腐败是全球范围内普遍存在的社会经济现象，是社会和经济健康发展的“绊脚石”，因此，如何减少腐败行为是各国政府治理的重要内容。十八大以来，我党在全国进行着大规模的反腐败斗争工作，在全国掀起了一场反腐败的风暴。根据现有研究，高管腐败大致分为两类：隐性腐败和显性腐败。但是，相比于显性腐败而言，高管的隐性腐败往往更难以被发现，公司的潜在风险也就越大。现在很多公司的所有权和经营权是分离的，股东把企业的经营权委托给经理人，经理人负责编制财务报表，而企业利益相关者需要从财务报表了解企业的经营情况，所以为了保证企业对外公布的财务报表是真实公允的，就需要审计人员对企业的财务报表进行审计。高管的隐性腐败行为如果难以被注册会计师发现，就会增加其审计风险，为了降低审计风险，注册会计师就会增加更多的审计程序，进而可能会影响审计收费。本文以2013～2020年我国非金融类A股上市公司为研究样本，分析了高管隐性腐败对审计收费的影响。研究发现，高管隐性腐败与审计收费显著正相关，即如果高管存在隐性腐败行为，那么注册会计师就会增加审计收费，并且这种正相关关系在非国有企业中是显著的，而在国有企业中却不显著。在进一步考虑内部控制质量因素的影响后，本文发现高质量的内部控制可以抑制高管隐性腐败导致的审计收费增加。

一、文献综述

现有文献对于审计收费影响因素的研究主要从审计业务的供给方和需求方来进行探索。从审计业务的供给方来看，研究发现审计业务供给方的规模、注册会计师的声誉和特征等都会对审计收费产生影响。Simon等（1988）指出在美国，如果企业请的是国内八大事务所，基于声誉溢价，审计收费会显著增加。从审计业务的需求方来看，研究发现审计业务需求方的特征、规模、业务复杂度等也会对审计收费产生影响。Taylor等（1981）发现企业经营活动中业务越复杂，审计收费会更高。钟凤英和范晓萌（2018）指出，被审计单位的规模越大审计收费越高。已有文献对企业高管腐败的研究，主要集中于公司治理缺陷、加强内部控制等政策层面。研究发现，公司治理缺陷会引发高管腐败，比如王丽娟和耿怡雯（2019）研究表明企业内部权责利分配不均衡等公司治理问题会使得公司内部管理不严格，从而滋生高管腐败，企业高管的腐败行为必定会造成各种各样的影响。首先，对于企业而言，高管腐败会损害企业的价值，不利于企业的可持续健康发展。徐细雄和刘星（2013）研究发现，高管腐败会对公司经营业绩产生不利的影响。其次，对于审计人员而言，如果发现被审计公司的高管存在腐败行为，那么为了降低自身要承担的风险，会收取更多的审计费用。内部控制作为企业的一项重要制度，其质量的高低对高管腐败和审计收费都会产生一定的影响。李百兴等（2019）研究发现，企业的内部控制质量与审计收费显著负相关，高质量的内部控制会降低审计人员的审计收费标准。如果企业的内控质量越高越有可能抑制企业高管的腐败行为，加强内部控制的建设能够有效减少腐败行为的发生。通过对文献的梳理发现，现有研究虽然对审计收费以及高管腐败都进行了大量的研究，但是对于高管隐性腐败与审计收费的关系很少涉及。另外，现有文献对内部控制与审计收费之间的关系以及内部控制与高管腐败之间的关系也进行了研究，但是把内部控制质量作为一个调节变量引入高管隐性腐败与审计收费之间的研究也很少涉及，所以基于此，本文进行了研究。

