财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。
一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点
要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。
财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。
改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照马克思主义经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。
实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。
由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。
一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。
企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。
一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。
二、会计准则与财务制度
前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。
问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。
第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。
第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。
后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。
基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。
将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。
所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。
而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：
第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。
第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。
第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。
三、会计准则与税法
在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。
需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。
关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。
关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。
有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。
四、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加
拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。
现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。
早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。
如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。
曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。
会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？
笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。
近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。
笔者认为，就我国目前会计实务来说，企业会计制度体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对于帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监督，还是有必要的。鉴于目前会计制度种类比较多，不便于检索和执行，建议适当加以归并。随着企业会计准则体系的建立，企业会计人员薄记水平的提高，加这之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。我们实施没有必要再在准则与制度的
作用：税收调控经济行为要求经济活动主体行为的合理化，是把事物之间的联系以有序而富有成效的方式结合起来，从而取得相对稳定的形式。政府的征税行为是基于一定的社会职能、适应社会化大生产的需要，而不是为了维护本身的单向利益。因此在调控经济过程中遵守的是市场经济的客观规律而不是单纯的从某一级别个别的利益偏好而随意变动征税行为。必须明确的是：尽管征税寓含着政府的权利意向，但它也只能是政府的经济行为而非权力行为。如果把征税视为政府的一种权利职能，必然会导致政府对市场的直接干预，形成市场的混乱，因此必须通过法律的约束，强化政府权利对经济运行的推动功能，进而实现税收杠杆的平衡。必要性：第一，可以使经济活动主体（生产经营和消费行为）合理化。其实质就是市场配置的合理化，减少企业不规范行为对社会资源的浪费，因此运用税收杠杆作为导向机制，规范企业严格遵循市场经济原则，转换企业经营机制，用市场主体的法人资格进行自我规范，借以制导企业运用按照社会的轨迹良性运行，从而实现以最少的资源最大限度的提高社会经济运行的效率；第二，通过财政扩大经济内需，可以调整消费者与投资之间的关系，从而在保证供求平衡的基础上保持经济快速平稳发展；第三，利用财政政策发展循环经济，可以加快经济增长方式向环境友好型转变，从而促进经济发展和人口环境相协调发展；第四，利用财政杠杆的倾斜，通过落实发展机制，形成东中西的优势互补，区域经济良性循环发展的模式；第五，在经济稳步增长的同时可以加大对教育、医疗等社会各项事业的投资力度，促进社会主义和谐社会的建立，调节国民经济往综合平衡和稳定协调的方向发展；
二、我国当前税收调控法律化制度存在的问题
由于我国至今还处于计划经济体制向市场经济体制过渡的阶段，还需要有步骤的进行改革和完善，因此这就决定了我国税收会在执行的过程中会同某些政策会产生矛盾:
(一)现行法律体系不健全对于我国目前的情况来说，正是因为缺少专门的法律法规，市场不能对某些相关的行为进行规范，从而导致了许多市场经济问题的出现，因此制定一部完整的、关于税收调控的法典很有必要。首先，就市场来说，税收在被越来越频繁的应用于社会经济的各个方面，在国民经济中发挥着不可替代的作用；其次，现行税法对于宏观调控职能表现不突出，不能从经济法上真正去解读税收；最后，税收调控法作为我国宏观经济法体系的一个重要部门法，是国家加强经济立法的必要手段，因此必然会走向法制化。
(二)现行税收制度调节居民的收入差距乏力，不能满足居民消费需求的增长实现以国民消费为主导的经济增长是我国经济发展的主要目标，但就我国目前的情况来说，差距过大、税收分配政策不合理的现状导致了很多居民收入水平低而缺乏消费的能力。其政策不合理主要表现在：首先，我国现行个人所得税实行的分类制虽简单明了，但在当前收入来源多元化、复杂化的现状中却难以体现税负公平、合理负担原则，不能全面反映纳税人的能力。例如现在有些实际收入多的人缴税的金额却比收入少的人要少，有失公平。其次，财产税征税面积狭窄，难以有效应对收入结构失衡、财富集中的形势。由于现行税法的不完善性，我国目前开征的财产税只有房产和车船，而遗产等更巨大的财产却没能纳入开征范围，因此就造成了我国大量富二代的出现，也使得贫富差距更加显著。
(三)现行税收制度很难有效的调控产业结构的不平衡首先，就我国当前的经济发展体制来说，主要还是依赖第二产业。第三产业由于当前税收优惠政策在促进发展的需要力度不够，因此造成发展滞后，并未实现第三产业的协调拉动；其次，当前税收政策未能有效的引导社会各个方面向农业投资，不利于农业产业结构的优化。表现在：第一，政府财政支持是我国目前农业最主要的投资来源；第二，我国涉农的税收制度几乎都集中在农产品的种植和农业科技的推广上，而最主要的农产品销售和养殖业却缺乏优惠。
三、关于构建和完善我国财政税收调控法的思考
所谓财政税收调控经济行为的法制化就是以人民大众的意志为出发点，根据国家的法律法规，以税收决策国策的规律进行决策，财政税收决策者的权利受到公众监督和法律约束的过程。
(一)制定宏观调控基本法社会主义是法制经济，必须以法制为准绳，良好的财税法律法规是控制经济的前提，而财政税收调控法属于宏观法律调控体系，因此可以通过创建《税收调控基本法》来对税收调控法做出最基本的规定，如原则、特征、手段等等，通过细分来对税收调控体系。但是需要注意的是在制定《税收调控基本法》时，要注意同《税收基本法》的区别。要尽量在书中完善税收调整法的各税种法，从而可以加重或减轻经济主体税负，从而起到影响其它经济活动的税收调控措施。
