1.缺乏健全的制度
当前我国《医疗会计制度》没有对成本核算更加具体的规定，使成本核算过程中没有想要的完整性，这就使得不能充分满足全成本核算的各种要求。当前我国各个医院基本上还是处于对成本核算实施的探索初级阶段，而且再加上《医疗会计制度》没有对成本核算会计体系具有非常详细的规定，致使医院在费用使用方面以及成本分套方面没有科学性，这就使得我国大多数医院成本核算在实施过程中缺乏相应的理论来支持，严重影响着医院全成本核算工作的顺利进行。
2.缺乏科学的医疗服务项目收费定价标准
就我国当前的基本情况来说，政府对医疗服务进行统一的收费定价，政府在定价过程中就要充分考虑到我国大多数老百姓所能承受的范围，也就是我们所说的站在社会“大福利”的角度去探讨；而我国医院的福利要求医院不能完全以营利为目的，还要尽一些社会义务，所以，医院服务收费标准在制定时基本上都是服务的成本，甚至还有一些基础性的医疗服务收费标准比成本低，这就不能更加准确的反映出医疗成本和医疗价值，导致医院一些科室在对自己“小利益”进行相应的核算时出现一些问题。当前我国医院科室发放的奖金主要是科室的总收入再减去成本后，剩余的部分再按照相应的比例进行发放，这就导致一部分科室在定价医疗服务收费低时，他们觉得就算是工作再怎么努力，再怎么节约成本，也不能把奖金提高上去，从而严重影响医护人员工作的积极性和主动性。然而，当科室定价医疗服务收费标准很高时，医院会制订奖金封顶的方式来预防奖金发放太高，但是却对成本控制方面没有重视。所以，医院在实施全成本核算过程中还需要解决很多困难才能最终实现。
3.缺乏科学的间接费用的分摊标准
当前我国医院成本核算主要分为两部分：可视成本核算和院级成本核算这两部分。在对科室进行成本核算时，会面临着分摊间接费用的问题，即后勤管理费用、医疗辅助部门间接费用以及行政管理部门费用等。以医院缴纳水电费为例来详细解释说明，当前我国很多医院由于各种因素的影响，没有实现一个科室对应一个水电表，所以，医院在缴纳水电费时，就按照一定方法对其进行分摊的方式来缴纳。当前各个医院一般都是按照人员分摊的方式来进行缴纳，这不仅会造成科室之间出现不公平的核算问题，而且还不能达到节约水电的最终目的。另外，医院在实施成本核算管理时，一般都是采用医院内部结算的方式来对各个科室收取维修费，也就是按照当时市场上的价格制定收费标准，而后勤部门在服务各个科室时，一般都是按结算价算在科室的成本中，同时这部分收入就是后勤部门收入中的一部分。但是在实际进行过程中，基本上不可能制定出一个既符合各个科室的要求，又能达到后勤部门要求的内部结算标准，进而间接费用分摊就会由于没有科学的内部服务收费标准而失去基础，这在很大程度上对医院全成本核算管理实施产生着很大的不利影响。
二、解决措施
1.做好宣传教育工作
医院应该加大对医护人员的宣传教育力度，定期组织医护人员学习全成本核算管理有关知识，使医院每一位员工都能深刻意识到其对医院健康发展所带来的重要作用。同时各个部门、科室要做好辅助工作，全面配合医院的宣传教育工作，在财经管理方面，必须做到全面协调，积极主动的进行各项工作，充分利用好所有的机会去宣传全成本核算的重要意义和作用，以及实施目的和方法，促使医院的每一位员工都能够积极的投入到医院全成本核算管理工作中去。
2.做好医院培训工作
医院相关部门要加强对医院各部门领导的宣讲力度，使他们都能够了解上级相应的文件精神，使他们能够充分认识到上级的重要指示，从而使他们能够深入研究工作的实施方法、模式以及要求，而且最主要的是对各部门、各级领导要做好对全成本核算管理在实施、模式等方面的统一认识工作，从而有效的避免出现不同意见的现象发生；机关管理相关的工作人员，要根据他们职责的不同，具有针对性的做好核算管理方法相关的培训工作。例如，对于医务部门来说，就要使员工都能够准确的了解内部价值制定标准、医疗成本的划分情况以及医保费用等方面相关的定义和计算方法；对于财经管理部门，要使员工都能够详细的了解全成本核算管理的实施方法、模式、流程以及成本核算的口径方法、成本报表数据的解读等方面的相关知识。总之，医院就要根据级别的不同、部门的不同分层次性的对各个部门、级别的工作人员进行具有针对性的培训、教育，最终确保医院所有的工作人员都能够明白全成本核算管理在医院中的重要作用，从而调动全体全功参与到全成本核算管理工作中去。
3.制定内部服务价格
医院可以参考市场价格法、协商价格法等方法来制订内部价格。在制订过程中要充分考虑到部门的不同、职位的不同以及服务的不同采取不同的制订方法。例如，对于医疗物资类进行定价时，就要在商品购进内部价值的基础上，再加入医院卫生资源再生产、再制作、再转换等过程所消耗的物资情况进行制订；对医疗服务价格制订时，在现有服务项目物价的基础上，再加入医院的消耗进行制订。总之，医院要根据部门的不同具有针对性的进行制订，确保所有的部门都能制定出科学、合理的内部价格。
