【关键词】 年终奖； 个人所年税； 数学模型； 发放区间； 模型校正
我国个人所得税法立法的初衷在于对社会资源的二次分配，方法上采用超额累进税率，即调节高收入部分的税率。由于我国全年一次性奖金与月工资薪金的个人所得税计算方法存在差异，导致不同的年终奖发放方式所交纳的个人所得税相差很大，存在一定的不合理成分。
一、年终奖税负规定及个人所得税税率调整
为了合理解决个人取得全年一次性奖金（年终奖）的征税问题，《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定，从2005年1月1日起，个人取得的全年一次性奖金的个税计算方法是：奖金总额除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，再用奖金总额乘以该税率后减去匹配的速算扣除数，得出的结果即为该纳税人年终奖应纳税额。此办法对每一位纳税人在一个纳税年度内只允许采用一次。
原个人所得税法采用9级超额累进税率，其对应税率及速算扣除数如表1。
随着经济社会的发展，需要对个人所得税法进行修改。2011年6月30日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第48号）规定，个人所得税费用扣除标准从原来的2 000元提高到3 500元，并将原来的9级超额累进税率调整为7级，第1级税率为3%。修改后的个人所得税法于2011年9月1日起施行，其对应税率及速算扣除数如表2。
二、年终奖个人所得税税负差异
2011年对年终奖纳税申报数据分析发现，部分人员年终收入相差不多，但税负差异很大。例如：陈某年终一次性奖金申报数为54 350.00元，应纳税额为
10 315.00元，税负为18.98%；韩某年终一次性奖金申报数为53 895.00元，应纳税额为5 284.50元，税负为9.80%。陈某年终奖税前收入比韩某只高455.00元，但比韩某多交纳个人所得税5 030.50元。陈某年终奖税后收入为44 035.00元，韩某年终奖税后收入为48 610.50元，韩某反比陈某年终奖税后收入多出4 575.50元，即税前收入高的反而税后收入低，见表3。这样的结果就违背了年终奖发放的初衷。
上例陈某年终一次性奖金是54 350.00元，分12个月每月为4 529.17元，对照税率表其税率为20%，则年终奖总税收为：54 350.00×20%-555=10 315.00（元）；而韩某的年终奖收入为53 895.00元，分12个月每月则为4 491.25元，对照税率表其税率为10%，则年终奖总税收为：53 895.00×10%-105=5 284.50（元）。不难发现，两人的税收差异是由个税级差税率造成的，月平均5 400元上、下采用了两个不同的税率，只减去了一个速算扣除数，因此总税负增加了近10%。
修改后税法的个人所得税为七级税率，级差更大，速算扣除数差别也更大。不同级之间年终奖的税负差别更大，多发少得现象更为显著。新税制下一次性年终奖发放的筹划尤为必要。
三、年终奖个税数学模型及不合理发放区间分析
按照现行税法，一次性年终奖的税后收入y是税前收入x的非连续的分段函数，其数学模型为：
y=（1-0.03）x 0≤x≤18 000（1-0.10）x+105 18 000≤x≤54 000（1-0.20）x+555 54 000
现行税法下年终奖税后收入y与税前收入x函数关系如图1所示。
由数学模型及图1可见，一次性年终奖的税后收入y是税前收入x分段单调增函数，存在6个跳跃间断点，在间断点处出现向下跳跃。在一个级差即分段内是单调增加的，因此下一级内必有一个税后收入值和上一级税后收入值的最大值相等。设第2级内税前收入m的税后收入与第1级内税后收入最大值17 604元对应，如图2，则有：
（1-0.03）×18 000=（1-0.10）m+105
m=19 283.33（元）
其含义为奖金税前收入在18 000.00～19 283.33元间任意数的税后奖金都小于税前收入18 000元税后奖金17 460元。
同理，这样的区间还有：54000.00～60187.50元、108 000.00～114 533.33元、420 000.00～447 571.40元、660 000.00～706 538.50元、960 000.00～1 120 000.00元。这些区间的多发数职工未得到一分实惠，其中更会出现多发1元少得4 950～88 000元的极不正常现象。如年终奖从18 000元增加到18 001元，税负增加近（105-0）×11=1 155（元）；年终奖从960 000元增加到960 001元，税负增加近（135 055-5 505）×11
=88 000（元）。这其间出现了多发少得的反常现象，大大损害了职工的利益及积极性，见表4，严重不合理。
个人所得税最大级差税率为45%，如果考虑下一级的增发数至少有1-45%=55%为职工所得，则年终奖税前收入不合理发放区间范围会更大。设n为税后收入较第1级最大税后收入17 460元有55%增长的第2级税前收入，则有：
[（1-0.1）n+105]-[（1-0.03）×18 000]=（n-18 000）
×（1-0.45）
n=21 300（元）
即在18 000～21 300元范围内，税后收入的增长均小于税前收入增长的55%。同理，这样的区间还有：54 000～73 800元、108 000～132 500元、420 000
～548 666.67元、660 000～962 500元，最后一级即大于960 000元一级永远达不到55%的增长。
因此，在年终奖发放时应避免在18 000.00～
19 283.33元、54 000.00～60 187.50元、108 000.00～114 533.30元、420 000.00～447571.40元、660 000.00～706 538.50元、960 000.00～1120 000.00元区间发放，尽量回避在19 283.33～21 300.00、60 187.50～73 800.00、
114 533.33～132 500.00、447 571.40～548 666.67、706 538.50
～962 500.00等区间发放，表5为不同发放区间划分表。图3为第2级年终奖不同发放区间划分示意图。
由图3可见，对于第2级即54 000～108 000元年终奖发放区间，54 001～60 187元为不应发放区间，其对应的税后收入为43 755～48 705元，均不大于年终奖税前收入54 000元的税后收入48 705元；60 187～73 800元为不宜发放区间，其对应的税后收入为48 705～59 595元，其税后收入的增长均不大于年终奖税前收入增长的55%；73 800～108 000元为合理发放区间，其对应的税后收入增长均大于年终奖税前收入增长的55%。
四、现行年终奖个人所得税方案调整建议
在可操作的情况下，年终奖应避免上述不合理发放区间（不应发放区间、不宜发放区间）的数额进行一次性发放，可采用两次或多次发放，但这只是权宜之计。为使税负公平合理，且不增加财务人员为合理避税的工作量，应对现行的年终奖个人所得税数学模型进行校正。
合理的年终奖税后收入与税前收入的关系应该是斜率逐渐变小的连续单调增函数。造成年终奖税后收入不是税前收入连续单调增函数的原因在于“速算扣除数”的扣除比例。其实个人所得税法中的“速算扣除数”的概念仅仅是为了实际纳税计算的方便，是根据超额累进税率的要义计算出来的简便方法，其计算公式为：
本级速算扣除数=上一级最高税基×（本级税率-上一级税率）+上一级速算扣除数
如10%级的速算扣除数为1 500×（10%-3%）=105；
20%级的速算扣除数为4 500×（20%-10%）+
1 500×（10%-3%）=555；
25%级的速算扣除数为9 000×（25%-20%）+4 500
×（20%-10%）+1 500×（10%-3%）=1 005。
这种扣除法保证了月薪收入税后收入是税前收入的连续单调增函数。而年终奖公式中速算扣除数也应如此。年终奖发放是以奖金总数除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，再用奖金总额乘以该税率后减去相对应的速算扣除数，得出年终奖应纳税额。这里存在奖金总额和速算扣除数不匹配的问题，即该速算扣除数是以应税总额除以12为基数确定适用税率和相应的速算扣除数，理应速算扣除数也乘以12，但年终奖纳税时只扣除了1倍速算扣除数。因此产生差异并造成应税不合理的本质原因是与月薪个税计算方法相比少扣除了11倍的速算扣除数。为保证年终奖应税计算合理，即年终奖税后收入是税前收入的连续单调增函数，应税额应再减去11倍的速算扣除数。
据此该速算扣除数应该如下：
10%级的速算扣除数应该为12×1 500×（10%-3%）=12×105=1 260；
20%级的速算扣除数应该为12×4 500×（20%-10%）+12×1 500×（10%-3%）=12×555=6 660；
25%级的速算扣除数应该为12×1005=12 060。
通过修正，一次性年终奖的税后收入y与税前收入x关系的数学模型为：
y=（1-0.03）x 0≤x≤18 000（1-0.10）x+1 260 18 000≤x≤54 000（1-0.20）x+6 660 54 000
其图形如图4所示，其变化是在跳跃间断点处增加了（11×速算扣除数）的量，消除了不连续间断点，从而使各级间连续单调增加。
由修正后的数学模型及图4可见，修正后一次性年终奖的税后收入y是税前收入x连续单调增函数，任何区间的发放均不存在多发少得现象，从而也体现了税负公平的原则。
按修正后的年终奖发放方式，上例中，陈某年终一次性奖金申报数为54 350.00元，应纳税额为4 210.00元，税负为7.75%；韩某年终一次性奖金申报数为53 895.00元，应纳税额为4 129.50元，税负为7.66%。陈某年终奖税前收入比韩某高455元，个人所得税比韩某多交纳80.50元，相对合理公平。
【参考文献】
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[4] 牛军，王凌.新个税政策下我国工薪阶层纳税研究[J].会计之友，2011（8上）：100-102.
