关键词：财务会计概念框架；IASB ；FASB
一、财务会计概念框架国际趋同项目的产生
随着经济发展的国际化，各国制定的财务会计概念框架之间的存在着重大的差异，而编制、评估会计准则的基础就是财务会计概念框架，因此，这样的差异直接影响到会计准则之间的可比性，一定程度上制约了跨国经济交流。那么，各国的财务会计概念框架的内容到底有多大的差异呢？我们通过几个国家制定的财务会计概念框架内容进行阐述。
（一）各国财务会计概念框架简述
1.美国提出的财务会计概念框架
1976年，美国FASB提出财务会计概念框架，并在《概念框架研究计划的范围与影响》中列为专业术语。FASB将概念框架描述为相互关联的目标与相关概念共同构成的逻辑一致的一种体系，通过这一体系，可以将财务会计的性质、局限性及作用进行规定。财务会计概念框架内容包括会计信息质量特征、报表要素及其确认和计量等。
2. IASB提出的财务会计概念框架
1989年4月，经国际会计准则委员会理事批准，IASB在当年7月《编报财务报表的框架》，IASB提出的财务会计概念框架主要内容包括财务报表的目标、构成财务报表要素的定义、确认、计量、资本和资本保全概念、决定财务报表信息有用性的质量特征。该框架认为，财务报表可以运用不同的计量属性，如现行成本和历史成本等。
3.英国提出的财务会计概念框架
1995年，英国会计准则委员会在其的征求意见稿中全面系统地描述了英国财务会计的概念。为了可以最大化地发挥财务信息的有用性，应当由其内容的相关性及可靠性、表达的可比性来进行规定。财务会计概念框架内容包括会计信息质量特征、报表要素及其确认和计量。同时定义了报表的7项要素，即资产、所有者权益、负债、损失、利得、派给业主款及业主投资。
4.澳大利亚提出的财务会计概念框架
1987年，澳大利亚会计研究基金会相继公布了多份征求意见稿之后，最终确定了一版财务会计概念框架公告。框架认为，财务报告使用者在编制和评价稀有资源配置决策时所提供的有用的信息是财务报告的目标。该框架与其他国家框架描述的主要不同为，报告主体是其首先考虑的，而不是财务报告的目标。
（二）IASB与FASB开展财务会计概念框架国际趋同项目的缘由
1. 现有概念框架提出时间较早，已不能充分发挥其应有的指导作用
从各国财务会计概念框架的了解来看，大多数提出的时间都比较早，基本为20年前所提出和制定的，其制定的依据及目的均按照当时的财务相关研究成果和准则编制者的基本思想进行。但随着经济的不断发展，原有制定依据和目的都已经发生了改变。IASB与FASB认为，现有的财务会计概念框架已经不能适应当前世界经济发展的形势，需要进行重新的审视和修订，以适应现今市场发展步伐。
2. 基于财务会计概念框架的重要性
财务会计概念框架是很重要的，是指引制定会计准则的依据。21世纪初发生的安然事件、世通事件等舞弊案例，促使FASB和IASB一致认同将会计准则的制定模式进行调整是必然的，即将以规则导向制定会计准则的模式向以原则导向制定会计准则的模式转变。
3. 会计国际化趋势明显
经济全球化提示我们需要对会计语言进行规范和统一，因此，会计的国际化也逐步产生。IASB的改组成功，进一步确定了会计国际化的方向。会计准则走向全球统一的必然结果和归宿是标准化，而建立标准化的全球会计准则的基础就是能够被广泛认知和接受的概念框架。
二、财务会计概念框架国际趋同的发展过程及成果
（一）财务会计概念框架国际趋同项目的启动
从2002年IASB和FASB联合启动财务会计概念框架国际趋同项目开始，逐渐意识到，如果想真正意义上实现会计准则上的趋同，必须先要完成概念框架的一致。因此，IASB和FASB将联合制定概念框架的必要性以及该项目应能达到的目标作为重点进行了研究，并在2004年4月开始进行联合制定财务会计概念框架的讨论工作，并于10月，正式将其纳入到趋同项目。
（二）财务会计概念框架国际趋同项目的初期发展及成果展示
2004年10月，财务会计概念框架正式列入IASB和FASB联合研究项目，其主要的目标是构建一个完整且内在一致的通用财务会计概念框架。此框架是IASB和FASB达成以原则为基础建立准则的目的必要条件，也是发展未来准则的必要条件，可以引导财务报告向信贷、投资及类似决策提供必要的信息。按照既定的目标，IASB和FASB通过分析，将建立联合财务会计概念框架的过程分为四个阶段，即内部初步讨论阶段、向外界初步讨论稿阶段、向外界征求意见稿阶段和最终定稿阶段。同时还根据主题分为了八个大项，即目标与质量特征、会计要素和确认、计量、报告主体、列报与披露、框架的目的和在GAAP中的层次和地位、在非营利组织中的应用、其它问题。
2010年9月，初步完成“目标与质量特征”的研究工作，正式了成果，即《财务报告的目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》，这也是整个项目定稿最早的文件。对于“要素和确认”项目的研究工作，是在2008年7月29日完成的，在联合会议上，提出了资产和负债具体定义的暂时性结论。2008年11月，IASB提出了要素的广义分类方法，主要分为以流量为主导和以价值为主导两类要素。
2007年11月，通过会议对“计量”的讨论，最终将“历史投入价值、历史脱手价值、现时投入价值、经修正的历史价值、现时脱手价值、现时均衡价值、未来投入价值、使用价值、未来脱手价值”作为备选计量基础。
2010年2月，关于“报告主体”的研究成果以“报告主体征求意见稿”的形式。2008年10月，关于“列报与披露”的研究工作结束，并了《关于财务报表列报的初步观点》。
