关键词：出口退税；增值税；影响
一、出口退税的含义及调整
我国从1985年4月1日起开始对出口产品实行退税政策；1994年税改以来，出口退税政策历经五次调整；2008年受美国次贷危机的影响，为保证出口企业生存政府又连续七次上调出口退税率，以加大对出口的扶持力度；其中，部分纺织品服装的出口退税率达到17%，实现全额退税；提高玉米加工产品出口退税率的政策执行至2015年12月31日。 2015年4月1日起，降低档发的出口退税率。 出口退税率的具体执行时间，以出口货物报关单（出口退税专用）上注明的出口日期为准。
二、我国现行的出口退税政策
（一）出口货物退（免）税的税种
出口货物退（免）税的税种为增值税，消费税。
（二）退税的货物范围
属于《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的应税范围的出口货物，除税法另有规定外，均属于出口退税的货物范围。
（三）货物退税的税率
目前的出口货物的增值税退税率主要为17%、16%、14%、13%、11%、9%、5%。（部分产品实现全额退税）除特殊规定外，正常按照法定征税税率征收的商品，应按法定退税率退税。从小规模纳税人购进的符合退税条件的出口货物可按照3%计算退税。其中服装纺织品出口退税率由原来的16%调整为17% ，实现全额退税。
三、新一轮出口退税调整的会计案例
以某纺织品服装企业为例：
（一）购入材料
公司购进一批原材料，取得的增值税专用发票上注明价款为7289100元，增值税为1239147元，增值税发票已认证，款项已支付，材料已入库。
借：原材料 7289100
应交税费――应交增值税（进项税额） 1239147
贷：银行存款 8528247
（二）销售
1.2014年1月27日，公司向美国其和公司出售货物USD1000000，当日汇率为1美元=6.099，款项尚未收到款项尚未收到。根据出口销售额（FOB价）做如下会计处理：
主营业务收入=出口货物离岸价*外汇人民币牌价
即主营业务收入=USD1000000*6.099
=6099000元
自营出口：
借：应收账款――其和 6099000
贷：主营业务收入――自营出口 6099000
2.公司向国内某企业销售产品200万，增值税率17%，增值税为34万，款项已收到，货物已发出。
内销产品：
借：银行存款――基本户 2340000
贷：主营业务收入――内销 2000000
应交税费――应交增值税（销项税额）340000
由于出口货物免税政策，反映在账务处理上是出口销售时，无需贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
（三）月末，申报出口退税
1.转出不予抵扣进项：
计算：免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价*外汇人民币牌价*（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
① 2014年纺织品服装的出口退税率为16%
即：免抵退税不得免征和抵扣税额=1000000*6.099*（17%-16%）=60990
则做如下会计分录
借：主营业务成本――自营出口 60990
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 60990
② 2015年纺织品服装的出口退税率为17%
即：免抵退税不得免征和抵扣税额=1000000*6.099*（17%-17%）=0
即本月转出不予抵扣进项金额为0。
从以上数据可得出，出口退税率的调整，使得本月不予抵扣进项金额减少为0，达到全额抵扣。
2.“免抵税额”计算与会计处理
出口产品的成本为5489100元，内销产品成本为1800000元。
计算：免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格*（出口货物征税率-出口货物退税率）
① 2014年纺织品服装的出口退税率为16%
即：免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=5489100*（17%-16%）=54891
则做如下会计分录
借：应交税费-应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）54891
贷：应交税费-应交增值税（出口退税） 54891
② 2015年纺织品服装的出口退税率为17%
综上可得，免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=5489100*（17%-17%）=0
由于出口退税率的调整，2015年的免抵税额为0，实现全面抵扣。
3.计算退税额
①当期应纳税额=当期内销货物的销项税额―（当期进项税额―（出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率―出口货物退税率）―免税购进原材料价格×（出口货物征税率―出口货物退税率）））―上期留抵税额当期应纳税额=当期内销货物的销项税额―（当期进项税额―（出口货物离岸价―免税购进原材料价格）×（出口货物征税率―出口货物退税率））
②计算免抵退税额，免抵额=②免抵退税额-①当期应纳税额
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率―免抵退税额抵减额 =免税购进原材料价格×出口货物退税率
③确定退税额及免抵额，
则，2014年，出口货物退税率为16%时。
①当期应纳税额=340000-（1239147-6099000*（17%-16%）=-838157（元）
②当期免抵退税额=6099000×16%
=975840（元）
③2014年退税额为838157，免抵额=②免抵退税额-①当期应纳税额
=975840-838157=137683（元）
账务处理：
借：其他应收款――出口退税 838157
应交税费――应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 137683
贷：应交税费――应交增值税（出口退税） 975840
而2015年出口退税率为17%时
①当期应纳税额=340000-1239147=-899147
②当期免抵退税额=6099000×17%
=1036830（元）
③2015年退税额为899147，免抵额=②免抵退税额-①当期应纳税额
=1036830-899147=137683（元）
账务处理：
借：其他应收款――出口退税 838157
应交税费――应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 137683
贷：应交税费――应交增值税（出口退税） 975840
（四）收到退税款时的会计处理
借：银行存款 838157
贷：其他应收款--出口退税 838157
从以上计算过程和会计分录可以得出，出口退税率的调增是不予抵扣进项税额减少为零；免抵税额减少为零；而出口退税额无甚影响。企业不予抵扣进项税额减少至零，以及免抵税额减少为零。
综上可得，出口退税率的调整对出口退税额的影响并不大。
众所周知，增值税属于价外税，利润表中的营业收入项目及营业成本项目均不含增值税，问题在于出口退税尽管对营业收入影响不大，但是会影响营业成本。实际上营业成本额与出口退税率二者是一种反比例关系，退税率提高意味着营业成本的降低，可见此次出口退税政策调整，有利于降低营业成本，提高企业利润。
参考文献：
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[3]刘文武.一般纳税人企业增值税出口退税会计处理[J].现代商业，2014（17）.
关键词：工程项目；施工成本；降本增效
随着建筑安装市场上施工企业的数量不断增多，竞争压力不断加大，以及物价上涨、通货膨胀等外部环境因素，施工企业的收益随之微薄，成本管理成为了企业经营发展的重要内容，关系到企业的生存和发展。在此背景下，施工企业应重视对成本的管理，以细节为切入点，对工程项目的潜力成本进行挖掘，实现对工程项目施工成本的有效控制，提高企业的经济效益，促进企业实现高速发展。施工企业在工程项目成本控制上存在诸多问题，主要包括工程项目管理流程不明确；职责分工不清晰；不重视人工、材料、机械费用的控制；管理人员整体业务能力不高；合同管理效果不佳等，这些问题的存在，会增加工程项目的施工成本，企业的经济、社会效益受到影响，不利于建筑安装工程行业的发展，针对上述问题本文提出以下解决途径，力求为工程项目降本增效，促进施工企业长远的发展。