三、结语
（一）新医改的背景
公立医院进行财务管理，核心任务不在于最后的利润率，但是要通过财务管理，对公立医院的经营管理进行科学化统筹，通过运用一定方式和手段，提升新时期公立医院财务管理的科学性，从而在国家政策范围内，通过拓宽筹资渠道，降低成本，实现供需平衡，为医院发展和服务病人提供坚实保障。总体上，在新医改背景下，面对医院运行外部环境和政策的变化对自身职责的要求，公立医院虽有公益的性质，但是作为市场经济中存在的一个组织，要转变观念，不能一直由依靠公共财政办院的思想，要主动有竞争意识、市场意识和管理意识，解放思想，主动研究新形势下医院出现的新问题，并通过不断提升财务管理水平，解决日益凸显的医患矛盾问题，不断满足群众的多方面医疗需求，在社会效益和经济效益兼顾中，提高公立医院科学发展的水平。
（二）新医改背景下实行成本核算与控制的必要性
从宏观环境上看，麦肯锡曾这样评价中国企业：“成本优势的巨人却是成本管理上的侏儒”。一定程度上说明我国企业科学管理的能力需要进一步提升，尤其是在财务管理中，更加需要重视成本的核算和控制。从公立医院定价的发展历史看，我国医疗定价长期以来一直沿用的费用测算法致使医疗定价中价格和价值分离，在扭曲的价格补偿机制上进行医疗体制改革和医院发展建设十分艰难。这一操作方法的弊端造成的危害，我们可以不时见诸报端有各种报道，医患矛盾总体呈日趋紧张的趋势。目前政策下，正在逐步尽量缩小医疗收入尤其是医药收入，但是医院作为一个组织在人力成本和其他成本上的消耗却在增加，在这一矛盾下，公立医院必须加强财务管理，尤其是要注重成本核算和控制，使公立医院在积极参与到市场中去的同时，为病人提供更加优质的服务。从发展现状看，有些医院在开支和耗材消耗等方面，还存在进一步提升的空间。但是目前医疗市场的竞争也日趋激烈，“优质、高效、低耗”，已成为公立医院科学发展之路。公立医院只有进行成本核算和控制，降低运营成本，提升服务效能，才能不断获得发展的竞争力和潜力。因此实行成本核算与控制，具有十分重要的现实意义。
二、新医改背景下公立医院成本核算与控制的现状———基于麦肯锡7S模型的分析
麦肯锡7S模型（Mckinsey7SMod-el），简称“7s模型”，是麦肯锡顾问公司研究中心设计的企业组织七要素，指出了企业在发展过程中必须全面地考虑各方面的情况，包括结构（structure）、制度（sys-tem）、风格（style）、员工（staff）、技能（skill）、战略（strategy）、共同的价值观（sharedvision）。其中，战略、结构和制度是企业发展的硬件因素，风格、共同价值观、员工和技能是软件因素。战略是对企业发展目标和发展路径的总体谋划。结构是企业的组织构成形式，是企业的目标、协同、人员、职位、相互关系、信息等组织要素的有效排列组合方式。制度，是企业精神和战略思想的具体体现，战略实施过程中，应制定与战略思想相一致的制度体系。共同价值观，企业成员共同的价值观念具有导向、约束、凝聚、激励及辐射作用。人员，人力准备是战略实施的关键。技能，执行公司战略时，需要员工掌握一定的技能，这有赖于严格、系统的培训。麦肯锡7S模型虽然是企业这一组织的七要素，但是作为对组织发展比较深入研究的结论，这一模型对其他组织发展也有较大的借鉴作用。公立医院作为一个组织，它虽然不是以盈利为目的的企业，但是作为一种组织，它也有和其他组织一样的组成要素，也有自己的结构、制度、风格、员工、技能和战略。而且麦肯锡7S模型系统揭示了影响组织发展的诸要素，具有普遍性、深刻性和发展性。因此，本文藉此模型，对新医改背景下公立医院在成本核算与控制方面的现状进行分析。在结构上，因历史发展原因，公立医院内部结构划分不甚明晰，有些公立医院尚未有明确的职能机构，来负责此项事宜，具体工作中，倾向于注重成本管理，并且对医疗服务过程的成本管理尤为重视，但是在药品、材料、物资、设备、劳动力等供应过程的成本管理上，重视不够。在制度上，主要表现为成本核算和控制的制度体系尚未完全建立，已建立的制度体系在被贯彻执行方面，力度有待加强。在风格上，成本核算和管理的氛围不够浓厚，医院员工的重视程度有待提升。在员工上，从公立医院领导到财务人员再到具体医院职工，成本管理意识较低。公立医院领导更加重视财务增量，对成本管理重要性认识不足，认为是财务部门的事情，造成理解不深入，支持力度不够；医院职工的成本意识和降低成本的主动性尚低，自觉性尚待提高。在技能上，财务管理人员的成本核算与控制能力有待提升，具体科室人员相应的财务知识和能力也有待提升。在战略上，对于实行成本核算与控制对于实现公立医院战略目标认识不足，没有把实行成本预算和控制放在战略的要求进行思考和管理。在价值观上，虽然公立医院一直以病人为重，但是目前日益凸显的医患矛盾，显示出必须要更加凸显公立医院的公益性。