由于种种原因，该项目在2010年后期暂停，直至2012年，但前期概念框架所提出观点，对于实际操作也提供了很大的帮助。
在IASB和FASB联合概念框架项目暂停两年后，IASB在2012年重新启动了该项目，但由IASB独立进行，经过一年多的研究探讨，在2013年7月，正式《财务报告概念框架的复核》，主要将前期研究尚未涵盖的主题进行重点关注和研究。
2014年1月，FASB重新启动财务会计概念框架项目，并将已完成“披露框架”的成果计入。2014年3月，FASB 在“披露”讨论稿的基础上再次了“财务报表附注征求意见稿”，此文稿中，重点对报表附注披露的边界和目的进行了讨论，披露报表附注的最终目的是“细化和解释报表提供的文字和数字信息”，边界受到“相关性”、“成本”的制约。
（三）财务会计概念框架国际趋同项目的最新发展及成果展示
2015年11月，IASB新版财务会计概念框架内容基本完成，IASB期望在2016年完成概念框架最终稿。报告的内容主要包括以下内容：会计目标、会计主体、会计信息质量特征、债务与生效合同、会计计量、财务报表要素、损益表要素。
1.关于会计目标
IASB在第一章节中对一般目的财务报告的目标进行了描述，其主要内容涵盖财务报告的目标、有用性、局限性，报告主体的权益、经济资源的信息及变动。
2.会计主体
IASB在第三章节中对财务报告主体进行了描述，其主要内容涵盖报告主体的含义、财务报表的合并方法、决策人、信息使用人、投资者所必需的其他类型的财务报表。
3.会计信息质量特征
IASB在第二章节中对有用财务会计信息的质量特征进行了描述，其主要内容涵盖了财务会计信息质量的特征及其成本约束。
4.债务与生效合同
IASB在第四章节中对债务与生效合同进行了描述，其主要内容涵盖债务和履约合同在某一期间内可完成的相关确认标准，交易价格的计量标准，以及限制合同亏损数额的评估范围，亏损合同的认定等。
5. 会计计量
IASB在第六章节中对会计计量进行了描述，其主要内容涵盖明确的计量定义、计量与报告目标和质量特征间的关系；以历史成本、现值、公允价值为基础，以及计量基础的合理选择。
6. 财务报表要素
IASB在第五章节中对财务报表要素进行了描述，主要内容涵盖要素定义、资本保全、现金流量要素、所有者权益要素、财务报表要素、所有者权益变动等定义，而其中财务报表要素确认的内容包括确认定义、与成本约束、确认与相关性、后果及方法。
7. 损益表要素
IASB在第七章节中对损益表要素进行了描述，主要内容涵盖损益与其他综合收益、、收益和费用等，在“其他综合收益”项列入支出和收入以外的损失和利润，权益的定义及负债和所有者权益的区分等。
财务会计概念框架国际趋同项目是一项意义深刻且重大的工程，可以为各国未来编制会计准则提供科学指导的工程，但整个概念框架构建过程并不能一蹴而就，需要各国学者进行专业的理论讨论，这项工程是一个长期的工程，我们也应该关注并积极参与到构建过程中去，根据我们的实际情况，提出必要的建议，为后续我国相关概念框架的构建做好准备。
参考文献：
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[5] 汪祥耀，唐滢滢.IASB讨论稿 “财务报告概念框架的复核” 述评--概念框架最新进展[J].财会通讯，2013（12）.
关键词：财务重述；影响因素；会计差错
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-8409（2012）08-0126-05
Research on Factors of Financial Restatement
MA Chen ZHANG Jun-rui LI in
(a. School of Management; . School of Finance and Economics, Xi’an Jiaotong University, Xi’an 710061)
A stract: ased on items of accounting errors correction from supplement and correction statement in Chinese listed firms in A share market from 2005 to 2009, this research empirically investigates factors of financial restatement systematically y matched sample analysis method and taking financial restatement occurs or not as dependent varia le. The finding suggests that: companies with ample free cashflow, rapid growth, ig oversee size and eing audited y “ ig 4” have smaller pro a ilities of financial restatement; the changing of CPA is inductive of financial restatement.
Key words: financial restatement; factors; accounting errors
一、引言