(二)加大税收对分配的调节作用，缩小居民差距，拉动国内总体需求首先，纳税人的综合纳税代替分类税制，通过一次性对纳税人的收入综合进行纳税可以更直观的了解纳税人的纳税能力，从而实现多收入者多纳税；其次，完善税收来源，例如开征遗产税、社会保障税等，发挥税收在保障高收入、保障低收入方面的作用。
(三)发挥税收在调节产业结构中的作用首先，要加强对第三产业等密集型产业和新兴产业的调控，例如可以实行减免税收等优惠政策等，鼓励其发展，从而缓解我国目前紧张的就业压力；其次，充分发挥税收优惠政策的导向作用。可以通过将税收的优惠政策范围扩大到农业、养殖业等相关产业，对能够促进发展的组织机构给予税收优惠，从而促进农民组织成立或中小企业的建立。
(四)以良好监督、社会关注和信用体系为后盾一方面政府要严格公正的执法，另一方面社会各界也要履行自己的监督职能，时时刻刻关注执法者的行动，督促执法者在执行权利时能做到公平、公正、公开。同时，公民个人也要发挥主人翁的精神，积极表达自己的利益诉求。
四、结束语
关键词:金融危机；中国；财税政策；财税法制
一、中国应对国际金融危机冲击采取的财税政策暨财税法措施
由美国次贷危机引发的国际金融危机重创了全球金融市场，并对各国实体经济也产生了严重的负面影响。对中国而言也不例外——不仅上证综指、深证成指股指跌幅高居全球第四（跌幅分别为65.39%和63.36%，仅次于冰岛、俄罗斯、越南的跌幅），而且沿海省份的加工出口业绩急剧下滑，房地产业、汽车制造业景气下降，与旅游相关的航空运输业、旅馆业、餐饮业等日渐萧条，失业人数增加、就业形势极其严峻，特别是2008年下半年，中国的进出口贸易额、GDP增速、财税收入额等都急剧下降。面对国际金融危机的冲击，中国政府果断地推出了扩大内需的四万亿人民币的经济刺激计划，实施积极的财政政策和适度宽松的货币政策，采取了一系列产业振兴、财政、金融、外贸、民生保障等方面的政策措施,经济恶化的局面得到了较好的控制。2009年6月份以来，经济发展企稳向好的局面初步形成，在国际上率先走出危机的阴影，为国际社会应对金融危机、经济危机做出了积极贡献。
具体在财税法制领域而言，从2008年10月份后，针对国际金融危机的爆发，中国政府决定实施积极的财政政策，适当减免税费，多次提高出口退税率、退税面，增加中央政府公共投资和重点支出，对化解危机冲击发挥了重要作用。2008年12月，中央经济工作会议又根据国内外经济日趋严峻的形势，明确提出2009年要把“保持经济平稳较快发展”作为经济工作的首要任务，围绕“保增长、扩内需、调结构、惠民生”的要求，继续实施积极的财政政策，着重做了以下五个方面的工作，并取得了较好的效果：
一是进一步扩大政府公共投资，着力加强重点建设。在2008年末增加安排保障性住房（经济适用房、廉租房）、灾后（四川等地）恢复重建等中央政府公共投资1040亿元的基础上，2009年中央政府公共投资安排高达9080亿元，较上年增加4875亿元，投资增幅高达54％。
二是积极推进税费改革，实行结构性减税，切实减轻企业和居民负担。通过进一步落实《企业所得税法》的减免优惠规定、实施增值税由生产型消费税向消费型增值税转型和成品油税费改革等，结合改革和优化税制，实行结构性减税[1]，以减轻企业和居民税收负担，扩大企业投资，增强居民消费。预估通过实施这方面的措施，2009年全年将减轻企业和居民负担约5000亿元。
三是采取多种措施，着力提高低收入群体的收入，大力促进消费需求。具体包括：（1）调整国民收入分配格局，提高居民收入在国民收入分配中的比重和劳动报酬在初次分配中的比重，以增强居民消费能力，扩大消费对经济增长的拉动效应。（2）充分发挥财税政策作用，增加财政补助规模，重点增加中低收入者的收入。如从2009年2月1日起在全国范围内推广家电下乡政策，将财政资金直接补贴给消费者，有效衔接和动态追踪生产、流通、消费环节。并且，将新增家电下乡的财政补贴产品扩大到空调、热水器、计算机等，农民购买这些家电将由财政补贴总价格13%的金额[2]。3月10日，财政部、国家发展改革委等七部委联合《汽车、摩托车下乡实施方案》》，决定：自2009年3月1日至12月31日期间，对农民将三轮汽车或低速货车报废并换购轻型载货车，或者购买1.3升及以下排量微型客车；或者在2009年2月1日至2013年1月31日期间购买摩托车，实施（每户限1辆汽车或者两辆摩托车）财政补贴。同年5月19日又出台家电以旧换新的财政补贴政策[3]。7月13日，出台了汽车以旧换新财政补贴政策[4]。这一系列的财政补贴政策惠及城乡的中低收入者。
四是进一步优化财政支出结构，保障和改善民生，同时，严格控制一般性支出，努力降低行政成本。为此，中央财政用于“三农”支出和民生支出的安排分别达到7161.4亿元和7284.63亿元。特别表现在：（1）在就业方面，为完善扶持措施支持实施积极的就业政策，2009年中央财政安排就业资金420.2亿元，比上年增168.12亿元，增长66.7%；（2）在住房保障政策中，实施对住房转让环节营业税等实施相关减免政策，落实对首次购买普通住房的各项税费优惠政策，鼓励居民购买自住性、改善性住房；（3）在社会保障领域，为提高社会保障水平，计划在3年内（2009年-1011年）投入8500亿元，支持医药卫生体制改革。据财政部2009年10月16日公布的数据显示，2009年前三季度全国财政支出45202.78亿元，同比增长24.1％。其中，医疗卫生支出同比增加30.5％，社会保障和就业支出同比增长17.7％[5]。
五是大力支持科技创新和节能减排，推动经济结构调整和经济发展方式的转变。主要措施是：（1）加大科技方面的投入，促进企业加快技术改造和技术进步；（2）改革和完善资源税制度，促进资源合理利用；（3）增加节能减排投入，稳步推进资源有偿使用制度和生态环境补偿机制改革。拟在2009年、2010年两年内投入1000亿元，加快推进科技专项规划，为经济发展提供支撑和后劲。
对此，有研究者归纳这次积极的财政政策具有以下突出特点：一是“思路新”——这次实施的积极财政政策立足于应对危机、化解危机，着眼于抓住机遇、创造机遇，较好地贯彻落实了科学发展观；二是“导向明”——就是要重民生、保增长、促消费、活市场、统内外、利长远；三是“力度大”——2009年全国财政安排赤字9500亿元，各项税费减免政策预计减轻企业和居民负担约5000亿元，发行地方政府债券2000亿元；四是“工具多”。将预算、税收、贴息、减费、增支、投资、国债、转移支付等众多财政政策工具组合起来使用，发挥了综合使用效果。[6]
从经济运行的实况来看，可以说这些积极财政政策暨财税法制方面改革的效应已经逐步显现。表现在：（1）在积极财政政策支持下，宏观经济急速下滑的趋势已得到抑制。2009年一季度我国GDP增长6.1%，第二季度GDP增长为7.9%，第三季度GDP增长8.9%。前三季度GDP同比增长7.7%，预期2009年“保八”的目标已成定局。（2）积极财政政策对固定资产投资的推动作用更加明显。据中国国家统计局的数据，2009年1至8月份，中国城镇固定资产投资112985亿元，同比增长33％，比上年同期加快5.6个百分点，比1－7月加快0.1个百分点。其中，国有及国有控股投资48729亿元，增长39.9％；房地产开发投资21147亿元，增长14.7％。从施工和新开工项目情况看，累计施工项目339768个，同比增加78760个；施工项目计划总投资339844亿元，同比增长36.2％；新开工项目234906个，同比增加69223个；新开工项目计划总投资96739亿元，同比增长81.7％。2009年10月22日国家统计局公布的数据表明，前三季度投资对GDP的贡献为7.3个百分点。（3）社会消费品零售总额继续保持高速增长态势。据国家统计局2009年9月11日公布的数据，8月份中国社会消费品零售总额10116亿元，同比增长15.4％，比上月加快0.2个百分点。1-8月份，社会消费品零售总额78763亿元，同比增长15.1％，比1-7月份加快0.1个百分点。[7]总的来看，经济运行基本呈现出触底回升的态势，积极财政政策效应已经开始显现。
从社会发展领域看，民生福利得到较大程度的改善，社会稳定性并未因金融危机的冲击、劳动就业的艰难而产生大的变化。从改革层面看，劳动就业、社会保障等一系列改革措施，尤其是农村基础设施、公共道路、医疗卫生、义务教育、社会保障等在稳步推进，相应的制度性建设也在加快。
二、实施积极财政政策中需要特别关注的问题
虽然我国积极财政政策已经发挥了较好的效果，但在实施过程中也有一些需要特别关注并加以改进的地方。表现在：
（一）财政收入不很乐观，导致继续扩张的政策难度加大
受经济减速、企业效益下滑、结构性减税和PPI、CPI双下降等诸多因素的影响，2009年以来特别是上半年我国财政收入出现明显下降。1-5月累计，全国财政收入27108.67亿元，完成预算的40.9%，比去年同期减少1955.7亿元，下降6.7%。虽然从5月份开始，我国财政收入已经由负转正且连续五个月保持正增长，但财政总收入尤其是其中的税收收入的增长率，就新世纪这些年的情况来看，仍然是最低水平增长。[8]进一步分析来看，财政增收虽然有经济向好因素的成分在内，但征管力度加大、非税收入增长较快是更为主要的原因，而作为财政收入主要构成的税收收入增速偏低，尤其值得进一步关注。
另外，从财政支出需求来看，为保持经济平稳较快发展,目前实施的扩大政府公共投资规模，结构性减税，保障和改善民生，加强“三农”等经济社会发展重点领域等，都需要财政加大投入力度。财政支出基数较大,刚性强，也增加了财政支出的压力。因此，有专家指出，目前我国财政收入增长的基础还不是很牢固，在这种形势下，2009年财政赤字超过9500亿元的可能性将较大，总体上2009年全国财政收支形势仍然比较严峻。
