关键词：新企业所得税法 企业所得税 税收筹划
一、新《企业所得税法》变革的主要内容
(一)统一规范税前扣除标准
新税法的公平性还体现在对税前扣除政策的统一上。即对原企业所得税制度下内外资企业不同的扣除办法和标准予以统一。新《企业所得税法》取消了计税工资制度，成本费用扣除方面又有新的变动。只要是企业实际发生的与取得收入有关的或者合理的支出。包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
(二)税收优惠的范围与方式的转变
新《企业所得税法》优惠的重点发生了变化，将税收优惠定为“产业优惠为主、区域优惠为辅”。优惠方式上，除了对特定产业实施的税收优惠外，无论哪个行业，只要是开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员及国际鼓励安置的其他就业人员所支付的工资等都可以享受到加计扣除、抵扣应纳税所得额、减计收入、税额抵免等多种形式的税收优惠。
(三)新税法基本税率的改变
新的所得税法将对内、外资两种类型企业所得税率统一设为25％，使得各类企业承担相同税负，实现公平竞争。一是标准税率为25％；二是符合条件的小型微利企业税率为20％；三是国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税；四是非居民企业在中国境内未设立机构或场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳的企业所得税，适用于20％的预提税率。新税法实施后，标准税率为25％，但同时规定了许多优惠税率。这些都是税收筹划的重要空间。
二、建立企业新所得税税收筹划的一般原则
(一)可行性原则
税收筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行量体裁衣。另外，税收筹划的可行性还应该具体表现为“程序流畅”，即在税收筹划方案的整个执行过程中，无论是会计凭证的获取、会计账项的调整，还是纳税申报表的最终完成，都应该是顺利、流畅的，不应该因为受到阻碍而无法进行或付出额外代价。
(二)有效性原则
对纳税人有关交易行为所进行的税收筹划。一定要达到预期的经济目的，同时优化税收、节约税款。另外，有效原则还要求所进行的税收筹划必须与企业的战略目标相匹配。不是为了筹划而筹划，当税收目标与企业目标发生冲突时，应以企业目的作为首要选择。这样也易于被税务主管部门所认可。
(三)合法性原则
合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：第一，企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行。第二，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。第三，企业税收筹划必须密切关注国家法律、法规环境的变更。
(四)成本效益原则
企业在选择税收筹划方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。即必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现。
三、确定新企业所得税税收筹划的基本步骤
(一)搜集和准备有关资料
进行企业所得税税收筹划的纳税义务人，必须准备相关资料以备参考。特别是最新税收法规资料、最新会计准则、会计法规资料、政府机关其他相关政策；最新专业刊物；生效期内的内部资料等。
(二)制定税收筹划计划
税收筹划者或部门的主要任务是根据纳税人的要求和情况制定尽可能详细的、考虑各种因素的纳税计划。税收筹划者应该首先制定供自己参考的内参计划。包括将来要向纳税人提供的内容和只作为自己参考的内容如：1，案例分析2，可行性分析3，税务计算4-各因素变动分析5，敏感性分析等。
(三)税收筹划计划的选择和实施
一项税务事项的税收筹划方案制定人可能不只一个，税收筹划者为一个纳税人或一项税务事件，制定出的税收筹划方案因此也往往不止一个，这样，在方案制定出来以后，就要对税收筹划方案进行筛选，选出最优方案。筛选时主要考虑以下因素：1，选择节税更多或可得到最大财务利益的筹划方案；2，选择节税成本更低的筹划方案；3，选择执行更便利的筹划方案。
四、新税法下企业所得税筹划策略
(一)选择固定资产折旧计算方法
企业对固定资产的折旧核算是企业成本分摊的过程，即将固定资产的取得成本按合理而系统的方法，在它的估计有效使用期间内进行摊配。
从企业税负来看，在累进税率的情况下，采用直线摊销法使企业承担的税负最轻。而快速折旧法较差。这是因为直线摊销法使折旧平均摊人成本，有效地遏制某一年内利润过于集中。适用较高税率，而别的年份利润又骤减。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法，对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少。纳税少：后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。但是，在具体选择折旧计算方法时应首先遵守税法和财务制度的有关规定。
(二)选择费用分摊方法
企业在生产经营中发生的主要费用包括财务费用、管理费用和产品销售费用。这些费用的多少将会直接影响成本的大小。同样，不同的费用分摊方式也会扩大或缩小企业成本，从而影响企业利润水平，因此企业可以选择有利的方法来计算成本。但是，采用何种费用摊销方法，必须符合税法和会计制度的有关规定，否则，税务机关将会对企业的利润予以调整，并按调整后的利润计算并征收应纳税额。
(三)选择就业人员
现行税法中有一些鼓励安置待业人员的所得税优惠政策，比如新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60％的，经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年。企业免税期满后。当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30％以上的，经主管税务机关审核批准，可减半征收所得税2年。
因此，企业可以根据自身的情况，在适当的岗位上安置相应的上列人员，以期达到减免征收所得税的目的。
(四)从投资上来讲
1、选择投资地区
虽然与之前的所有税优惠政策相比，新企业所得税法更注重产业性目标，但由于所得税过渡优惠政策的存在，税收负担仍有地域上的区别。因此企业在扩大经营对外投资时，可根据不同的税收政策。相应选择低税负地区进行投资。
2、选择投资项目
国家税收政策在对企业从事农、林、牧、渔、国家重点扶持公共基础设施项目以及符合条件的环境保护、节能节水项目所得都有优惠政策。因此企业在选择投资项目时，可以根据自己的实际情况，相应的选择这些项目进行投资。
(五)选择材料计价方法
材料是企业产品的重要组成部分。材料价格又是生产成本的重要组成部分，那么。材料价格波动必然影响产品成本变动。因此，企业材料费用如何计人成本，将直接影响当期成本值的大小，并且通过成本影响利润，进而影响所得税额的大小。目前，按我国财务制度规定。企业材料费用计入成本的计价方法有先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法。而不同的计价方法对企业成本、利润及纳税影响甚大。因此，采用何种计算方法既是企业财务管理的重要步骤，也是税收筹划的重要内容。
比如说当材料价格不断上涨时，后进的材料先出去，计入成本的费用就高：而先进先出法势必使计人成本的费用较低。企业可根据实际情况，灵活选择使用。
【关键词】 所得税核算；所得税案例；暂时性差异
所得税会计是财务会计中一个非常重要的内容，自从2007年根据《企业会计准则――所得税》采用资产负债表债务法后，一直是中、高级会计资格考试的重难点之一。同时，2008年开始实施新的《企业所得税法》（以下简称税法）要求企业在年终起5个月内汇算清缴。如此紧锣密鼓的所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。这对会计工作者是一个不小的挑战。因此不管是出于应试需要还是实务运用，所得税核算都是会计必须掌握的内容。所以，如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。
一、财务会计与税法的关系
学习所得税会计，应先理解财务会计与税法的关系，这样才能准确把握财务会计里所得税的核算内容。
企业按会计制度和会计法规进行所得税核算，而税务局按税法收税，执行标准的不同会导致执行结果产生差异，这差异分为永久性差异和暂时性差异。其中，永久性差异是从收入和费用的发生额中计算出来的，在当年的纳税调整中解决，不涉及或者不存在会计处理问题。需要进行会计处理的是暂时性差异（即账面价值与计税基础不一致）。我国对暂时性差异采用资产负债表债务法。
所得税会计解决的是会计的问题而不是税收的问题。会计之所以要区分它们，特别是区分暂时性差异，其目的在于提供准确的财务信息，并且避免重复纳税。从会计计量角度看，初始计量时会计与税法一致；在后续计量中，会计与税法往往不一致，如：预计事项、公允价值计量、资产期末计价与减值等，从而形成暂时性差异。