三、新医改背景下公立医院成本核算与控制的对策———基于麦肯锡7S模型的分析
1．1对新时期的成本核算工作认识不足我国医院成本核算工作起步较晚，在理论与实际操作方面都存在不足，导致对成本核算工作的认识不足。许多医务人员认为成本核算工作应该由医院领导和经济管理部门负责，认为包括行政部门、后勤部门在内的职能部门产生的管理成本由临床科室分摊影响了临床科室的发展。另一方面，许多医院仍把成本核算当作奖金分配的依据，导致科室片面追求经济利益，过分控制成本，不利于医院长期、健康的发展［2］。
1．2计算机在成本核算工作中的运用程度有待提高自20世纪90年代开始，财政部和卫生部多次下发文件，对成本核算工作的电算化进行引导和规范。当前很多医院成本核算工作都推行电算化，许多成本核算软件如用友、东软望海等都已经被使用。然而，目前仍然存在着一些问题，如信息平台建设投入不足，计算机设备以及成本核算软件的更新换代周期很长;各部门计算机网络系统之间没有实现数据的无缝对接，增加了成本核算的难度，这些问题阻碍了现阶段医院成本核算的发展;在项目成本核算和病种成本核算工作中成本核算软件的运用较少。此外，新的医院财会制度对医院成本核算提出了更高要求，相应的成本核算软件选择以及升级改进的难度增加，这是各医院都面临的重大挑战。
1．3成本核算范畴不够周全在医院成本核算过程中，无论是职能科室还是医疗科室都存在着未将所有成本纳入核算的问题。如何合理确定以及分摊各项成本是许多医院面临的复杂问题。职能科室主要以开展管理等工作为主，整个过程都有管理成本的发生，这些科室收入少且难以量化，奖金等的发放也难以用收支核算作为依据。医疗科室成本核算注重直接成本即医疗成本的核算，忽视间接成本即管理成本的核算，如许多医院的水费、电费、被服洗涤费等无法准确分摊到科室，这可能会造成不必要的资源浪费。
1．4对于事前和事中成本的核算工作不够重视目前多数医院都注重进行事后成本核算，事前和事中成本的核算工作开展得相对较少，而事后成本核算中缺乏对成本考核科学有效的监督和管理，这些都导致预算控制目的难以真正实现。例如，许多公立医院事前没有进行筹资预算工作或者工作进行的不好，盲目购买先进仪器设备、进行大规模基础设施建设，未将所在地区经济水平、人口规模、疾病构成比等相关因素考虑在内，给医院资金管理工作带来很大风险。如果不对医院成本核算工作进行事前、事中、事后全过程全范围的监督管理，控制医院成本只能是一句空话［4］。
2提高医院成本核算水平的建议
2．1继续向医院工作人员宣传成本核算观念在医院内开展成本核算的宣传教育工作，使工作人员对成本核算有更加深入的认识。在医院内部形成一种共识:成本核算不仅是财会人员的事情，也是医院领导者、广大工作人员的事情，它关系到医院每个人的切身利益和医院健康发展。通过宣传，达到强化全员成本核算、成本控制观念的目的［5］。
2．2加快网络建设，提高医院成本核算电子化程度积极推进医院HIS系统建设，由相关部门制定既符合相关规定又符合医院实际情况的成本核算的计算机软件标准，由各医院在此基础上进行调整与完善，形成适用于本院的成本核算计算机软件，实现成本核算数据资料收集、汇总、分析的自动化。同时，应该结合有关部门的规定，如临床路径的实施方案等推行病种成本核算等核算工作的电子化，实现医院成本核算的标准化与网络化。这是提高医院成本核算效率的必然要求，便于成本核算部门与医院医技科室等部门互通信息，降低医院运营成本，提高医院整体效益［6］。
2．3积极借鉴与引进先进的成本核算理论和方法由于我国医院成本核算工作起步较晚，在相关理论和方法上不够完善，制约了成本核算工作的发展。要积极借鉴国内外先进医院成本核算的成功经验，在此基础上结合本医院的特点，形成适合本医院发展的成本核算方法［7］。2013年以来北京市就在全市各区县18家医院开展了医疗项目成本核算，掌握千余个医疗项目的盈亏情况，明确了医疗项目中哪些是政策性亏损及亏损程度。只有准确核算成本，真实反映医疗服务耗费，才能为价格管理部门合理定价提供依据，才能使医院在医疗服务过程中的耗费得到合理补偿，保证其正常运转。所以，在医院成本核算的实践中要不断引进新方法，如项目成本核算、病种成本核算等，提高医院成本管理水平，促进医院的长期发展。