一、明确项目成本目标，落实成本管理责任制
工程项目职责分工不清，是导致施工成本难以控制的原因之一，如果企业内部缺少明确的职责分工，成本控制就是空谈，不具备实质性的意义，企业会陷入资源严重浪费和施工效率降低的不利局面。施工企业要做好项目成本管理工作，首先，要明确项目责任成本管理的目标；其次，施工企业要根据工程项目的特点，对工程进度或者工序进行分解，落实项目阶段性目标，进而开展成本控制；最后，成本管理责任的明确是确保成本管理目标实现的关键，通过对施工工作职责进行划分、对工作内容、工作流程进行明确，制定规则制度，才能按照事前的计划，对工程项目进行成本管控，促进项目盈利水平的提升。
二、严控项目人工成本
工程项目的人工费约占整个工程成本的10%，施工企业可以通过以下途径控制好人工成本：1.选择有一定经济实力、工程业绩、信誉度高的分包商，注重他们的施工技术力量、施工现场的管理经验、各种熟练工人的数量等。2.施工企业内部制定并实施奖惩制度，加大技术培训工作，培养一专多能的熟练技术工人，合理调节施工工序的人数，加快工程进度的同时又可以节约人工成本。3.对施工班组实行工资包干制度，有针对性地降低工日消耗，避免出现出工不出力的现象。4.施工过程中企业要关爱员工，合理安排施工人员的工作时间，按时支付劳务工资，避免工人出现负面情绪，影响施工质量及进度，甚至出现工程事故。
三、降低工程材料费用
对工程项目而言，材料成本约占工程成本的65%，因此以材料为切入点，对工程物资进行成本控制，具有非常重要的意义。
（一）控制物资的价格施工企业需要对工程物资的采购进行重点管理，物资包括设备和材料，建立物资采购管理制度，规范采购管理流程，引进电子物资采购平台，大宗物资采取招标采购，小批零星材料采取货比三家询价采购等；采取合理的物资运输方式，避免产生转运、二次搬运产生的费用；根据工程施工的进度合理安排材料进场时间，保证与施工进度的同步，不积压材料，不占用资金。
（二）控制材料的使用量工程施工现场通过制定并实行系统申购制度、收料制度、限额领料制度等来控制材料的使用量。1.系统申购制度。工程项目部根据施工图纸及现场实际需要，通过施工企业物资管理系统计划申购材料，材料的计划用量要合理，材料的规格、名称、材质要详细，避免出现来料过多或来料错误造成的管理压力，增强资金的流动性，让资金得到更好的使用。2.项目收料制度。物资的到货入库过程，设立专人专岗进行验收，对有异议的物资及时做出退货或换货处理；合格物资登记入库后要进行妥善保管，收料、领用时都要做好登记记录，建立物资明细账，避免施工现场出现账物不符现象，固定时间对物资进行盘点或清库，做好防虫、防潮、防盗等工作。3.限额领料制度。工程项目根据自身特点及实际情况对各分包商、劳务班组实行材料包干，事前制定好损耗率，材料的使用量与班组、个人经济利益挂钩，节约的有奖，浪费的则罚。
四、控制机械使用费
在工程项目建设阶段，需要使用大量的机械设备，而机械设备的使用，会消耗大量的资金，属于工程成本的重要组成。因此，提高机械设备的使用效率，通过配套使用并发挥机械设备的使用效能，对降低工程项目施工成本可以起到促进作用。机械费用控制要求企业做好以下几方面的工作：1.在选择设备前对设备功能、台班成本进行考虑，并基于工程项目施工特点，选择合适的施工机械，确保所选机械与工程施工要求相吻合，从而发挥出机械设备的使用价值；2.合理组织工序，制定施工机械的使用计划；3.按照规章制度，对施工设备进行养护和检修，避免设备在施工期间损坏，影响施工质量和施工效率；4.合理规划和安排大型机械设备的进场时间、租赁时间，避免出现机械设备的闲置。
五、加强图纸审核，做好工程量计算
施工企业应重视图纸审核，究其原因，主要是部分建筑安装施工难度较大，且结构复杂，如果图纸审核草草应付，可能会出现漏项、缺项、计算失误等问题，这对施工进度会造成不利影响，工程项目施工成本也会随之提高。因此，施工企业应组织设计人员对图纸进行严格审核，从降低损耗、节省资金和确保工程质量等方面，对图纸提出修改或变更意见，在征求业主和监理单位同意后，对图纸进行完善，从源头上避免设计变更。此外，在信息技术时代下，BIM技术在建筑安装工程领域取得了良好的应用效果，企业可以将BIM技术作为依托，通过构建三维数字模型的方式，对工程施工全过程进行模拟，发现和找出设计图纸存在的问题，并予以及时调整，计算出合理的工程物资用量，以期达到降低工程项目施工成本的目标。
六、加强施工合同管理，注重资金支付的管控
随着国家经济发展，互联网应用的普遍，金融支付方式日趋多样化，传统的支付方式随着施工企业融资需求变化，功能也不断完善，例如银行承兑汇票，传统的纸质银行承兑汇票最长期限为六个月，而当前企业普遍使用电子银行承兑汇票最长期限可长达十二个月。承兑期限不同，资金成本也不同，这要求施工企业在合同履约过程中需要注重资金支付的管控。合同履行过程中，因为支付方式的不同会产生财务直接成本、潜在风险成本、税金垫资成本、资金占用成本等。不同的金融支付方式给企业带来的财务费用和财务风险差异较大，目前施工企业使用较多的支付方式是银行转账支付、电子银行承兑汇票。银行转账支付财务费用较低，收款方几乎不发生财务费用。电子银行承兑汇票则根据承兑银行和承兑期限的不同，所产生的贴息费用差异也较大，承兑银行如果是国内四大行或者业务规模较大的银行，贴息费率较低，例如2020年8月，中国农业银行汇票年贴息费率为3%。承兑银行如果是地方小银行或财务公司，贴息费率相对较高，2020年8月，中建财务公司汇票年贴息费率为4.7%。汇票贴费率报价是按年息报价，根据期限长短，费用相应增减。市场上用于融资采取的商业承兑汇票、应收账款保理、信用证等金融支付方式，因为附有其他债权回购条款，会增加施工企业的财务风险。发票开具时间虽不影响合同总的纳税额，但有可能会使企业垫付税金。有些建设单位给施工企业支付预付款时，要求施工企业开具增值税专用发票，此时施工企业还未购买原材料、设备等，还未取得进项税额发票，施工企业只发生了销项税额，没有相应的进项税额进行抵扣，这会导致施工企业垫付税金。例如施工合同额为10000万元，工程预付款为20%，那么施工企业需要垫付230万元的税金。国家税务总局在2014年12月27日对《中华人民共和国发票管理办法实施细则》进行了修订，修订后的实施细则自2015年3月1日起施行，实施细则第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”。施工企业的商务人员可以根据该税法的规定与建设单位进行协商，收到预付款时可以暂时不开具发票。建设单位的信用、工程的结算进度、施工企业请款手续办理进度等原因，会使施工企业产生资金占用成本。例如每月应收进度款5000万元，如果推迟一个月支付，按一般融资成本年息6%计算资金占用费为25万元。由此可见，资金占用成本也是合同履约过程中一项重要的资金成本。
（一）注重金融、税务知识培训，提高商务人员的业务水平能力施工企业签订的工程合同、物资采购合同，合同条款在合同谈判过程中已经基本确定，如果商务人员不及时了解各金融支付方式的区别，不了解与合同有关的税务知识，谈判过程就会错失有利的机会。因此，施工企业应对商务人员定时进行内部或外部知识培训，熟悉与行业、企业有关的最新金融、税务知识，提高合同的谈判能力，争取有利的合同条款，签订有质量的合同。
（二）注重合同的付款方式及发票开具时间施工企业在合同签订时比较注重单价及总价，容易忽略支付方式、发票开具时间等。合同签订中，需明确约定使用哪种支付方式，如果是银行承兑汇票，还需要约定银行承兑汇票支付的比例，银行承兑汇票的期限，以及贴息费用的承担方。此外，合同中需要明确增值税发票开具的时间节点，避免施工企业未取得进项发票抵扣之前需要预缴销项税额。
（三）引进电子化管理系统，建立应收账款管理模式，减少资金占用成本施工企业建立应收账款管理系统，保证应收账款不出现坏账，减少因应收账款回款慢而占用资金的成本。施工企业的全体员工都应重视回款工作，财务部门掌握企业全面的债权数据，可以作为牵头部门，组织开展催收款工作，反映和监督应收账款回款情况，商务部门负责结算款的申请和催收等。施工企业各部门积极联动，对应收账款进行统筹管理，企业需建立应收账款管理考核制度，建立相应的奖惩措施，提高员工工作积极性，有效管理应收账款，为企业降本增效，争取利益最大化。
人民币升值会对税收产生什么影响?“会促进税收增长”。这是国内的一些专家学者给出的答案。他们的依据是,人民币升值会提升出口产品的成本同时也会降低进口产品的成本,与此相对应的也就是出口的缩减和进口的增加,其结果自然是出口退税的下降和进口税收的增长,于是税收想不增长都难。人民币升值对税收影响背后的逻辑真的这么简单吗?对于这一问题,本文提出一些另外的观点。