财务重述是采用激进会计处理、对事实的滥用、对会计规则的疏忽和误解以及舞弊而造成的结果［1］。据估计，从1997年6月到2002年6月，因财务重述给投资者造成的损失高达1000亿美元。许多实证研究证实了财务重述的负面市场反应［2］。而近年来，我国上市公司也频频出现财务重述的现象。陈凌云发现每年大约有20%的上市公司各种各样的补充与更正公告［3］；据胡国强和彭家生统计，我国A 股市场2001～2007 年有613 家上市公司进行了财务重述［4］。魏志华等研究中国资本市场，发现财务重述具有显著的负面市场反应［5］。财务重述不但引起投资者和分析师重新评估公司未来的盈利情况，还会降低对报告盈利质量的信心［6］。而如何抑制财务重述现象的发生需要从其影响因素着手。
影响财务重述的因素众多，但从制度层面看，主要包括会计准则和保证会计准则有效执行的制度环境［7］。在本文中，接近七成的财务重述样本负向调节了利润，这说明我国上市公司发生财务重述更可能是与管理层利润操纵有关。到底哪些因素造成了这种后果值得深入探讨和分析。
二、文献综述
（一）财务重述的经济后果研究
在国外，Frieder和Shanthikumar，Hri ar和Jenkins发现财务重述会影响股价的非正常回报［8］；Hri ar和Jenkins，Grahama、Li和Qiu发现财务重述会增加融资成本［9］；Srinivasan，Arthaud-Day等发现财务重述会导致公司管理层变更［1］；还有学者发现发生财务重述的公司倾向更换经手审计师［10］。
而在国内，王霞和张为国发现注册会计师非标审计意见的出具受到财务重述幅度及重述涉及项目多少的显著影响［11］。
（二）董事会特征对财务重述影响研究
很多学者研究了董事会特征与财务重述的关系［12］，A ott 等发现有财务专家的审计委员会的公司比没有财务专家的审计委员会的公司发生财务重述的概率低。Marciukaityte、Szewczyk和Varma发现同被迫财务重述相比，自愿财务重述的概率同董事会与审计委员会成员的独立性呈正向关系［13］。Young，Tsai和Hsu发现当控股股东董事会席位的控制权与所有权不一致时，更容易发生财务重述［14］。
杨忠莲和杨振慧发现我国公司独立董事的兼职数、审计委员会的成立与否以及董事长与总经理的两职合一与报表重述的概率有显著关系［15］。彭有桂和杨青发现审计委员会与独立董事制度对降低会计差错的作用有限［16］。
（三）股权结构对财务重述影响研究
Kinney和McDaniel［17］，DeFond和Jiam alvo都发现财务重述公司的股权结构较为分散。Efendi、Srivastava和Swanson发现当CEO持有大量价内期权时，发生财务重述的概率较高［18］。
于鹏通过结合所有权性质以及控股程度，研究了股权结构与财务重述之间的关系［19］。周洋认为国有控股上市公司重述的可能性更大，股权过度集中或过度分散都可能引发重述行为，但他没有通过实证方法进行验证。
[关键词]基本准则 韩国 概念框架 比较 借鉴
2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
一、中韩两国概念框架的主要内容及特征
（一）韩国概念框架的主要内容及特征
韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
1.充实了财务报表要素的内容
在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
2.增加了“财务报表”一章
在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。
3.重新归纳了会计计量属性
韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
（二）中国基本准则的主要内容及特征
中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
二、中韩概念框架的重大差异剖析
中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
（一）在体例结构及表述方面的差异
不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
所谓财务会计概念结构,是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系,这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则。
纵观财务会计概念结构形成的历史,始于20世纪30年代Paton提出的以会计假设为起点的会计研究,其奠定了财务会计概念结构研究的基础。随着客观经济环境的变化发展,会计假设及以此为基础的原则受到了全面挑战。以会计假设为研究起点的财务会计概念结构,其自身的缺点诸如缺乏首尾一贯的一致性以及其本身是一个简单的抽象范畴,受到各方的口诛笔伐。伴随1966年美国会计师协会“会计是一个信息系统”的提出,以会计目标为研究起点的财务会计研究逐渐占据主导地位,并最终成为20世纪70年代美国会计师协会制定财务会计概念结构框架的主要目标。从此,以会计目标为研究起点,“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式纷纷为各国效仿,为会计研究的发展,也为财务报告的改革提供了坚实的理论基础。
财务会计概念结构的诞生无疑为促进会计理论的完善起到了巨大的作用。其主要表现在以下两个方面:
