税收自古至今都与人类的经济生活密切相关，无论是法人还是自然人都是纳税义务人。选取正确的纳税筹划方案对企业来说至关重要，是企业实现价值最大化的最佳途径。本文主要利用纳税平衡法，紧密结合我国的税收政策，充分学习和吸收优秀成果，对企业纳税筹划策略进行了较为深入的理论研究。首先阐述纳税筹划的理论知识;继而分析企业通过寻求纳税平衡点，应用不同渠道的纳税筹划方案，对涉及的不同税种进行纳税筹划;并最终提出企业进行纳税筹划中可能存在的风险，及风险的防范与控制。
【关键词】
纳税平衡法，纳税筹划，应用
一、纳税筹划与纳税平衡法概述
（一）纳税筹划的含义界定
纳税筹划，也称为税务筹划或税收策划，是指在国家宏观调控政策指引下，纳税人为实现企业价值最大化的目标，在国家法律、法规允许的范围内，对纳税事项进行事先安排，选择和决策，通过寻求纳税平衡点，以获得最大经济效益的一系列经济活动的总称。纳税筹划是伴随着我国市场经济日趋完善从国外税收理论体系中引入的一个新概念。在新的市场经济体系下，越来越多的企业加强了对纳税筹划的重视，纳税筹划方案也在不断的增加。
（二）纳税平衡法的含义
在国家宏观调控政策的指引下，纳税人为实现企业价值最大化的目标，在国家法律、法规允许的范围内，对纳税事项进行事前安排，选择和决策，寻求企业纳税平衡点，即税法中规定的一些标准，包括一定的比例和数额，当销售额（营业额）或者应纳税所得额或者费用支出超过一定的标准时，就应该依法纳税或者按更高税率纳税，从而使纳税人的税负大幅度的上升;有时却相反，纳税人可以享受优惠，降低税负，由此产生了纳税筹划的特定方法，即纳税平衡法，当纳税人在面临税收临界点时，通过增减收入和支出，避免承担较重的税收负担。
纳税平衡法在纳税筹划中体现于寻求纳税平衡点上，通过各种方案的对比分析，确定最佳的方案，实现企业税负最小化。本文主要是针对增值税、消费税进行合理的纳税筹划。其中增值税是通过对纳税人身份、进货渠道的选择进行合理的纳税筹划;消费税是通过对酒类税率以及卷烟调拨价的选择进行纳税安排;企业通过应用纳税平衡法寻求平衡点，确定经济的纳税筹划方案，为企业实现价值最大化提供有效途径。
（三）企业纳税筹划存在的常见误区
由于目前理论研究尚不完善，也未得到普遍实施，因而企业对纳税筹划的认识存在众多的观念误区与应用误区，下面对其中几个典型税种的认识误区进行阐述。
第一，增值税纳税筹划存在的误区。企业内部人员不能正确的认知纳税筹划的含义，不能从本质上认清一般纳税人和小规模纳税人的区别，多数企业一直以小规模纳税人的身份进行缴税，未进行适当地调整。
第二，消费税纳税筹划存在的误区。现代企业的经济活动复杂性决定了纳税策略的多样性，一项成功的纳税筹划必然是多种税收方案的优化选择，而纳税筹划目标决定了如何选择纳税方案。现在中小企业将纳税筹划的目标局限于个别税种税负的降低，而忽视了企业整体税收的经济效益。
二、纳税平衡法在企业纳税筹划中的应用分析
（一）纳税平衡法在增值税纳税筹划中的应用分析
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物计算税款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。
1.选择纳税人身份的纳税筹划
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，我国增值税的纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人实行增值税专用发票抵扣税款的制度，对其会计核算水平要求较高，管理也较严格;对小规模纳税人实行简易征收办法，对纳税人的管理水平要求不高。一般纳税人所适用的增值率为17%（部分增值税应税项目为13%），小规模纳税人所适用的征收率是3%。一般纳税人的进项税额可以进行抵扣，而小规模纳税人的进项税额不可以抵扣。一般纳税人可以使用增值税专用发票，而小规模纳税人不可以使用增值税专用发票。
由于一般纳税人和小规模纳税人所使用的征税方法不同，因此就导致二者存在差异。在一定条件下，小规模纳税人可以向一般纳税人转换，这就为具备相关条件的小规模纳税人提供了纳税筹划的空间。小规模纳税人向一般纳税人转换，除了必须考虑税收负担以外，还必须考虑会计成本，因为税法对一般纳税人的会计制度要求严格，小规模纳税人向一般纳税人转化会增加会计成本。
企业为了减轻增值税税负，就必须综合考虑各种因素，从而决定如何在一般纳税人和小规模纳税人之间做出选择。从具体情况而定，可以通过增值率来确定纳税人的税负平衡点，从而选择有利的增值税纳税人身份。增值率是指增值额占不含税销售额的比例。假设某工业企业某年度不含税的销售额为M，不含税购进额为N，增值率为A。如果该企业为一般纳税人，其应纳税为：M×17%N×17%，引入增值率计算，则为：M×A×17%;如果为小规模纳税人，应纳增值税为：M×3%，另两者的税负相等，则有M×A×17%=M×3%，则A=17.65%。通过上述可以得出以下表：
表1纳税人纳税筹划平衡点