可以看出，对于需要所得税会计解决的暂时性差异问题，不可能通过调整应交所得税完成（税法规定应交给国家的，一分都不能调），只能通过调整企业所得税费用完成。这个调整过程就是资产负债表债务法的运用过程。
二、资产负债表债务法核算原理
资产负债表法下，要求企业从资产负债表出发，通过比较，按《企业会计准则》确认的资产、负债的“账面价值”和按税法确认的资产和负债的“计税基础”，得出应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，进而确定递延所得税负债或递延所得税资产，最后确定利润表中的所得税费用。其具体关系如下：
资产：账面价值>计税基础，为应纳税暂时性差异；反之，为可抵扣暂时性差异。
负债：账面价值
递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用所得税率
递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×适用所得税率
计入利润表的所得税费用=当期所得税+递延所得税。
其中，当期所得税即为当期应交所得税，根据税法规定计算得到。应编分录为：
借：所得税费用――当期所得税（1）
贷：应交税费――应交所得税
递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。
当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产 （记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。应编分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）：
借：递延所得税资产（2）
贷：所得税费用――递延所得税
反之，编制相反的会计分录。
当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债 （记贷方）。应编会计分录：
借：所得税费用――递延所得税（3）
贷：递延所得税负债
反之，编制相反的会计分录。
（假定会计分录（2），（3）均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入资本公积的情形，也不包括因非同一控制下企业合并而形成的暂时性差异的所得税影响。下同）
分录（1）、（2）、（3）结合在一起就可以得到计入利润表的所得税费用总额。
需要注意的是，对于“计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的 “计税基础”。其中，资产的计税基础是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。
三、资产负债表债务法实例解析
在资产负债表债务法下，确定资产和负债的账面价值及其计税基础是正确核算所得税的关键，也是前提。资产和负债的账面价值可以直接通过会计记录找到，但计税基础却必须具备较全面的税法知识才能准确判定。本文就税法新规定的且又比较常见的事项对所得税核算进行阐释。
例1，我国某建材环保企业为国家重点扶持的高新技术企业，利用“国家资源综合利用目录”里的材料为主要材料，生产和销售符合国家规定的产品。本企业已过“三免三减半”的优惠期。适用所得税率15%。
资料（一）
2008年初递延所得税资产余额22.5万元，分别为存货跌价准备30万元所产生的递延所得税影响额4.5万元、固定资产减值准备及其影响的累计折旧100万元所产生的递延所得税影响额15万元、坏账准备20万元（超过计税标准部分）所产生的递延所得税影响额3万元。递延所得税负债余额1.5万元，为自行研发无形资产资本化部分10万元按原所得税法所形成的递延所得税影响额。该部分无形资产于本年全部摊销。（以上均为2007年首次执行《企业会计准则》时所确认）。
预计未来有足够抵扣的应纳税所得额。
资料（二）
2008年会计确认收入总额为1 965万元，其中包括：
1. 国家财政拨款收入60万元，本年确认为营业外收入的有10万。税法规定，国家财政拨款属不征税收入。
2. 国债利息收入5万元。税法规定，购买国债所得利息收入属免税收入。
3. 销售产品收入1 500万元（无其他销售收入和劳务收入）。税法规定，综合利用资源生产的产品收入可减按收入的90%计征所得税。
资料（三）
2008年总支出 1 146万元，其中与税法规定有差异的项目有：
1. 本年新技术研发支出700万元，其中费用化支出300万元，资本化支出400万元。资本化部分按10年摊销，本年已摊销40万元。税法规定，企业开发新技术而发生的研发费，费用化部分在据实扣除基础上加计50%扣除；资本化部分按无形资产成本的150%在不少于10年内摊销。
2. 本年提取并实际发放的合理工资总额150万元（不涉及非流动资产项目）。按工资总额的20%计提职工福利30万元（实际发放27万元）。按工资总额的3%计提并实际支付职工教育经费4.5万元。税法规定，企业实际发放的合理工资可据实扣除；企业实际发放的职工福利在工资总额14%以内据实扣除；实际发生的职工教育经费在工资总额2.5%范围内可据实扣除，超过部分可留待以后纳税年度抵扣。
3. 固定资产折旧费16万，其中，用国家财政拨款60万元形成的专用设备本年折旧10万元；某更新快的设备折旧6万元（该设备于今年起投入使用并计提折旧，原值30万元，净残值为0。国家法定使用年限10年。企业因其技术更新快按5年计提折旧）。税法规定，财政拨款所形成固定资产的折旧费不能扣除；更新快的设备可缩短折旧年限，但不得低于法定年限的60%。
4. 本年计提存货跌价准备2万元，固定资产减值准备5万元（因此而少计提折旧费1万元）；坏账准备2.5万（期末“应收账款”借方余额150万元）。假设除坏账准备按应收款余额的5‰核准予以扣除外，其他资产减值准备均未予核准。税法规定，未予核准的存货跌价准备、固定资产减值准备以及坏账准备于实际发生损失或处置资产时扣除；因固定资产减值准备而少提的折旧准予扣除。
5. 实际支付的业务招待费15万元。税法规定，业务招待费按发生额的60%且不超过年销售收入5‰扣除。
6. 实际支付的广告费、销售费用300万元。税法规定，广告费、销售费支出不超过年销售收入15%的部分可税前扣除，超过部分转以后纳税年度抵扣。
7. 计入销售费用的产品保修费5万元。税法规定，计提的预计负债于以后实际支付时税前扣除。
解题思路：根据资产负债表债务法核算原理可逐层理出解题思路（见图1）。解题时则由最底层的分析开始。
解答：
第一，分析纳税调整事项。
1. 根据资料（一），进行收入纳税调整：
应税收入=会计收入-不征税收入-免税收入-减征收入
=1 965-10-5-1 500×10%=1 800（万元）
2. 根据资料（二）进行支出纳税调整
支出调整汇总分析如表1所示：
根据表1调整结果可知：税前抵扣的支出=会计支出±纳税调整支出=1 146＋54=1 200（万元）
3. 计算应交所得税
本期应税所得额＝应税收入-税前抵扣支出=1 800-1 200
=600（万元）
本期应交所得税=应税所得额×所得税率=600×15%=90（万元）
编制分录：
借：所得税费用――当期所得税90
贷：应交税费――应交所得税90（4）
第二，分析暂时性差异并确定类别。
确定期末应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。具体分析见表2。
确定递延所得税资产期末余额：
期末可抵扣暂时性差异×所得税率＝419.5×15%＝62.925万元
第三，确认所得税费用。
根据递延所得税资产和递延所得税负债期初余额以及表2的分析结果，确认递延所得税费用（见表3）：
编分录：
借：递延所得税资产40.425
递延所得税负债 1.5
贷：所得税费用――递延所得税41.925 （5）
把分录（4）和（5）相结合可知，当期应计入利润表的所得税费用为：90－41.925＝48.075（万元）。即，按会计准则确认的所得税费用比按税法规定应缴的所得税少41.925万元。
从以上解题过程可以看出，正确核算所得税费用首先要做的，是按税法规定计算出当期的应交所得税（这也是运用资产负债表债务法的前提：确定除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他所有资产和负债的账面价值），然后才是资产负债表债务法的具体运用。在运用资产负债表债务法时，始终要清楚一点：递延所得税资产和递延所得税负债最终要确认的是一个差数，而不是期末余额（虽然这是最花功夫的）。
四、结语
所得税会计核算具有综合性强、时间跨度长等特点，需要在透彻理解所得税会计核算原理的基础上详细解读税法及其条例，把会计知识与税法知识融会贯通。这样，不管是出于应试需要还是工作需要，所得税核算都将不再是难题。另外，如能在实际工作中加强暂时性差异事项的明细核算，对所得税的汇算清缴将会达到事半功倍的效果。
【主要参考文献】
[1] 中国注册会计师协会. 会计[M]. 中国财政经济出版社，2008：（407）.