（二）对投资尤其是政府投资的偏好过强，由此可能带来一系列不良后果
中国虽然也不乏通过实施消费型增值税和提高出口退税率等方式来减轻企业税负，但与其他国家相比，中国的4万亿元经济刺激方案主要体现在政府公共投资项目上，强调政府主导投资的惯性思维依然未变。而在提高居民可支配收入方面，力度显然不够，仅是继续执行暂免征收储蓄存款和证券交易结算资金利息所得税、降低证券交易印花税税率及单边征收等已有政策，而一些更为灵活的刺激政策，如对低收入居民发放消费券，也仅在地方政府层级实行。
大家知道，政府及其主导的特定主体的信用规模扩张虽然能够在一定时间内拉动总需求，但无法形成良好的收入——消费循环，进而实现经济的可持续长期增长。相反，这种政府刺激总量带来的产出分配会进一步趋于集中，极可能形成类似于日本上世纪90年代以来的“财政货币依赖症”。如果无法释放民间经济活力、缺乏平滑分配和保护民生的配套措施，单纯的总量刺激可能给经济结构带来经济效率下降、需求结构异化、新增产出分配日益集中化等弊端，而就业形势却依然非常紧张。由此，财政刺激经济发展不能仅仅落实在投资上，否则极有可能产生产能过剩、经济结构扭曲、金融不良资产巨增等一系列负面问题。
（三）地方财力困难不堪，对国家财政政策的扩散效应会产生不利影响
自2008年四季度以来，为避免经济增长快速下滑，保持经济稳定增长，中国中央政府通过了4万亿元的经济刺激方案，各级政府也出台了总额超过20万亿的地方投资计划。然而，正当4万亿全国投资大规模下发之时，各地配套资金却因财力紧张面临着明显的投入压力。地方配套资金的到位率低，使得有些项目不能按计划及时开工，有的项目虽已开工但进展缓慢，如果这一情形继续蔓延的话，不仅会影响投资项目的如期实施，也会给中央的经济刺激计划“拖后腿”，妨碍我国经济的全面复苏。
（四）我国现行财政政策创造长期性、持续性就业岗位的能力较低，难于从根本上解决我国面临的严峻的就业压力
就业政策的公共服务性、社会保障性目标需要国家财政政策给予充分的财力支持，但我国目前财政政策的公共化取向尚未全面有效确立，对就业政策的支持和扶助力度过低，且缺乏明确的立法规范与约束，从而在实施中带有明显的随意性。其结果：一是导致公共就业服务质量水平低，且存在明显的地区差别和群体差异；二是导致创造就业岗位行为的短期化，未能从长远角度入手培训和开发人力资源，创造长期性、持续性的就业岗位。
三、关于积极财政政策暨财税法制改革的方向与对策建议
基于公共财政的基本职能和目前国际、国内经济形势逐步企稳向好但发展仍很不稳定、很不巩固、很不平衡的客观现实，笔者认为，实行“均等化”的社会领域改革的财税措施应成为我国财政政策暨财税法制改革的轴心，促进经济结构的调整和经济发展方式的转变，也应成为下一阶段的财政政策和财税法制改革的重点，而扩大内需、保持经济增长仍然是我国财政政策的面临的十分急迫的任务。为此：
（一）应着力推进财政预算体制改革，加快《预算法》、《个人所得税法》的修订，充分发挥财税政策的收入分配功能和财税法的规范保障功能，切实解决收入分配不公问题，扩大有效消费需求。
中国目前外汇储备过大（高达2.27万亿美元）、面临的国际贸易保护主义压力日益加大、经济增长过度依赖政府投资拉动等，迫切要求我们要进一步贯彻落实扩大内需的方针，尤其是要提高广大老百姓的消费能力，以形成主要靠消费需求、靠国内民间投资而不是主要靠政府投资、靠出口拉动经济发展的局面。而从消费品零售额看，2008年按销售单位所在地分，县占11.2%，县以下占20.8%，市占68%[9]。这说明我国城乡消费的差距非常巨大，而其背后的深层原因就在于城乡收入差距悬殊，造成多数财富集中于少数富人手中，大多数人需要消费、有消费意愿但却无能力消费。因此，为扩大内需特别是消费需求，我国的财政政策暨财税、预算法制改革应立足于提升低收入者的收入水平，扩大中等收入人群的比重。财政预算安排、财税法制变革要突出以下六个方面的重点领域：一是要继续大力加强新农村建设，在预算安排方面应把“三农”投入作为重中之重，特别应对农村人口占比多的地区加大财政投入；二是应继续加大对农民及城市中低收入者的保障力度，适当提高种粮补贴、农机补贴和家电购买等方面的补贴水平，扩大实施补贴项目的范围；三是应切实提高劳动报酬在初次分配中的比重，而不能因就业问题更加突出、更加严峻，就成为不落实这一政策的借口；四是应把解决居民住房条件放在突出地位，尤其应着力解决廉租房建设问题，为解决广大城市居民“住有所居”问题开辟新途径；五是应推动《个人所得税法》改革，科学合理地选择课税单位，实现个人所得税由分类课征向分类与综合相结合的税制转变，合理设计税率、调整税率级距，以加大个人所得税调节收入分配的力度。六是要从严控制行政机关成本，减少和规范会议经费、人员招待费、出国考察费等方面的开支，加强对行政办公费的审计监督，防止一般性行政开支膨胀和浪费，进而把更多的财政资金用在民生保障和促进内需方面。
（二）应因地制宜，继续改进和完善有关统筹城乡一体化发展、统筹区域经济平衡协调发展的财税政策和财税法律制度，加大对广大农村地区、西部开发、中部崛起、东北地区振兴等方面的财税政策和财力支持力度。
在这方面，除了中央政府进行必要的宏观发展规划和对重大问题的协调统一外，应按照财政“分税制”的要求，适当向地方政府下放财权、财力，俾其能因地制宜地制定地方财税法规和财税政策，有的放矢地发展地方经济。同时，可考虑建立不同性质、不同类别的地区开发专项基金，对前述地区在人才引进、工资福利补贴、科技成果应用、环保节能项目推广、生态科技农业发展等方面，给予较东部发达地区、较大城市更多的、更为优越的专项财力支持。此外，还应进一步完善对前列地区的税收优惠政策措施。
（三）应充分发挥财政政策的资源配置功能，为结构调整、经济持续稳定发展提供助力
经验表明，在结构调整过程中，财政政策往往可起到很好的导向作用。中国政府关于建设节约型社会和环境友好型社会的要求，是针对我国经济发展中存在的资源、能源的严重浪费和对环境的严重污染弊端提出的。应对危机、启动内需的投入不能仅着眼于总量扩张，更应该基于未来长远发展的宏图来加大产业结构调整的力度。首先，要瞄准节能减排目标，大幅降低GDP单位能耗。如果我国不立足于节约能源、节约资源、减排污染这些目标，即使在短期内经济快速回升，其可持续性也将大打折扣。其次，要瞄准自主创新目标，加大对自主创新研发、科技革新投入、科研成果转化等方面的财政支持，对具有自主品牌的本土企业给予大力扶植，摆脱我国对外部世界的过分依赖。在这方面，《资源税暂行条例》的修订、绿色环保税制的研拟制定、科技、节能环保专项预算资金的合理安排、产业调整税收减免优惠的奖励措施等，都能发挥积极作用。
（四）应完善市场准入暨财税法律、法规制度，放宽政府行政管控，改善投资制度环境，发挥财政政策撬动社会民间资本、激发市场活力的带动效应
刺激和拉动经济增长，仅仅依靠政府投资是远远不够的，关键是要撬动社会民间资本投资、带动银行体系贷款、激发市场活力。在金融危机尚未完全消退时期，社会民间资本还缺乏投资信心，银行贷款惧怕风险，市场活力低靡。通过财政贴息等政策手段虽也能发挥“四两拨千斤”的作用，但并非治本之策，根本支点应是投资项目选择本身的可行性以及投资制度环境的优良。因此，我们应通过完善市场准入相关政策和财税法律、法规，放宽对民间资本投资行业、领域的限制，规范税、费管理，简化行政管控，强化政府服务，优化投资政策和制度环境，从根本上吸引和撬动民间资本投资，特别是中小企业的创业投资，以激发更大的市场活力。财政政策和相关法律制度建设应在这方面发挥更大的作用。
（五）应高度认识解决就业问题在扩大内需、改善民生福利、稳定社会政治局面中的特殊重要地位，强化政府公共服务职能，在公共财政体制框架下建立起较为完善的全方位的政府就业指导和服务体系
我国是世界上人口最多的国家，伴随着城镇化、现代化进程的加快和产业结构的转型升级，农村劳动力的转移、大学生就业和城镇就业、再就业的压力日益加大，金融危机让这一问题变得更加突出。我们应从经济、社会发展的战略高度，清醒认识解决就业问题的极端重要性，继续转变政府的公共服务理念，切实、有效地为社会公众提供共同消费、平等享受的公共就业产品和服务。为此，应进一步强化我国财政体制的公共化取向，转变财政支出结构，减少政府对劳动力市场的直接性干预，逐步由通过预算内投资办企业（或中心）和税收减免来直接创造就业岗位转变为对人力资源的开发、培训、就业指导等的资金扶持、税收优惠等政策，开拓多种就业途径，鼓励自主创业，减少政府部门对私人的“挤出效应”。
（六）国家财政预算案的制定，应处理好统筹兼顾与突出重点的关系，应切实解决广大老百姓最关心、最直接、最现实的利益问题，优先发展教育、医疗卫生、社会保障等社会事业
我国是发展中的大国，人口多、底子薄，经济发展总体水平不高且发展极不平衡，社会事业发展相对滞后，财政承受能力也还很有限。因此，财政预算安排既要统筹兼顾，全面支持各项社会事业发展，更要突出重点，从中国具体国情和发展阶段出发，充分考虑各方面的条件和国家财政承受能力，适当集中财力，着力解决广大老百姓最关心、最直接、最现实的利益问题，优先保障基本公共服务需要，并随国家财政能力的增强而逐步提高社会事业发展和民生保障水平。
教育、医疗卫生和社会保障等社会事业，具有明显的公益性质，直接攸关社会公众利益和福祉，直接攸关社会公平正义。对此，我们应切实发挥公共财政在这些领域的职能作用，不断增强各级政府提供公共产品和服务的财政保障能力，把有限的财政资源较为集中地投放在最基本的教育、医疗卫生和社会保障等社会事业上，以切实减轻老百姓在这些方面的支出负担。
（七）应结合科学发展和应对危机的双重需要，加快推进财税体制改革，明确财税法制建设的长远和近期目标，合理确定新财税法制定、旧财税法修改的适当时机，建立有利于科学发展的财税体制
【关键词】科学发展观、全面统筹、协调发展、中国财税法学、理论创新