二、理论分析与研究假设

高管的腐败可以分为显性腐败和隐性腐败，本文主要研究的是高管隐性腐败。高管隐性腐败违反的是委托的契约精神，高管的隐性腐败行为意味着公司内部存在着严重的治理问表1变量描述性统计结果一览表题，从而企业披露的会计信息质量就不高，企业隐藏的风险就会加大，这种潜在的风险会加大审计人员的审计风险，此时注册会计师为了保证审计质量，可能会增加审计工作量，为此也会相应地增加审计收费标准。基于此，本文提出第一个假设：H1：在其他条件一定的情况下，高管隐性腐败与审计收费之间呈正相关关系我国企业的产权性质比较特殊，在国企和非企业中高管隐性腐败对审计收费的影响可能存在很大区别。朱锦余等（2013）提出国有企业的高管大多数是由政府任命的，不难得出国有企业高管与政府之间存在着某些政治关联。但是，也正是由于政府对国有企业的政策支持，国有企业高管发生腐败时，一般会立即采取措施降低可能的损失，通常不会影响企业的正常经营。在这种情况下，审计人员很可能不会改变之前对企业经营风险和财务信息真实性的判断，不会对审计收费做出调整。而非国有企业则与国有企业情况不同，没有政府的鼎力支持，所以当高管存在腐败行为时，审计人员会更加慎重地判断企业财务行为的合理性，实施更多的审计程序，从而导致审计收费的增加。基于此，本文提出第二个假设：H2：在其他条件一定的情况下，非国有企业中高管隐性腐败与审计收费之间的正相关关系更显著对于隐性腐败而言，高质量的内部控能够降低信息的不对称，高管发生隐性腐败的成本就会增加，从而约束高管隐性腐败行为的发生。同时，对于注册会计师来说，如果企业的内部控制质量高，注册会计师认为该企业高管发生隐性腐败的可能性就小，所以不会增加额外的审计程序，相应的也不会收取更高的审计费用。也就是企业健全的内部控制制度能够抑制高管隐性腐败与审计收费之间的正相关关系。基于以上分析，本文提出第三个假设：H3：在其他条件一定的情况下，高质量的内部控制对由高管隐性腐败诱致的审计收费增加具有抑制作用。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源。本文选取2013～2020年A股非金融类上市公司作为研究对象。本文对初始样本进行以下处理：（1）剔除财务状况异常的ST和*ST类上市公司样本；（2）剔除变量存在缺失的样本。最终得到3，438家上市公司20，568条观察值。本文内部控制指数来源于迪博内部控制与风险管理数据库（DIB）。其他数据均来源于国泰安数据库（CSMAR），为了避免极端值的影响，本文对所有连续变量按照上下1%的标准进行缩尾处理。

（二）模型构建和变量定义1、模型构建。根据以上分析，为了验证高管隐性腐败对审计收费的影响，本文建立模型（1）对前文所提的假设进行检验：Feei，t=β0+β1Corrui，t+β2Lnsizei，t+β3Levi，t+β4Reci，t+β5Roai，t+β6Big4i，t+β7Audittypi，t+β8Propertyi，t+∑Industry+∑Year+εi，t（1）2、变量定义（1）被解释变量：审计收费（Fee）。用上市公司年报中所列示的境内审计费用的自然对数来衡量。（2）解释变量：高管隐性腐败（Corru）。本文借鉴权小锋等（2010）的做法，用非正常的高管在职消费来衡量隐性腐败，非正常的高管在职消费水平越高，高管隐性腐败水平越高，具体模型如下其中，高管在职消费用Perksi，t表示；Asseti，t-1为上期期末总资产；Δsalei，t为本期主营业务收入的变动额；PPEi，t为本期的厂房、设备等固定资产的净值；Inventoryi，t表示本期存货总额；LnEmployeei，t为企业雇用的员工总数的自然对数。（3）调节变量：内部控制质量（IC）。用选取迪博数据库中的内部控制指数来衡量。（4）控制变量：本文的控制变量主要包括企业规模（Ln－size）、资产负债率（Lev）、应收账款比例（Rec）、总资产净利率（Roa）、事务所规模（Big4）、审计意见类型（Audittyp）以及产权性质（Property）。

四、实证结果与分析

（一）描述性统计。表1为变量的描述性统计结果。从表1中我们可以看到，审计收费（Fee）的最小值为12.101，最大值为15.624，说明不同企业的审计费用是有差异的。高管隐性腐败（Corru）的最小值为-0.129，最大值为0.150，说明不同样本公司的高管隐性腐败水平存在较大的差异。（表1）