[摘要]为了激励员工，单位一般都会在年末发放年终奖，但由于个人所得税的调节作用，如果年终奖发放不当，可能不但无法起到预期的激励作用，甚至还会产生负效应。文章从个人所得税的角度，结合案例分析了年终奖发放不当造成的负效应，并从员工应纳个人所得税的角度，提出了年终奖的税收筹划思路。
[关键词]年终奖；个人所得税；税收筹划
[DOI]1013939/jcnkizgsc201536126
年终奖是年末永远的话题，对一部分人来说，年终奖占年收入的比例较大，尤其是一些企业的中高层管理人员和销售人员，看着几位数的年终奖心情自然欢喜，但高额的个人所得税也让部分人的心里有些不是滋味，特别是业绩明明比别人好，名义上的年终奖也要高，但实际拿到的年终奖反而比别人低，这在一定程度上会削弱年终奖的激励作用，甚至产生消极影响。依法纳税是每个公民应尽的义务，但如何合理发放年终奖，避免员工承担不必要的税负，使年终奖真正起到应有的激励作用，也是领导和会计人员应该考虑的问题。
1“年终奖”应纳个人所得税的计算方法
纳税人取得的年终奖应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
（1）先将雇员当月内取得的年终奖，除以12个月，按其商数根据“工资薪金所得适用个人所得税累进税率表”确定适用税率和速算扣除数。如果在发年终奖的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额（目前为3500元），应将“年终奖”扣除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述方法确定年终奖的适用税率和速算扣除数。
（2）将雇员当月取得的年终奖，按以上所述方法确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式为：
（1）雇员当月工资薪金高于（或等于）税法规定的费用扣除的：
应纳税额=年终奖×适用税率-速算扣除数
（2）雇员当月工资薪金低于税法规定的费用扣除的：
应纳税额=（年终奖-当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数
[例1]王琳和张宏都为甲公司销售人员，王琳2014年12月取得应税工资收入5000元，另发放年终奖金48000元；张宏2014年取得应税工资收入3000元，另发放年终奖24500元。计算王琳和张宏2014年12月应纳个人所得税额。
（1）王琳2014年12月应纳税额的计算：
工资应纳税额=（5000-3500）×3%=45（元）；48000÷12=4000元，年终奖适用税率为10%，速算扣除数为105，年终奖应纳税额=48000×10%-105=4695（元）；王琳2014年12月应纳税额=45+4695=4740（元）。
（2）张宏2014年12月应纳税额的计算：
工资小于3500元，不需要缴纳个人所得税；[24500-（3500-3000）]÷12=2000（元），适用10%的税率和105的速算扣除数，年终奖应纳税额=[24500-（3500-3000）]×10%-105=2295（元）；张宏2014年12月应纳税额=2295元。
需要注意的是，在一个纳税年度内，对每一位纳税人，该计税方法只允许使用一次。
2由于个人所得税的影响，“年终奖”在员工激励方面可能会带来负效应
21问题的提出：高校超课时费的发放
笔者在高校工作，一般高校有年最低课时的要求，超过最低课时的，按每节课一定课时费计算超课时费，一般是一个学年计算一次。假设某高校一位教授的月应税工资、薪金所得为8000元，计算出超课时费为12000元，同时学校准备发放年终奖3000元，目前有三种方案可供选择：
方案一：超课时费随12月工资一起发放，年终奖单独发放；
方案二：超课时费平均到三个月随工资一起发放，年终奖单独发放；
方案三：超课时费作为年终奖发放。
从教师税收负担的角度，应如何发放年终奖最好呢？
（1）方案一超课时费应纳税额的计算：
如果没有超课时费，当月应纳税额=（8000-3500）×10%-105=345元；
如果超课时费和当月工资一起发放，当月应纳税额=（20000-3500）×25%-1005=3120元；导致多缴纳个人所得税=3120-345=2775元，为超课时费承担税额。
（2）方案二超课时费应纳税额的计算：
工资应纳税所得额=8000-3500=4500元，正好在税率为10%对应区间的最大值，如果每个月应纳税所得额再增加，增加部分的税率就需要按20%的税率计税，超课时费分三个月平均发放，每个月发放4000元，在税率为20%的区间内，所以超课时费应纳税额=12000×20%=2400元，比方案一少纳税375元。
（3）方案三超课时费应纳税额的计算：
如果将超课时费作为年终奖发放，年终奖共发放12000+3000=15000元，由于15000÷12=1250元，则适用税率为3%，超课时费应纳税额=12000×3%=360元，比方案二少交税2040元，比方案一少交税2415元，几乎接近年终奖3000元。
年终奖原本和一年的业绩有关，国税发〔2005〕9号对年终奖的特殊规定，就是为了避免年终奖和当月工资合并作为一个月工资、薪金所得计税所导致的税收负担过重现象。但目前有部分高校是将超课时分几个月随工资平均发放，加重了税收负担，使得本就不多的超课时费又部分缩水。在年终奖较少的情况下，可以考虑将超课时费作为年终奖发放，但年终奖的发放金额不要超过临界点18000元，超过18000元的部分可以平均到几个月随工资发放。
22“年终奖”的计税方法会导致年终奖的“多给少得”
目前年终奖的计税方法导致的另外一个问题就是，一旦超过临近点，年终奖就需要全额按照更高一档的税率计税，近似于全额累进（因为速算扣除数会增加，但增加的金额远远不足以抵消因税率的提高而增加的税额），导致多拿1元年终奖，可能会多交数千元甚至数万元的税。经计算，发18001元比18000元多纳税11541元；发54001元比54000元多纳税49502元；发108001元比108000元多纳税495025元；发420001元比420000元多纳税192503元；发660001元比660000元多纳税3025035元；发960001元比960000元多纳税8800045元。所以有人说：“宁愿少拿一千，不愿多拿一元。”
[例2]高萌和李晓都为某公司的销售人员，2014年12月取得应税工资、薪金所得都为5000元，根据当年业绩考核情况，高萌应发年终奖54000元，李晓应发年终奖60000元。
两人的工资没有区别，应纳税额和实发工资都一样。工资应纳税额=（5000-3500）×25%=45元，实发工资为5000-45=4955元（不考虑其他影响）。但年终奖应纳税额会有很大差异。
高萌的年终奖：54000÷12=4500元，适用10%的税率和105的速算扣除数，年终奖应纳税额=54000×10%-105=5295元，高萌税后实得年终奖=54000-5295=48705元。
李晓的年终奖：60000÷12=5000元，适用20%的税率和555的速算扣除数，年终奖应纳税额=60000×20%-555=11445元，李晓税后实得年终奖=60000-11445=48555元。
从以上计算可以看出，虽然李晓的业绩较好，名义年终奖比高萌高出6000元，但扣除所得税后，实际拿到的反而少了150元，实发年终奖无法反映员工业绩的好坏，不但起不到应有的激励作用，还会打击员工的积极性。所以作为领导和会计人员，应合理安排年终奖的发放时间，使员工尽可能避免承担不必要的税负，使年终奖起到预期的激励作用。
3“年终奖”税收筹划案例
年终奖的税收筹划思路，主要是依据年终奖在一个纳税年度内只能使用一次的规定，利用临界点，寻找工资、奖金增减变化平衡点，合理确定年终奖发放数额，把年终奖分解成两部分，一部分以年终奖的形式单独发放，另一部分以月奖、季度奖、半年奖等形式并入工资发放。
[例3]张琳为甲公司销售经理，其年收入由两部分构成，月应税工资、薪金所得为10000元，根据部门业绩情况确定奖金的多少。2014年，根据考核结果，张琳的全年奖金为120000元。张琳的奖金应该如何发放呢？目前，有很多单位主要采用年末全部作为年终奖发放、在次年的前几个月平均发放或者按季度考核，作为季度奖发放等形式。假设目前甲公司准备在下列两种方案中进行选择：
方案一：2015年1月，120000元全部作为年终奖发放。
此方案应纳税额的计算如下：
120000÷12=10000元，适用税率25%，速算扣除数1005，年终奖应纳税额=120000×25%-1005=28995元；2015年12个月工资、薪金所得应纳税额=[（10000-3500）×20%-555]×12=8940元；2015年全年合计应纳税额=28995+8940=37935元。
方案二：将2014年的年终奖在2015年的12个月随工资平均发放，即每个月随工资发放10000元年终奖，每个月应税工资、薪金所得为20000元。（如果按季度发放或分几个月平均发放，应纳税额会更大，为了简化计算，设计为平均12个月发放。）
2015年全年合计应纳税额=[（20000-3500）×25%-1005]×12=37440元。