【关键词】 所得税核算；所得税案例；暂时性差异
所得税会计是财务会计中一个非常重要的内容，自从2007年根据《企业会计准则——所得税》采用资产负债表债务法后，一直是中、高级会计资格考试的重难点之一。同时，2008年开始实施新的《企业所得税法》（以下简称税法）要求企业在年终起5个月内汇算清缴。如此紧锣密鼓的所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。这对会计工作者是一个不小的挑战。因此不管是出于应试需要还是实务运用，所得税核算都是会计必须掌握的内容。所以，如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。
一、财务会计与税法的关系
学习所得税会计，应先理解财务会计与税法的关系，这样才能准确把握财务会计里所得税的核算内容。
企业按会计制度和会计法规进行所得税核算，而税务局按税法收税，执行标准的不同会导致执行结果产生差异，这差异分为永久性差异和暂时性差异。其中，永久性差异是从收入和费用的发生额中计算出来的，在当年的纳税调整中解决，不涉及或者不存在会计处理问题。需要进行会计处理的是暂时性差异（即账面价值与计税基础不一致）。我国对暂时性差异采用资产负债表债务法。
所得税会计解决的是会计的问题而不是税收的问题。会计之所以要区分它们，特别是区分暂时性差异，其目的在于提供准确的财务信息，并且避免重复纳税。从会计计量角度看，初始计量时会计与税法一致；在后续计量中，会计与税法往往不一致，如：预计事项、公允价值计量、资产期末计价与减值等，从而形成暂时性差异。
可以看出，对于需要所得税会计解决的暂时性差异问题，不可能通过调整应交所得税完成（税法规定应交给国家的，一分都不能调），只能通过调整企业所得税费用完成。这个调整过程就是资产负债表债务法的运用过程。
二、资产负债表债务法核算原理
资产负债表法下，要求企业从资产负债表出发，通过比较，按《企业会计准则》确认的资产、负债的“账面价值”和按税法确认的资产和负债的“计税基础”，得出应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，进而确定递延所得税负债或递延所得税资产，最后确定利润表中的所得税费用。其具体关系如下：
资产：账面价值>计税基础，为应纳税暂时性差异；反之，为可抵扣暂时性差异。
负债：账面价值<计税基础，为可抵扣暂时性差异；反之，为应纳税暂时性差异。
递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用所得税率
递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×适用所得税率
计入利润表的所得税费用=当期所得税+递延所得税。
其中，当期所得税即为当期应交所得税，根据税法规定计算得到。应编分录为：
借：所得税费用——当期所得税（1）
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。
当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产 （记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。应编分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）：
借：递延所得税资产（2）
贷：所得税费用——递延所得税
反之，编制相反的会计分录。
当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债 （记贷方）。应编会计分录：
借：所得税费用——递延所得税（3）
贷：递延所得税负债
反之，编制相反的会计分录。
（假定会计分录（2），（3）均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入资本公积的情形，也不包括因非同一控制下企业合并而形成的暂时性差异的所得税影响。下同）
分录（1）、（2）、（3）结合在一起就可以得到计入利润表的所得税费用总额。
需要注意的是，对于“计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的 “计税基础”。其中，资产的计税基础是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。
三、资产负债表债务法实例解析
在资产负债表债务法下，确定资产和负债的账面价值及其计税基础是正确核算所得税的关键，也是前提。资产和负债的账面价值可以直接通过会计记录找到，但计税基础却必须具备较全面的税法知识才能准确判定。本文就税法新规定的且又比较常见的事项对所得税核算进行阐释。
例1，我国某建材环保企业为国家重点扶持的高新技术企业，利用“国家资源综合利用目录”里的材料为主要材料，生产和销售符合国家规定的产品。本企业已过“三免三减半”的优惠期。适用所得税率15%。
资料（一）
2008年初递延所得税资产余额22.5万元，分别为存货跌价准备30万元所产生的递延所得税影响额4.5万元、固定资产减值准备及其影响的累计折旧100万元所产生的递延所得税影响额15万元、坏账准备20万元（超过计税标准部分）所产生的递延所得税影响额3万元。递延所得税负债余额1.5万元，为自行研发无形资产资本化部分10万元按原所得税法所形成的递延所得税影响额。该部分无形资产于本年全部摊销。（以上均为2007年首次执行《企业会计准则》时所确认）。
预计未来有足够抵扣的应纳税所得额。
资料（二）
2008年会计确认收入总额为1 965万元，其中包括：
1. 国家财政拨款收入60万元，本年确认为营业外收入的有10万。税法规定，国家财政拨款属不征税收入。
2. 国债利息收入5万元。税法规定，购买国债所得利息收入属免税收入。
3. 销售产品收入1 500万元（无其他销售收入和劳务收入）。税法规定，综合利用资源生产的产品收入可减按收入的90%计征所得税。
资料（三）
2008年总支出 1 146万元，其中与税法规定有差异的项目有：
1. 本年新技术研发支出700万元，其中费用化支出300万元，资本化支出400万元。资本化部分按10年摊销，本年已摊销40万元。税法规定，企业开发新技术而发生的研发费，费用化部分在据实扣除基础上加计50%扣除；资本化部分按无形资产成本的150%在不少于10年内摊销。
2. 本年提取并实际发放的合理工资总额150万元（不涉及非流动资产项目）。按工资总额的20%计提职工福利30万元（实际发放27万元）。按工资总额的3%计提并实际支付职工教育经费4.5万元。税法规定，企业实际发放的合理工资可据实扣除；企业实际发放的职工福利在工资总额14%以内据实扣除；实际发生的职工教育经费在工资总额2.5%范围内可据实扣除，超过部分可留待以后纳税年度抵扣。
3. 固定资产折旧费16万，其中，用国家财政拨款60万元形成的专用设备本年折旧10万元；某更新快的设备折旧6万元（该设备于今年起投入使用并计提折旧，原值30万元，净残值为0。国家法定使用年限10年。企业因其技术更新快按5年计提折旧）。税法规定，财政拨款所形成固定资产的折旧费不能扣除；更新快的设备可缩短折旧年限，但不得低于法定年限的60%。
4. 本年计提存货跌价准备2万元，固定资产减值准备5万元（因此而少计提折旧费1万元）；坏账准备2.5万（期末“应收账款”借方余额150万元）。假设除坏账准备按应收款余额的5‰核准予以扣除外，其他资产减值准备均未予核准。税法规定，未予核准的存货跌价准备、固定资产减值准备以及坏账准备于实际发生损失或处置资产时扣除；因固定资产减值准备而少提的折旧准予扣除。
5. 实际支付的业务招待费15万元。税法规定，业务招待费按发生额的60%且不超过年销售收入5‰扣除。
6. 实际支付的广告费、销售费用300万元。税法规定，广告费、销售费支出不超过年销售收入15%的部分可税前扣除，超过部分转以后纳税年度抵扣。
7. 计入销售费用的产品保修费5万元。税法规定，计提的预计负债于以后实际支付时税前扣除。
解题思路：根据资产负债表债务法核算原理可逐层理出解题思路（见图1）。解题时则由最底层的分析开始。
解答：
第一，分析纳税调整事项。
1. 根据资料（一），进行收入纳税调整：
应税收入=会计收入-不征税收入-免税收入-减征收入
=1 965-10-5-1 500×10%=1 800（万元）
2. 根据资料（二）进行支出纳税调整
支出调整汇总分析如表1所示：
根据表1调整结果可知：税前抵扣的支出=会计支出±纳税调整支出=1 146＋54=1 200（万元）
3. 计算应交所得税