第一,人民币升值是否就必然导致出口减少和进口增加?答案似乎可以通过二ΟΟ五年人民币汇率改革前后我国进出口贸易量的增减变化得到。从表一,我们可以看出,在二ΟΟ五年七月人民币汇率改革之前,即二ΟΟ一年至二ΟΟ四年间人民币对美元折算率固定不变的情况下,我国的出口与进口均呈现出加速增长的态势,且出口与进口的增速也较为平衡,而这一时间的进出口差额虽然保持增长,但增速却极不稳定,起伏很大,甚至出现了增速负增长的现象。人民币汇率改革之后,即二ΟΟ六年至二ΟΟ九年间人民币对美元折算率逐步提高的形势下,我国的出口与进口的增速虽有回落,但都分别保持了约25%和20%的年增长幅度,仅仅是在二ΟΟ九年由于受到国际金融危机的冲击才分别出现了负增长-16%和-11.2%,而进出口差额则反而出现了爆发式的增长,但增速也快速回落,由二ΟΟ五年的217.4%急剧下跌至二ΟΟ八年的12.7%,二ΟΟ九年更是降至-34.2%。但从总体来看,出口与进口之间的增速平衡并没有被打破,仍呈现出同增减共进退的局面,也就是说,自人民币汇率改革以来,美元对人民币的汇率由二ΟΟ五年七月的18.2765逐渐调整到二ΟΟ九年末的16.8282,人民币对美元汇率累计升值了21.21%,而我国的出口总量也从二ΟΟ五年的7620亿美元增长到二ΟΟ九年的12016.6亿美元,增幅累计达到了57.70%;进口总量则从二ΟΟ五年的6601.2亿美元增长到二ΟΟ九年的10056亿美元,增幅累计达到了52.34%;并没有出现一些专家学者所预言的出口“应声而落”和进口“水涨船高”的结果。
究其原因,可能主要有以下几个方面。
一、我国外贸出口本身所固有的特征抵消了人民币升值的冲击。首先,在我国近十年的出口贸易中,加工贸易一直占有“半壁江山”,即便是二ΟΟ五年人民币汇率改革之后,加工贸易所占的比重也仅仅是从二ΟΟ五年的55%,略有下降至二ΟΟ九年的49%。人民币升值并没有改变加工贸易在我国对外贸易中的主导地位。加工贸易包括进料加工贸易和来料加工贸易两种。所谓进料加工贸易是指从国外进口原料、零部件,加工成产品再出口的一种贸易方式。由于这种贸易方式可解决国内原料不足,零部件不符合国外要求等问题,能增强出口创汇能力,因而进口原材料时国家给予免税鼓励。而来料加工贸易是指外商提供原材料、零部件,由我国内企业加工成产品再出由外商销售,只收取加工费的一种贸易方式。其特点是不需要占用外汇购买原材料,不用找销路,只凭加工创汇。很显然,加工贸易的一个重要特征就是“两头在外”,即出口产品的原材料、零配件采购与出口产品的销售均在国外的国际市场上,因此人民币升值对加工贸易的出口冲击较小。其次,就我国的出口目的地而言,对欧盟、美国和日本的出口在近十年中一直约占我国出口总量的近一半。而这三个国家和地区的共同特征是“三高”,即社会民众的收入水平高、福利水平高以及消费水平高。由于这些国家和地区的民众对于价廉物美的中国出口产品的价格波动相对较为麻痹,因此人民币汇率调整以后,我国出口到这些国家和地区的商品量并没有因人民币的升值而相应的减少,而是继续保持了平稳的态势。对欧盟、美国和日本的出口总计占我国出口总量的比重从二ΟΟ五年的51%(19+21+11%),下调至二ΟΟ九年的46%(20%+18%+8%),这也就是说,人民币缓慢的升值还不足以影响到这些国家和地区对中国出口产品的消费量。再次,我国的出口产品结构始终以非高新技术产品为主。通过对近十年的出口产品结构进行研究可以发现,尽管高新技术产品在我国出口产品总量中的比重有所上升,从二ΟΟ一年的18%上升至二ΟΟ九年的31%,但依然没有超过三分之一而居于次要地位,而且人民币汇率改革之后,高新技术产品在我国出口产品总量中所占比重的增速还有所放缓,由二ΟΟ一年至二ΟΟ五年的61%下降至二ΟΟ五年至二ΟΟ九年的6.90%。这也就意味着,在我国出口产品的总量中,非高新技术产品还相应地高达三分之二。这些所谓的非高新技术产品大都是劳动密集型产品,也以生活必需品居多,例如一直在我国出口商品排行榜上居于前列的服装、纺织品、鞋类和家具等产品。这些出口产品虽然科技含量不高,但市场需求刚性却很强,需求价格弹性较小或称为缺乏弹性。需求价格弹性是指一种产品市场价格的相对变动所引起的需求量的相对变动,即需求量的变动对价格的变动的敏感性程度,也就是产品的需求量的变化率与价格的变化率之比。这也就是说,人民币升值所导致的出口产品价格变动只会引起出口产品需求量以较小的程度发生变动(与价格变动的幅度比较而言)。所以说,人民币升值所产生的冲击在很大程度上被我国出口贸易本身所固有的特征所抵消,并没有导致出口总额的减少或出口规模的缩小。
通过对比人民币汇率改革前后时期的我国主要进口贸易方式,可以发现人民币升值并没有大幅度改变我国主要进口贸易方式的结构,即一般贸易所占比重在人民币汇率改革前呈下降态势,从二ΟΟ一年的47%下降至二ΟΟ五年的42%;而在人民币升值后则现上涨趋势,从二ΟΟ五年的42%上升至二ΟΟ九年的53%,一般贸易总体约占进口贸易总规模的四至五成左右;而加工贸易所占比重则成相反态势,即人民币汇率改革前呈上升态势,从二ΟΟ一年的39%上升至二ΟΟ五年的42%;而在人民币升值后则显下降趋势,从二ΟΟ五年的42%下降至二ΟΟ九年的32%,加工贸易总体约占进口贸易总规模的三至四成左右。由于加工贸易具有“两头在外”的特点,所以加工贸易的进口量是受加工贸易的出口量限制或制约的,受人民币升值的影响较小,因此加工贸易进口规模的总体变化幅度不大。其次,在我国的进口商品中,原材料占有相当大的比重,在二ΟΟ一年至二ΟΟ九年的九年时间里,原油、铁矿砂及其精矿(简称铁矿砂)、初级形状的塑料(简称塑料)、未锻造的铜及铜材(简称铜材)和钢材几乎一直名列进口总量的前五位。通过分析发现,这些原材料的进口量波动很大,并没有在人民币升值后呈现出单边上扬的态势,究其原因,是因为这些进口的原材料主要是用于国内的经济建设和社会消费,因而其进口规模在很大程度上是由国内的投资和消费的增长速度决定的,而人民币升值对其进口规模的影响则相对较弱。再次,我国进口的这些原材料,在国际市场上属于大宗商品。虽然我国的进口消费量很大,但并没有掌握这些商品的定价权,也就是说,我国在国际大宗商品市场上只是被动的价格接受者,而没有成为主动的价格制定者。而在我国人民币汇率改革之后,国际市场上的大宗商品价格大幅度攀升,在相当大的程度上抵消或削弱了人民币升值所产生的进口产品成本降低的效应。可以说,人民币升值对我国进口贸易的影响在很大程度上被我国进口贸易的产品结构特征所限制或削弱。
第二,人民币升值果真会导致出口退税的减少和进口税收的增加吗?二ΟΟ五年人民币汇率改革前后我国出口退税和进口税收的增减变化为我们提供了答案。
我们通过对出口退税和进口税收相关数据的分析,不难发现以下几点特征:其一,出口退税在人民币汇率改革之前,呈现出剧烈波动。这种巨幅震荡不仅表现在出口退税总额上,而且也在出口货物退增值税、免抵调减增值税和出口消费品退消费税上都显现了出来。究其原因,主要是由于政府在二ΟΟ三年对出口退税机制进行了改革,主要包括五个方面。1.对出口退税率进行了结构性调整,适当降低了出口退税率。调整后的出口退税率为17%、13%、11%、8%和5%五档,自二ΟΟ四年一月一号起实行。按照先行出口结构,平均降低了三个百分点左右。2.加大了中央财政对出口退税的支持力度。从二ΟΟ三年起,中央进口环节增值税和消费税收入增量主要用于出口退税。3.建立起中央和地方财政共同负担机制,从二ΟΟ四年起,以二ΟΟ三年出口退税实退指标为基数,对超基数部分的应退税额,中央与地方按75:25的比例分别退付。4.结合出口退税机制改革推进外贸体制改革,进一步优化出口产品结构,提高出口的整体效益。5.累积欠退税由中央财政负担。其中,对欠企业的出口退税款,中央财政从二ΟΟ四年起开始采取全额贴息等办法予以解决。其二,进口税收在二ΟΟ五年人民币汇率改革之前,也呈现巨幅波动。这一现象在很大程度上是受我国加入世贸组织因素的影响。因为我国在加入世贸组织时做出了几个方面的承诺,即到二ΟΟ五年,我国政府将15%的平均关税水平降低到10%;全部取消400种商品的进口配额;取消对美国七个州的TCK小麦出口我国的禁令并放开美国六千余家肉类加工厂对我国的出口等。这就使得一些国外的相关产品在短时期内大量出口到我国,造成我国进口总额及其相关联的进口税收剧烈波动。其三,出口退税在人民币开始升值后,绝对值虽仍然保持增长,但增幅已呈减弱趋势,显现为凹曲线形式。