由于张琳的工资比较高，税率已达到了20%，所以简单地将年终奖平均到每个月发放，对应纳税额的影响不会很大，从计算结果也可以看出，方案二的应纳税额合计比方案一仅少了495元（37935-37440元），而且方案一在2015年1月就拿到了所有的年终奖，用年终奖进行投资，取得的收益应该会大于495元，所以上述两种方案都不是最好方案，应重新设计年终奖的发放方法。120000元到底应如何发放，才能使所交的个人所得税最少，又不违反税法的规定呢？由于年终奖超过临界点，税率就提高一档，所以，年终奖的发放金额应找临界点，超过临界点的分到各月或作为季度奖发放，两者如何划分，还要看目前工资适用的税率高低。需要说明的是，在下述方案中，也可以将作为年终奖发放的金额扣除后金额平均到每月发放，不影响应纳税额，但为了达到节税又能尽早发放的目的，所以做了下述安排。
新设计方案一：120000÷12=10000元，适用税率25%，速算扣除数1005，比25%低一档的税率为20%，对应的临界点为9000元，9000×12=108000元，此时适用税率为20%，速算扣除数为555，需要平均到每月发放的年终奖还有120000-108000=12000元。月工资应纳税所得额=10000-3500=6500元，对应的税率为20%，该税率对应的区间为（4500，9000]，9000-6500=2500元，为了保证税率不再提高，平均到每月发放的年终奖不应超过2500元，12000=2500×4+2000。所以设计方案为：108000元作为年终奖单独发放，2015年1―4月每月年终奖2500元随工资一起发放，5月2000元年终奖随工资一起发放。
年终奖应纳税额=108000×20%-555=21045元；全年工资应纳税额=[（12500-3500）×20%-555]×4+[（12000-3500）×20%-555]+[（10000-3500）×20%-555]×7=11340元；
2015年全年合计应纳税额=21045+11340=32385元。通过重新安排年终奖的发放时间，应纳税额比原方案一少了5550元，比原方案二少了5055元。
新设计方案二：虽然上述方案的税负已经大大降低，但考虑到比20%低一档的税率是10%，中间的差距为10%，所以可以进一步考虑，年终奖是否可以再多向每个月平均一点。税率为10%时的临界点为4500元，4500×12=54000元，此时适用税率为10%，速算扣除数为105。如果按54000元发放年终奖，需要平均到每月或作为季度奖发放的年终奖还有120000-54000=66000元。此时每月工资应纳税所得额=10000-3500=6500元，对应的税率为20%，9000-6500=2500元，如果每月随工资发放2500元，可再发放2500×12=30000元，还剩余36000元，更高一档税率对应的区间为（9000，35000]，35000-9000=26000元，所以26000元可以在1月作为季度奖发放，剩下的10000元在4月作为季度奖发放。所以设计方案为：54000元作为年终奖单独发放，2015年1月发放季度奖26000元，4月发放季度奖10000元（季度奖和本月工资合并作为工资、薪金所得计税），每月随工资发放2500元。
年终奖应纳税额=54000×10%-105=5295元；1月应税工资、薪金所得=10000+2500+26000=38500元，4月应税工资、薪金所得=10000+2500+10000=22500元，其他月份应税工资、薪金所得=10000+2500=12500元，全年工资应纳税额=[（38500-3500）×25%-1005]+[（22500-3500）×25%-1005]+[（12500-3500）×20%-555]×10=7745+3745+12450=23940元；则全年合计应纳税额=5295+23940=29235元。
从以上计算可以看出，新设计方案二交的税最少，比新设计方案一又少交税3150元。
4“年终奖”税收筹划思路总结
在工资薪金和奖金总额不变的前提下，把工资薪金和奖金进行合理分配，可以实现节税的目的。如果年工资、奖金总额相对固定，且工资和奖金的分配不受限制，则仅从员工个人所得税负担考虑，可以按表2进行工资和年终奖的分配：
如果工资相对固定，但年终奖需年终考核后才能确定的，也可以参照上表确定年终奖的发放金额，剩余的平均到下年每月发放，或参照案例思路，部分平均到每月发放，部分作为季度奖等奖金发放。
2011年个人所得税法修正之后，由于免征额的提高和级距增大，一定程度上降低了发放年终奖的税负。但在新税法下，采用（国税发[2005]9号）文件规定的“老算法”对年终奖计征个人所得税，存在着几个新的适用税率临界点和“盲区”。本文对年终奖计征个人所得税的税率临界点及“盲区”进行分析，并提出了几点节税的建议。
【关键词】
年终奖；个人所得税；临界点
1 年终奖计征个人所得税的主要办法
根据国税发[2005]9号文件规定，纳税人取得年终奖单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下步骤及办法计税：
第一步：确定年终奖的应纳税所得额。如果雇员当月工资薪金所得大于或等于税法规定的费用扣除额，年终奖总额为应纳税所得额；反之则用年终奖减去费用扣除数与工资薪金的差额，确定为应纳税所得额。第二步：查税率表确定应纳税所得额除以12得到的商数所对应的税率和速算扣除数；第三步：套用公式依法计算得出年终奖的应纳税额。
例1：张三年终奖18000元，当月工资4500元。18000除以12所得商数1500对应的适用税率为3%，速算扣除数为0，则年终奖应纳税额为：18000×3%-0=540（元），当月工资、薪金所得应纳税额=（4500-3500）×3%-0=30（元），当月共计应纳个税：540+30=570（元）。
例2：李四年终奖12000元，当月工资2800元。在新税法下，由于李四当月工薪所得低于费用扣除标准3500元，其应纳税额为12000-（3500- 2800） =11300（元），11300除以12所得商数941.67对应的税率为3%，速算扣除数为0，所得年终奖应纳个税：11300×3%-0=339（元）。
2 年终奖个税税率临界点分析
新税法下，税率临界点对应的年终奖（如表1所示）分别为：3%税率的最大值18000元、10%税率的最大值54000元、20%税率的最大值108000元、25%税率的最大值420000元、30%税率的最大值660000元、35%税率的最大值960000元。在每一临界点之后，年终奖的发放都存在一个新的“盲区”，这些盲区分别为：（18000.06元～19283.33元），（54000.06元～60187.50元），（108000.06元～114600元），（420000.06元～447500元），（660000.06元～706538.46元），（960000.06元～1120000元）。
在税率临界点税负呈反向变化，且年终奖的金额若在“盲区”内，其税后收入总是低于临界点时的税后收入，当年终奖增加到一定值时，其税后收入达到之前临界点时的税后收入。从表1可以看出，发放年终奖18000元与18000.06元的应纳税额和税后收入存在较大差距，即多发6分钱却导致应纳税额增加1155.01元，税后收入反而减少1454.95元的尴尬情形，而年终奖增加到19283.33元时，其税后收入刚好等于3%税率临界点的税后收入17460元。（其它临界点和“盲区”详见表1）
上述现象是由全额累进税率引起的。这是因为在超额累进税率下，18000元按照3%税率征税，只有多出的6分钱按10%税率征税，而全额累进税率下18000.06元都按10%税率征税。税法规定我国个人所得税适用超额累进税率，不应出现全额累进税率现象。导致这种矛盾的根源在于两个计算单位的不一致，即我国个人所得税制的基础是按月征收，适用税率、速算扣除数的时间单位是“月”，而年终奖计算的时间单位是“年”。尽管国税发[2005]9号文件规定将年终奖除以12个月，以其商数确定适用税率，解决了适用税率，但速算扣除数仍是按12个月来规定的，一个按月，一个按年，由此割断了适用税率、速算扣除数之间的内在匹配关系。
3 年终奖个税临界点的节税建议
通过前文对税率临界点和“盲区”的分析，为避免多发6分钱，税后收入反而减少1454.95元的情况发生，建议发放年终奖时，尽可能降低其适用税率，以达到节税目的。尤其注意在相邻两档税率的临界值相差不大的情况下，在求得的年终奖除以12的商数高出较低一档税率的临界值不多的时候，通过减少年终奖发放额或者将部分年终奖进行公益性捐赠的方式，使其商数靠近该临界值，降低适用税率档次，以达到节税目的。具体来看，在年终奖适用税率等于或低于月收入适用税率情况下，只要控制年终奖适用税率不提高一个级数，就尽可能将全部奖金作为年终奖进行一次性发放，如果年终奖发放适用税率已高于月收入适用税率，那么就将一部分奖金合并入各月工资计算纳税，确保年终奖金额不高于临界点的数值。
【参考文献】
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Abstract:This paper analyzes the critical point of the one-time bonus at the end of the year when calculate the personal income tax, and makes further analysis on how to make tax planning, under the premise of considering the critical point of the personal income tax.