本期应税所得额＝应税收入-税前抵扣支出=1 800-1 200
=600（万元）
本期应交所得税=应税所得额×所得税率=600×15%=90（万元）
编制分录：
借：所得税费用——当期所得税90
贷：应交税费——应交所得税90（4）
第二，分析暂时性差异并确定类别。
确定期末应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。具体分析见表2。
确定递延所得税资产期末余额：
期末可抵扣暂时性差异×所得税率＝419.5×15%＝62.925万元
第三，确认所得税费用。
根据递延所得税资产和递延所得税负债期初余额以及表2的分析结果，确认递延所得税费用（见表3）：
编分录：
借：递延所得税资产40.425
递延所得税负债 1.5
贷：所得税费用——递延所得税41.925 （5）
把分录（4）和（5）相结合可知，当期应计入利润表的所得税费用为：90－41.925＝48.075（万元）。即，按会计准则确认的所得税费用比按税法规定应缴的所得税少41.925万元。
从以上解题过程可以看出，正确核算所得税费用首先要做的，是按税法规定计算出当期的应交所得税（这也是运用资产负债表债务法的前提：确定除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他所有资产和负债的账面价值），然后才是资产负债表债务法的具体运用。在运用资产负债表债务法时，始终要清楚一点：递延所得税资产和递延所得税负债最终要确认的是一个差数，而不是期末余额（虽然这是最花功夫的）。
四、结语
所得税会计核算具有综合性强、时间跨度长等特点，需要在透彻理解所得税会计核算原理的基础上详细解读税法及其条例，把会计知识与税法知识融会贯通。这样，不管是出于应试需要还是工作需要，所得税核算都将不再是难题。另外，如能在实际工作中加强暂时性差异事项的明细核算，对所得税的汇算清缴将会达到事半功倍的效果。
【主要参考文献】
[1] 中国注册会计师协会. 会计[m]. 中国财政经济出版社，2008：（407）.
【关键词】企业所得税 两法统一 税负公平 经济结构优化 产业升级
目前内、外资企业所得税的税率、税前扣除、对资产的税务处理、税收优惠政策等都不同，外资企业实质上享有超国民待遇，而这种区别对待的企业所得税政策是有其历史原因的。它在一定时期、一定程度上吸引外资，推动本国经济发展。但是近30年，中国经济无论在总量、规模上，还是在市场影响力方面，都已经成了世界经济中一股不可忽视的力量。随着我国经济发展进程的推进，“双轨制”的弊端也越发显现出来。
一、“两法合并”的时机已经成熟
1、内资企业实力增强。内资企业经过数十年的磨砺在实力上也有了长足的进步，有影响力的大企业和民族创新品牌不断涌现,正从劳动密集型向技术密集型和资本密集型转变，越来越多的内资企业已经具有了内涵型发展道路的潜力。
2、内外资融合度提高。改革开放以来，国有、民营和外资等不同经济性质的企业共同发展，特别是随着国有企业改革和投融资体制改革的深入，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，企业组织形式向多元混合方向发展，内、外资的融合度大大提高。
3、与国际惯例接轨的要求。入世过渡期即将结束，国内市场对外资将进一步开放，内资准入限制较以前将大大减少，内资企业也将逐渐融入世界经济体系之中，税收上更恰当的同国际惯例接轨是必然的要求。
4、税收优惠不是外商是否来投资的惟一考虑。社会稳定局面、经济发展速度、对外开放程度、综合投资环境、市场容量以及劳动力成本等诸多方面都是外商在作出投资决策时考虑的重要因素。目前我国政治形势稳定，市场经济体制改革不断深入，经济持续平稳较快增长，企业投资和发展环境日臻完善，这将确保中国这个大市场在国际资本流动上的吸引力不会因“两法统一”而受到大的冲击。
5、国家财力增强。近年来我国财政收入保持了较好的增长势头，使得政府对于此次具有短期减收效应的两税合并改革有了一定的承受能力；先期进行的增值税改革与所得税改革联动，对于企业的税负也正好形成“一增一减”的缓冲效应。
6、顺应国际税政趋势。近年来国际税制改革也十分频繁，绝大多数国家企业所得税改革税趋势是实施宽税基、低税率，许多新的税收政策因适应经济全球化的要求而增加或者调整。这也营造了在税收制度辅助推动企业经营环境国际趋同的改革氛围。
二、新企业所得税法的变革亮点
1、引入了居民企业和非居民企业的划分。税收管辖权是一国政府在征税方面的，是国家的重要组成部分。按照国际上的通行做法，新税法采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。并根据我国的实际情况，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业作了明确界定。
2、企业所得税基本税率统一为25%。在现行内资税法、外资税法的实施过程中，内资企业平均实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右；全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%；其中日本税率为39.5%，美国税率为39.3%，德国为38.9%。从我国周边18个国家(地区)来看，其平均税率为26.7%，新税法将基本税率统一为25%，在国际上属于适中偏低的水平，不至于对外资企业在华投资的势头产生根本性动摇。另针对非居民企业取得的特定所得有20%照顾税率。
3、收入分类重新梳理。首先对企业的收入总额做了更加细致的分类处理，如将原来在其他收入中反映的接受捐赠收入单独列为了一类。其次进行了“免税收入”和“不征税收入”的区分，对其具体范围作了具体明确的规定，揭示了国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等免税收入属于税收优惠范畴的实质。
4、公益捐赠税前扣除比例大幅度提高。规定企业的公益性捐赠，在其年度利润总额12%以内的部分准予扣除，而之前外资企业符合税法规定条件的公益性捐赠可以全额在税前扣除，内资企业一般只能扣除3%。改革开放近30年，我国经济建设取得了取得了巨大成就，但贫富差距扩大的问题也逐渐显露。通过立法、政策引导，使集中在部分人手中的较多资金，在流向投资和消费的同时，也能够流向更需要的群体和阶层，这也是成熟的国家税收机制应当发挥的作用。
5、税收优惠大“变脸”。新的企业所得税法将现行企业所得税以区域优惠为主转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新格局。
（1）高新技术相关优惠突出。一是凡国家需要重点扶持的高新技术企业不论所在地区，减按15%的税率征收企业所得税；二是开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除；三是企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
（2）节能环保、资源综合利用受鼓励。第二十七条规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。第三十四条还规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
（3）小型微利企业有照顾。近年来小型微利企业逐渐成长为我国市场经济中颇具活力部分，创造了大量的就业机会和技术创新成果，极大地促进了市场良性竞争、也抑制了垄断。鉴于此新税法规定小型微利企业享受20%照顾税率。新税法此举是对国家“十一五”发展规划关于支持中小企业发展指导方针的体现。
（4）新增与保留有侧重。保留了对国家重点扶持的公共基础设施投资的税收优惠政策、保留了对技术转让所得的税收优惠政策、保留了对农林牧渔业的税收优惠政策、保留了赋予民族自治地方在税收优惠上的一定自力的政策、继续执行西部大开发地区鼓励类企业的所得税优惠政策等。新增了对创业投资机构、非营利公益组织等机构的优惠政策等。
6、过渡期政策给于外资企业整理与迎接挑战的缓冲空间。一是针对享受低税率优惠的老企业给出了5年逐步过渡期；二是按现行税法的规定享受定期减免税优惠的老企业又区别了两种情形：已开始计期的继续未完享受、尚未享受的则从2008年起计期；三是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特定政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠。