1.财务会计概念结构是会计理论的具体表现形式。财务会计概念结构是对占主导地位的会计理论观点的高度总结,是对各种抽象的会计概念进行具体的理论说明。
2.财务会计概念结构是规范会计实践的指南。理论来源于实践,并对实践起指导作用。从以“假设——原则——准则”转向“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式,均产生于实践,并且是在实践中不断提炼,上升为理论。同时,它还可以评估并完善现有的准则,并对制定新的准则指明方向。
二、我国财务会计概念结构研究的现状
(一)财务会计概念结构的产生、发展及其评价
新中国成立后,我国会计发展经历了与其他国家不同的历程。主要分为两个阶段:一是自1951年下半年起,我国就实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。这与当时的计划经济是相适应的,但是对财务会计概念结构的研究几乎停滞。二是1978年实行改革开放后,我国经济开始向市场经济转轨。会计也由实务(会计制度)到准则(基本准则)逐步与国际惯例接轨,其研究方向逐渐转向财务会计概念结构的研究。对此,分别提出了以下不同的观点:
1.同一论。该观点认为,我国1992年会计改革推行的基本会计准则即为财务会计概念结构。基本会计准则只是对企业会计核算的基本前提,普遍适用的一般原则,财务报表的要素、要素定义、内容、分类、确认、计量、记录、报告等方面做出原则性的规定,相当于西方所提的财务会计概念框架。该种观点在我国会计改革的初期是符合当时的社会经济环境的。
但是,笔者认为,如果现在还将此种基本会计准则认同为财务会计概念结构,未必恰当,因为它会削弱会计准则中基本概念体系的指导作用。财务会计概念结构偏重于理论性,而会计准则的具有行政法规的性质。把一个具有相对科学性、权威性的概念结构置于带有行政命令性质的准则之中,着实不妥。
2.并存论。该观点认为,应在准则基础上,再制定一套财务会计概念结构以指导准则和会计实务。这对已有的准则变动较少,似乎更容易让人接受,但长此以往在准则外另立一套财务会计概念结构,有可能在会计概念的阐述上会重复,既不经济,也不能提高效率。
3.替代论。即用财务会计概念结构替代准则(基本准则),用以指导具体会计准则和会计制度。其优点显而易见,与国际惯例接轨。但是其理论性太强,实务性不够,会使一般的会计工作者望而却步。
(二)用财务会计概念结构替代准则(基本准则)的必要性
笔者赞同第三种观点,原因有三:
首先,用财务会计概念结构代替基本会计准则,不仅仅是名称上的转换,更多的是对重要理论问题充分论述,以便在理论发展的基础上,对实践起指导作用。同时,具体会计准则与会计制度并存,可以考虑到中国大多数的会计工作者文化层次较低的现状,能兼顾他们的利益。
其次,现行的基本会计准则理论性、层次性不强,过于抽象。有些理论问题,如会计本质、会计对象等并没有做专章描述。有些概念,在原有的准则中理论说明还不够,例如,第三章到第八章,其对要素的确认与计量标准,不是把握各类要素的共同特征并加以抽象概括,做出一种原则性的规定,而是直接阐述各具体项目的确认与计量标准。因此,应另立财务会计概念结构以替代基本会计准则。
最后,借鉴国外的做法,英、美都将概念结构独立于准则予以公布。美国财务会计准则委员会(FASB)的《财务会计概念公告》也认为:“概念公告不像准则公告,概念框架不要求成为公认会计原则,财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务,而这些是由财务会计准则公告的。”并且,准则由行政机构,具有强制性。作为概念结构而言偏重于理论性,指导具体准则和实务。
三、建立我国财务会计概念结构的设想
(一)财务会计概念结构的内容
借鉴西方已取得的研究成果,结合我国国情,笔者认为,我国的财务会计概念结构可以分为三个层次。
第一层次:企业财务目标及环境、会计本质、会计对象、会计假设
1.企业财务目标及环境:会计信息为“决策”制定和“政策”制定而提供,即定位于“决策有用观”。受托责任学派反映的是所有者与经营者之间的委托与受托关系。在知识经济条件下,产权主体多元化,会计目标不应仅仅局限于“委托-受托”关系,要更多地考虑信息需求者的利益。结合我国的宏观经济环境,可进一步细分为总目标和基本目标。总目标是维护市场经济秩序、提高经济效益和利用会计信息加强宏观经济管理。基本目标是为企业所有者和外部关系人强化经营管理提供有用信息。基本目标为总目标服务,而总目标是基本目标的落脚点和归宿。
所谓财务会计概念结构，是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则。
纵观财务会计概念结构形成的历史，始于20世纪30年代paton提出的以会计假设为起点的会计研究，其奠定了财务会计概念结构研究的基础。随着客观经济环境的变化发展，会计假设及以此为基础的原则受到了全面挑战。以会计假设为研究起点的财务会计概念结构，其自身的缺点诸如缺乏首尾一贯的一致性以及其本身是一个简单的抽象范畴，受到各方的口诛笔伐。伴随1966年美国会计师协会“会计是一个信息系统”的提出，以会计目标为研究起点的财务会计研究逐渐占据主导地位，并最终成为20世纪70年代美国会计师协会制定财务会计概念结构框架的主要目标。从此，以会计目标为研究起点，“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式纷纷为各国效仿，为会计研究的发展，也为财务报告的改革提供了坚实的理论基础。