2．4逐步将事后核算转变为事前、事中、事后成本核算成本核算工作是一个动态、连续、整体的控制工程，要如实反映医院运营管理成本状况，则事前、事中、事后3个阶段的工作都必不可少。事前利用成本核算数据做好预算管理，事中保持对成本差异的分析和审核的足够关注，事后做好整理、分析工作，达到降低医疗成本、有效控制费用的目的。现在医院规模扩大、医疗设备购置都要耗费大量成本，只有3个阶段工作都做好，才能以适宜的成本投入取得最大的收益［8］。
3医院成本核算的发展趋势
3．1由预算决算管理向成本核算管理发展预算决算管理对医院的支出起到了计划、调节、监督作用，但也存在诸多不足，这种管理注重收入而轻视支出与核算工作，已难以满足新形势下医院的发展目标。因此，医院要大力推行成本核算，降低成本，提高经济、社会效益。
3．2由会计核算向病种核算发展随着医院经济管理水平的提高，单纯的会计核算方法已难以满足医院需求，病种核算以其在成本核算方面的优越性将成为未来发展的主要趋势。以不同病种作为成本核算单位，建立不同病种诊疗的标准成本，并与实际的病种成本进行对比分析，探讨原因，有利于促进医院成本控制［9］。
医药卫生体制改革（以下简称“医改”）使公立医院不仅面临着激烈的市场竞争压力，同时逐渐体会到财政补贴幅度减少的现实压力。医院必须转变传统观念，建立与时俱进的核心价值观，制定全局性、长远性战略目标，开拓市场、储备人才、创新科教，建设信息智能化临床路径和后勤保障，实现医院可持续优化发展。医疗成本是医院为开展医疗服务活动，各部门自身发生的各种支出。全成本核算体系建立在国家医疗制度不断改革的基础之上，是医院进入市场化的需要，是适应客观经济规律的需要，是符合医院长期发展的需要。新医改进一步强化公立医院的公益性，作为经济主体，医院在提供医疗服务的同时必定会产生相应的收入和支出。医院实行成本管理需要遵循“统一领导、分步推进、分工负责、科学有效、控制合理、成本最优化原则”，明确成本核算的原则、范围、分类、流程和计算口径等。全成本核算是医院科学整合资源和有效控制支出的科学化管理手段之一。目前，国内许多医疗机构特别是大型医院均已开展了成本核算工作，上海市大部分三级医院的成本核算已有十余年的历史，部分医院的院科两级全成本核算在技术上已经趋于成熟。然而，目前各医疗机构的成本核算是出于自身经营管理需要而开展的，主要用于科室绩效考核和奖金分配。《上海市医院成本管理暂行办法》从全市层面对医院成本核算操作模式和方法进行了统一规范，并鼓励有条件的单位应在做好医院科室成本核算的基础上，探索开展项目成本核算和病种成本核算。随着对成本核算的深入研究和医院管理要求的提升，实行以医疗服务项目、病种、诊次床日数为分摊对象的三级核算已经迫在眉睫。更细化的数据归集分摊、更高的核算要求不仅要依赖于专业的成本核算软件，而且必须得到相关临床路径系统提供有效的数据保证。
2全成本核算在医院经济管理中的应用
2.1以全成本核算为基础的医院预算管理
公立医院是纳入政府财政预算管理的事业单位，财政拨款有全额拨款和差额拨款之分。医院实行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法，根据自身短期运营情况和长期战略目标编制预算。依据财务数据和成本数据编制全面预算表格、测算执行率、分析可行性，帮助管理者做出决策。全面预算表格包括医院主要业务指标预算表、收支预算总表、项目预算总表等。预算控制是医院成本控制的主要方法和首要环节，在编制预算时加强成本控制主观意识，若能做到预算管理始终围绕成本控制，一定程度上能缓解成本控制的滞后性，避免重核算、轻考评的管理模式。此外，医院预算和成本核算由财务部门负责统筹，涉及到医院全方位运营和整个业务开展的过程，既需要全体科室、人员的积极配合和参与，又需要相关部门的分工协作和系统衔接。从医师规范的临床开单、护士详实的病案记录，到科室物资的领用和消耗、业务报销的原始数据、基建设备维修等，都要加强预算和成本管理的主观意识，积极配合和参与到医院各项经济管理的开展中。
2.2医院会计核算与成本核算的有机结合
现行的医院会计核算与成本核算通常采用以原始凭证为基础的会计和成本双轨合并模式。公立医院使用专业财务软件（如：金蝶、用友等）进行日常会计业务处理，成本核算则按会计分期将已过账的明细分类账导出成Excel格式文件，结合记账凭证所留存的原始凭证内容，将对应成本范围内的数据进行归集、整理、分摊和计算，通过Access数据库和系统接口导入成本核算软件，实现计算机信息化处理。依托医院会计核算的强大后盾，成本核算的发展取得飞速进步。一方面，成本核算数据采集得到保障，确保核算数据一致性、可追溯性，避免数据传递的疏漏，精简流程以提高工作效率；另一方面，坚持会计与成本数据的月结对账，可保证成本核算数据的准确性。当然，在双轨合并模式下，由于会计核算软件与成本核算软件分属两家第三方软件公司，核算重心和系统架构有明显区别；相同原始数据，不同核算口径与分类，造成数据采集存在差异化等问题。因此，医院会计核算与成本核算有机结合的双轨合并模式还有待进一步改进和完善。