（二）回归分析。表2第（1）列为模型（1）的回归结果，即高管隐性腐败对审计收费的影响。从表中我们可以看到，高管隐性腐败变量（Corru）的系数在1%的水平上显著为正，说明企业高管隐性腐败的水平越高，注册会计师对该企业就会收取更高的审计费用，从而本文的假设1得到了支持。（表2）

（三）异质性分析。表2第（2）、第（3）列是将样本企业按产权性质分为国有企业和非国有企业，然后进行回归得到的结果。从回归结果中我们可以看到，在非国有企业中，高管隐性腐败变量（Corru）的系数为2.635，且在1%的水平上显著，而在国有企业中，高管隐性腐败与审计收费之间虽然是正相关关系，但是却不显著，假设2得到了支持。这是因为国有企业与政府之间有着密切的联系，国家一般会有特殊的政策来支持国有企业的发展，所以在国有企业中高管发生隐性腐败，一般会做出迅速的处理来降低企业的损失，从而不会使企业的生产经营受到影响。在这种情况下，审计人员很可能不会改变之前对企业经营风险和财务信息真实性的判断，不会对审计收费进行很大的调整。

（四）稳健性检验。本文采取的是替换解释变量来进行稳健性检验，即用管理费用替代超额在职消费来衡量企业高管隐性腐败的水平，从而对模型（1）进行重新回归，具体回归结果如表2第（4）、第（5）、第（6）列所示。从中我们可以看到，高管隐性腐败（Corru）的系数为4.798，且在1%的水平上显著，与前文结果一致；在非国企中，高管隐性腐败（Corru）系数是在1%的水平上显著为正，而在国企中该系数却只在10%的水平上显著为正，说明高管隐性腐败与审计收费之间的正相关关系在非国企中更显著，这也与前文的回归结果是一致的。

五、进一步分析

企业高管发生隐性腐败，其中一方面的原因就是企业的内部控制制度不够健全和完善，不能有效地约束高管的腐败行为。同时，对于注册会计师来说，如果企业的内部控制质量低，其会认为该企业高管发生隐性腐败的可能性就大，所以就会增加额外的审计程序，相应的也会收取更高的审计费用，这说明内部控制质量的高低会影响高管隐性腐败与审计收费之间的关系，是可以起到一种调节作用。所以，本文将样本企业分为内部控制质量高组和内部控制质量低组进行分组回归，用来检验内部控制质量的调节效应。具体回归结果见表2第（7）、第（8）列。从表中我们可以看到，在内部控制质量低组中，企业高管隐性腐败与审计收费之间的关系在5%的水平上显著为正，而在内部控制质量高组中，企业高管隐性腐败与审计收费之间虽然是正相关关系，但是却不显著，假设3得到了支持。也就是说，在企业中健全的内部控制制度能够抑制高管隐性腐败与审计收费之间的正相关关系。

六、结论与建议

本文以2013～2020年A股上市企业为样本，实证检验了高管隐性腐败与审计收费之间的关系，研究结果表明：企业高管隐性腐败与审计收费之间呈现显著的正相关关系，且这种正相关关系在非国企中更加显著。进一步发现内部控制质量对高管隐性腐败和审计收费之间的关系具有调节作用，即高质量的内部控制对由高管隐性腐败诱致的审计收费增加具有抑制作用，在内部控制质量高的企业中，高管隐性腐败与审计收费之间的正相关关系变得不再显著。本文提出以下相关建议：第一，对于注册会计师来说，在执业过程中需要关注企业高管存在的潜在腐败风险，并根据风险大小来确定合理的审计收费，从而降低自身的风险。第二，注册会计师进行审计的时候，要关注被审计单位的内部控制质量的高低，可以利用对企业内部控制的评价结果来确定合理的审计收费。第三，研究结果表明高管隐性腐败与审计收费正相关，但是高质量的内部控制可以抑制这种正相关关系，所以对于企业来说，应该努力去完善公司的内部控制系统，让其充分发挥作用，有效地监督高管的行为。

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作者：张静静 单位：中南民族大学