关键词：个人所得税；年终奖；临界点；纳税筹划
Key words:personal income tax；award at the end of the year；critical point；tax planning
中图分类号：F812.42 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）08-0143-02
0引言
当前，我国很多单位发放年终奖（或年终加薪、绩效工资）的决策时，一般较少考虑个人所得税的纳税问题。本文就年终一次性奖金的筹划临界点及税后所得结合函数图像进行一下分析，以便为纳税筹划提供参考。
1年终一次性奖金代扣个人所得税的办法
根据国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定，年终一次性奖金不仅包括通常的奖金，也包括年终加薪、绩效工资。计税办法是先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
2年终一次性奖金的发放筹划临界点
一般情况下，从常理推断，年终一次奖金数额越大，个人所得税纳税数额也越大，同时税后所得也逐渐增加，税后所得与奖金金额呈正相关关系。但是，由于税收级距的影响，在计算税率上的“临界点”时，会产生一种不合理的现象，即奖金收入增加，税率上升，税后所得反而减少。
根据数学知识，我们可以知道，由于年终一次性奖实行的是累进税率，所以在各自单个税收级距内，应纳税所得额与税后所得呈线性关系，但在多级距组成的复合级距中，由于线性方程组的交叉，部分级距内存在竞合现象。用通俗话讲，当年终一次性奖金逐渐增加时，个人所得税的适用税率会突破原税率，致使税金大幅度增加，税后所得减少，便随着年终一次性奖金继续增加，税后所得不断增长，最终又超过原税后所得的最大值。如上情况，反复出现。
以函数图像说明税后所得与年终一次性奖金的关系（假设员工为居民纳税人，并且每月工资超过扣除限额）。
从图1可以看出，当年终一次性奖金金额达以A点（6000元）时，税率为5%，税后所得达到一个极大值。此后，奖金金额再略微增加，税率就陡增为了10%,税后所得陡降。之后，随着奖金金额的继续增加，税后所得逐渐回升，当当年终一次性奖金金额达以B点时，税后所得又恢复到了税率为5%时税后所得的极大值。
同样的道理，当年终一次性奖金金额达以C点时，税率为10%，税后所得达到一个极大值。此后，奖金金额再略微增加，税率就陡增为了15%,税后所得陡降。之后，随着奖金金额的继续增加，税后所得逐渐回升，当当年终一次性奖金金额达以D点时，税后所得又恢复到了税率为10%时税后所得的极大值。
下面，我们就来计算一下A、B、C、D这些点的年终一次性奖金金额。
A点：年终一次性奖金金额=500×12=6000（元）
B点：我们设B点的年终一次性奖金金额为X，由于B点跟A点的税后所得是一样的，则我们可得以下方程：
6000－6000×5%=X-（X×10%－25）
求得X=6305.56（元）
C点：年终一次性奖金金额=2000×12=24000（元）
D点：我们设D点的年终一次性奖金金额为X，由于D点跟C点的税后所得是一样的，则我们可得以下方程：
24000－（24000×10%－25）=X－（X×15%－125）
求得X=25294.12（元）
同样的方法，我们可以求得其他的临界点，年终一次性奖金纳税筹划临界点如表1。
3纳税筹划技巧
根据前面的分析，我们可以设想，如果能对年终奖方案进行科学的设计，必要时，巧妙地运用年终一次性奖金的发放筹划临界点，是可以达到节税目的的。一般情况下，我们可以采用以下技巧进行纳税筹划。
3.1 当某些月份工资薪金所适用的税率较低时，可将年终奖部分分摊为月度奖金，从而降低整体税率。
3.2 在某些月份工资薪金（包括奖金）所适用的税率较高时（大于或等于年终奖适用税率），只要不使年终奖的适用税率提升一级，就尽可将工资薪金分摊部分计入年终奖，这样就可以降低工薪适用的税率，或使分摊出去的工薪适用较低的税率，从而降低整体税率。
3.3 科学确定年终奖的金额，尽可能地降低年终奖的适用税率，尤其在年终奖在临界点附近时，可适当减少奖金发放金额，或分摊其金额计入工薪，使其商数调减至该临界值，降低适用税率。
综上所述，作为单位的决策者，一定要考虑年终奖的筹划临界点，科学确定奖金的金额，降低员工的应纳税额，从而为员工带来实实在在的节税利益。
参考文献：
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[3]刘丽霞,潘招红．年终奖金发放的技巧[J]．山东劳动保障,2004,(11).