2.3公立医院成本核算助推科室绩效管理
在新医改的大环境下，公立医院绩效管理的构建和探索已成为每一家公立医院实现自身战略目标的重要手段之一。公立医院绩效管理有利于创建规范化科室，有利于完善科室收入分配，有利于提高医疗人员积极性和效率；而协同成本核算开展医院绩效管理工作，使两者资源得到共享，能够进一步促进和激励全成本核算工作的开展。公立医院绩效管理通常采用平衡计分卡模式，从财务、患者、流程、成长四个层面制定科室绩效考核指标并实施考核。平衡计分卡是指从财务、客户、内部运营、学习与成长4角度，将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。可控成本及可控成本占医疗收入比率是医院绩效考核的财务指标之一。实施绩效工资改革后，临床科室对成本控制的意识大大提高。根据新财务会计制度的要求，院科两级成本核算采用的是分项逐级分步结转的三级分摊方法，行政后勤类科室管理费用、医院辅助科室和医院技术科室成本都将分摊至临床类科室，因此，绩效分配的成本与临床科室成本核算结果将存在差异，如科室的日常报销和管理费用是全成本核算的范围，但并不纳入绩效分配的考核。因此，在对科室进行绩效管理时，不能狭隘地考核成本降低与否，而应该结合全成本核算结果，科学剔除分摊过来的不可控成本，综合考虑成本占医疗收入的比例变化情况。
3改善医院全成本核算的对策
3.1加强主观意识营造医院全成本氛围
医院全体人员是医院全成本的真正执行者，是成本核算和成本控制的重要影响因素之一。为减少对全成本核算主观认识的偏差，应通过院务会、院报等方式加大“医院成本管理”的宣传力度；为加强节约成本的意识，应提升科室直接参与预算申报的感知度，营造全院成本控制的氛围，让医院全体人员认识并了解全成本核算。同时，宣传和实施对象不能停留在医院管理层、科室负责人，还要深入到基层医护人员、行政职能后勤人员，使大家认识到自己的权利和义务，了解自己与全成本核算管理的关系。
3.2推进会计与成本核算的一体化模式
会计核算与成本核算的一体化模式（以下简称“一体化”）是利用医院信息化建设平台，通过网络将各种业务系统的数据自动采集并生成与业务有关的会计凭证。“一体化”能将财务管理的触角延伸到医院各部门，完善财务核算并控制医院成本，提供管理者更充分、更准确、更权威的数据资料，提高医院会计信息质量，优化配置综合资源，加快工作效率，提升医院经济管理水平，促进医院自身发展。目前，公立医院在财务管理中朝着“一体化”趋势发展，现行双轨合并模式初步体现“一体化”思路，为“一体化”发展提供有益的经验。
3.3控制公用事业费和管理费用的支出
管理费用是由行政职能部门为开展医院日常运营和管理而产生的费用，有涉及范围广、管理弹性强、节约潜力大等特点。严格控制水电燃气等能源消耗，采用一科一表来统计支出；加强科室日常业务管理，严格控制办公费、公务接待费等日常业务支出；严格财务报销审核制度，按照规定开支范围控制职能部门公务支出，以预算管理核定公务接待费、差旅费等。
4结论
1.1患者成本法
这种成本核算的方法是由美国的LarryK.Macdonald博士于1973年提出的，它主要是以患者作为单位来计算医疗服务成本的一种成本核算方法。以患者为成本单位的核算重心的方法主要是充分体现出成本核算技术在医院成本核算中的应用，该方法的主要研究目的是为医院提供真实的、科学的、准确的成本信息。但是，由于不同医院的不同科室之间的差异，这种方法很难被广泛推广，我们也只能是对其理解成一种测算成本的思路，而不是一种全新的、科学的成本核算方法。
1.2疾病诊断相关组法
最初这种方法是由耶鲁大学卫生研究中心开发的。这种方法不同于患者成本法，它主要是以患者的病例组合为分类的单位进行成本核算的。最初，这种方法主要是对医院的内部资源的使用情况进行监督，并认为医院的最终成本中心额可以分为综合服务、护理服务、辅助服务等三个成本中心，显然，这同医院的责任中心的分类是一致的。
1.3作业成本法
该方法是由Helmi&Tanju于1991年提出的。作业成本法能够通过因果关系追溯从成本到产品或服务的整个过程，并清晰地、准确地计算医疗服务成本。
2发达国家医院成本核算对我国的启示