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。[4]坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。
2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，[7]其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，[8]在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，[9]可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1.以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。
2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1.创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。[10]
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。[11]从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2.构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。[12]
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3.转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。[13]研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。[14]
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4.拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5.加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
[关键词]财税法 地位 趋势
[中图分类号]D922.22 [文献标识码]A [文章编号]1009-5349（2013）02-0025-02
亚当・斯密说：“财税乃庶税之母。”霍姆斯大法官说：“税收是文明的对价。”说：“一个国家的财政史是惊心动魄的。如果你读它，会从中看到不仅是经济的发展，而且是社会的结构和公平正义。”这些至理名言都诠释着财税之于社会发展的重要意义。
财税法学，是以财税法及其发展规律为研究对象的一门学科，财税法的专业性、技术性、复杂性决定了其实用性，决定了财税法学的发展空间，财税法学是一门年轻的法学分支学科，也是一门具有蓬勃生机的新兴学科。财税法学作为一门朝阳学科，其体系的思路仍在不断修正。[1]
一、财税法的历史沿革
（一）国外财税法的历史沿革
世界各国作为财政法规最早的法律形式是税法。其中的预算制度是新兴的资产阶级同封建贵族斗争中产生的一种财政制度。最早的国家预算制度产生于英国，发展较晚的是美国。主要的发展阶段有：第一，从自由资本主义进入垄断资本主义时期，国家的财政法律制度无新发展。进入垄断资本主义后，由于垄断资产阶级要求国家干预经济生活，财政预算税收制度有所加强。如联邦德国时期的《预算法典》、日本的《财政法》。第二，原属英美法系的一些国家，二战后陆续制定一系列成文的财政预算税收法规。如美国的财政部很重视财政立法及执行，财政部长有法律顾问，并设有法制事务所和执行处。此外，原属英美法系的东南亚国家联盟将财政活动的法律规定列入宪法。第三，一些前东欧国家除了制定多种税法，还有专门的财税法或预算法。如1972年罗马尼亚颁布的《财政法》。
（二）我国财税法的概况
鲁宜公十五年颁布的“初税亩”是我国最早的一部税法。最早的预算法是解放前的《财政收支系统法》。下面分三阶段简要介绍我国财政法制状况：第一，新中国成立后30年的财政法制状况。基本改造时期为了恢复经济生产先后颁布一系列的重要法规。全面建设社会主义期间受法律虚无主义影响，财政经济立法互动有所削弱。后恢复了中断数年之久的国家预决算报告制度。第二，党的十一届三中全会后到2002年，我国进入市场经济阶段。这是我国财政法制建设进入恢复和发展的重要阶段，制定颁布了大量的财政法律、行政法规和财政规章，形成了基本的财政法律制度。第三，2002～2010年我国财税立法的新阶段。这一时期的财税法治建设繁重，取得了显著的成绩。目前，现行有效的财税法律共有八部。财政立法中行政法规、部门规章及其规范性文件比重较大，但其立法层次较低，执行效力受到一定程度影响。
二、我国财税法在法律体系中的地位
（一）财税法是综合法律部门
财税法在我国曾经是一个独立的法律部门。随着国家财税职能的增强，加之经济法学科的形成，国内的学者将财税法列入经济法部门。[2]刘隆亨教授认为，财政法自身构成了一个完善的体系，具有内部的系统性和外部的排他性。例如税收法律制度构成的要素、内部的税制结构。又例如财政体系：预算收支法、国债法、转移支付法、政府投资法（投融资法）、基金管理与财政补贴法、政府采购法、财政监督法等自成体系，外部不能任意干涉。征税只能是税务部门，别的部门不行。国债只能是财政部、国务院发行，别的部门也不行。[3]
我认为，中国财税法是一个涉及众多法律部门的综合法律领域。首先，它是宪法、行政法、民法、刑法、经济法、诉讼法、国际法等法律部门中涉及财税问题的法律规范的综合体。其次，它是国民经济的一个综合部门法，从财税法可以看到国民经济各个部门的法律要求，而各个部门的法律又包含和体现了有关财税法的具体内容。最后，法律毕竟是一个整体，随着社会关系的分层开始模糊，各种复杂的社会问题导致任何一个法律部门都无法单独调整，法律部门之间的关系也开始出现融合。在这种形势下，较之相互隔绝的部门法，综合性部门法应是最优选择。故我们不能以传统部门法的视角衡量财税法。它应是一个以问题为中心的开放体系，而不是以调整对象为标准的封闭领域。如税法中既包含涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又渗透着宏观调控的经济法内容，更涉及大量的行政规则。从这一角度看，财税法在我国法律体系中是一门综合法律部门。
（二）财税法学是独立学科
财税法在我国是不是一个独立的法律部门，无论国内外，都存在不同的观点。划分的标准不同，得到的结论也就不同。认为财税法是一门独立法律部门，其划分标准依照的是传统分类标准加上一些新条件和情况。认为财税法是一门综合性法律部门则突破传统标准进行论述，但这都不妨碍财政法学作为一门独立法学学科的地位。学科不是一个法律概念，无需注册，也无需得到官方认可，它是一种客观事实。其成就的事实应是一个学术共同体是否共同关注同一问题，是否发表了一批有价值的成果，是否形成了较完整的理论体系。新中国成立之后，财税立法繁多；改革开放后，财税法律、法规更如雨后春笋。但在很长的时间内，并无太多人进行专门研究，因此很难形成一门学科。近些年，财税法学学科已经有一支热衷于财税、有共同志向的研究队伍。当然，财税法学还应在财税人才努力的基础上形成自己独特的范畴、分析工具和完备的理论体系。这一过程是漫长而必要的，在努力完善市场经济的今天，我们可以充分借鉴国外的研究成果和研究方法，使财税法的体系和内容更加完整和丰富，以应对财税法治建设的现实需要。
三、财税法的发展趋势
财税法学经过了数十年的发展，无论是研究水平的提高，还是学术影响力的扩展，或是专业人才的培养，都呈现出飞跃式的成长。
（一）学术立场趋于独立
法学是正义与权力之学，财税法也不例外。财税法学应与权力保持一定的距离，其目的是控制、限制、监督财政权力，保障公民的基本权力。财税法学不是其他学科的附庸，更不是政府的代言人。
（二）学术资源与成果的日渐丰富
初期，不管是本土资源或境外学术著作都很缺乏。随着学者们的关注，除财税法教材和论文之外，学术专著也不断推陈出新，其论证的手法和深度都不断进步。
（三）研究的领域不断扩宽
早期最成熟的部分仍是税法学，随后又逐步扩展到财政法学，其研究视野逐渐开阔，给未来提供了一个良好平台。
（四）理论与实务不断融合
财税法学不是空洞的理论，而是与实务密切相连的理论。对实务中发生的典型案例，如娃哈哈总裁宗庆后涉嫌偷税一案，学界以“企业家税收法律风险防范”为题，召开专题研讨会进行研讨。以上这些都表明了中国财税法学经过多年发展，确实取得了令人瞩目的成绩。不过我们应看到，这些都是相对低起点而言的。相对于先进国家的学科发展状况，相对于中国社会发展的实际需求，财税法学还存在许多问题和不足。
随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，适应加入WTO的要求的需要，财税法学必须加强学科建设，加大研究力度，做出具有重大理论意义和实践价值的成果。首先，当今世界发展的一大特征是经济全球化，反映在制度层面上则呈现规则的“趋同化”。中国财税法只能在国际化进程中求发展。其次，加强财税法治。法治是财税法的实体价值，是法治主义规范和限制国家权利以保障公民财产权利的基本要求和重要体现。再次，加强财税法学自身的学科建设。只有科学的财税法学基础理论提高才能将财税法学研究提升到一个新的高度。最后，扩展财税法的研究领域和挖掘财税法的研究资源。财税法是一门年轻开放的学科，只有不断地扩展研究领域，才能不断发展。我们不应该把目光局限于本学科领域，应从整个人文社会科学发展高度出发，去扩展自己的研究领域，不断发掘自己的研究资源，对于国外的学术专著和具有代表性的立法文件应收集借鉴。
【参考文献】
[1]巴春艳.浅析财税法与相关法律学科的关系[J].财税与审计，2012（32）.