其中,二ΟΟ六年的增速(27%)只有二ΟΟ五年的增速(54%)的一半,而二ΟΟ八年又再次上演了这一幕,当年的增速(11%)只相当于二ΟΟ七年增速(23%)的一半,直到二ΟΟ九年因金融危机的冲击,我国人民币升值暂停,出口退税的增幅才又呈现出报复性反弹,出现了51%的增长。出口退税总额的波动基本上反映了出口货物退增值税和免抵调减增值税的增减态势。但在人民币汇率改革之后,出口消费品退消费税却一直保持稳定,几乎没有出现任何波动。至于进口税收的增幅在同一时期也保持波动的态势,但波动的幅度明显减小且显现的是凸曲线形式,由二ΟΟ五年的14%上升至二ΟΟ七年的24%,尔后又下跌至二ΟΟ八年的20%,同样是受到金融危机的影响,进口税收的增幅在二ΟΟ九年急剧缩小至5%。进口税收总额的波动基本上体现了进口货物增值税的增减变化趋势,而进口消费品消费税则是在人民币汇率改革初期二ΟΟ六年出现“井喷”,增长了104%,其后的增速则有回落,但在二ΟΟ七年至二ΟΟ九年间增速却相对稳定,基本上在60%多。应当说,出口退税与进口税收,无论是在人民币升值之前还是升值之后,其二者的增速始终没有保持平衡状态,仅仅是在人民币升值之后,二者的波动幅度都相对减弱。至于税收总收入的增速,在人民币汇率改革前后,都一直保持约20%左右的增长,虽有波动,但波幅相对较小,呈现出前凹后凸的态势,由二ΟΟ一年的20%上涨到二ΟΟ四年的26%,再下降到二ΟΟ五年的20%,然后再上升至二ΟΟ七年的31%,并下跌至二ΟΟ八年的17%,二ΟΟ九年受金融危机的打击,更是大幅度降低到了3%,并没有出现因受人民币升值的影响而呈现单边上涨的现象。
第三,人民币升值与税收的相关性究竟如何?要回答这个问题,我们就必须回到前面国内专家学者的逻辑推理上,从人民币升值与进出口贸易、出口退税和进口税收的关联性上寻找答案。为此,我们尝试着将二ΟΟ一年至二ΟΟ九年间人民币升值幅度的变化、进出口贸易增速的变化、出口退税增速的变化、进口税收增速的变化和税收总收入增速的变化都集中反映在同一图表里,以便从中探寻人民币升值与进出口贸易、出口退税、进口税收以及税收总收入之间的相关性。
一、外商投资企业避税的方法
1、利用关联方，通过转移定价逃避税收。
（1）通过设立控股的外资企业转移利润。一些外商利用我国沿海的优惠政策将部分生产活动转移到沿海地区，设立“两头在外”的制造加工型企业。这些企业没有独立的购销网络，其购销活动必须依赖于境外关联企业，而其与境外关联公司的交易多采用内部定价。企业通过与境外关联公司之间相互服务时多付劳务费以及支付巨额的技术指导费和服务费等办法来转移利润，或者利用其掌握的企业生产经营权来提高原材料的进口价格，降低产品的出口价格，造成虚假亏损以逃避税收。
（2）提高设备价格，虚增投资成本。有些外商为逃避缴纳特许使用权的预提税，把技术转让价款隐藏在设备价款中。也有些外商利用其掌握国际市场信息的有利条件，将投资设备的报价提高，超出国际市场价格的几倍，甚至把淘汰的设备当作新设备报价。通过提高设备价格，不但使外商增加了在合资企业中所占的股份，而且通过扩大设备折旧数额，增加生产成本，减少企业利润，从而逃避我国税收。
2、利用我国税制的差别进行避税。
（1）利用税法的优惠条件进行避税。我国税法规定对生产性外商投资企业“从开始获利年度起”实行“两免三减”，并规定外商投资企业可享受连续五年向后结转亏损的税收优惠。一些外商便通过会计方法的选择人为地调整利润来逃避国家税收。为追求更多的利润，也有一些外商在享受“两免三减”优惠期满后，或更换厂名，或搬迁厂址，或将其主要车间划出，把一个旧厂变成几个新厂，而产品品种及其销售渠道等均未改变，却要求再次获得“两免三减”的税收优惠。
（2）转移工程劳务费用。按照我国税法规定，承包工程作业，可以扣除部分材料价款后征税。于是一些外商在工程承包中尽量抬高材料价款，降低人工费用，将劳务费用转向材料价款，以扩大材料免税额，减少纳税。也有一些外商假借第三者的名义将实际包工包料合同，分包工和包料两个合同，以减轻税负。
（3）利用保税区优惠政策避税。我国在不同地方实行不同的税收优惠政策，外商将企业的经营地点设在保税区，将生产场地设在原材料、人力相对集中的高税区，依法享受低税区的税收优惠。
（4）虚报财产损失以避税。我国税法规定，企业转让或处理财产的净损益应列入当年损益。外商利用这项规定虚报财产损失、提前报废或将损失在税前列支，却未将处理所得入账，以此来减少税收。
（5）缩小股份融资，扩大贷款融资。按照我国税法规定，股东通过股份投资取得的股息是企业税后利润的分配，不能从企业的应税所得额中事先扣除。而投资人以贷款形式所获得的利息却可以列为财务费用，从应税所得额中减除。外商企业为避税，利用两种融资形式的税负差异，把本应以股份形式投入的资金转化为贷款形式，人为加大企业成本，减少企业的应税利润。
3、利用我国税收征管漏洞避税。
（1）利用国际税收协定的一些条款进行避税。我国税法规定：居民纳税义务人，负无限纳税义务；非居民纳税义务人，负有限纳税义务。一些外商便通过少报居住时间，或利用我国地区之间缺少联系，在我国不同地区之间流动居住，使其成为非居民纳税义务人，达到其仅负有限纳税义务的目的。
（2）利用常设机构避税。由于我国不实行引力原则，对于外国企业在中国设立常设机构，从我国取得的与上述机构没有联系的收入，不计入常设机构应纳税所得额。一些在我国设立常设机构的外资企业，或者绕过常设机构直接采购原材料、销售商品；或者虽然通过代表处代购原材料，但期间发生的费用不进行分摊，全部由代表处负担，以冲减其营业利润，逃避税收。
二、外商避税的原因
外商避税的内在动机是为了谋求高额利润或者实行全球经营战略。外在原因有：
1、地方政府过分纵容。地方政府对外资的考核只重数量不重质量，对那些没有发展前途的项目也大开“绿灯”，为外商将来的避税、抽逃资金埋下了隐患。也有一些地方政府认为对外商优惠就是税收优惠，不能对其严格执法，从而严重影响我国的投资环境，导致外商投资信心的不足产生避税行为。
2、对外商的直接投资管理不善。一是合资企业内部管理不善。中方将境外购销权拱手相让，未能有效牵制外商，使外商有机可乘；二是国家有关管理部门特别是税务部门对外商管理不力，客观上对外商的避税行为起了纵容作用。
3、我国涉外税法的规定不够完善。避税实质是纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或者避免其本应承担的纳税义务。税法不完善是纳税人可以避税的先决条件，外商投资企业避税现象比较普遍，反映了我国涉外税法的不完善。
4、我国现行外汇管制不完善导致避税。外商作为跨国投资者要从全球的角度来安排其投资销售活动，跨国界灵活调度资金。由于我国外汇管理体制改革没有完全到位，人民币不能自由汇兑，对外商汇出利润还有种种限制，使外商在收入汇出上感到极不方便，由此给他们避税提供了机会。外商便利用转让定价来转移资金，客观上就造成了“成本费用内流，收益资金外流”的逆向避税结果。
5、涉外税收征管力量薄弱。我国涉外税务人员业务素质不高，人员力量薄弱，征管手段落后，缺乏信息交流，而且涉外税收征、管、查相互制约，相互配合的协调运行机制尚未形成，征管工作存在漏洞，易被外商钻空子。
三、我国的反避税措施
1、健全我国的法规。
（1）完善我国涉外税法，减少和消除税法漏洞。税法是税收征纳双方共同遵守的法律规范。完善的税法是减少和杜绝避税的根本。针对上述避税的几种方法，对我国税法中部分不完善的条款应该修改：①正确确定税收优惠。税收优惠应既有利于我国吸引外资目标的实现，又不会影响本国的利益；②修订外商投资企业的注册程序，防止外商假冒新办企业骗取减免税收，法律应对老企业设立独立法人企业制定专门的条款；③逐步统一内外资两套税制，改“普遍优惠原则”为“特殊优惠原则”，对某些行业给予外资特别优惠从而引导外资流入我国急需的能源交通等基础设施；④规定资本金与债务比例，针对外商的“资本弱化”的避税行为，应该明确规定资本金与债务的比率。债务超过部分所负担的利息不能在税前扣除，应课征个人所得税。
（2）完善反避税立法。完善反避税立法是防范和打击避税的根本措施，也是国际上反避税的通常做法。目前，外资企业通过“高进低出”转让定价避税的现象较为突出。因此应该以控制转让定价为重点，加强我国的反避税立法。在处理税务争议时，为了避免被动，我们应明确规定纳税人负有报告义务和举证义务，并规定纳税人对税务机关的处理，如不能提出相反证据，应按税务机关的决定执行。在立法时保证税务机关拥有充分的处置权，以促进税收征管工作有效、有序进行。另外，为防止外商借用国际税收协定条款的保护来逃避我国税收，对外国企业在我国设立的代表处、所属服务机构之类的活动范围，应通过立法加以限制，如超过规定范围应认定该机构为外资企业的“常设机构”，并按税法规定行使征税权。同时，在立法时应加大对避税的处罚力度。