财务会计概念结构的诞生无疑为促进会计理论的完善起到了巨大的作用。其主要表现在以下两个方面：
1．财务会计概念结构是会计理论的具体表现形式。财务会计概念结构是对占主导地位的会计理论观点的高度总结，是对各种抽象的会计概念进行具体的理论说明。
2．财务会计概念结构是规范会计实践的指南。理论来源于实践，并对实践起指导作用。从以“假设——原则——准则”转向“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式，均产生于实践，并且是在实践中不断提炼，上升为理论。同时，它还可以评估并完善现有的准则，并对制定新的准则指明方向。
二、我国财务会计概念结构研究的现状
（一）财务会计概念结构的产生、发展及其评价
新中国成立后，我国会计发展经历了与其他国家不同的历程。主要分为两个阶段：一是自1951年下半年起，我国就实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。这与当时的计划经济是相适应的，但是对财务会计概念结构的研究几乎停滞。二是1978年实行改革开放后，我国经济开始向市场经济转轨。会计也由实务（会计制度）到准则（基本准则）逐步与国际惯例接轨，其研究方向逐渐转向财务会计概念结构的研究。对此，分别提出了以下不同的观点：
1．同一论。该观点认为，我国1992年会计改革推行的基本会计准则即为财务会计概念结构。基本会计准则只是对企业会计核算的基本前提，普遍适用的一般原则，财务报表的要素、要素定义、内容、分类、确认、计量、记录、报告等方面做出原则性的规定，相当于西方所提的财务会计概念框架。该种观点在我国会计改革的初期是符合当时的社会经济环境的。
但是，笔者认为，如果现在还将此种基本会计准则认同为财务会计概念结构，未必恰当，因为它会削弱会计准则中基本概念体系的指导作用。财务会计概念结构偏重于理论性，而会计准则的具有行政法规的性质。把一个具有相对科学性、权威性的概念结构置于带有行政命令性质的准则之中，着实不妥。
2．并存论。该观点认为，应在准则基础上，再制定一套财务会计概念结构以指导准则和会计实务。这对已有的准则变动较少，似乎更容易让人接受，但长此以往在准则外另立一套财务会计概念结构，有可能在会计概念的阐述上会重复，既不经济，也不能提高效率。
3．替代论。即用财务会计概念结构替代准则（基本准则），用以指导具体会计准则和会计制度。其优点显而易见，与国际惯例接轨。但是其理论性太强，实务性不够，会使一般的会计工作者望而却步。
（二）用财务会计概念结构替代准则（基本准则）的必要性
笔者赞同第三种观点，原因有三：
首先，用财务会计概念结构代替基本会计准则，不仅仅是名称上的转换，更多的是对重要理论问题充分论述，以便在理论发展的基础上，对实践起指导作用。同时，具体会计准则与会计制度并存，可以考虑到中国大多数的会计工作者文化层次较低的现状，能兼顾他们的利益。
其次，现行的基本会计准则理论性、层次性不强，过于抽象。有些理论问题，如会计本质、会计对象等并没有做专章描述。有些概念，在原有的准则中理论说明还不够，例如，第三章到第八章，其对要素的确认与计量标准，不是把握各类要素的共同特征并加以抽象概括，做出一种原则性的规定，而是直接阐述各具体项目的确认与计量标准。因此，应另立财务会计概念结构以替代基本会计准则。
最后，借鉴国外的做法，英、美都将概念结构独立于准则予以公布。美国财务会计准则委员会（fasb）的《财务会计概念公告》也认为：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则，财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告的。”并且，准则由行政机构，具有强制性。作为概念结构而言偏重于理论性，指导具体准则和实务。
三、建立我国财务会计概念结构的设想
（一）财务会计概念结构的内容
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国国情，笔者认为，我国的财务会计概念结构可以分为三个层次。
第一层次：企业财务目标及环境、会计本质、会计对象、会计假设
1．企业财务目标及环境：会计信息为“决策”制定和“政策”制定而提供，即定位于“决策有用观”。受托责任学派反映的是所有者与经营者之间的委托与受托关系。在知识经济条件下，产权主体多元化，会计目标不应仅仅局限于“委托－受托”关系，要更多地考虑信息需求者的利益。结合我国的宏观经济环境，可进一步细分为总目标和基本目标。总目标是维护市场经济秩序、提高经济效益和利用会计信息加强宏观经济管理。基本目标是为企业所有者和外部关系人强化经营管理提供有用信息。基本目标为总目标服务，而总目标是基本目标的落脚点和归宿。
关键词：财务会计；概念框架；会计准则
一、财务会计概念框架的由来及作用
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：(1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于 70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
1可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。
2能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。