内容提要：本文认为，中国传统税法研究过于强调税收之“权力性、强制性与无偿性”，因而使税法异化为侵犯（私人）财产权的“侵权法”，与作为“维权法”的私法形成对立。然而，从依法治国之宪法意旨和市场经济之内在要求以观，税法与私法本质上应为统一，并具有内在、广泛的联系，其本源就在于“对（私人）财产权的确认和保障”。由此，以“税法与私法的关系研究”为契机，进而可促成中国税法研究由传统向现代转变，从理论、实务及方法论三方面创建中国现代税法（学）。论文关键词：私法 本源 私人财产权 现代税法学 税收法定主义一、引 言在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，至今已有十六、七年的时间。相对于其它法学学科发展的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收制度研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只是在20世纪末、21世纪初才涌现出了一批真正具有法学意味的研究成果。虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。二、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”②所以，税法亦应为“维权法”。但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。（一）市场经济对私人财产权的确认前提条件之一在于对“私人财产权”③的确认；我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家” ①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主 国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然我国早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。事实上，我国已有学者认为：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只不过该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。需要说明的是，承认“私人财产权”并非否认“公有制”，更非主张“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也难以正常参与经济交易活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者认为，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。倘若既不承认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没有经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。”⑤（二）依法治国对私人财产权的保障前提条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私 人财产权”，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收领域“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否恪守税收法定主义。税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公品”所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一前提便是人民的同意，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指代议机关的同意——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“同意”就是立法机关制定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最佳表现形式。税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域：从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如我国宪法第56条、台湾地区“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。④笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；况且，我国1982年宪法制定时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定的方式来确定税收法定主义。综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收领域，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法 律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦（三）小结现代国家作为租税国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价——纳税，以获得国家的保护。于是，基于共同的对象——私人财产权利以及自由市场经济关系，税法作为公法，与作为私法的民商法之间，产生了内在的联系。表面上，税法表现为以国家“公（财政）权力”对“私（财产）权利”的限制和剥夺，而民商法则表现为对“私权利”的确认和保障，二者之间似乎是对立的。但纳税人依法缴纳的税收同时也是为其财产权利和经济自由而支付的“对价”。所以，在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。⑧三、税法与私法关系研究之意义——中国现代税法学之创建受私法规范之对象——财产，同时即为课税之对象，故基于对（私人）财产权的确认和保障，税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。故笔者主张，可乘此良机，促成中国税法学研究由传统向现代之转变，创建中国现代税法学。中国税法（学）之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现；这是一个大题目，非本文所能解决。但就“税法与私法关系”此一选题而言，其对中国税法现代化之意义，至少可从以下三方面观察。（一）突破传统税法研究的理论困境，以“税法与私法的关系”为契机建立中国现代税法学的基本理论——本选题的理论意义纵观新中国税法研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义的国家学说认为国家是阶级斗争的产物，这种充满了“斗争与对立”、突出强调“国家权力”的观念已由最初的“统治阶级与被统治阶级”之间的一种外部对抗关系异化成为“纳税人与征税机关”之间的内部矛盾关系，从而导致了传统税法理论中一系列难以自圆其说的悖论：如果说社会主义国家中已经不存在阶级斗争，那么税收就不可能是统治阶级镇压被统治阶级的财政经费；如果说阶级斗争仍然存在，那么要被统治阶级也缴纳税收供镇压自己所用，似乎更不可能。反观西方以社会契约论为基础的国家理论及其税收理论，从“契约”、意即双方意思表示一致的角度来解释国家与税收的产生，使国家与人民在“意思自治”的基础上对税收问题达成一种和谐统一的观念（税收法定主义），并进一步引申出人民对公共服务之需要的权利，以及国家提供公共服务之义务的一种双向法律关系；其中反映的是“交换”、“对价”和“权利义务等量”等来源于私法自治的观念，体现了纳税人权利作为租税国权力本源的实质，贯穿始终的则是以“自由、平等和权利”为内涵的“契约精神”。一为“斗争”，一为“团结”；一为“对立”，一为“统一”。两相比较，后者似乎能够给中国传统税法研究带来走出困境的一线光明，能够为整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与作为实质意义之征税主体的国家之间的关系提供一条可行的理论途径。因此，私法原理可经由私人财产权及其关系延伸至税法，比如，对税收法律关系之“债权债务关系”性质的分析，从物权法、侵权行为法和债法的角度对税收行为之私法性质的探讨，“平等互利”、“诚实信用”等私法基本原则在税法中的运用；反之，税法亦影响私法原理，比如税法对“所有权绝对原则”和“契约自由原则”的限制，税法对私法主体形态演变的作用等等。因此，笔者主张，以“税法与私法的关系”为契机，并以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成。①（二）摆脱传统税法研究之“税收学附庸”地位，以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度——本选题的实践意义有如前述，传统税法研究由于缺乏自身合理的理论基础的支撑，因此表现为对税收经济学从理论到制度几乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“税收学附庸”地位成为其一贯的“特色”，直至今日，这种“寄人篱下”之地位仍然未有大的改观。如果说，以“税法与私法的关系”为契机建立起中国税法研究基本理论框架是其真正作为 一门“独立学科”、并完成由传统向现代转变之任务的根本标准的话，那么，能否以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度则是其脱离税收学附庸地位的具体表现。无法回避的现实是，在市场经济不断完善，民商事主体形态日益增多，民商事交易形式逐渐多样化的今天，依然“植根”于税收经济学的税收制度在保障纳税人基本权以及有效发挥其财政作用等方面，都显得有些力不从心。所以，一方面，税法要充分尊重私法自治，在准确理解和适用私法制度的前提下设计税收的主客体、环节、征管等具体制度，合理分享私法主体的经济收益；同时还要正确处理私法主体权利与国家征税权力之间的关系，避免国家税收以“社会公共利益”的名义不正当地侵入私法领域，限制或剥夺私法主体的“个人经济利益”，扭曲商品的流转关系从而破坏作为租税国家之经济基础的市场经济关系。比如，借鉴私法中的债法理论与制度分析税法上的税收债权债务，如何在确保税收优先权的同时减轻其对私法担保物权制度的冲击，如何运用法人本质学说合理解释双重征税问题等等。另一方面，在民商事主体滥用私法自治，以脱法行为逃避税收负担（即租税规避行为）的时候，税法则要在其制度中充分结合某些私法制度，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，透过私法行为的表面发现其实质的经济意义，并课以准确的税负（即实质课税原则），体现国家“公权力”对社会“私权利”的合理干预。总之，以“税法与私法的关系”为基础完善中国现代税法具体制度的意义，不仅在于确认和保障作为纳税人的私人经济主体的合法权利，约束和规范作为征税主体的国家和征税机关的征税权力，更在于在市场经济条件下，如何寻求纳税人权利与租税国权力在法治层面的协调和一致，从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念之下。（三）超越传统税法研究的学科局限，拓宽研究视野，以“税法与私法的关系”为起点开展多学科、多层次、多角度的综合研究——本选题的方法论意义一个学科要从“独立”走向“成熟”，“当然要致力于本部门法、本学科研究，要‘钻进去’；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要‘跳出来’，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律学科体系的全局，在全局中把握…”①。传统税法理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作（税收学意义上）制度层面的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与比较研究，并未形成自身系统的研究方法。仅仅局限在某一部门法自身，容易使研究陷入“规则解释”或“注释法条”的简单表层，对理论研究虽有必要，但不应成为研究的唯一方式甚至全部内容。特别是对于税法学这样一个年轻的学科，在比其他成熟学科晚了几十年、甚至成百上千年发展的劣势下，要想尽快赶上，必须首先在研究方法上要成熟起来。事实也已证明，中国税法学要由“传统”走向“现代”，就不能不正视其与他法学学科，比如法理学、宪法学、民商法学、行政法学、诉讼法学、国际法学等，甚至是政治学、社会学、经济学等非法学学科之间的广泛联系。我们不妨就以“税法与私法的关系”研究作为中国现代税法学研究方法系统化的起点，而且也是其理应起点。这种“关系研究”在方法论上的定位主要就是“比较”。例如，纳税人与私法上的“人”、税收债权债务与私法上债权债务的异同，当私法上的所有权与税法上的所有权不相一致时对纳税人的确定等等。其实，即使是以“税法与私法的关系”为中心，也不可避免地会涉及到税法学与其他法学学科之间关系的探讨，这种“关系研究”又不仅仅限于比较，还包括对其他学科理论的引入和借鉴。无论如何，笔者都希望能通过税法与私法之间的“关系研究”带动对税法与他学科之间广泛关系分析的全面展开，从而拓宽现代税法学的研究视野，开展多学科、多层次、多角度的综合研究。四、结 论物质财富——财产，不仅为人民生存之根本，亦为国家发展之基础，其对二者之重要性本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义分享私人财产之收益以支国用，倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家总是居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”②；而公共 利益一旦从个人利益中分离出来也具有了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来说难以形成直接的一一对应关系（此即税收之无偿性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又分离开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其前提在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在我国目前税法中却付之阙如；从某种意义上来说，也削弱了私法对财产权的保护。症结就在于传统税法尚缺乏对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。从市场经济对财产所有权之确认，以及依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自身立场，因此必然以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。如果将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者主张之“中国税法之现代化”为目标；在实务方面，不妨以税法对私法制度之引入与借鉴为途径。反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不同的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不同的流派：在德国，有以奥特·麦雅（Otto Maery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（Albert Hensel）（一译“海扎尔”，故又被称为“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法解释学（亦被称为宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、注重从私法角度对税收实体法作了阐释。在我国，税法最先进者应属台湾地区；台湾学者的最大功绩就在于引入了德国和日本的税法理论与制度，并以此为基础使台湾地区的税法与私法在理论和制度方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、完善了税法制度。相较之下，我国大陆地区的税法学研究不禁让人有些汗颜。如此，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后时代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。