2、加强征收管理。避税与反避税斗争涉及面广、手法多样，除了建立健全反避税法规之外，还应有健全的执法机构和训练有素的高水平征管人员进行征管工作。
（1）提高征管质量。我国涉外税收起步较晚，缺乏经验，提高征管人员素质十分必要。我们既要提高招收税务人员的标准，又要重视对在职人员的业务培训，使税务人员熟悉税法，通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收等知识，从而提高税收征管的质量，降低税收流失。
（2）加强审计工作。税务审计是反避税的有力武器。我们应当吸取外国反避税的经验，重视对跨国公司的审计工作。通过建立高质量的审计队伍，及时查出使用不恰当的申报和不正确的账务处理等避税行为，以维护国家的正常税收，维护国家权益。
一、调查企业的生产经营状况
(一)出口销售收入增长较快。但利润率却逐年下降
调查中发现，赤峰市2008年上半年，9家调查企业出口销售收入为1.71亿元人民币，同比增长18.6％；出口销售利润率9.1％，同比下降5.4个百分点。包头7家被调查的企业，2008年1-9月末出口收汇68698万美元，同比增长10.55％；平均出口销售利润率10％左右，同比下降4个百分点。这些企业中，钢铁行业在前期国际市场始终较强需求下，保持了旺盛的出口能力，出口销售利润率保持在10％左右，较2007年同期略有上升；但人民币持续升值及出口退税政策调整增加了钢材出口难度，部分企业缩减了利润。如包头市一轧钢厂2007年签定的销售合同使企业出口每吨钢材少收入人民币200元左右，全年企业利润率下降约30％。包头一铝厂2008年以来由于出口大幅减少，出口销售利润下滑幅度较大；纺织行业受行业性影响，近年来保持了一定出口规模，出现亏损情况；重型汽车出口虽保持了较高的利润水平，但略有下降。
(二)换汇成本总体呈下降趋势，但部分行业仍高于或接近盈亏临界点
为应对人民币升值带来的出口成本上升压力，调查企业纷纷采取措施降低换汇成本，尤其是出口大企业更是如此。如进出口业务均比较活跃的包钢国贸公司、北方重汽、北方奔驰等企业，尽量使用出口收汇支付进口用汇，以避免汇兑损失。从换汇成本的角度看，2006年以来，钢铁企业虽然进口铁矿石价格不断攀升，国内能源、原材料等价格持续上涨，但国际钢材市场在2008年上半年以前保持了较高的价格水平，使出口仍然保持一定利润。羊绒纺织出口企业的换汇成本从2006年以来逐年下降，但始终在8元人民币／美元以上。从调查的情况看，目前企业出口利润主要表现在出口退税方面。其他出口企业的换汇成本总体呈下降趋势，尤其汽车行业，主要配件依赖进口，抵减了汇率变化对产品出口成本的影响。羊绒制品外销利润下滑，出口总量萎缩。如2008年前三季度，鄂尔多斯市羊绒制品出口企业共9家，较上年同期减少5家，企业出口规模也不同程度地下降。市内最大的2家羊绒制品股份有限公司和内蒙古某羊绒制品有限公司出口羊绒制品仅3660万美元，同比下降67.56％；外销实现利润1352万元，同比下降77.86％；外销平均利润率5.39％，同比下降2.5个百分点。铁合金出口利润增加，但前景不容乐观。2008年，由于铁合金出口价格大幅上涨，促使铁合金出口利润成倍增长。如鄂尔多斯市出口大户内蒙古某资源集团有限公司和鄂尔多斯市某矿冶有限责任公司2008年前三季度出口收汇37181万美元，同比增178.49％；外销实现利润114515万元，同比增长2.88倍；外销平均利润率45％，同比增长13个百分点。虽然铁合金出口和利润都大幅增长，但目前国内外经济已出现明显衰退迹象，钢铁需求量呈下降趋势，加上国内电力价格稳步上调，铁合金市场的火爆行情已开始衰退。当前业内企业纷纷压缩生产出口规模，三维资源集团有限公司已暂停出口。总体来看，我区铁合金出口前景不容乐观。
(三)受国际市场及其他因素影响使企业出口下降
2008年，世界通胀加剧，经济增速放缓，美国次贷危机持续蔓延，国外居民的购买力减弱，对我国出口产品的需求大幅减少，压缩了部分企业的出口规模。8月份以来，钢铁市场价格出现大幅下滑，新签出口合同缩减，执行中合同出现以质量、结算等问题为借口要求降价的情况；纺织产品市场疲软，有效需求减少，如包头市羊绒制品出口收入减少2000万美元；国外新增重型汽车订单减少，制约了部分企业扩大出口规模。受国际价格影响，我区最大的2家粮食出口企业出口量锐减，由2007年1-9月出口11674.5万美元降至2008年同期的91万美元。巴彦淖尔市全年番茄酱产量可达30万吨，因2007年晚疫病造成番茄产量减少近6成，致使2008年销售量下降，产品库存4月末已全部清空。2008年1-9月出口番茄酱1623万美元，同比下降46.8％，出口额比上年同期减少1428万美元。
二、调查企业利润率下降的原因
(一)人民币升值使企业汇兑损失增加
出口企业从拿到订单、组织生产到出口收汇需要一定的时间，而期间汇率变化难以预料，在人民币持续升值的背景下，形成了大额的汇兑损失，进而减少了企业利润。据调查，赤峰市2008年上半年9家调查企业的汇兑损失约6700万元人民币，占其出口利润的50.1％，是2006年上半年汇兑损失的8.1倍；包头市2008年上半年7家调查企业的汇兑损失约1.17亿元人民币(包钢国贸公司仅采用自营出口部分)，占其出口利润的44.7％，是2007年同期汇兑损失的2.19倍，造成企业盈利大量减少。鄂尔多斯集团是我区最大的一家纺织品出口企业，人民币汇率升值给该公司带来了巨额损失，自2005年汇改到现在累计出口达12.6亿美元，由于人民币升值造成的损失达5.1亿元人民币。
(二)国家政策调整，加大了出口企业的经营困难
2007年，我国先后2次下调或取消部分高耗能、高污染、资源性产品的出口退税率，减少了相关企业的收入；同时，对部分钢材产品加征5％-10％的出口暂定关税，增加了相关企业的支出，致使企业利润下滑。2008年上半年，赤峰市9家调查企业出口退税额为186万元人民币，较2007年同期下降8.2％，较上年同期增速下降21.5个百分点。包头市部分钢材产品的出口受加征5％-10％的出口暂定关税的影响，减少或停止了出口；铝制品的出口因为取消退税并加征关税，利润空间被挤压，2008年以来出口锐减，基本停止出口；羊绒行业出口退税率虽然有所上调，但不足以改变低迷的市场环境；汽车行业整车出口保持了17％的退税率，没有对出口造成负面影响。总之，出口退税率的下调，对我区占据重要地位的冶金行业的影响最为明显，影响了企业利润状况。2008年，包头市7家调查企业出口退税额为13874.7万元人民币，较2007年同期下降15.6％。同时，国家为缓解国内农产品价格上涨压力，取消了大宗农产品出口退税，并且对大米等原粮及其制粉出口实行出口配额许可证管理，使我区以出口大米粉为主的企业由于没有配额而被迫停产，这也成为影响企业利润的因素。
(三)原材料价格上涨，职工报酬增加，使企业生产成
本上升
在国际市场石油、铁矿砂等能源资源类价格不断上涨的推动下，出口企业的经营成本不断上升，企业利润空间越来越小。国内CPI、PPI数月高位运行，煤、电、油、运等价格普遍上涨，导致下游企业的原材料价格普遍上升，产品成本增加。如2008年5月份，国内生铁4000元／吨，焦炭2400元／吨，同比分别增长100％和150％。其他生产资料价格也普遍上涨，调查企业普遍感到成本压力。如包头某汽车公司估计材料价格上涨影响成本500万元，某羊绒制品公司预计影响利润2000万元。化工企业受国际市场原材料价格上涨和同业竞争加剧，相应增加了公司的成本及管理费用。以内蒙古某生物科技股份有限公司为例，该公司使用的糊精原料，2007年为3000元／吨，目前涨到6000元／吨，公司只能以提高产品价格来消化原料的上涨。该公司出口的盐酸金霉素的价格，由2007年的17871美元／吨，涨至目前的18985美元／吨，由于国际市场竞争激烈，目前已无提价的空间。据公司反映，2008年一季度公司损失约300万元人民币。巴彦淖尔市农产品出口基本上靠公路运输，由于汽车燃料价格的上升导致运费上升。如葵仁出口运输，五原至天津运输成本由去年的280元上升到目前的410元，涨幅达32％。此外，职工报酬普遍增加，也使出口企业生产成本上升。2008年上半年，赤峰市9家调查企业职工月均工资722元，比2006年上半年增长20.6％，增加了企业的出口成本。据通辽市反映，内蒙古霍煤鸿骏铝电公司受柴油、电、煤等原材料价格上涨影响，虽2008年1-9月份完成利润额67816万元，但同比减少利润654万元，降低0.96％。