关键词：EXCEL 年终奖 个人所得税
国税发[2005]9号文件规定，自2005年1月1日起，纳税人取得全年一次性奖金先除以12，以得到的商数适用税率和速算扣除数，然后再将全年奖金全额乘以所确定的适用税率减去速算扣除数，计算出税款。如果在发放一次性奖金的当月，员工工资薪金所得低于税法规定的费用扣除数，应将全年一次性奖金减除“员工当月工资薪金所得与费用扣除数的差额”后的余额，按上述方法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。在一个纳税年度里，对每一个纳税人，该方法只允许采用一次。该文件的出台为个人所得税的筹划提供了可能。
一、年终奖个人所得税筹划现状
有学者指出在年薪固定的前提下，尽量将月薪平均发放，年终奖避开“年终奖无效区域”，来实现税负最小化。但对绝大多数的员工来说，年终奖需要通过业绩考核后才能确定，而且年终奖金额跨度较大，该薪金发放方式不适用这种筹划方法。
有的学者指出在发放年终奖时，如果金额进入“年终奖无效区域”的话，可以采取少发工资或者采用公益性捐款的方式来避开“年终奖无效区域”，利用这种方法可以减少税负，对员工来说虽然实际到手的工资增加了，但还是损失了部分工资。
例：某员工“月工资应纳税所得额”（下文省略为“月工资”）为5000元，年终奖为55000元，本年度尚未使用过全年一次性奖金个税计算政策，按照三种工资发放的方法，个税缴纳和实际到手收入情况分别为：
1.不筹划，月工资为5000元，年终奖为55000元，月工资纳税5000×20%-555=445元，年终奖纳税55000×20%-555=10445元，合计纳税10890元，实际到手收入为49110元；
2.筹划1：少发年终奖或者公益性捐款1000元，月工资为5000元，年终奖为54000元，月工资纳税5000×20%-555=445元，年终奖纳税54000×10%-105=5295元，合计纳税5740元，实际到手收入为53260元；
3.筹划2：按照月工资为6000元，年终奖为54000元来发放，月工资纳税6000×20%-555=645元，年终奖纳税54000×10%-105=5295元，合计纳税5940元，实际到手收入为54060元。
综上所述，以上三种方式的实际到手金额分别为49110元、53260元和54060元，其中筹划2比不筹划多了4950元，比筹划1多了800元。
二、结合当月工资年终奖个人所得税筹划方法
将月工资和年终奖分别从5000元和55000元改成6000元和54000元后，实际到手收入增加了4950元。笔者认为可以按照这条思路来筹划个税，以年终奖和月工资总额不变和避开“年终奖无效区域”为前提，权衡年终奖和月工资分配比例，选择最低税负的组合，从而达到降低税负的目的。
设S=年终奖及当月工资总额，S1=月工资，S2=年终奖金额；T=总税额，T1=月工资税额，T2=年终奖税额，得出总税额公式为T=T1+T2=f（S1）+f’（S2）；
其中T1=f（S1）是以月工资（S1）为变量的分段函数，主要通过表1体现；T2=f’（S2）是以年终奖（S2）为变量的分段函数，主要通过表2体现（只讨论年终奖处于（0，108000]区间）。
1.当月S处于（0，1500]时，不管S1和S2如何分配，税率均为3%；
2.当月S处于（1500，19500]时，将S1确定为1500，S2=S-1500，此时两者税率均为3%；
3.当月S处于（19500，58500]时，当S2处于（18000，54000]时，T2将会按照10%计算，而由于“年终奖无效区域”的存在，使得T2在S2大于某一金额时大幅增加，因此存在一个金额，使T不因为年终奖税率从3%提高到10%而增加。
设此临界点金额为S，使S1=S-18000，S2=18000以及S1’=4500，S2’=S-4500的总税额相等，根据一次函数方程求解：
（1）假设S1适用于20%的税率，即4500
T=T1+T2=T1’+T2’
=>f（S1）+f’（S2）= f（S1’）+f’（S2’）
=>f（S-18000）+f’（18000）= f（4500）+ f’（S-4500）
=>（S-18000）×20%-555+18000×3%=4500×10%-105+（S-4500）×10%-105，且（4500
求得S=34050，但此时S1=16050，不在（4500，9000]内，无意义；
（2）假设S1适用于25%的税率，即9000
T=T1+T2=T1’+T2’
=>f（S1）+f’（S2）= f（S1’）+f’（S2’）
=>f（S-18000）+f’（18000）= f（4500）+ f’（S-4500）
=>（S-18000）×25%-1005+18000×3%=4500×10%-105+（S-4500）×10%-105，且（9000
由此可知，当S处于临界点31700时，S1=4500， S2=31700-4500=27200和S2=18000，S1=31700-18000=13700，这两种情况的总税额相等，均为2960；当S处于（19500，31700]时，S2=18000，S1=S-18000；当S处于（31700，58500]时，S1=4500，S2=S-4500，这时能使T处于最优状态。
从理论上说，这类税收筹划可以通过求导的方法得出分段函数的最值，得到最佳分配方案，不过该方法比较繁琐，笔者采用试误法，得出年终奖结合月工资的个税筹划临界点，如表3。
三、利用EXCEL建立自动分配最优年终奖与月工资模型
在本文中，笔者只对应纳税所得总额处于（0，195250]区间内的情况作分析，因为当应纳税所得总额大于195250元时，采用其他税收筹划方法能够得到更大的利益，在此不做讨论。以下是在年终奖及当月工资总额（S）确定的情况下，最优年终奖（S2）和最优月工资（S1）在EXCEL中的计算公式：
1.最优年终奖（S2）=
（S>0）×（S1500）×（S19500）×（S31700）×（S58500）×（S121500）×（S
解释1：上述公式中的S指的是年终奖与当月工资合计应纳税所得额。
解释2：（S>0）×（S
解释3：当S
解释4：当S处于（0，1500]时，逻辑判断函数（S>0）×（S
解释5：当S处于（1500，19500]、（31700，58500]时，如果按照公式来算，年终奖可能是非整百整千的金额，为了简化报税程序，将年终奖部分用ROUNDUP函数适当地向上取整百或整千的金额；因为当S处于这两个区间时，月工资与年终奖的税率相等，所以当年终奖适当地向上取整时，不影响总税额。
2.最优月工资（S1）=IF
（S
参考文献：
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关键词：个人所得税;年终奖金;纳税筹划;规划求解;Excel VBA
2011年8月，各大门户网站都有这么条消息《九月起年终奖金计税方法调整，避奖金越多所得越少》，尽管之后国税总局公告辟谣，但年终奖金确实存在“多发一元或多缴千元个税”的现象，企业想给员工多发一点奖金，却导致了个人所得税大幅度增加，以至于员工的税后收入反而下降了。
按照个人所得税法立法的本意，当个人收入达到税法规定的应纳税所得额时，国家要根据一定的比例征税，个人收入越多，国家征收的也越多，二者是正相关关系，而年终奖金计税的某些区间却出现了异常现象：企业发放的年终奖金越多，个人缴纳的所得税越多，但是个人的实际收入越少。也就是个人给国家多缴税的同时，个人却减少了收入，与奖金发放企业的意图南辕北辙。
为什么会出现这种状况？企业到底应该如何给员工发放奖金，使得企业和个人都受益，是非常值得筹划的。
一、年终奖金个人所得税涉及的主要政策
（一）全年一次性奖金计税方法
根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税〔2005〕9号），纳税人取得全年一次性奖金，按照如下办法计税：将雇员当月取得的全年一次性奖金，除以12个月，按照其商数确定适用税率和速算扣除数。
1.如果雇员当月工资薪金所得高于或等于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数
在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。
（二）个税起征点及税率表
按照国税总局2011年9月1日起实施生效的个人所得税法，个税起征点调整至3500元，税率调整为七级超额累进税率。
二、线性规划相关理论
线性规划（Linear programming，简称LP）是运筹学中研究较早、发展较快、应用广泛、方法较成熟的一个重要分支，它是辅助人们进行科学管理的一种数学方法。研究线性约束条件下线性目标函数的极值问题的数学理论和方法。它是运筹学的一个重要分支，广泛应用于军事作战、经济分析、经营管理和工程技术等方面。为合理地利用有限的人力、物力、财力等资源作出的最优决策，提供科学的依据。利用线性规划理论解决实际问题一般分成建立线性规划数据模型和求解线性规划模型两个步骤。
（一）建立模型
从实际问题到建立数学模型又可以分为以下三个步骤：
1.根据影响所要达到目的的因素找到决策变量;
2.由决策变量和所在达到目的之间的函数关系确定目标函数;
3.由决策变量所受的限制条件确定决策变量所要满足的约束条件。