( 作者系武汉大学法学院博士研究生，指导教师：漆多俊教授。① 参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。② [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。③ 本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。① “租税国家”（Steuerstaat，Tax State）一词最早见于德国经济学家熊彼特（Joseph Alois Schumpeter）1918年所著《租税国家的危机》(Diekrise des Steuerstaats)一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大部分依靠租税的体制的宪法学概念。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。② 葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台大法学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。③ 参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，《台大法学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。④ [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。⑤ 马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。⑥ 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。⑦ 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。① 参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。② 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。③ 参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。 ④ 参见舒适：《法国公产制度介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。⑤ 参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。⑥ 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。⑦ [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。① 陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第18页。② 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年版，第590页。③ 参见[日]中川一郎：《税法之最高原则与税法之解释及适用》，郑玉波节译，载郑玉波：《民商法问题研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565页。④ 参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。⑤ 据笔者目前所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻研究员介绍到我国来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义。参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。⑥ 参见葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，第149-150页。⑦ 郑玉波：《民商法问题研究（一）》，第547页。⑧ 正如我们把民商法视为对市场经济关系的“第一次调节”，而把经济法作为对市场经济关系的“第二次调节”一样。如果从所有“公权力”均本源于“私权利”这个角度来说的话，可以认为，公法亦导源于私法，公法对私法领域的介入以及私法对公法领域的渗透，其最终目的都是为了更好地维护“私权利”。参见漆多俊：《论权力》。① 参见李刚：《契约精神与中国税法之现代化》（未刊稿）。① 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版，第10-11页。②《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114页。① 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18-20页。② 参见陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，第8-9页。
关键词：私法本源私人财产权现代税法学税收法定主义
一、引言
在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，至今已有十六、七年的时间。相对于其它法学学科发展的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收制度研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只是在20世纪末、21世纪初才涌现出了一批真正具有法学意味的研究成果。虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。
在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。
二、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障
我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税**利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。
然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”②所以，税法亦应为“维权法”。但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。
（一）市场经济对私人财产权的确认
前提条件之一在于对“私人财产权”③的确认；我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。
众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。
资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家”①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④
我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。
“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然我国早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。事实上，我国已有学者认为：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只不过该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。
需要说明的是，承认“私人财产权”并非否认“公有制”，更非主张“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也难以正常参与经济交易活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①
笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者认为，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。
总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。倘若既不承认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没有经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。”⑤
（二）依法治国对私人财产权的保障
前提条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私人财产权”，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。
依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收领域“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否恪守税收法定主义。
税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一前提便是人民的同意，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指代议机关的同意——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“同意”就是立法机关制定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最佳表现形式。
税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税**利而设。“若从现代税法体现的**意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域：从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。
若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如我国宪法第56条、台湾地区“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。④
笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税**利保护的体现；况且，我国1982年宪法制定时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定的方式来确定税收法定主义。
综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收领域，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦
（三）小结
现代国家作为租税国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价——纳税，以获得国家的保护。于是，基于共同的对象——私人财产权利以及自由市场经济关系，税法作为公法，与作为私法的民商法之间，产生了内在的联系。表面上，税法表现为以国家“公（财政）权力”对“私（财产）权利”的限制和剥夺，而民商法则表现为对“私权利”的确认和保障，二者之间似乎是对立的。但纳税人依法缴纳的税收同时也是为其财产权利和经济自由而支付的“对价”。所以，在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。⑧
三、税法与私法关系研究之意义——中国现代税法学之创建
受私法规范之对象——财产，同时即为课税之对象，故基于对（私人）财产权的确认和保障，税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。故笔者主张，可乘此良机，促成中国税法学研究由传统向现代之转变，创建中国现代税法学。
中国税法（学）之现代化，简单来说，就是“税收法治”（ruleoftaxlaw）的实现；这是一个大题目，非本文所能解决。但就“税法与私法关系”此一选题而言，其对中国税法现代化之意义，至少可从以下三方面观察。
（一）突破传统税法研究的理论困境，以“税法与私法的关系”为契机建立中国现代税法学的基本理论——本选题的理论意义
纵观新中国税法研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义的国家学说认为国家是阶级斗争的产物，这种充满了“斗争与对立”、突出强调“国家权力”的观念已由最初的“统治阶级与被统治阶级”之间的一种外部对抗关系异化成为“纳税人与征税机关”之间的内部矛盾关系，从而导致了传统税法理论中一系列难以自圆其说的悖论：如果说社会主义国家中已经不存在阶级斗争，那么税收就不可能是统治阶级镇压被统治阶级的财政经费；如果说阶级斗争仍然存在，那么要被统治阶级也缴纳税收供镇压自己所用，似乎更不可能。反观西方以社会契约论为基础的国家理论及其税收理论，从“契约”、意即双方意思表示一致的角度来解释国家与税收的产生，使国家与人民在“意思自治”的基础上对税收问题达成一种和谐统一的观念（税收法定主义），并进一步引申出人民对公共服务之需要的权利，以及国家提供公共服务之义务的一种双向法律关系；其中反映的是“交换”、“对价”和“权利义务等量”等来源于私法自治的观念，体现了纳税**利作为租税国权力本源的实质，贯穿始终的则是以“自由、平等和权利”为内涵的“契约精神”。一为“斗争”，一为“团结”；一为“对立”，一为“统一”。两相比较，后者似乎能够给中国传统税法研究带来走出困境的一线光明，能够为整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与作为实质意义之征税主体的国家之间的关系提供一条可行的理论途径。
因此，私法原理可经由私人财产权及其关系延伸至税法，比如，对税收法律关系之“债权债务关系”性质的分析，从物权法、侵权行为法和债法的角度对税收行为之私法性质的探讨，“平等互利”、“诚实信用”等私法基本原则在税法中的运用；反之，税法亦影响私法原理，比如税法对“所有权绝对原则”和“契约自由原则”的限制，税法对私法主体形态演变的作用等等。因此，笔者主张，以“税法与私法的关系”为契机，并以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成。①
（二）摆脱传统税法研究之“税收学附庸”地位，以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度——本选题的实践意义
有如前述，传统税法研究由于缺乏自身合理的理论基础的支撑，因此表现为对税收经济学从理论到制度几乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“税收学附庸”地位成为其一贯的“特色”，直至今日，这种“寄人篱下”之地位仍然未有大的改观。如果说，以“税法与私法的关系”为契机建立起中国税法研究基本理论框架是其真正作为一门“独立学科”、并完成由传统向现代转变之任务的根本标准的话，那么，能否以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度则是其脱离税收学附庸地位的具体表现。
无法回避的现实是，在市场经济不断完善，民商事主体形态日益增多，民商事交易形式逐渐多样化的今天，依然“植根”于税收经济学的税收制度在保障纳税人基本权以及有效发挥其财政作用等方面，都显得有些力不从心。所以，一方面，税法要充分尊重私法自治，在准确理解和适用私法制度的前提下设计税收的主客体、环节、征管等具体制度，合理分享私法主体的经济收益；同时还要正确处理私法主体权利与国家征税权力之间的关系，避免国家税收以“社会公共利益”的名义不正当地侵入私法领域，限制或剥夺私法主体的“个人经济利益”，扭曲商品的流转关系从而破坏作为租税国家之经济基础的市场经济关系。比如，借鉴私法中的债法理论与制度分析税法上的税收债权债务，如何在确保税收优先权的同时减轻其对私法担保物权制度的冲击，如何运用法人本质学说合理解释双重征税问题等等。另一方面，在民商事主体滥用私法自治，以脱法行为逃避税收负担（即租税规避行为）的时候，税法则要在其制度中充分结合某些私法制度，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，透过私法行为的表面发现其实质的经济意义，并课以准确的税负（即实质课税原则），体现国家“公权力”对社会“私权利”的合理干预。