7、反避税高调推出。新所得税法第六章“特别纳税调整”的内容基本上是关于防止企业通过关联交易、资本弱化等手段避税而做的具体阐述和规定。明确了转让定价的核心原则，即“独立交易原则”；明确了企业及相关方提供资料的义务、增列了“成本分摊协议”条款，把反避税的范围明确扩大到内资企业，强度也较以前更大。
三、“两法统一”的积极作用预期
透过新税法变革的主要方面，此次以两法统一为主旨的新所得税及配套实施规定的相继出台将在我国未来的经济建设中的多个层面起到相当积极作用。
1、有利于自主创新、推动扩大内需等战略的实现，为促进中国经济的可持续增长内部推动力的挖掘提供支持。一是统一企业所得税后，内资企业的所得税负担将有明显降低，税后利润的增加一方面将有利于提高国内企业研究开发的资金贮备，提高民族企业自主创新的能力。二是企业的投资能力将会提高，也会在一定程度上带动企业员工工资的增加，从而形成更多的国内消费需求。三是在企业外部竞争环境统一后，内资企业将不再有客观条件上的借口，促使其苦练“内功”从管理效率上寻求解决之道。无疑这对中国经济的可持续增长具有十分重大的历史意义
2、有利于资源的进一步合理配置、开发利用以及经济结构的调整，使引进外资在新时期发挥更大的效用。一是统一企业所得税制度后，区域税收优惠政策逐步淡化这将一定程度上改变外资向几个税收优惠区域集中投放的现象，进而带动其他地区资源的开发和利用，逐步缩小东、中、西部地区差距。二是鼓励高新技术产业、环保等产业发展的行业优惠政策更加突出，这将有利于引导我国经济增长方式向集约型转变，推动我国产业结构的优化升级，同时也对促进区域间经济协调发展产生一定的积极影响。三是外资企业在中国生存的门槛得到抬高，加之以中国市场产生的巨大凝聚效应，将淘汰掉那些竞争力差、市场替代性强的外资企业；同时外资企业税赋优势将逐步丧失，为了确保其在中国这个大市场中的利益势必将致力于提高自身的竞争力，从而促使外资企业更多地投资于高技术和高附加值的产品，一定程度上改变目前部分外资将中国作为劳动密集型后方加工厂的局面，在这一过程中国内企业通过“技术外溢”而获益的机会是无疑是可以确定的。
3、有利于促进国际收支平衡。目前我国宏观经济中一个重要的新问题是在国际收支中顺差偏大，两法统一后，随着外资企业的所得税税负逐步小幅的提高，将有可能对出口高增长幅度产生一定的抑制作用，进而起到减少顺差的效果，一定程度上缓解人民币升值的压力。
4、有利于税制完善和税收征管，堵塞税收流失的漏洞。在内外资两套所得税情况下，为了获得税收优惠政策，一些国内企业可谓绞尽脑汁、费尽心计采取了“出口转内销”等办法，成立不少假外资企业，造成了税收的流失。统一企业所得税后，成立假外资企业来避税的诱惑将相当程度上得以消除。并且对税收机关的工作组织也将产生很大的影响。由于税务机关目前的内部机构是按照两套税制来设置的，都有一个涉外分局或是专门人员负责涉外税务。两法统一后，税务机关内部的结构设置要重新进行调整、信息管理系统重新整合、真假外资核定重新认定等一系列工作都将紧锣密鼓的开展，这无疑将促成我国我国税收征管的改革与完善。
总之，将内资和外资企业所得税合并，制定统一、规范的企业所得税法，是适应我国社会主义市场经济发展新阶段、新形式要求的一项创新，是中国经济法律制度走向成熟、规范的标志性工作之一；尽管新企业所得税法体系还需不断完善，但其在创造公平竞争的税收法制环境以及促进我国经济结构优化和产业升级等方面的作用是可以充分肯定的。
【参考文献】
[1] 华人民共和国主席令第63号：《中华人民共和国企业所得税法》，2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过。
2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新《企业所得税法》），自2008年1月1日起施行，自此我国将逐步告别企业所得税双轨 时代 。
一、新《企业所得税法》意义探寻
从宏观方面看，我国正处于社会转型、经济转轨的阶段，除完善公共服务、维护社会公平、保障社会安全外，适时转变政府职能、改变政府角色，不仅需要从观念上进行探讨，更要从经济制度上进行规范。税制的改革正是调节社会利益格局、调整政府职能的有效措施。尤其是企业所得税改革，将直接改变近年来社会分配明显向政府过度倾斜的趋势。这对纠正政府特别是地方政府长期以来的直接介入经济生活的偏好会有很大作用。只有从经济制度上调整政府角色关系，才能真正实现我国的社会转型、经济转轨。
从微观方面看，此次企业所得税改革，是在保证国家财力的情况下，通过对企业的适度让利，改善企业经营环境、减轻企业压力。对处于发展期的企业来说，有利于增强其市场竞争力，扩大市场份额，增强自身的造血机能；对新兴企业来说，有利于其起步生存、发展壮大。尽管从33%到25%，似乎只有8个百分点，但它对企业发展隐含的乘数效应绝不止这些。而更为重要的是，对企业让利，受益的不只是企业，还包括企业员工。企业有更多盈余来增加对员工的薪资待遇，不仅能使老百姓直接分享到经济发展的成果，而且也有利于促进国内消费、扩大内需，改善产品供求关系，增强企业的再生产能力。
二、新《企业所得税法》要点剖析
（一）内资、外资企业适用统一的企业所得税法 目前超国民待遇的外资企业所得税优惠政策带来了许多 问题 ，如内资企业税负不公平；由于税收政策双轨制存在漏洞，一些内资企业采取将资金转移到境外再投资到境内的办法享受外资优惠待遇，造成国家税款大量的流失。而根据新《企业所得税法》，外资企业将不再享有比国内企业低十几个百分点的优惠税率，与内资企业一样缴纳统一的25%所得税。此外，外资企业单独享受的税前扣除优惠、生产性企业再投资退税优惠、纳税义务发生时间上的优惠等也将逐步与内资企业统一。
（二）内资、外资企业适用统一的企业所得税税率 目前我国现行的总体税负较高，部分地区一些企业总税负达到45%，甚至60%。因为消费水平与收入水平直接相关，所以目前我国的税收结构对于消费水平起着制约作用。因此税率调整，不仅解决了内外资企业公平待遇问题，也是在对我国经济结构进行调整。在新《企业所得税法》中，企业所得税新税率统一确定为25％，从国际数据来看，这一税率仍处于适中偏低的水平。相关财政数据显示，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6％；其中日本税率为39.5％，美国税率为39.3％，德国38.9％。从我国周边18个国家（地区）来看，其平均税率也为26.7％，高于我国新税法中提出的税率25％的水平。
（三）统一和规范税前扣除办法和标准 新《企业所得税法》对企业实际发生的各项支出扣除做出统一规范，并将在与之同步实施的税法实施条例中对具体的扣除办法做出规定。主要 内容 包括：取消内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理工资支出实行据实扣除；适当提高内资企业公益捐赠扣除比例；企业研发费用实行加计扣除；合理确定内外资企业广告费扣除比例等。
（四）统一税收优惠政策 首先是优惠税率的使用。对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。
其次是优惠行业的规定。新《企业所得税法》采取了五种方式对现行税收优惠政策进行了整合，主要内容包括：促进技术创新和 科技 进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体以及 自然 灾害专项减免税优惠政策等，这将进一步促进国内企业技术革新和产业的升级。
最后是优惠过渡期。新《企业所得税法》实施前已经批准设立的企业，依照当时的税收 法律 、行政法规规定，享受低税率优惠的，在新法实施后5年内，逐步过渡到法定的税率。即按现行税法的规定享受15％和24％等低税率优惠的老企业，按照国务院规定，可在新法实施后5年内逐步过渡到25％的税率。享受定期减免税优惠的，新法实施后可以继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新法实施年度起 计算 。法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区（如经济特区）内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区（如上海浦东新区）内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠。
三、新《企业所得税法》政策评价
（一）公平税负为市场主体提供公平竞争环境 在改革开放初期，考虑到对外资进入我国市场存在一些准入限制，为鼓励吸引外资，国家对外资 企业 在所得税方面给予较多的优惠政策，确有必要。而面对我国加入世贸组织之后，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界 经济 体系之中的新形势，就有必要根据国际惯例，按照公平竞争原则来安排新的税制。新税法未来实施后，可以解决 目前 内资、外资企业税收待遇不同，税负差异较大的 问题 ，也将标志着我国市场经济更趋成熟。