3可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。
4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
5通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
二、财务会计概念框架与《企业会计准则》
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。从目前的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是：(1) 基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以，这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。对此观点，笔者不能苟同。不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。尤其是从时代背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明，才能收到? 掳牍Ρ兜男ЧH欢敝两袢眨孀盼夜酶母锏牟欢仙罨坏?a href=//kaoshi.7139.com/1424/ target=_blank class=infotextkey>会计环境发生了天翻地覆的变化，经过?0年会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。
三、构建我国财务会计概念框架的设想
关键词：财务会计；概念框架；会计准则
一、财务会计概念框架的由来及作用
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：(1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
1?可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。?
2?能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。?
3?可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。?
4?有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。?
5?通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。?
二、财务会计概念框架与《企业会计准则》
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。从目前的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是：(1) 基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以，这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。?在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。对此观点，笔者不能苟同。不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。尤其是从时代背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明，才能收到事半功倍的效果。然而，时至今日，随着我国经济改革的不断深化，不但会计环境发生了天翻地覆的变化，经过近10年会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。?
三、构建我国财务会计概念框架的设想
1?我国财务会计概念框架的基本内容
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：?(1)会计本质。会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。(4)会计目标。对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。?
2?我国财务会计概念框架的制定机构及名称
财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及，这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担，但按照我国的市场经济环境和现实条件，我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及。原因是：(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。在我国，至少到目前为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。?废止《企业会计准则》，而由财务会计概念框架取而代之，还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同，如美国称之为“财务会计概念报告”，国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”。考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受，又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系，还要反映财务会计概念框架的本质，我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。??