(四)出口企业的融资难度和成本增加
在目前宏观调控的背景下，多数中小型出口企业难以得到银行的信贷支持，为弥补经营资金缺口，部分企业被迫转向利率较高的民间融资，增加了融资成本。2008年上半年，赤峰市9家调查企业融资总额1.13亿元人民币，其中银行贷款占68.4％，比2007年同期下降3.2个百分点；民间融资占2.4％，比2007年同期上升0，2个百分点。经调查，包头市预计2008年企业民间融资增加利息成本1600万元。包头地区由于主要出口企业信誉良好，出口企业的融资环境较好，民间融资仅是个别现象。
(五)受特殊事件的冲击及影响
受日本饺子中毒事件影响，使农产品、食品生产企业出口检验指标增加了17项，且每单必检，检验费用增加，检验时间拖延直接影响到企业出口合同的如期执行。如巴彦淖尔市一脱水菜出口企业因各项指标的检验使出口延期了近2个月的时间。近期，受三鹿奶粉事件的影响，呼伦贝尔市奶制品出口量下降。2008年来呼伦贝尔市奶制品出口企业签订的出口全脂奶粉合同数量为680吨，但目前仍有272吨滞留在天津海关，等待国家质检部门检查后方能放行。据了解，受三鹿奶粉事件影响，世界上一些国家和地区对中国乳粉、乳制品、含乳食品甚至食品采取了不同程度的限制措施，这对我区乳制品的出口产生了一定影响。
三、对策建议
(一)实行区别对待政策，加速产业整合，提高整体竞争力
国内原材料价格上升等因素，对出口利润影响暂时不大，从出口换汇成本看，我区钢铁、汽车、稀土等行业对出口销售成本能够控制在可承受的范围，但羊绒行业换汇成本较高，需国家政策的扶植。因此，应针对不同类型的出口企业制定实施有区别的政策，对科技含量较高、资源损耗和环境污染较小的行业和企业，综合运用财政、税收和信贷政策给予支持，支持企业扩大出口规模和市场份额，促使出口企业和对外贸易平稳发展。出口退税政策对出口企业利润影响巨大，国家应在出口利润逐年减少的经济形势下，考虑提高出口退税率以刺激出口增长。同时，应进一步加大产业整合力度，尽快组建产业化、集团化的企业集群，形成竞争优势明显的企业集团，使其增强在国际上的影响力。
(二)大力开拓国内市场，积极发展服务业，有效扩大内需
在保持对外贸易适度增长、不断优化产品出口结构的前提下，大力开拓国内市场，促进国内消费升级，不断拉动经济可持续健康发展。同时，特别要加快发展服务业，强化服务功能，有效拉动和扩大内需，确保出口企业健康发展。
(三)加强宏观调控，防止物价过快上涨
相关部门加强科学分析和预测，强化市场调控和管理，并在必要时采取适当的干预措施。防止物价过快上涨以及搭车涨价、乱涨价等现象的发生，使物价保持在合理水平，为出口企业生产经营创造良好的外部环境。
(四)进一步改善金融服务，利用多元化工具规避汇率风险，支持出口企业经营和发展
金融行业要转变经营理念，调整信贷投向，简化程序和环节，加大对出口企业的支持力度。同时，应借鉴国外先进经验，结合地区实际，积极开展金融产品和工具的创新，适时推出外汇避险产品，拓宽企业避险渠道，为出口企业提供更多的规避汇率风险工具，使企业在充分了解这些业务功能的基础上，根据自身风险承受力和预期回报率对各种避险工具进行合理选择，以实现保值增值，减少企业汇兑损失。
关键词:退税率 汇率比价 税务筹划
随着我国对进出口经营权的开放，越来越多的企业取得了进出口经营权，把 中国 的进出口贸易推向了一个新的 发展 阶段。但与此同时，贸易顺差持续攀升，外汇储备也日益剧增，进而导致人民币流动性过剩，伴之以国际贸易的争端也日益增多。
此背景下，新一轮出口退税调整政策也于2007年7月开始实施。如何应对出口退税率下调对相关上司企业的影响就成了一个极具现实意义的 问题 。
一、出口退税调整政策的必要性
2007年上半年贸易顺差达到创纪录的1125.3亿美元，同比增长83.1%，巨额贸易顺差给我国带来的流动性过剩、资产市场泡沫横飞、通货膨胀压力加剧等问题日趋严重，压缩国际收支双顺差是宏观 经济 调整的重头戏。为了提高出口效益和改善国家宏观经济稳定性，出台新一轮出口退税调整政策是极其必要的。
本次出口退税下调不仅是促进外贸增长方式的转变、推动我国出口结构升级、促使国内产业由“数量增长”向“质量增长”转变的一个重要手段，但更重要的是为了平衡中国和其他国家之间不断产生的贸易摩擦，利用最直接的政策手段来打压与日俱增的贸易顺差，进而缓解由此带来的人民币升值、通货膨胀等一系列国内经济压力。
二、出口退税率下调对上市企业业绩的影响
1.短期影响
出口退税率下调政策属于紧缩财政政策的，股市会在消息公布前后集中得到反映。调整消息公布日6月19日至7月11日，沪市综指下跌了8.32%。退税率下调直接导致相关上市企业出口业务经营成本增加。据有关机构估算，出口退税率每下调一个百分点，就相当于增加出口成本一个百分点，导致出口商品的价格竞争优势下降。
根据这一预期，投资者会大量抛售受此影响较大的企业股票，而这必然会加速相关上市企业股价下跌。而出口营业收入占比较大的上市公司受到了出口退税率下调影响，下跌幅度明显高于股市总体水平。剔除停牌的包头铝业，其余披露公告的27家上市公司6月20日以来平均跌幅为18.28%。12家公司跌幅超过20%，占总数的44.44%，25家公司跌幅超过股市总体跌幅，占总数的92.59%。
出口退税下调导致企业股价加速下跌，在短期内大大降低企业价值。这也必然影响到企业在二级市场上的融资能力，使得企业面临资金压力，企业业绩的影响也会在中长期体现出来。
2.中长期影响
出口退税通过抵消应交增值税直接计入企业利润，下调多少，企业利润直接减少多少。为抵消成本增长带来的部分压力，出口企业尤其是低盈利企业将会提高外销价格，这也势必导致销售额下降，进而影响到企业出口销售额和企业利润。用公式简单的表示：
企业出口利润=（实收外汇-美元费用）*外汇牌价+退税-采购成本-其他费用
其中：退税=增值税发票金额/（1+应征税率）*退税率
从这个公式可以看出，退税率直接影响到企业利润，退税率下降，企业利润同退税额等额下降；并且实收外汇（出口销售额）和增值税发票金额又同为外销价格的函数，负相关，而退税率下调，企业必将上调外销价格，最终会影响收汇金额和开票金额下降，进一步影响企业利润。退税率下调也必然导致国内销售和国际销售价格的比价降低，也就是出口汇率比价，用公式表示：
汇率比价=人民币汇率/[1-（1-退税率）*退税率]
=人民币汇率/[（退税率-0.5）2+0.75]
其中，退税率小于0.5，在此区间退税率与汇率比价成正相关。当退税率下调，汇率比价就会变小，即出口条件环境越恶劣，相关出口类 企业 会增加国内销售，导致国内现货压力大大增加，非出口或出口比重比较小的同行企业市场份额逐渐萎缩，最终会 影响 到同行业内销企业业绩下降。当退税率减小到0甚至为负数，即出口退税变为出口征税，一般限于资源型、高污染型和国家战略型行业，汇率比价会低于人民币汇率，该类行业更倾向于内销，导致同行业间的竞争更加激烈，业绩下降。
三、上市企业应对出口退税率调整的措施
出口退税下调对上市出口企业的成本和效益产生了一定的影响，短期来看，为了减轻出口退税率下调对上市企业的影响，企业应采取积极措施，包括有降本增效、降低成本、提高产品质量和扩大产品销量等多个方面，上市公司的这些措施将可以在短期降低出口退税率调整对公司产生的不利影响。中长期来看，上市企业有必要采取一系列导向性措施：
1.上市企业应积极实现由低价式、倾销式竞争向品牌化、差异化的竞争方式转型，开发高附加值、非配额的商品，并加快推进专业化、系列化的步伐。品牌化不仅可适应国际市场差异化竞争的大趋势，加强对出口商品成本的控制力度，还可以享受到国家政策性照顾的优惠措施。如浙江省就设立了相应的“浙江省出口商品品牌 发展 资金”来鼓励出口企业创品牌，以减轻出口成本上升的压力。
2.为应对出口退税率下调压力，谋求企业生存和发展，相关上市企业应根据自身实际情况和经营战略方针，努力向高利润、高回报率的生产或流通环节转移。劳动密集型产品出口企业面对愈演愈烈的反倾销贸易壁垒，要通过“走出去”发展战略，在国外设立直销点或投资办厂发展加工贸易，这样无论是以获取当地资源拓展市场空间，还是获取技术、转移产能或带动国内原材料、零部件、半成品出口为目的，只要是符合企业发展战略，能够降低企业成本，提升企业竞争力，都不失为一个明智之举。
3.进行出口退税税务筹划。上市生产出口型企业在国内采购原材料、零部件上应从小规模纳税人处购进特准退税的货物，由于征税率均为6％，不产生对成本影响。而从一般纳税人企业进货，大部分商品的退税率小于征税率，从而产生自负部分税款，增加成本，因此，企业应尽可能从小规模纳税人处采购同质产品。