西方经济发达国家关于医院成本核算的研究与实践已经走过了几十年，从最初提出医院成本核算的思路到成本核算方法的选择，再到成本管理理念的提出，最后到如今的战略性成本管理思想的发展，不同阶段的研究都凝聚着多名专家与学者的研究成果。目前，除了极个别的方法不能进行推广外，各阶段的研究还在深入发展中，后续的研究会与不同阶段的成果进行有机的融合，以此来完成对医院成本的核算。随着市场经济的发展与全球经济一体化发展进程的加快，医院成本核算已经转向战略成本管理的方向，成本管理与控制的思想、核算方法将对我国医院成本核算带来新的启示与思路。因此，西方经济发达国家的医院成本核算思想与方法给我国医院成本核算带来了一缕曙光，我们应以此为契机对我国医院成本核算进行管理。
2.1成本核算的重要性日显突出
在新财务会计制度中明确要求我国的公立医院必须充分发挥其公益属性的特点，在新医改的大背景下全面降低社会平均医疗成本，切实解决我国老百姓看病难、看病贵的现实问题。这也就对我国的公立医院的预算管理、成本管理提出了较高的要求，其实这也是我国医院追求健康发展、可持续发展的内在动力。
2.2加强对医疗辅助科室的成本核算
由于医院医疗辅助科室的特殊性，应该在实际操作中对其采用灵活多变的方式，从不同的方面来确定不同核算单元的收入、支出构成。同时，对于特殊科室应制定出适合本科室的成本核算方法。众所周知，医疗辅助科室作为医院工作的重要组成本部分，能够为医疗卫生提供更好的服务，例如：消毒中心、维修中心、供应中心、配送中心、护工中心、餐饮中心等。目前，就我国医院成本核算的现状来看，很多医院的医辅中心的成本核算是不完善的、不到位的，仅仅合算的是公用成本而已。虽然医辅科室视为全院提供服务的，但是，还必须按照服务的比重、设计的程度分别进行分摊。例如：医院在核算期间，有医疗辅助中的消毒中心向各科室提供的消毒服务，则可以根据各科室的收益比例对该项成本进行分摊。由于材料的特殊性，一般是根据“谁受益，谁成本”的原则来进行拆分的。由于各医院的衣服可是存在着多向性与复杂性，这是一种比较合理的分摊方式，这种方式可以使医院的全成本核算在医辅方面更加精准。
2.3加强对药品采购成本的核算
当前我国各医院中药品的采购成本产生的成本比例仍较大，虽然有的医院已经在药品采购成本方面对成本的管理进行了有益的探索与实践，例如：加强组织机构的健全、规范药品采购的流程、加强对各项药品采购的监督与审查等。但是在实际中，关于药品的采购成本仍存在一些具体问题。因此，这就要求医院从多方面着手，加强对医院药品采购成本的核算，首先要进行充分的市场调研，建立标准的价格作为参考，在医院全面推广集中采购、阳光采购，对医院各部门的采购过程严格把控，在保证药品质量最优化的同时有效降低药品的成本。例如：医院必须注意在药品物资的采购环节中，贯彻全面预算管理与控制的理念，医院的领导必须树立资金成本管理的理念、成本效益的理念、新的投入与产出的理念，加强对医院财产物质的管理。对于医院的大型项目、设备的购置与实施一定要进行市场调研与可行性分析，会同医院的财务部门、各相关科室进行共同的研究与分析，着重对项目与设备的经济效益进行分析。对于财产物资一切的收支数据要进行准确的、科学的、合理的预测与计算，以便医院能够实现合理的资金安排与理性投资。特别是对于一些重大项目的购置，不能由个别领导一拍脑门就决定，必须经过集体会议的讨论来决定。另外，对于一些大型设备的购置要采取公开招标的形式，并进行实地考察后才能签订购置合同。
2.4加强成本核算的信息化
现代信息技术与网络技术的发展为我国医院成本核算提供了强大的技术支持。各医院应根据自己的实际情况主动引进先进的信息管理系统，并将成本核算与日常的会计核算工作联系在一起，使成本会计更加贴近成本核算工作的实际，使信息能够更直接地反映出成本核算的客观事实，以便于定期对成本核算过程中存在的问题进行分析与研究，并找出最优的解决方案，从而提高医院的财务管理水平与经济效益。例如：对于医院的财产物资的保管，必须根据财产物资的类别将财产物资及时验收入库保管，并单独设立保管岗位责任制。此外，对于医院的低值易耗品而言，由于其特殊性，医院必须加强对其的科学管理，不能认为价值小就忽视，财产物资的管理应做到从小事做起，从小的物资抓起。信息时代的到来、网络技术的发展与普及使得现代信息技术应用到了各行各业中。目前，我国大部分医院凭借现代信息技术基本实现了财产物资的信息化管理。这也就实现了我国医院在现代信息技术的依托下，对财产物资的保管实现了动态化的实时管理，并实现了各项数据资料的同步、统一。
2.5加强对医院财产物资的严格管理