（二）特定优惠实现国民经济的可持续 发展 税收是调整企业利润和产业发展方向的一个有力杠杆。节能和环保问题是政府非常关注的问题，新《企业所得税法》提出对企业利用节约能源、环境保护方面的开支可以给予税收上的优惠，它们的纳税所得额可以进行必要的扣除。新税法利用优惠政策将发挥调控作用，按照国家产业政策要求，推动产业升级和技术进步，优化国民经济结构。
（三）激励企业家的 社会 责任 新《企业所得税法》第九条规定“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。”不但扣除率从3%提高到12%，扣除基数也从“应纳税所得额”调整为“利润总额”，鼓励企业的公益性捐赠，对企业实际发生的公益性捐赠予以扣除，有利于促进社会公益事业的发展。
（四）新税法的反避税措施 新《企业所得税法》除统一内资与外资企业税制外，还充实了反避税方面的 内容 。目前，企业或到避税地注册离岸公司，而后以外资身份回内地投资，以享受三资企业的税收优惠待遇；或将内地投资收入汇到避税地的注册公司，然后将这些收入算作投资汇回内地，并与原企业合资从而享受三资企业待遇。针对避税与反避税问题，新《企业所得税法》通过第六章特别纳税调整规定，基本限制了我国企业在国际避税地虚设外资机构，借以转移收入、转移利润，实现避税的做法。
（五）对资本弱化避税行为的限制 企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等；债务资本是从资本市场、银行、关联企业的融资及正常经营过程中形成的短期债务等。资本弱化是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其他目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据经合组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。资本弱化在税收上主要表现为：增加税前扣除的利息。
目前，外商投资企业为获取更多的利润，同时也为减低经营中权益资本风险，总会设法借入更多的债务资本，而不愿意投入较多的权益资本。资产负债率过高，一旦企业倒闭，就会使银行产生大量的不良贷款。新《企业所得税法》对跨国公司通过资本弱化避税进行了控制，第四十六条规定“企业从关联方接受的债权性融资和权益性融资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在 计算 应纳税所得额时扣除”。这对资本弱化避税行为将起到一定的抑制作用。
参考 文献 ：
[1]杨斌：《国际税收》，复旦大学出版社2003年版。
[2]刘磊：《论资本弱化税制》，《涉外税务》2005年第10期。
2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新《企业所得税法》），自2008年1月1日起施行，自此我国将逐步告别企业所得税双轨时代。
一、新《企业所得税法》意义探寻
从宏观方面看，我国正处于社会转型、经济转轨的阶段，除完善公共服务、维护社会公平、保障社会安全外，适时转变政府职能、改变政府角色，不仅需要从观念上进行探讨，更要从经济制度上进行规范。税制的改革正是调节社会利益格局、调整政府职能的有效措施。尤其是企业所得税改革，将直接改变近年来社会分配明显向政府过度倾斜的趋势。这对纠正政府特别是地方政府长期以来的直接介入经济生活的偏好会有很大作用。只有从经济制度上调整政府角色关系，才能真正实现我国的社会转型、经济转轨。
从微观方面看，此次企业所得税改革，是在保证国家财力的情况下，通过对企业的适度让利，改善企业经营环境、减轻企业压力。对处于发展期的企业来说，有利于增强其市场竞争力，扩大市场份额，增强自身的造血机能；对新兴企业来说，有利于其起步生存、发展壮大。尽管从33%到25%，似乎只有8个百分点，但它对企业发展隐含的乘数效应绝不止这些。而更为重要的是，对企业让利，受益的不只是企业，还包括企业员工。企业有更多盈余来增加对员工的薪资待遇，不仅能使老百姓直接分享到经济发展的成果，而且也有利于促进国内消费、扩大内需，改善产品供求关系，增强企业的再生产能力。
二、新《企业所得税法》要点剖析
（一）内资、外资企业适用统一的企业所得税法 目前超国民待遇的外资企业所得税优惠政策带来了许多问题，如内资企业税负不公平；由于税收政策双轨制存在漏洞，一些内资企业采取将资金转移到境外再投资到境内的办法享受外资优惠待遇，造成国家税款大量的流失。而根据新《企业所得税法》，外资企业将不再享有比国内企业低十几个百分点的优惠税率，与内资企业一样缴纳统一的25%所得税。此外，外资企业单独享受的税前扣除优惠、生产性企业再投资退税优惠、纳税义务发生时间上的优惠等也将逐步与内资企业统一。
（二）内资、外资企业适用统一的企业所得税税率 目前我国现行的总体税负较高，部分地区一些企业总税负达到45%，甚至60%。因为消费水平与收入水平直接相关，所以目前我国的税收结构对于消费水平起着制约作用。因此税率调整，不仅解决了内外资企业公平待遇问题，也是在对我国经济结构进行调整。在新《企业所得税法》中，企业所得税新税率统一确定为25％，从国际数据来看，这一税率仍处于适中偏低的水平。相关财政数据显示，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6％；其中日本税率为39.5％，美国税率为39.3％，德国38.9％。从我国周边18个国家（地区）来看，其平均税率也为26.7％，高于我国新税法中提出的税率25％的水平。
（三）统一和规范税前扣除办法和标准 新《企业所得税法》对企业实际发生的各项支出扣除做出统一规范，并将在与之同步实施的税法实施条例中对具体的扣除办法做出规定。主要内容包括：取消内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理工资支出实行据实扣除；适当提高内资企业公益捐赠扣除比例；企业研发费用实行加计扣除；合理确定内外资企业广告费扣除比例等。
（四）统一税收优惠政策 首先是优惠税率的使用。对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。
其次是优惠行业的规定。新《企业所得税法》采取了五种方式对现行税收优惠政策进行了整合，主要内容包括：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体以及自然灾害专项减免税优惠政策等，这将进一步促进国内企业技术革新和产业的升级。
最后是优惠过渡期。新《企业所得税法》实施前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在新法实施后5年内，逐步过渡到法定的税率。即按现行税法的规定享受15％和24％等低税率优惠的老企业，按照国务院规定，可在新法实施后5年内逐步过渡到25％的税率。享受定期减免税优惠的，新法实施后可以继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新法实施年度起计算。法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区（如经济特区）内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区（如上海浦东新区）内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠。
三、新《企业所得税法》政策评价
（一）公平税负为市场主体提供公平竞争环境 在改革开放初期，考虑到对外资进入我国市场存在一些准入限制，为鼓励吸引外资，国家对外资企业在所得税方面给予较多的优惠政策，确有必要。而面对我国加入世贸组织之后，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界经济体系之中的新形势，就有必要根据国际惯例，按照公平竞争原则来安排新的税制。新税法未来实施后，可以解决目前内资、外资企业税收待遇不同，税负差异较大的问题，也将标志着我国市场经济更趋成熟。
（二）特定优惠实现国民经济的可持续发展 税收是调整企业利润和产业发展方向的一个有力杠杆。节能和环保问题是政府非常关注的问题，新《企业所得税法》提出对企业利用节约能源、环境保护方面的开支可以给予税收上的优惠，它们的纳税所得额可以进行必要的扣除。新税法利用优惠政策将发挥调控作用，按照国家产业政策要求，推动产业升级和技术进步，优化国民经济结构。