关键词：预测存货计价预缴所得税汇率
近些年，纳税筹划日益受到广大纳税人的重视，纳税人纷纷运用各种手段和方法，以期降低税收负担。但是，许多纳税筹划的方法真正能够实现降低税收负担的目的，是建立在准确的财务预测基础之上。也就是说，如果预测正确，目的可以实现，但是如果预测失误，不仅不能达到减轻税收负担的目的，反而会加重税收负担，起到相反的作用。
一、关于物价的预测
根据我国现行企业所得税法规定，纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。各项存货的发出和领用的成本计价方法，可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法和移动平均法等任意一种。选择那一种计价方法是非常关键的，对纳税人的应纳税所得额和应纳税额具有直接影响，纳税人可以根据实际情况，灵活运用存货计价方法来进行纳税筹划。一般情况下，在材料价格不断上升的情况下，采用后进先出法，当期成本就高，因此采用后进先出法对纳税人有利；当材料价格不断下降时，则采用先进先出法对纳税人有利。但是，我国税法规定，纳税人采用的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如需变动的应在下一个年度开始前报请主管税务机关批准。因此，对存货未来价格走向的预测是非常关键的，如果预测正确，则可以达到预期的效果，如果预测失误，结果就会加重税收负担。
例如，某企业预测2004年度材料价格将上升，决定采用后进先出法。2004年该企业的存货购货情况如下：1月10日，购货50000件，单价每件10元，5月10日，购货40000件，单价每件12元，8月10日，购货60000件，单价每件14元。年底实现销售12万件，每件销售价格为20元，其他成本每件3元。由于预测准确，采用后进先出法后，企业销货收入=120000×20=240000元，销货成本=600000×14+40000×12+20000×10=1520000元，其他成本120000×3=360000元。利润=520000元，交纳企业所得税520000×33%=171600元。如果采取先进先出法，则该企业销货收入2400000元，销货成本=50000×10+40000×12+30000×14=1400000，其他成本360000元。利润为640000，交纳企业所得税为640000×33%=211200。结果采用后进先出法比采用先进先出法少纳税39600元。但是如果预测错误，材料价格不升反而下降，假如三次购货的价格分别为每件10元、8元、6元，由于该企业已经采取了后进先出法，不能改变，企业销货收入仍然为2400000元,销货成本=60000×6+40000×8+20000×10=880000,其他成本为360000元，利润=1160000元，交纳企业所得税116000×33%=382800元。如果采用先进先出法，销货收入2400000元，销货成本=50000×10+40000×8+30000×6=1000000元，其他成本=360000元，利润为1040000元，交纳企业所得税1040000×33%=343200元，结果多纳税39600元。
二、关于利润的预测
预缴所得税方式的选择。我国企业所得税采取的是“按年计算，按季或月预缴，年终汇算清缴，多退少补”的征收方式。企业所得税的年终汇算清缴，在年终后4个月内进行，少缴的所得税款，应在下一年度内补缴，多预缴的所得税款，可以在下一年抵缴。预缴的方法有两种方式可以选择，一种方式是：按照纳税期限内应纳税所得额的实际数预缴；第二种方式是：按实际数预缴有困难的，可以按照上一年度应纳税所得额的十二分之一，或四分之一预缴。税法规定，一旦预缴方式确定，不得随意改变。考虑货币的时间价值和机会成本，作为纳税人应实现“少补”的目的，而非“多退”。从纳税筹划角度看，当企业预测本年度的应纳税所得额比去年高的时候，应该选择第二种方式进行预缴，如果预测本年度的应纳税所得额比去年低，应该选择第一种方式预缴。因此，如果预测错误，而选择了错误的方式预缴所得税，对企业的损失是很大的。例如，假设某企业2005实现税前利润120万元，如果预测2006年企业将实现税前利润160万元，这样，企业应该采取第二种方式预缴企业所得税，如果采取按季度预缴方式，即每个季度预缴所得税9.9万元，年终汇算清缴，这样在年终4个月内再补缴少缴的企业所得税13.2万元。但是如果预测错误，即2006年实际实现的税前利润为104万元，而企业由于已经采取了第二种方式预缴企业所得税，而且不能随意改变，这样合计预缴企业所得税39.6万元，在年终汇算清缴、多退少补时，由税务机关退回多缴企业所得税5.28万元（实际操作中是将这部分税款抵顶企业的下年度的企业所得税）。而如果按照第一种方式预缴（假设按照纳税期限内应纳税所得额的实际数以季度预缴），这样每个季度预缴企业所得税8.58万元，全年缴纳企业所得税34.32万元。由于第二种方式比第一种方式每个季度多缴了企业所得税1.32万元，合计多预缴5.28万。考虑货币时间价值，假设季度预期收益率为2%，多预缴的税款5.28万元的复利终值为1.32×（1+2%）+1.32×（1+2%）2+1.32×（1+2%）3+1.32×（1+2%）4=5.55万元。这样纳税人就等于损失了2700元。
三、关于汇率的预测
根据我国税法规定，纳税人以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的国家外汇牌价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定以后一年不得变更。企业应从减轻税收负担的角度考虑，根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率。纳税人对未来的经济形势及汇率走势要做出准确判断和预测。例如，纳税人10月15日销售应纳消费税的消费品，取得销售收入100000美元，纳税人预测人民币汇率将上升，当日汇率为1：8.5，10月1日是1：8.3，该企业的增值税税率为17%，消费税税率为30%，如果采用当日汇率折合成人民币，应交纳增值税=850000×17=144500元，交纳消费税=850000×30%=255000元，合计399500元。如果采用当月1日汇率折合人民币，则交纳增值税=830000×17%=141100元，交纳消费税=830000×30%=24900元，合计390100，少纳税9400元。
【关键词】 生产成本； 分析性程序； 反应釜
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0098-03
制造业中生产成本核算涉及凭证和记录单据较多，在对生产成本实质性测试过程中需要采用询问、分析性程序、检查、核对、计算等审计程序，一般来说耗费审计时间较长，也是审计发现差错和舞弊的高发区域。本文拟对A公司生产成本实质性测试的实际案例进行分析，提出审计建议，希望有助于企业日后规范生产成本的核算和管理。
一、案例背景
2014年2月某会计师事务所接受A公司的委托，对其2013年度财务报表进行审计。事务所首先了解该公司生产方面基本情况：A公司是自然人投资的民营企业，年产值接近5亿元，产品主要原料为大豆油，投入到产出时间大约8小时左右，该企业有14个反应釜，车间工人实行“三班倒”制度，除法定的节假日和设备检修外，生产设备日夜不停。每种原材料存放地点不在同一仓库，生产产品要领用三种原材料（一种主料，两种辅料），产品成本中材料所占的比重达到95%以上，因而每天涉及的领料单较多。另一方面每天每个反应釜至少可以产出两批次的产品，产品入库单据也较多。存货按实际成本核算，原材料领用计价方法采用加权平均法。在审计过程中，审计人员对生产成本进行分析性程序时，产品入库成本走势与采购主料大豆油单价走势在2月份和7月份出现背离，原材料采购单价下降而生产产品的单个成本不降反升的现象引起审计人员的注意。
二、审计目标和范围
审计目标是判断生产成本会计处理的合法性与公允性，通过采取适当的审计程序来确定：生产成本的发生、用途、性质和数额是否正确合理；生产成本的核算对象、分类、归属是否适当；生产成本分配、成本计算方法是否合理且全年没有变化；生产成本期末余额是否正确，生产成本的披露是否恰当。
审计范围是2013年1月1日至12月31日期间的生产成本核算以及涉及的相关财务资料和非财务资料。
三、审计过程及审计发现
（一）获取生产成本分配汇总明细表
核算加计正确，并与总账、明细账合计数相核对是否相符。表1是A公司2013年7月份生产成本分配汇总明细表。