医院的财产物资不仅是保证医院医疗任务、各项工作得以顺利实施必不可少的基本物质条件。有序的、科学的合理的财产物资管理直接使医院财产物资的管理水平得以提升，以此为契机来适应医院现代化管理发展的要求。固定资产、低值易耗品共同构成了医院的财产物资的主要内容。随着我国医疗卫生事业改革的不断深入，医院的财产物资品种逐渐增多，应用的范围也越来越大，医院各种物品的使用量也越来越大，因此，加强对医院财产物资的合理、高效管理显得尤为重要。纵观目前我国各医院的财产物资的管理现状，存在的问题也十分明显，例如：财产物资的管理部门无法实现与财产物资使用部门之间的信息沟通与共享等。作为医院财产物资管理中的重要内容，它不仅是保证医院医疗任务顺利完成的基本条件，更是医院日常工作中必不可少的物质条件，对医院的经济效益的影响比较大，应予以足够的重视。而医院财产物资的管理水平高低直接影响到医院的管理质量，只有有序的、科学的、合理的财产物资管理才能真正适应医院现代化管理的需要。
2.6加强对公立医院中医成本的核算
论文摘要： 随着社会主义市场经济的不断完善和发展以及医疗卫生改革的不断深化，医疗市场的竞争日趋激烈，医院面临着严峻的考验和挑战。如何提高自身的竞争力，以一种更加积极的状态参与到市场竞争的潮流中将是医院所面临的主要难题之一。客观现实迫切要求医院必须适时更新经营管理理念，通过实施包括成本核算在内的一系列经济管理手段来降低医疗成本、提高经济效益、为患者提供质优价廉的服务，不断提高自身生存能力，才能在激烈的市场竞争中求得发展。结合我院近年来的工作实践，就科室成本核算工作提出一些粗浅的看法。 论文关键词： 医院；成本核算；竞争辽宁省人民医院是一所以心脑血管及外周血管疾病诊疗为重点的大型综合性三级甲等医院。面对当今医疗市场的激烈竞争，苦练内功，挖掘潜能，不断提高医院的综合实力成为医院发展的当务之急。在院领导的支持与鼓励下，自1999年我院开始实行科室全成本核算。通过几年来的实践，取得了一些成效，现将具体做法介绍如下，供大家参考。1 基础工作我院在成本核算工作开展之前主要做了以下几项基础工作。1.1 广泛宣传，提高职工对成本核算工作的认识 医院成立了由院长亲自挂帅的成本核算领导小组，由财务处牵头着手进行操作，设立专职核算人员。通过召开中层领导会、职工代表大会等形式，向职工宣传实行成本核算的目的及其重要意义，让职工认识到实行成本核算的目的是有效地利用现有的人力、物力、财力等资源，提高效益、降低成本。不能把成本核算简单地理解为医院进行奖金分配的一种手段。通过成本核算，合理调整奖金分配，对调动职工的积极性起着重要的作用。医院实行成本核算的最终目的是将有限的卫生资源进行合理配置，充分发挥其效益，减轻患者及国家的负担，同时也使医院的管理提升到更高的档次。1.2 做好基础工作，确保成本核算工作顺利开展1.2.1 人员培训 在提高职工认识的基础上，分部门、分科室举办了成本核算知识讲座，所有科室的主任、护士长及部门负责人均参加了讲座。同时，对核算管理人员进行了全面培训，使其对成本核算的制度及核算方法都了如指掌。1.2.2 清产核资 对各核算单位的固定资产进行全面清查。包括资产清查、产权登记、价值确认和资产核实等4个方面的内容。1.2.3 基础数据核对登记 对各核算单位占用的房屋面积重新测量登记。为各核算单位安装水表、电表、中心供氧流量表等计量设施，做好水、电、氧气等基础数据的记录。1.2.4 合理制定内部服务价格 包括消毒、洗涤、维修、加工等内部服务项目的价格。1.2.5 建立并健全相关制度 建立健全医院物资、材料的计量、收发、领退和盘点制度，固定资产管理制度、科室成本核算制度等一系列相关制度。为保证业务收入与成本核算数据配比的合理性，成本核算数据及操作流程标准化、规范化，在相关部门的大力支持下，升级了门诊住院收费系统，药品及物资均实施了计算机管理。2 核算工作2.1 确定科室成本核算对象 根据实际情况确定各病区、门诊及医技科室为科室成本核算对象，统一全院各部门的统计口径。2.2 核算方法2.2.1 科室收入 将科室收入分为直接收入和间接收入两大类，总的归属原则如下：（1）直接收入：是指由一个科室自行完成的收入。这部分收入100％计入各科室。包括：床位费、材料费、护理费、诊查费、特护费、输氧费、处置费，以及由本科室自己完成的治疗收入、本科心电图收入等。（2）间接收入：是指由两个或两个以上科室共同完成的收入。这部分收入遵循不重不漏的原则，按一定比例分别计入各有关科室。包括：检查收入、手术收入、麻醉收入等项目。药品收入不计入科室收入。（3）病人欠
整体来看，现阶段各级管理层都没有充分的意识到医院成本核算的重要性，成本核算意识不强。医院成本核算发展的过程中依然存在着很多的阻力，比如：一是很多医院都没有意识到成本核算的重要性，对成本核算不够重视；二是成本核算人员的专业素质和道德素质不高；三是相关的规章制度不健全，无法可依，无章可循；四是缺乏相关的规范标准，导致成本核算非常困难。