建立的线性规划数学模型一般具有以下特点：
1.每个模型都有若干个决策变量（x1，x2，x3……，xn），其中n为决策变量个数。决策变量的一组值表示一种方案，同时决策变量一般是非负的。
2.目标函数是决策变量的线性函数，根据具体问题可以是最大化（max）或最小化（min），二者统称为最优化（opt）。
3.约束条件也是决策变量的线性函数。
（二）求解模型
求解线性规划模型的基本方法是单纯形法，目前已有单纯形法的标准软件，可在电子计算机上求解约束条件和决策变量数达 10000个以上的线性规划问题，本文主要利用Excel的自带功能对建立的年终奖金个税筹划线性规划模型进行求解。
三、年终奖金无效区间
出现“多发一元或多缴千元个税”状况主要是因为个人所得税实行的超额累进税率计税。纳税人的应税所得额超过某一级数时，超过部分就要按照高一档的税率计税。年终奖金计税是按照除以12的商作为确定使用税率和速算扣除数的依据。如果该商数刚刚超过个人所得税的某一计税级数时，就要按高一档的税率全额计税，这样就有可能导致年终奖金的增长速度低于税收的增长速度，导致个人税后收入反而下降。
假设年终奖金为x元，当x∈（18000， 54000]时，如果要使年终奖金x税后收入低于年终奖金18000元税后收入，也即x-（10%x-105）≤18000-（18000*3%）则x≤19283.33，由此可推出（18000，19283）为无效区间;当x∈（54000，108000]时，如果要使年终奖金x税后收入低于年终奖金54000元的税后收入，也即x-（20%x-555）≤54000-（54000*10%-105）则 x≤60187.5， 由此可推出（54000，60188）为无效区间，同理可推出其他几个无效区间，分别是（108000，114600），（420000，447500），（660000，706538），（960000，1120000）。
四、年终奖金个税筹划的新思路
在明确了年终奖金的无效区间后，就要做好年终奖金的税收筹划。所谓纳税筹划是指纳税人利用税法规定的各种优惠政策以及税法所不禁止的行为，合法的最大限度地减轻税收负担和实现税收零风险的目的，获取财务利益最大化，它应依据合法性、超前性、目的性、谨慎性的原则，在税法规则允许的范围内进行的合法合理的筹划，可以减少纳税支出，取得节税
利益。
那么如何进行年终奖金的纳税筹划，常规的做法有两种，一种做法，年初预计全年收入情况，测算出每月发放月工资和年终奖金的最佳组合。由于多数企业有现成薪酬体系，月工资并不适合任意调整，且年终奖金与企业效益和个人业绩挂钩，年初往往无法准确预测全年收入区间，因此此种办法在实际工作过程中并不好操作，另外一种是采取少发奖金的方式来避开无效区间，这样税后奖金就不会减少，但这么做会影响员工全年收入的统计，从而影响员工的次年社保及住房公积金的缴存基数，员工的实际利益也受到了损害。如何能做到有效避开无效区间，又不影响员工全年收入的统计呢？笔者的做法是将年终奖金中超过无效区间的部分与当月工资合并计税，剩余部分作为全年一次性奖金进行计税。下文将据此借助线性规划理论建立年终奖金个人所得税模型并对模型进行求解。
（一）建立年终奖金个人所得税模型
首先设定如下变量、常量和函数：常量a为工资计税基数，等于月应发工资扣除五险一金个人缴费部分后再扣除薪金个人所得税起征点3500元;变量x 为与当月工资合并计税的奖金额，变量y为按照全年一次性奖金计税方法计税的奖金额，常量t为年终奖金总额。
根据税法规定，月工资计税函数f（x） 及全年一次性奖金计税函数g（x）可以表示为：
通过以上分析可以抽象出数学模型如下：
目标函数：Min（f（X）+g（y））;
约束条件：;
需要说明的是：
1.本文暂不考虑从当月固定发放的工资a中调整一部分与年终奖金合并后按照全年一次性奖金办法计税。
2.手工计算年终奖金所得税时，如果员工当月工资、薪金所得（a+x）低于税法规定的费用扣除标准3500元，应将全年一次性奖金计税方法y中扣除“当月工资、薪金所得与费用扣除标准的差额（也是就是3500-（a+x））”后的余额，按以上办法确定此时的使用税率。由于本文求解的最优解，当y>0时，求解出来的结果a+x必然大于3500元，因此函数g（y）不必考虑扣除（a+x）小于3500元的情况。
（二）使用Excel规划求解功能进行求解
1.加载规划求解功能
由于规划求解功能不是Excel的默认安装项，因此在使用该功能前，需要先加载“规划求解”工具：
第一步：首先要进入Excel主界面。单击主界面左上角的“office按钮”，单击下拉菜单中右下角的“Excel选项”。
第二步：这时会弹出“Excel选项”对话框，在对话框中单击“加载项”。在对话框中的“管理”下拉列表中选择“Excel加载项”（一般默认情况下不用选择），然后再点击“转到”命令。
第三步：这时会弹出“加载宏”对话框，在对话框中勾选“规划求解加载项”，再单击“确定”。
第四步：“规划求解”工具便加载完成了，这时在“数据”选项卡中就会出现“规划求解”。（加载后在每次启动Excel2010时，都会自动加载该工具。）
2.建立数据区如图1所示
图1中单元格H1为当月工资计税基数，计算公式为“=B2-SUM （C2：G2）-3500”，单元格J2中输入要发放的年终奖金总额目标，单元格K2、L2为需要求解的变量，分别为“与工资合并计税的奖金金额”和“按照全年一次性奖金计税金额”，单元格M2为约束条件，计算公式为“=K2+L2”，单元格O2为按月工资计税的税款，计算公式为“=IF（（H2+K2）<0，0，IF（（H2+K2）<=1500，（H2+K2）*3%，IF（（H2+K2）<=4500，（H2+K2）*10%-105，IF（（H2+K2）<=9000，（H2+K2）*20%-555，IF（（H2+K2）<=35000，（H2+K2）*25%-1005，IF（（H2+K2）<=55000，（H2+K2）*30%-2755，IF（（H2+K2） <=80000，（H2+K2）*35%-5505， （H2+K2）*45%-13505）））））））”，单元格P2为按全年一次性奖金计税的税款，计算公式为“=IF（L2<0， 0， IF（L2/12<=1500， L2*0.03， IF（L2/12<=4500， L2*0.1-105，IF（L2/12<=9000，L2*0.2-555， IF（L2/12<=35000，L2*0.25-1005，IF（L2/12<=55000，L2*0.3-2755，IF（L2/12<=80000，L2*0.35-5505，L2*0.45-13505）））））））”，单元格Q2为当月应缴纳的税款合计，是目标单元格，计算公式“=O2+P2”。
3.设置规划求解参数。数据区建立完成后，点击“数据”选项卡，点击“规划求解”，在弹出的“规划求解参数”窗口中，设置相应的求解参数与条件：
该模型的设计目标是让当月税款合计最小，也就是让单元格Q2的数值最小，因此，目标单元格设定为Q2，其值选择为最小值。
在模型中，假定与工资合并计税的奖金金额是可变的，而按照年终奖金计税的奖金金额相应发生变化，因此，可变单元格设为K2，L2。
与工资合并计税的奖金金额不能为负数（K2≥0），按照全年一次性奖金计税的奖金金额不能为负数（L2≥0），且二者之和为奖金目标额（M2=J2），这三个要素构成约束条件。
至此，整个规划模型设立完毕。单击“求解”，系统将显示“规划求解结果”对话框，点击“确定”，Excel将显示规划求解计算结果，如图1所示。
（三）使用Excel vba自定义函数求解
由于Excel规划求解功能不便于批量操作，如果逐一测算每个人年终奖金与工资合并计税的金额的话，工作量太大且容易出错。笔者经研究后发现，通过Excel Vba自定义函数功能来求解能轻松的实现批量操作。
1.将Excel文件保存为“Excel启用宏的工作簿”类型后，在开发工具中点击“Visual Basic”打开excel宏编辑器，在编辑器中点击插入菜单中的模块菜单项，然后将以下VBA代码复制到插入的模块代码窗口中：
'自定义函数MonthTax用于计算月工资税款，
'jsjs是工资计税基数，等于当月应发工资扣
'除五险一金个人缴费部分后再扣除薪金个人
'所得税起征点3500元
Function MonthTax（jsjs As Double） As Double
Select Case jsjs
Case Is > 80000：MonthTax = jsjs * 0.45 - 13505
Case Is > 55000：MonthTax = jsjs * 0.35 - 5505
Case Is > 35000：MonthTax = jsjs * 0.3 - 2755
Case Is > 9000：MonthTax = jsjs * 0.25 - 1005
Case Is > 4500：MonthTax = jsjs * 0.2 - 555
Case Is > 1500：MonthTax = jsjs * 0.1 - 105
Case Is > 0：MonthTax = jsjs * 0.03
Case Is < 0：MonthTax = 0
End Select
MonthTax = Round（MonthTax， 2）