参考文献：
关键词：财务会计；概念框架；会计准则
一、财务会计概念框架的由来及作用
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所的基本概念所组成的体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：(1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术和新的会计准则。(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
1可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。
2能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的性。
3可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。
4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、、性质和局限性，使其能据以做出恰当的判断和正确的经营决策。
5通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
二、财务会计概念框架与《企业会计准则》
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。从的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是：(1) 基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以，这种成功的经验很值得我们借鉴和。在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。对此观点，笔者不能苟同。不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。尤其是从背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明，才能收到事半功倍的效果。然而，时至今日，随着我国经济改革的不断深化，不但会计环境发生了天翻地覆的变化，经过近10年会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。
三、构建我国财务概念框架的设想
1我国财务会计概念框架的基本
借鉴西方已取得的成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：(1)会计本质。会计本质是会计体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大，必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。(4)会计目标。对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等，均应在财务会计概念框架中加以阐明。
2我国财务会计概念框架的制定机构及名称
财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及，这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担，但按照我国的市场经济环境和现实条件，我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及。原因是：(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。在我国，至少到为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。废止《企业会计准则》，而由财务会计概念框架取而代之，还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同，如美国称之为“财务会计概念报告”，国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”。考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受，又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系，还要反映财务会计概念框架的本质，我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。
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