2加强医院成本核算应该采取的措施
2.1采用科学的核算方法和网络工具
一是，做好成本支出的记录。依照相关标准把固定资产纳入成本。必须严格按照责任中心为材料、设备以及药品的储备建立台账，医院成本核算的材料每月都要进行上报，建立耗材明细账目。二是，各个科室的成本消耗要有详细记录，使用要合理。三是，对于给医院提供公共服务的后勤部门要根据现行的会计制度分摊方法进行计算。四是，根据医院管理的需求，编制科学的成本核算软件，建立统一的核算管理网络。
2.2健全医院成本核算的相关制度和组织机构
医院成本核算不仅要严格遵守相关的规章制度，也要符合面向社会主义市场经济的要求，同时它也应该适合医院独特的经营特点和性质。并且在制定医院的成本核算制度时，应该注意它和其他各方面的制度相协调的问题，比如财务会计制度。只有综合各种因素的影响，考虑到可能面临的各种情况，不断的分析和研究后才能制定。医院成本核算制度包括很多的内容，比如成本控制制度、成本考核制度、成本核算制度、成本分析制度等。此外，既然制定了科学的医院成本核算制度就应该认真的贯彻落实，不能使其变成一种形式，应该成立相应的组织机构，专门对医院成本核算制度的执行进行监督和控制。
2.3提高医院成本核算人员的水平
医院全成本核算的应用，能够有效落实成本控制工作，使医院能够通过降低医疗成本提高竞争优势。实际上，医院的收益是很难把握的，因此有必要从成本核算入手，通过对医院成本的细化核算，加强成本管理的水平。同时，全成本核算的应用，能够有效加强医院经营理念，使医院工作人员清楚地意识到医院成本控制的重要意义。另外，全成本核算的结果，将会为医疗服务价格的制定提供参考依据，在提高医院经济效益的同时，增强医院市场竞争力。
二、全成本核算系统的应用措施
（一）实施院科二级成本核算
相较于一级核算方法，二级成本核算方法条理清晰，层次分明，并能实现一体化管理，为核算人员减轻了不少工作负担。就目前情况来看，二级成本核算的应用最为广泛。有鉴于此，选择正确的全成本核算对象，是充分发挥出全成本核算应用价值的关键。院科二级成本核算的主要对象包括：临床、科室、管理部门、行政部门、后勤部门等。
（二）明确核算成本的基本属性
固定成本和变动成本是医院全成本核算的主要内容，在过去，多数医院在进行成本核算时，通常只会对固定成本进行计算，忽略了变动成本，或是在计算变动成本时没有运用正确的方法，因此导致成本核算结果和实际医院成本存在较大误差。所以，医院全成本核算务必要对这两部分内容的核算工作落实到位，结合各科室部门的特点，明确其成本属性，使用相对应的成本核算方法。
（三）实施清产核资
清产核资是医院全成本核算的重要环节，透过这一环节，管理者能够更加清楚地了解医院各项财产与各部门财务情况，同时，清产核资的结果，对医疗服务成本的评估以及其他各类成本费用的控制发挥着重要作用。清产核资的结果能够使医院资产成本更加细化，医疗服务成本评估结果的准确率更高，有利于帮助管理者更好地控制其他成本费用的支出。
（四）构建全成本核算评估体系
管理者可结合成本核算的具体情况，构建一个融合各科室经济效益与医疗效果的综合评价指标，并按照评估指标的结果，合理分配科室利益。这种按劳分配的方式，不但能有效激发医院工作人员的工作积极性，使工作人员能够对医院成本核算有更深刻的认识，还能培养工作人员增收节支的意识，有利于促进良好管理制度与工作氛围的形成。
三、如何充分发挥医院全成本核算的应用价值
（一）不断改良医院全成本核算方法
管理人员首先自身要明确医院全成本管理的功能与意义，并通过不断研究，积极完善医院全成本核算体系。通过对实践经验的分析与总结，不断完善医院成本核算方法与模式，并针对实际操作过程中所出现的问题，提出相应的解决对策。不断改良医院全成本的核算方法，使成本核算的方式更加科学，所得结果更为准确，为医院实现科学化现代话管理奠定良好基石。
（二）杜绝医院全成本管理中的短期行为
医院各科室往往会出现按照成本支出做出系列短期行为，其中包括：忽视收益差的医疗卫生服务项目，加强对效益好的医疗卫生服务项目的宣传。医护人员在向患者推荐医疗服务项目时，也往往会侧重于收费较高的医疗服务项目，要求患者取做非必要的项目检查或住院治疗。全成本核算的应用，能在某种程度上遏制这一类行为的发生，减少医院全成本管理中的短期行为。
（三）落实好成本差异分析工作
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