End Function
'自定义函数YearTax用于计算全年一次性
'奖金税款，jsjs为全年一次性奖金计税基数
Function YearTax（jsjs As Double） As Double
Select Case jsjs
Case Is > 960000：YearTax = jsjs * 0.45 - 13505
Case Is > 660000：YearTax = jsjs * 0.35 - 5505
Case Is > 420000：YearTax = jsjs * 0.3 - 2755
Case Is > 108000：YearTax = jsjs * 0.25 - 1005
Case Is > 54000：YearTax = jsjs * 0.2 - 555
Case Is > 18000：YearTax = jsjs * 0.1 - 105
Case Is > 0：YearTax = jsjs * 0.03
Case Is < 0：YearTax = 0
End Select
YearTax = Round（YearTax， 2）
End Function
'自定义函数MinTax用于计算与工资合并
'计税的奖金额，x为工资计税基数，n为
'年终奖金总额
Function MinTax（x As Double， n As Double）
Dim min， sumtax， i， y As Double
y = 0
min = MonthTax（x） + YearTax（y + n）
MinTax = 0
For i = 0 To n Step 1
If x + i< 0 Then
y = n - i + （x + i）
Else： y = n - i
End If
sumtax = MonthTax（x + i） + YearTax（y）
If sumtax< min And Abs（sumtax - min） > 1 Then
min = sumtax
MinTax = i
End If
Next i
MinTax = Round（MinTax， 2）
End Function
2.在Excel中可调用上述函数MinTax（），如图2所示
图2中单元格H2为当月工资计税基数，计算公式为“=B2-SUM（C2： G2）-3500”， 单元格J2中输入要发放的年终奖金金总额目标，单元格K2为与工资合并计税的奖金金额，是要求解的变量，计算公式为“=mintax（H2， J2）”，单元格L2是奖金总额中减去与工资合并的奖金额后按照全年一次性奖金计税的金额，计算公式为“=J2-K2”，单元格N2是按月工资计税规则计算出来的税款，计算公式为“=MonthTax（H2+K2）”，单元格O2是按照全年一次性奖金计税规则计算出的税款，计算公式为“=YearTax（L2）”，单元格P2是当月应缴纳的税款合计，计算公式为“=N2+O2”。
（四）实证分析
假设张三月工资标准为8000元，五险一金个人缴费部分共计2801元，年终奖金总额为18500元。
方案一：不筹划，月工资税款=（8000 - 2801 - 3500）×10% -105=64.9，年终奖金18500元的税款为=18500×10% -105 =1745元，税款合计为1809.9元;方案二：利用Excel 规划求解功能求解，如图1所示，将年终奖金18500中500.25元与当月工资合并计税，此部分税款为114.91元，剩余的17999.75元作为全年一次性奖金计税，此部分税款为540元，税款合计为654.91元;方案三：使用Excel vba自定义函数求解如图2所示，将年终奖金18500中500元与当月工资合并计税，此部分税款为114.9元，剩余的18000元作为全年一次性奖金计税，此部分税款为540元，税款合计为654.90元;方案二和方案三节税效果明显，且方案三只需将上文中的Excel Vba代码复制到宏编辑器中，即可象使用excel内置函数一样，轻松实现批量
操作。
五、结论
个人所得税筹划是一项较为复杂的系统工程，在不影响对员工激励的前提下，纳税筹划既有利于企业节约人工成本，又增加了员工实际收入，是一项能够实现双赢的经济行为。本文结合笔者多年个人所得税筹划工作经验的一点心得，建立了年终奖金个人所得税线性规划模型，并使用Excel的规划求解功能和Excel VBA自定义函数功能两种方式对模型进行求解，计算出最佳的年终奖金发放方案。笔者自2009年起一直在年终奖金发放过程中使用上述的Excel VBA自定义函数解法，节税效果明显。个人所得税筹划是一个随着国家税收政策的调整而不断变化的领域，笔者将一如既往的跟踪研究个人所得税的最新政策，借助运筹学、计算机等其他学科理论知识，解决个人所得税筹划中遇到的新问题。
参考文献：
[1]中华人民共和国个人所得税法，2007.
[2]国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知.国税发[2005]9号.
年终奖金已发放完毕，现在正是CFO们回头来思考一下纳税筹划的好时候。
含税与不含税的筹划
一般企业在考虑职工年终奖的发放时，很少考虑到含税奖金与不含税奖金的区别。殊不知，在年终奖的发放过程中，含税奖金和不含税奖金对职工的税后收入虽然并没有影响，但是对于公司来说，则会有不同的效应。根据国税函〔2005〕715号文件规定，企业为个人支付的个人所得税款，不得在企业所得税前扣除。含税年终奖的税额部分能够抵扣公司的企业所得税，降低企业的税负。
比如：某企业员工2007年年终从本单位取得一次性奖金10000元，当月工资超过1600元，具体计算如下：先将全年一次性奖金除以12个月：10000÷12＝833.33（元）；再确定税率：按照工资薪金个人所得税税率表规定，833.33元适用税率是10％，速算扣除数是25。因此，单位应扣缴该员工个人所得税为：10000×10%－25=975（元），员工实际取得奖金收入9025元。由于企业实际支付奖金10000元，按照企业所得税税法规定，可以将10000元奖金列入工资总额，按计税工资规定税前扣除。
假如上述案例中，公司支付给员工年终奖奖金为9025元，未扣缴个人所得税，但公司承担该项税款。这种情况下，员工的年终奖收入和负担的个人所得税不变，但是企业可以扣除的员工工资额变为9025元。如果企业的计税工资没有超过规定标准，按照33％税率计算，企业将为每个人多缴纳企业所得税321.75元（975×33％）。员工人数越多，企业所得税损失就越大。而在2008年，新企业所得税法中对于工资扣除限制政策的放宽，将使得含税年终奖的抵税效应更为明显。
因此，可以看到发放年终奖以含税奖金为好。企业发放不含税奖金，为员工支付个人所得税，不仅不利于培养员工的纳税意识，而且有损公司的税后收益。
纳税时间上的筹划
由于年终奖金发放时间有所不同，有的在年初，有的可能在年末，税收法规对此并无明确限制。但2008年开始实施新企业所得税法，对一些2007年度税法允许的工资扣除限额已经用完的企业，如能考虑将年终奖在2008年发放，将起到一定的节税效应。我们可以通过例子看到这一政策的筹划空间。
假定某盈利内资中型企业A，实行计税工资税前扣除政策，每月每人税前扣除限额为1600元，企业适用企业所得税税率33％。根据企业财务预算，2007年度的年终奖为200万元，企业计划选择在年末发放当年的年终奖，按企业员工200人计算人均1万元。
按税改前的所得税政策，企业发放的年终奖均超过了计税工资限额，需对所得税进行纳税调整。因新的企业所得税法税率统一为25％，并且工资有望据实在税前扣除（不考虑货币的时间价值），则有两种纳税方案：
方案一，当年发放。2007年的年终奖在2007年末发放。因年终奖超过了计税工资限额需纳税调增，需缴企业所得税：200×33%＝66（万元）。因此，2007年终奖减少净利润：200+66＝266（万元）。
方案二，次年发放。将2007年的年终奖延迟至2008年发放，则2007年年终奖200万元不需纳税调增；2008年按新税法，假设工资可据实扣除，但税率由33%降为25%，2007年年终奖可抵所得税：200×25%＝50（万元）。因此，2007年终奖减少净利润为：200-50=150（万元）。
与方案一比较，方案二因年终奖可税前扣除而少缴所得税：50＋66＝116（万元），增加净利润：266-150＝116（万元）。因此，企业应考虑将当年的年终奖由2007年末发放改为在2008年发放。
发放金额的筹划
年终奖金额的发放，也是一个不得不考虑的问题。虽然企业都有自己的奖金考核方式，但是在一些特殊的情况下，可能会出现奖金越高，员工收入越低的矛盾。这是由于在国税发〔2005〕9号文对于年终奖的规定中，存在纳税，使得奖金的奖励效应下降。这些纳税的特点是：一是相对纳税减去1元的年终奖金额而言，随着税前所得增加，税后所得不升反降或保持不变；二是每个区间的起点都是税率变化的临界点。我们可以通过一个简单的例子说明：
假定某企业分别有雇员A和雇员B。雇员A取得2006年全年奖金24000元，应纳个人所得税24000×10%-25＝2375（元）；雇员B取得2006年全年奖金24010元，应纳个人所得税24010×15%-125＝3476.58（元）。A的税后所得为21625元，B的税后所得为20523.42元。B的奖金虽然比A多10元，但税后所得却比A少1101.58元。