（三）激励企业家的社会责任 新《企业所得税法》第九条规定“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。”不但扣除率从3%提高到12%，扣除基数也从“应纳税所得额”调整为“利润总额”，鼓励企业的公益性捐赠，对企业实际发生的公益性捐赠予以扣除，有利于促进社会公益事业的发展。
（四）新税法的反避税措施 新《企业所得税法》除统一内资与外资企业税制外，还充实了反避税方面的内容。目前，企业或到避税地注册离岸公司，而后以外资身份回内地投资，以享受三资企业的税收优惠待遇；或将内地投资收入汇到避税地的注册公司，然后将这些收入算作投资汇回内地，并与原企业合资从而享受三资企业待遇。针对避税与反避税问题，新《企业所得税法》通过第六章特别纳税调整规定，基本限制了我国企业在国际避税地虚设外资机构，借以转移收入、转移利润，实现避税的做法。
（五）对资本弱化避税行为的限制 企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等；债务资本是从资本市场、银行、关联企业的融资及正常经营过程中形成的短期债务等。资本弱化是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其他目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据经合组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。资本弱化在税收上主要表现为：增加税前扣除的利息。
目前，外商投资企业为获取更多的利润，同时也为减低经营中权益资本风险，总会设法借入更多的债务资本，而不愿意投入较多的权益资本。资产负债率过高，一旦企业倒闭，就会使银行产生大量的不良贷款。新《企业所得税法》对跨国公司通过资本弱化避税进行了控制，第四十六条规定“企业从关联方接受的债权性融资和权益性融资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。这对资本弱化避税行为将起到一定的抑制作用。
参考文献：
[1]杨斌：《国际税收》，复旦大学出版社2003年版。
[2]刘磊：《论资本弱化税制》，《涉外税务》2005年第10期。
中国经济的腾飞是世界经济发展的一个亮点，世界各个地区、国家都对中国经济的发展充满了信心，而这也是令中国人感到自豪的一件事情。近几年来经济增民率都保持在年均10%左右，2005年国民生产总值已达到就182321亿元，居世界前列。随着国民经济的稳健增长，我国的财政收入也随之增长。我国的财政收的规模也是大幅度提高。“十五”期间，特别是近几年来，我国财政收入不断取得新突破。2003年突破2万亿元大关，达到21715万亿元，增收2812亿元；2004年在解决1288亿元出口退税陈前后，又突破了2万5千亿元，达到26396亿元，增收4681亿元，2005年财政收入为31627.98亿元，2006年财政收入达37636亿元这此都表明我国财政收入增民的稳定性进一步增强。所以我国财政有调整内外资企业所得税的经济基础，发挥财政杠杆在经济生活中的作用。
2、促进我国产业结构优化和经济健康均衡发展的需要
我国基础产业落后，农村道路、交通运输、公用事业、通讯等基础设施跟不上经济发展的需要，农业亟待发展，西部需要大开发，老工业区要改造，高新技术产业薄弱呼吁社会支持，经济的发展要求产业扶持政策的登台。与之相适应，吸引外资需要向引进资金、吸纳先进技术，促进我国基础产业、高新技术产业和瓶颈产业倾斜。统一的企业所得税法将税收优惠应由现行以“区域优惠为主”转向以“产业优惠为主，地区倾斜为辅”的新格局，与我国目前的产业政策的调整方向相吻合，起到正确引导外资投向，改善基础能源产业发展不均衡的状况。
3、发展市场经济的需要
目前，我国对内外资企业实行不同的企业所得税法，造成了内外资企业所得税税负不公，加重了内资企业税收负担，不利于内资企业与外资企业进行公平竞争。对内资企业和外资企业适用统一的企业所得税法后，纳税能力相同的企业将承担相同的所得税税负，符合税收公平原则，有利于企业进行公平竞争，也有利于资源合理配置，有利于市场经济体制的完善。
二）所得税两税合一对外商投资企业的影响
在我国现阶段，税制调整对实际利用外资会有一些影响，但影响不会太大。
1、从世界上各国的引资实践来看，税收优惠对吸引外资的作用是很有限的
一般来说，对外资的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素，一个潜在巨大的市场对吸引外资具有重要的作用；二是政局和法律因素，政局不稳定直接影响投资的安全性，而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护，可以说上述因素是决定外资是否投资的两个基本条件；三是要素稟赋等比较优势因素，包括劳动力、资源稟赋等，从发展规律来看，这些因素对吸引外资的重要性正在逐步下降。
2、所得税两税合一主要调整的是税负结构，总体税负不会有大的变化
如果选择在现行内、外资企业所得税制之间寻找最佳结合点的改革方案，变动较多的是内资企业而不是外资企业的所得税制，对吸引外资影响有限。虽然清理、规范部分税收优惠制度，会扩大税基，增加税负，但同时调低税率（税率比现在降低四分之一），可以抵消或部分抵消调整税收优惠制度所增的税负。同时，改地区优惠、外资优惠为产业、行业优惠，实行以行业优惠为主，地区优惠为辅的税收优惠政策，变化的只是外资企业的行业税负结构。可能由于外资投资的行业不同，有的企业税负增加，有的企业税负减少，但总税负不会有大的变化。
3、所得税两税合一有助于优化外资投资结构
调整税收制度，改普遍优惠为特定优惠，给予交通、能源、基础设施建设等行业和高新技术企业税收优惠，同时限制污染企业、高耗能企业的发展，有利于优化外商投资结构，促进外资企业和整个国民经济的协调发展，提高外资企业的市场竞争力，最终增加外商的收入。
4、所得税两税合一有助于稳定外资的数量，提高引资的质量
所得税两税合一从长期看，不会对吸引外资有大的影响。我们应正确看待引进外资的数量和增长比例的变化。
（1）从短期看，所得税两税合一初期，引进外资的数量有所下降，是正常的。
（2）从长期来看，引进外资的数量会增加。因为中国有广大的市场和良好的投资环境，是世界上最好的投资地之一；统一税制是绝大多数国家的做法，内外资企业税收制度的统一，有利于公平税负，贯彻国民待遇原则，消除税收歧视，促进竞争。
（3）引资质量会提高。引进外资不能只看数量，不看质量。在改革开放初期我国较多的是注重引进外资的数量，而今天国家强调的是在稳定数量和适当增长的同时，提高质量。强调多引进规模大、技术含量高、无污染的企业。所得税两税合一，有利于促进竞争，必然提高引进外资的质量。
结束语
虽然我国新的企业所得税法以及通过，但统一我国企业所得税，绝不是简单的合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善的过程，是我国逐步与世界接轨的法制改革进程的重要一步，需要与财政体制相协调，与其他税种相协调。只要不断的完善各种配套措施，才能两税合一后对我国经济造成的冲击降到最低，才能确保我国经济平稳快速发展。
关键词：企业所得税法；变革；纳税筹划
企业开展所得税纳税筹划是以符合税收政策导向为前提的。依法进行纳税筹划是企业的正当权利之一，是成熟的市场经济中成熟的市场主体行为。
2008年1月1日起正式实施的《企业所得税法》使得企业进行所得税纳税筹划的环境和条件都发生了变化，在实践方面需要研究新的理论来指导。企业应在充分理解新企业所得税法的基础上进行合理的纳税筹划。
一、新《企业所得税法》变革的主要内容
1.统一并适当调低税率
新《企业所得税法》将对内、外资两种类型企业所得税率统一设为25％，使得各类企业承担相同税负，实现公平竞争。一是标准税率为25％；二是符合条件的小型微利企业税率为20％三是国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税。四是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳的企业所得税，适用20％的预提税率。多档优惠税率的规定是税收筹划的重要空间。
2.对纳税人和征收地规定的变化
新法取消了原内资企业所得法税法以“独立核算”为标准来确定纳税人的规定，而是直接以“企业和其他取得收入的组织”作为企业所得税的纳税人，也即以法人组织为纳税人