总之，以“税法与私法的关系”为基础完善中国现代税法具体制度的意义，不仅在于确认和保障作为纳税人的私人经济主体的合法权利，约束和规范作为征税主体的国家和征税机关的征税权力，更在于在市场经济条件下，如何寻求纳税**利与租税国权力在法治层面的协调和一致，从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念之下。
（三）超越传统税法研究的学科局限，拓宽研究视野，以“税法与私法的关系”为起点开展多学科、多层次、多角度的综合研究——本选题的方法论意义
一个学科要从“独立”走向“成熟”，“当然要致力于本部门法、本学科研究，要‘钻进去’；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要‘跳出来’，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律学科体系的全局，在全局中把握…”①。传统税法理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作（税收学意义上）制度层面的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与比较研究，并未形成自身系统的研究方法。
仅仅局限在某一部门法自身，容易使研究陷入“规则解释”或“注释法条”的简单表层，对理论研究虽有必要，但不应成为研究的唯一方式甚至全部内容。特别是对于税法学这样一个年轻的学科，在比其他成熟学科晚了几十年、甚至成百上千年发展的劣势下，要想尽快赶上，必须首先在研究方法上要成熟起来。事实也已证明，中国税法学要由“传统”走向“现代”，就不能不正视其与他法学学科，比如法理学、宪法学、民商法学、行政法学、诉讼法学、国际法学等，甚至是政治学、社会学、经济学等非法学学科之间的广泛联系。我们不妨就以“税法与私法的关系”研究作为中国现代税法学研究方法系统化的起点，而且也是其理应起点。这种“关系研究”在方法论上的定位主要就是“比较”。例如，纳税人与私法上的“人”、税收债权债务与私法上债权债务的异同，当私法上的所有权与税法上的所有权不相一致时对纳税人的确定等等。其实，即使是以“税法与私法的关系”为中心，也不可避免地会涉及到税法学与其他法学学科之间关系的探讨，这种“关系研究”又不仅仅限于比较，还包括对其他学科理论的引入和借鉴。无论如何，笔者都希望能通过税法与私法之间的“关系研究”带动对税法与他学科之间广泛关系分析的全面展开，从而拓宽现代税法学的研究视野，开展多学科、多层次、多角度的综合研究。
四、结论
物质财富——财产，不仅为人民生存之根本，亦为国家发展之基础，其对二者之重要性本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义分享私人财产之收益以支国用，倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家总是居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”②；而公共利益一旦从个人利益中分离出来也具有了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来说难以形成直接的一一对应关系（此即税收之无偿性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又分离开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其前提在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在我国目前税法中却付之阙如；从某种意义上来说，也削弱了私法对财产权的保护。症结就在于传统税法尚缺乏对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。
从市场经济对财产所有权之确认，以及依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自身立场，因此必然以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。如果将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者主张之“中国税法之现代化”为目标；在实务方面，不妨以税法对私法制度之引入与借鉴为途径。
反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不同的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不同的流派：在德国，有以奥特·麦雅（ottomaery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（alberthensel）（一译“海扎尔”，故又被称为“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法解释学（亦被称为宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、注重从私法角度对税收实体法作了阐释。在我国，税法最先进者应属台湾地区；台湾学者的最大功绩就在于引入了德国和日本的税法理论与制度，并以此为基础使台湾地区的税法与私法在理论和制度方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、完善了税法制度。相较之下，我国大陆地区的税法学研究不禁让人有些汗颜。如此，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后时代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。
(作者系武汉大学法学院博士研究生，指导教师：漆多俊教授。
①参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。
②[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。
③本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。
①“租税国家”（steuerstaat，taxstate）一词最早见于德国经济学家熊彼特（josephaloisschumpeter）1918年所著《租税国家的危机》(diekrisedessteuerstaats)一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大部分依靠租税的体制的宪法学概念。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。
②葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台**学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。
③参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，《台**学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。
④[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。
⑤马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。
⑥史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。
⑦徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。
①参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。
②参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。
③参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。
④参见舒适：《法国公产制度介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。
⑤参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。
⑥宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。
⑦[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
①陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第18页。
②参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年版，第590页。
③参见[日]中川一郎：《税法之最高原则与税法之解释及适用》，郑玉波节译，载郑玉波：《民商法问题研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565页。
④参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。
⑤据笔者目前所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻研究员介绍到我国来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义。参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。
⑥参见葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，第149-150页。
⑦郑玉波：《民商法问题研究（一）》，第547页。
⑧正如我们把民商法视为对市场经济关系的“第一次调节”，而把经济法作为对市场经济关系的“第二次调节”一样。如果从所有“公权力”均本源于“私权利”这个角度来说的话，可以认为，公法亦导源于私法，公法对私法领域的介入以及私法对公法领域的渗透，其最终目的都是为了更好地维护“私权利”。参见漆多俊：《论权力》。
①参见李刚：《契约精神与中国税法之现代化》（未刊稿）。
①漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版，第10-11页。
②《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114页。
关键词：私法 本源 私人财产权 现代税法学 税收法定主义
一、引 言
在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，至今已有十六、七年的时间。相对于其它法学学科发展的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收制度研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只是在20世纪末、21世纪初才涌现出了一批真正具有法学意味的研究成果。虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。
在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。
二、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障
我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。
然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”②所以，税法亦应为“维权法”。但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。
（一）市场经济对私人财产权的确认
前提条件之一在于对“私人财产权”③的确认；我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。
众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。
资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家” ①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④
我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。
“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然我国早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。事实上，我国已有学者认为：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只不过该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。
需要说明的是，承认“私人财产权”并非否认“公有制”，更非主张“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也难以正常参与经济交易活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①
笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者认为，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。
总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。倘若既不承认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没有经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。”⑤
（二）依法治国对私人财产权的保障
前提条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私人财产权”，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。
依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收领域“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否恪守税收法定主义。
税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一前提便是人民的同意，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指代议机关的同意——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“同意”就是立法机关制定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最佳表现形式。
税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域：从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。
若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如我国宪法第56条、台湾地区“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。④
笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；况且，我国1982年宪法制定时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定的方式来确定税收法定主义。