纳税的存在是由于个人所得税九级超额累进税率设置的级距产生的，这些常见的纳税有：（6000，6305.56）、（24000，25294.12）、（60000，63437.50）、 （960000，1033333.34）、（1200000，1300000.00）。
通过对这些纳税的认识，在发放年终一次性奖金时我们可以进行比较选择，如个人领取的年终奖金数额在6000元至6305.56元之间，应选择6000元；年终奖金在24000元至25294.12元之间，应选择24000元；年终奖金在60000元至63437.50元之间，应选择60000元；年终奖金在1200000元至1300000元之间，应选择1200000元。这看似少拿奖金，却不会出现多拿奖金少得现金的现象。
发放方式的筹划
个人所得税法对于年终奖的发放时间未有限制，但在计算方式上却有着明确要求：“全年一次性奖金的计税办法对每个纳税人一个纳税年度内只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金（以下一律简称“普通奖金”），如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。”据此可以根据年度工资薪金总额，通过在年终奖与工资及普通奖金之间的合理分摊，达到降低员工个人所得税负担，增加个人税后收入的目的。
例如，某企业雇员李某全年年薪5万元，我们考虑在工资及普通奖金与年终奖之间进行不同的分摊，有如下两种方案：
方案一：每月以工资形式发放3000元，年终以年终奖发放14000元。则工资和普通奖金全年应纳个人所得税=[（3000-1600）×10%-25]×12=1380元，年终奖应纳个人所得税=14000×10%-25=1375元，全年应纳个人所得税2755元，李某全年税后收益47245元。
方案二：每月以工资、普通奖金形式发放2000元，年终以年终奖发放26000元。则工资和普通奖金全年应纳个人所得税=（2000-1600）×5%×12=240元，年终奖应纳个人所得税=26000×15%-125=3775元，全年应纳个人所得税总计=240+3775=4015元，李某全年税后收益45985元。
关键词：税收 优惠 个人所得税 全年一次性奖金
由于市场经济不断的规范和法治化的完善，纳税人的纳税意识在不断提高，纳税人为了维护自身利益，进行科学、合法的纳税筹划来谋求企业规范和长久的健康发展。由此可见，纳税筹划是纳税人在市场经济竞争和发展的必经之路。
一、个人所得税年终奖纳税筹划的政策依据
以国家税务总局《关于调整个人获得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）文件的规定作为个人所得税年终奖纳税筹划的政策依据。从2005年1月1日起，国家税务总局对关于个人获得全年一次性奖金进行了整调，纳税人获得全年一次性奖金（以下简称年终奖）应单独作为一个月工资薪金所得计算并缴纳税款，由扣缴义务人发放时代扣代缴。年终奖必须单独作为一个月工资薪金所得计算个人所得税，该计税办法只允许纳税人在一个纳税年度内采用一次。
二、个人所得税年终奖的筹划方法和思路
2011年9月1日起，新《个人所得税法》在我国全面实施，工资、薪金所得执行七级累进超额税率。企业个人所得税年终奖的筹划方法和思路如下：
（一）纳税筹划方法
筹划方法具体有以下两种情况：
先将员工当月内获得的年终奖，按12个月平均划分，计算出所得的商数来确定适用的税率和速算扣除数。
（1）如果员工当月工资薪金所得大于（或等于）税法规定的费用扣除额（3500元）的，适用公式为：
应纳税额=当月获得的年终奖×适用税率?速算扣除数
（2）如果员工当月工资薪金所得小于税法规定的费用扣除额（3500元）的，适用公式为：
应纳税额=（当月获得的年终奖?当月工资薪金所得+费用扣除额）×适用税率?速算扣除数
（二）纳税筹划思路
对企业员工的工资、薪金所得要做到具体问题具体分析，不能一成不变，生搬硬套。目前，有关年终奖的筹划方法所得出的各项论断并不一定适用于所有的情况，但纳税筹划总的筹划原则是：在月收入适用税率小于年终奖金适用税率条件下，只要能不使年终奖金的适用税率调高一个档次，就应尽量将各种奖金都放入年终奖金一起发放。但如果月收入适用税率本身就已经小于年终奖金适用税率，可以将奖金调换成工资收入。因此，月收入适用税率与年终奖金的适用税率相等其主要的临界点及敏感区间是进行纳税筹划的关键点，灵活运用临界点及敏感区间对企业纳税筹划起到很大的帮助。
三、个人所得税年终奖纳税筹划的案例分析
以M企业员工李某为例：2015年12月M企业给员工李某一次性发放年终奖金20000元，李某当月工资薪金为5500元，请对李某全年工资薪金所得进行纳税筹划。
（一）筹划前的正常计税情况
对员工李某年终奖案例进行分析：李某在2015年12月工资5500元，同时领到2015年的年终奖20000元，根据个人所得税工资、薪金所得税率表，则其当月所需缴纳的个人工资所得税为：
（二）利用临界点和敏感区间进行纳税筹划后的计税情况
案例同上，以下是结合表1.进行的纳税筹划，分析在纳税筹划下李某2015年全年应缴纳的个人所得税。
（三）对比分析后的结论
通过以上对比分析可以看出，在纳税筹划前2015年李某在公司全年要上缴的个人所得税为3035元，而纳税筹划后的个人所得税为1880.04元，两者相比较纳税筹划减少纳税：3035?1880.04=1154.96元。在本案例中，根据表1可知，李某年终奖的临界点是18000元，敏感区间落在 [0，18000]和（18000，54000]之间。如果不进行纳税筹划，则李某按照全年一次奖金的个人所得税计算方式来算，则其应按照税率10%，年终奖应缴个人所得税为1895元（即20000×10%?105）。但是在调整年终奖金分配之后，对其进行纳税筹划，避开了敏感区，则其应缴年终奖金个人所得税实际为540元（即18000*3%），两种情况相比较可知，利用临界点和敏感区间对于企业年终奖的个税缴纳产生着重要的影响。因此，做好员工年终奖的纳税筹划，对全年所缴纳的个人所得税会有不同程度的降低，对企业员工的积极性是一个较大的鼓励。
四、个人所得税年终奖纳税筹划的建议
（一）合理筹划年终奖数额
为了减轻税负，在条件允许的情况下，合理分配月工资和年终奖，目的在于降低员工月工资和年终奖适用税率。因此，对于企业年终奖和月工资的分配，可以按照以下方式进行发放：若年终奖适用税率小于工资薪金所得适用税率时，在年终奖的适用税率档次不提升的前提下，应尽量将收入放到年终奖中。若年终奖适用税率大于月工资薪金所得适用税率时，则尽可能将年终奖金分摊到月工资中。根据这种调整，按照现行的企业薪酬管理体系，结合国家规定的工资和年终奖金最优分配表，本文总结了员工李某的工资和年终奖分配方案：月工资调整为5666.7元，年终奖调整为18000元对李某更为有利，达到少交税的目的，以减轻员工负担。
（二）多发少得避开缩水区
为了让员工真正享受到在奖金上得到的实处，企业发放年终奖时应对缩水期间进行综合考量，尽量避开多发少得的“缩水区”。根据表1可以看出，目前纳税筹划的“缩水区”可以分为：（18001，19283.33]元；（54001，60187.50]元；（108001，114600]元；（420001，447500]元；（660001，706538.46]元；（960001，1120000]元这6个区间。例如：在本文案例中，李某月工资5500元，年终奖为20000元，适用税率为10%，年终奖应缴个人所得税为3035元。而经过纳税筹划调整后李某年终奖为18 000元，适用税率为3%，年终奖应缴个人所得税为1880.04元。由此可见，多发2000元奖金，个人所得税却多缴1154.96元，税后实际收入反而减少1155.36元。所以我们得出的结论是，关键在于临界点附近有多发不如少发的现象，即为了提高员工的实际收入水平，建议公司在发放年终奖时应尽量避开（18000，54000]这个区间。
（三）合理计算预支金额
利用合理的预支金额来作为辅助方法，换句话说就是在利用我国税收优惠政策的前提下，不违背税收相关法律法规，员工可以提前预支自己的工资薪金。这样做的目的就是对年终奖金的合理利用和纳税筹划的布局，用来避免出现高奖金、低收入的情况出现。因此，企业在进行年终奖纳税筹划时，可以从两个方面进行合理的支付奖金金额：一是企业要按月均衡发放，企业应全面预算员工收入合理预计全年所得，尤其是合理测定年终发放数额与按月发放数额，尽量降低年终奖金适用的税率。与此同时，每月发放金额均匀分摊，这样就能在一定范围内到达少缴纳个人所得税的目的。二是企业可以适当将部分奖金转为福利以及费用等。当收入处于税率临界点附近时，将部分收入变成员工福利或者员工报销费用等，适当减少当月现金收入，从而将其降到适用的较低税率，达到降低个人在工资和年终奖方面的税负的目的。
参考文献：
[1]张亮.企业集团如何进行合理的纳税筹划[J].企业研究，2012（14）
[2]方虹；王艳；李志立.基于因素分析的高校科研有效税务筹划研究[N].杭州电子科技大学学报（社会科学版），2015（02）
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