在征收地点方面，新税法对居民企业的界定采取了公司组建地(注册地)标准和实际管理机构所在地标准的双重标准。规定：除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业注册登记地为纳税地点。注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
3.统一规范税前扣除办法和标准
新《企业所得税法》在费用扣除方面取消了以前的严格限制，很多成本费用都可以据实扣除，限额扣除的比例也作了较大的变动。具体来说，主要有：(1)取消对内资企业的计税工资限制，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；(2)统一捐赠的扣除办法，企业的公益性捐赠，在其年度会计利润总额12％以内的部分，准予扣除；(3)统一并提高研发费用的扣除标准，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计50％扣除，不受增幅比例的限制；(4)合理确定内外资企业广告费扣除比例，规定不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；(5)统一业务招待费列支标准，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5％。总之，对内资企业而言，由于《新所得税法》出台导致的税负下降绝不仅仅是8个百分点，税前扣除标准的放宽使大量费用可以在税前扣除，应纳税所得额(税基)将有大幅度的下降。
4.转变了税收优惠的范围与方式
新税法统一了税收优惠政策，将税收优惠定为“产业优惠为主、区域优惠为辅”，并且不再按资本的来源给予税收优惠。产业优惠将替代原来的区域优惠成为主要的优惠方式，而产业优惠的范围涵盖了农林牧渔、公共基础设施、环境保护、节水节能、高新技术等多个领域。创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，还可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
在优惠方式上，除了对特定产业实施的税收优惠外，无论哪个行业，只要是开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资、综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品、购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额等企业经营行为都可以享受到加计扣除、抵扣应纳税所得额、减计收入、税额抵免等多种形式的税收优惠。这些规定使过去只有少数企业才能享受的税收优惠以更灵活的方式被更多的企业享有，为更多企业实施所得税筹划开辟了空间。
二、企业所得税纳税筹划点分析
1.选择有利的组织形式
(1)公司制与合伙制的选择
新税法规定个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税，只对其业主所得征收个人所得税。现代企业组织形式一般包括公司制和合伙制(包括个人独资企业)两种。我国对不同的企业组织形式实行差别税制，公司制企业的营业利润在企业课税环节缴纳企业所得税，税后利润以股息的形式分配给投资者，投资者又得缴纳一次个人所得税。而合伙制企业的营业利润不缴企业所得税，只按各个合伙人分得的收益征收个人所得税。可见投资者能通过纳税规定上的“优惠”而获得节税利润。投资者应综合考虑各个方面因素，确定是选择合伙制还是公司制。
(2)子公司与分公司的选择
设立子公司还是分公司，对于企业的纳税金额也有很大的影响。新所得税法统一以法人为单位纳税。不是独立法人主体的分支机构可以汇总缴纳所得税。也就是说，企业在设立分支机构时，设立的分公司可汇总纳税，设立的具有独立法人资格的子公司，则要分别独立缴纳所得税。如果组建的公司在初期阶段处于亏损状态的可能性比较大，那么组建分公司就更为有利，可以减轻总公司的税收负担；如果分支机构能够单独享受低税率的优惠(小型微利企业、高新技术企业等)，则盈利期间宜选择子公司形式，以获得低税率的好处。
2.从税率上进行纳税筹划
现行《企业所得税法》的税率有四档：基本税率25％，三档优惠税率分别为国家需要重点扶持的高新技术企业为15％，小型微利企业为20％，非居民企业20％，企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。
(1)高新技术企业的筹划
对于高新技术企业认定的具体指标有：拥有核心自主知识产权、研发费用占销售收入的比例、高新技术产品收入占总收入的比例、科技人员占职工总数的比例等，体现了新税法税收优惠向自主创新性企业倾斜。据此规定，企业所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到自主创新，设立自己的研发机构，组建稳定的研发队伍，自主开发新产品、新技术，制定中长期研发计划。
(2)小型微利企业的筹划
按照《企业所得税实施条例》的规定，小型微利企业分为小型微利工业企业和小型微利其他企业。前者同时满足年度应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过100人、资产总额不超过3000万元三个条件；后者同时满足年度应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过80人、资产总额不超过1000万元三个条件。因此，小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数，规模较大时，可考虑分立为两个独立的纳税企业；其次要关注年应税所得额，当应税所得额处于临界点时，
需采用推迟收入实现、加大扣除等方法，降低适用税率。
3.利用税前扣除规定进行纳税筹划
(1)公益性捐赠
新所得税法规定扣除的基数是企业的年度利润总额，原所得税法则为企业的年度应纳税所得额。而企业的年度利润总额根据会计方法的不同会有一定程度的差异，如存货计价、固定资产和无形资产摊销或减值损失的确认、以公允价值计量的金融资产损益调整等。例如，某公司2008年公益性捐赠为400万元，若当年利润为3000万，则可予以税前扣除的金额为360万；若企业改变固定资产或无形资产摊销的方法，通过对金融资产重新估值，调整增加价值，假设使利润上升为3500万，此时400万元(3500×12％=420)的公益性捐赠可以全额扣除。
(2)广告宣传费和业务招待费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；企业发生的业务招待费，统一按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0，5％。可见，上述两项费用都是以年度销售收入作为扣除限额的计算标准，因此企业可以考虑在广告宣传费或业务招待费发生较多时进行赊销或成立独立核算的销售公司，增加扣除基数。
(3)研发费用
企业为开发新技术、新产品、新工艺发的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。企业一方面可加大研发力度并单独核算研发支出，足额申报扣除，另一方面可以适当强化赀用化的研发支出，弱化资本化的研发支出，以获得及早扣除、递延纳税的收益。
4.充分利用税收优惠政策
(1)企业投资产业的选择
现行税法对于国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的(含2年)，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。符合抵扣条件并在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。这些规定都说明了国家的产业政策是扶植高新技术企业的发展，企业在进行纳税筹划时就要结合自身条件对这些规定加以充分利用。
(2)企业人员构成的选择
企业安排的残疾职工，按实际支付给残疾职工工资100％加计扣除，企业安排国家鼓励安置的其他就业人员(主要指劳动保障部门登记管理的未就业人员)按实际支付给该职工工资的50％加计扣除。企业应结合自身条件尽可能多的安排这样的职工就业，一方面这些职工为企业创造了利润，另一方面也有利于减轻企业的税收负担，同时还促进了整个社会和谐稳定的发展。
(3)一些经营行为的纳税筹划
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