综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收领域，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦
（三）小结
现代国家作为租税国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价——纳税，以获得国家的保护。于是，基于共同的对象——私人财产权利以及自由市场经济关系，税法作为公法，与作为私法的民商法之间，产生了内在的联系。表面上，税法表现为以国家“公（财政）权力”对“私（财产）权利”的限制和剥夺，而民商法则表现为对“私权利”的确认和保障，二者之间似乎是对立的。但纳税人依法缴纳的税收同时也是为其财产权利和经济自由而支付的“对价”。所以，在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。⑧
三、税法与私法关系研究之意义——中国现代税法学之创建
受私法规范之对象——财产，同时即为课税之对象，故基于对（私人）财产权的确认和保障，税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。故笔者主张，可乘此良机，促成中国税法学研究由传统向现代之转变，创建中国现代税法学。
中国税法（学）之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现；这是一个大题目，非本文所能解决。但就“税法与私法关系”此一选题而言，其对中国税法现代化之意义，至少可从以下三方面观察。
（一）突破传统税法研究的理论困境，以“税法与私法的关系”为契机建立中国现代税法学的基本理论——本选题的理论意义
纵观新中国税法研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义的国家学说认为国家是阶级斗争的产物，这种充满了“斗争与对立”、突出强调“国家权力”的观念已由最初的“统治阶级与被统治阶级”之间的一种外部对抗关系异化成为“纳税人与征税机关”之间的内部矛盾关系，从而导致了传统税法理论中一系列难以自圆其说的悖论：如果说社会主义国家中已经不存在阶级斗争，那么税收就不可能是统治阶级镇压被统治阶级的财政经费；如果说阶级斗争仍然存在，那么要被统治阶级也缴纳税收供镇压自己所用，似乎更不可能。反观西方以社会契约论为基础的国家理论及其税收理论，从“契约”、意即双方意思表示一致的角度来解释国家与税收的产生，使国家与人民在“意思自治”的基础上对税收问题达成一种和谐统一的观念（税收法定主义），并进一步引申出人民对公共服务之需要的权利，以及国家提供公共服务之义务的一种双向法律关系；其中反映的是“交换”、“对价”和“权利义务等量”等来源于私法自治的观念，体现了纳税人权利作为租税国权力本源的实质，贯穿始终的则是以“自由、平等和权利”为内涵的“契约精神”。一为“斗争”，一为“团结”；一为“对立”，一为“统一”。两相比较，后者似乎能够给中国传统税法研究带来走出困境的一线光明，能够为整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与作为实质意义之征税主体的国家之间的关系提供一条可行的理论途径。
因此，私法原理可经由私人财产权及其关系延伸至税法，比如，对税收法律关系之“债权债务关系”性质的分析，从物权法、侵权行为法和债法的角度对税收行为之私法性质的探讨，“平等互利”、“诚实信用”等私法基本原则在税法中的运用；反之，税法亦影响私法原理，比如税法对“所有权绝对原则”和“契约自由原则”的限制，税法对私法主体形态演变的作用等等。因此，笔者主张，以“税法与私法的关系”为契机，并以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成。①
（二）摆脱传统税法研究之“税收学附庸”地位，以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度——本选题的实践意义
有如前述，传统税法研究由于缺乏自身合理的理论基础的支撑，因此表现为对税收经济学从理论到制度几乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“税收学附庸”地位成为其一贯的“特色”，直至今日，这种“寄人篱下”之地位仍然未有大的改观。如果说，以“税法与私法的关系”为契机建立起中国税法研究基本理论框架是其真正作为一门“独立学科”、并完成由传统向现代转变之任务的根本标准的话，那么，能否以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度则是其脱离税收学附庸地位的具体表现。
无法回避的现实是，在市场经济不断完善，民商事主体形态日益增多，民商事交易形式逐渐多样化的今天，依然“植根”于税收经济学的税收制度在保障纳税人基本权以及有效发挥其财政作用等方面，都显得有些力不从心。所以，一方面，税法要充分尊重私法自治，在准确理解和适用私法制度的前提下设计税收的主客体、环节、征管等具体制度，合理分享私法主体的经济收益；同时还要正确处理私法主体权利与国家征税权力之间的关系，避免国家税收以“社会公共利益”的名义不正当地侵入私法领域，限制或剥夺私法主体的“个人经济利益”，扭曲商品的流转关系从而破坏作为租税国家之经济基础的市场经济关系。比如，借鉴私法中的债法理论与制度分析税法上的税收债权债务，如何在确保税收优先权的同时减轻其对私法担保物权制度的冲击，如何运用法人本质学说合理解释双重征税问题等等。另一方面，在民商事主体滥用私法自治，以脱法行为逃避税收负担（即租税规避行为）的时候，税法则要在其制度中充分结合某些私法制度，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，透过私法行为的表面发现其实质的经济意义，并课以准确的税负（即实质课税原则），体现国家“公权力”对社会“私权利”的合理干预。
总之，以“税法与私法的关系”为基础完善中国现代税法具体制度的意义，不仅在于确认和保障作为纳税人的私人经济主体的合法权利，约束和规范作为征税主体的国家和征税机关的征税权力，更在于在市场经济条件下，如何寻求纳税人权利与租税国权力在法治层面的协调和一致，从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念之下。
（三）超越传统税法研究的学科局限，拓宽研究视野，以“税法与私法的关系”为起点开展多学科、多层次、多角度的综合研究——本选题的方法论意义
一个学科要从“独立”走向“成熟”，“当然要致力于本部门法、本学科研究，要‘钻进去’；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要‘跳出来’，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律学科体系的全局，在全局中把握…”①。传统税法理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作（税收学意义上）制度层面的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与比较研究，并未形成自身系统的研究方法。
仅仅局限在某一部门法自身，容易使研究陷入“规则解释”或“注释法条”的简单表层，对理论研究虽有必要，但不应成为研究的唯一方式甚至全部内容。特别是对于税法学这样一个年轻的学科，在比其他成熟学科晚了几十年、甚至成百上千年发展的劣势下，要想尽快赶上，必须首先在研究方法上要成熟起来。事实也已证明，中国税法学要由“传统”走向“现代”，就不能不正视其与他法学学科，比如法理学、宪法学、民商法学、行政法学、诉讼法学、国际法学等，甚至是政治学、社会学、经济学等非法学学科之间的广泛联系。我们不妨就以“税法与私法的关系”研究作为中国现代税法学研究方法系统化的起点，而且也是其理应起点。这种“关系研究”在方法论上的定位主要就是“比较”。例如，纳税人与私法上的“人”、税收债权债务与私法上债权债务的异同，当私法上的所有权与税法上的所有权不相一致时对纳税人的确定等等。其实，即使是以“税法与私法的关系”为中心，也不可避免地会涉及到税法学与其他法学学科之间关系的探讨，这种“关系研究”又不仅仅限于比较，还包括对其他学科理论的引入和借鉴。无论如何，笔者都希望能通过税法与私法之间的“关系研究”带动对税法与他学科之间广泛关系分析的全面展开，从而拓宽现代税法学的研究视野，开展多学科、多层次、多角度的综合研究。
四、结 论
物质财富——财产，不仅为人民生存之根本，亦为国家发展之基础，其对二者之重要性本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义分享私人财产之收益以支国用，倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家总是居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”②；而公共利益一旦从个人利益中分离出来也具有了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来说难以形成直接的一一对应关系（此即税收之无偿性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又分离开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其前提在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在我国目前税法中却付之阙如；从某种意义上来说，也削弱了私法对财产权的保护。症结就在于传统税法尚缺乏对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。
从市场经济对财产所有权之确认，以及依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自身立场，因此必然以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。如果将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者主张之“中国税法之现代化”为目标；在实务方面，不妨以税法对私法制度之引入与借鉴为途径。
反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不同的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不同的流派：在德国，有以奥特·麦雅（Otto Maery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（Albert Hensel）（一译“海扎尔”，故又被称为“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法解释学（亦被称为宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、注重从私法角度对税收实体法作了阐释。在我国，税法最先进者应属台湾地区；台湾学者的最大功绩就在于引入了德国和日本的税法理论与制度，并以此为基础使台湾地区的税法与私法在理论和制度方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、完善了税法制度。相较之下，我国大陆地区的税法学研究不禁让人有些汗颜。如此，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后时代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。
( 作者系武汉大学法学院博士研究生，指导教师：漆多俊教授。
① 参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。
② [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。
③ 本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。
① “租税国家”（Steuerstaat，Tax State）一词最早见于德国经济学家熊彼特（Joseph Alois Schumpeter）1918年所著《租税国家的危机》(Diekrise des Steuerstaats)一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大部分依靠租税的体制的宪法学概念。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。
② 葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台大法学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。
③ 参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，《台大法学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。
④ [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。
⑤ 马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。
⑥ 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。
⑦ 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。
① 参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。
② 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。
③ 参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。
④ 参见舒适：《法国公产制度介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。
⑤ 参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。
⑥ 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。
⑦ [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
① 陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第18页。
② 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年版，第590页。
③ 参见[日]中川一郎：《税法之最高原则与税法之解释及适用》，郑玉波节译，载郑玉波：《民商法问题研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565页。
④ 参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。
⑤ 据笔者目前所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀?蜓芯吭苯樯艿轿夜?吹模??中邢芊ㄔ?982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义。参见谢怀?颍骸段鞣焦?宜胺ㄖ械募父龌?驹?颉罚?亓趼『嘀鞅啵骸兑苑ㄖ嗡凹蚵邸罚?本笱С霭嫔?989年版。
⑥ 参见葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，第149-150页。
⑦ 郑玉波：《民商法问题研究（一）》，第547页。
⑧ 正如我们把民商法视为对市场经济关系的“第一次调节”，而把经济法作为对市场经济关系的“第二次调节”一样。如果从所有“公权力”均本源于“私权利”这个角度来说的话，可以认为，公法亦导源于私法，公法对私法领域的介入以及私法对公法领域的渗透，其最终目的都是为了更好地维护“私权利”。参见漆多俊：《论权力》。
① 参见李刚：《契约精神与中国税法之现代化》（未刊稿）。
① 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版，第10-11页。
②《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114页。
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