审计结论：审计人员复核了7月份生产明细汇总的正解性，将直接材料与材料耗用汇总表、材料明细账、材料总账相核对，直接人工总额与工资汇总表、员工工时记录表、人力资源提供在职人员表、应付职工薪酬明细账、总账相核对，制造费用总额与制造费用明细表、制造费用明细账、制造费用总账相核对，没有发现异常，账账一致、账表一致。
（二）执行实质性分析程序
审计人员对生产成本进行了分析，首先将主料的采购单价与每月入库产品单个成本利用折线图的方法分析产品入库单价走势是否合理，发现2月份和7月份两个月出现背离，采购单价下降，产品入库成本反而上升。表2和图1显示了产品XB001在2月份和7月份与主料大豆油采购单价背离现象，接着审计人员又将每个月原材料领用表中每个产品的领用原材料的数量进行绝对额比较，每个月单个产品消耗主料的数量上下浮动不大，但7月份单个产品消耗辅料的数量上涨较多，采用分析程序得出的结论需要进一步抽查凭证和进行核对、计算才能确认差异是否正常。
另外还对各期直接人工总额和制造费用总额进行分析性程序，没有发现明显异常现象。
（三）查实分析程序所发现的异常
审计人员通过询问、核对、审阅、计算等程序后，重点抽查了2月份和7月份有关成本归集与分配的凭证，查实2月份单个产品的入库成本存在背离的现象是因为2月份我国春节期间，企业生产的产量较低，约是其他月份产量的三分之一，导致生产车间固定资产折旧费用分摊到单个产品的费用较高，没有其他异常。查实7月份背离现象是单位在该月接收一笔加工业务，领用了辅料进行加工，总共领用辅料价值180 790.93元，该企业收取委托方450 000元加工费（含辅料）没有确认收入（收到的货款作为“小金库”），而是将领用的辅料计入当月XB001的直接材料中，导致XB001产品单个成本上升78.51元。审计人员建议A公司账外450 000元加工费确认为其他业务收入，辅料成本180 790.93元确认为其他业务成本，并确认应补交的增值税、营业税金及附加和企业所得税，审计人员在审计底稿中记录调整分录如下（企业所得税税率为25%，城市维护建设税7%，教育费附加3%）：
借：其他应收款――某某 450 000.00
贷：其他业务收入――委托加工 384 615.38
应交税费――应交增值税（销项税额）65 384.62
借：其他业务成本――委托加工 180 790.93
贷：主营业务成本 180 790.93
借：营业税金及附加 6 538.46
贷：应交税费――应交城市维护建设税 4 576.92
应交税费――应交教育费附加 1 961.54
借：所得税费用――当期所得税费用
94 519.23（378 076.92×25%）
贷：应交税费――应交企业所得税 94 519.23
审计结论：该公司没有对委托加工事项确认收入，该事项对财务报表相关事项产生影响，其中应调整资产负债表的项目：调增其他应收款科目余额450 000.00元，调增应交税费科目余额166 442.31元，调增利润分配――未分配利润科目余额283 557.69元；应调整利润表的项目：调增营业收入384 615.38元，调增营业税金及附加6 538.46元，调增营业利润378 076.92元，调增利润总额378 076.92元，调增所得税费用94 519.23元，调增净利润283 557.69元。
（四）生产成本计价方法的测试
1.了解A公司的生产工艺流程和成本核算方法，检查成本核算方法与生产工艺流程是否匹配，前后期是否一致并作出审计记录，得出审计结论为相一致。
2.抽查成本计算单，检查直接材料、直接人工及制造费用的计算和分配是否正确，前后期是否保持一致，通过抽查得出：直接材料领料时有明确的用途，直接归属，不用分配，直接人工及制造费用的分配原则前后期是保持一致的，按当月生产量的比重进行分配，所选分配原则也符合企业实际。对材料领用的抽查如下：从1月、5月、11月领料单据中随机抽取50份，追查至对应的明细账和总账并进行核对；又从3月、6月、12月明细账记录中随机抽取50笔业务，追查到领料单据并进行核对，抽查记录记入审计底稿，审计结论没有发现异常。对直接人工费用的抽查：选择1月、8月、12月三个月工资汇总表进行抽查，核对生产工时记录、职工手册、职工上班打卡记录、工资明细表之间是否相符，并按小时工资率进行计算，以判断是否正确。审计结论没有发现异常。
（五）制造费用的测试
1.编制制造费用明细表，复核加计是否正确，并与总账、明细账合计数核对是否相符，审计结论相符。
2.对制造费用各明细进行绝对额比较，询问并分析波动的原因，需要重点核实审计底稿中低值易耗品的消耗和维修费用各月增减变化情况。
3.选择重要或异常的制造费用项目，检查其原始凭证是否齐全，会计处理是否正确。经审计，发现A公司对低值易耗品的摊销原则前后不一致，当维修费用高时，低值易耗品摊销就少一些，反之亦然，存在调节生产成本的现象。查实维修费用6月发生额中一笔70 256.00元的支出和10月一笔26 886.38元的支出是属于购买机械设备（固定资产性质的资本性支出），不应直接计入维修费用，应当计入固定资产科目核算，以折旧的方式反映在制造费用中，这两台设备与固定资产盘盈两台设备结果相一致。也查实该公司低值易耗品管理手续不健全，只对单价较高的低值易耗品办理入库、出库手续，其他低值易耗品购买后就直接堆放在车间管理办公室，车间管理人员不需要经过任何手续就可以领出，审计人员利用低值易耗品盘点结果，倒算出2013年应摊销低值易耗品的金额，与账面上摊销金额相比，查出2013年多摊销低值易耗品75 433.93元。审计人员记录整个审计过程，并在审计底稿中记录建议调整分录（预计固定资产净残值率5%，预估机械设备折旧年限10年，该公司低值易耗品单独作为一级会计科目核算，鉴于当年生产的产品全部销售，调整时直接调减主营业务成本）。
借：固定资产――机械设备类 97 142.38
贷：累计折旧 3 762.86
主营业务成本 93 379.52
借：低值易耗品 75 433.93
贷：主营业务成本 75 433.93
借：所得税费用――当期所得税费用
42 203.36（168 813.45×25%）
贷：应交税费――应交企业所得税 42 203.36
审计结论：该公司存在着制造费用核算中没有分清资本性支出与收益性支出以及低值易耗品管理不规范，多摊销低值易耗品的问题，这些事项都对财务报表产生影响，其中应调整资产负债表项目：调增固定资产项目97 142.38元，调增累计折旧项目3 762.86元，调增低值易耗品项目75 433.93元，调增应交税费项目42 203.36元，调增利润分配――未分配利润126 610.09元；应调整利润表项目：调减主营业务成本168 813.45元，调增营业利润和利润总额168 813.45元，调增所得税费用42 203.36元，调增净利润126 610.09元。
四、审计建议
（一）对需要调整事项的建议
审计人员取得审计证据后将上述确定需要调整的不符事项，以书面方式及时与A公司管理层沟通，征求A公司对需要调整会计报表事项的意见。取得管理层书面同意调整的确认函后，审计人员取得经审计的财务报表。
（二）针对舞弊事项和其他不当事项给予管理层的建议
1.建议公司经营要在合法的基础上，及时履行纳税义务，不得偷逃税款。按我国税收征收管理法的规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。因而管理层要高度重视企业经营过程中不要设置“小金库”，要按国家税法的相关规定，及时申报纳税，履行纳税人的义务，以免给企业造成不必要的损失。
2.规范低值易耗品实物管理制度，将低值易耗品归于仓库管理，按正常入库、出库程序进行填报入仓单和出库单，及时登记在用、在库的低值易耗品，避免企业会计核算处理过程中对低值易耗品摊销的随意性以及错误分摊的现象，严格遵循我国企业会计准则的要求进行账务处理。
3.提高财务人员的业务能力，正确划分资本性支出与收益性支出，不得将资本性支出直接列入当期制造费用中，而应当确认为固定资产，以折旧的方式在日后摊销到成本费用中。
五、该案例对审计人员的启示
生产成本项目涉及企业自制原始单据较多，在料、工、费的归集和分配过程中涉及到大量的单证和账表，审计人员不仅要注重这些单证与账面之间存在的勾稽关系和这些证据的收集和复核工作，而且要特别注意采用分析性程序，这对于确定审计重点和发现差异和异常波动非常有用。
【参考文献】
[1] 刘华.审计案例[M].上海：上海财经大学出版社，2013.
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