通过上述分析得知：当不含税销售额增值率平衡点为17.65%（基本税率）或23.08%（低税率）时，企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人，税负是一样的;当增值率大于17.65%或23.08%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负;当增值率小于17.65%或23.08%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人的税负，此时企业应当选择一般纳税人身份较为合适。
2.选择进货渠道的纳税筹划
进货额占销售额比重的判别法，由于增值税税收存在多种税率，在一般情况下，一般纳税人适用17%的税率，小规模纳税人适用3%的税率。假定该企业不含税的销售额为A，X为进货额占销售额的比重，则购入货物的金额为AX。如果该企业为一般纳税人，应纳增值税为：A×17%AX×17%。如果是小规模纳税人，应纳增值税为：A×3%。令两类纳税人的税负相等，则有：A×17%AX×17%=A×3%，即X=82.35%，综上所述，可以得出下表：
表2纳税人纳税平衡点
通过上述分析得知：当不含税销售额增值率平衡点为82.35%（基本税率）或76.92（低税率）时，企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人，税负是一样的;与增值率指标相反，当该指标大于82.35%或76.92%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人的税负，此时企业应当选择一般纳税人身份较为合适;当该指标小于82.35%或76.92%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负，此时企业应当选择小规模纳税人身份较为合适。
（二）纳税平衡法在消费税纳税筹划中的应用分析
消费税应纳税额的计算分为从价定率，从量定额和从量定额混合计算的三类方法。从销售额方面考虑消费税纳税筹划，在合法范围内尽量少计销售额，寻找纳税平衡点，实现利润最大化。下文以啤酒喝卷烟为例进行分析。
1.酒类税率的纳税筹划
税法规定，自2001年5月1日起，啤酒的消费税按下列规定执行：每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，单位税额为250元/吨;每吨啤酒的出厂价格在3000元（不含增值税）以下，单位税额220元/吨;娱乐业，饮食业自制啤酒，单位税额为250元/吨。针对目前税法的规定，企业在进行纳税筹划时，对啤酒的价格可以进行适当的调整，利用纳税平衡法，对企业进行合理的纳税筹划。因此企业可以根据此纳税临界点进行纳税安排，从整体出发，是企业实现税负最小化，增强企业的竞争力。
2.卷烟调拨价的纳税筹划
国家自2009年5月1日起，对卷烟产品的消费税政策进行了调整。调整后，甲类香烟的消费税从价税率由原来的45%调整至56%，乙类香烟由30%调整至36%，雪茄烟由25%调整至36%。同时，甲乙类香烟划分标准也由原来的50元上浮至70元，即每标准70元（不含增值税）以上为甲类卷烟，反之为乙类卷烟。针对国家对卷烟税率的具体规定，各大企业可以利用甲乙类香烟的划分标准，寻找纳税平衡点。调拨价格为70元时为临界点，在临界点附近，收入增加的金额将小于税收增加的金额，得不偿失，是提价的不可行区域或纳税。当售价处于纳税之内时，应该采取降价的措施，使售价摆脱纳税之内，实现经济利益最大化;当售价处于纳税之外时，售价越高，获得利益最大。因此，企业应该结合自身的经营情况，灵活将理论与实际相结合，在卷烟调拨价之外进行合理的事前筹划。
三、纳税平衡法在纳税筹划应用中需注意的问题
随着我国经济的不断发展，纳税筹划业务在各地迅速的发展壮大。但是在实践中，许多纳税人片面地认为，只要进行纳税筹划就可以减轻税负，增加税收收益，而很少考虑到纳税筹划的风险防范问题，结果导致许多纳税筹划活动难以达到预期目标。因此，企业应该重视纳税筹划的风险，掌握纳税筹划风险，深入了解纳税筹划的具体方法，努力做到理论和实践相结合。
（一）纳税筹划应用中存在的风险
近年来，大多数企业意识到纳税筹划存在的重要意义，企业开始注重财会人员的培养，为企业实现价值最大化提供有效途径。如果纳税筹划只是停留在具体技术方法的介绍上，没有正确的理论和原则的指导，那么纳税筹划可能会误入歧途，面临各种各样的风险。本文主要讨论企业通过应用盈亏平衡分析法，在进行纳税筹划中存在以下几方面风险：
第一，违法违规风险。违法违规风险表现为由于纳税人所谓的纳税筹划行为违反了相关的法规。有些违法违规风险是在不知情或者不了解的情况下造成的，而部分纳税人借纳税筹划的名义进行恶意避税或者偷税等行为造成的。违法违规风险是税收筹划面临的主要风险之一，值得广大企业去认真研究和防范。
第二，片面性风险。片面性风险是指纳税人在进行纳税筹划时，没有从整体和全局的角度考虑问题，只是孤立和片面地展开纳税筹划，导致纳税筹划隐藏着失败的风险。首先，纳税人只关注一种税种或者某几个税种负担的降低，忽视对企业总体税收负担的考虑;其次，有些企业虽然注意到自身整体税收负担的降低，却没有考虑到对企业税后利润的影响;最后，有些企业虽然考虑到纳税筹划给本身带来的利益，却忽视了该方案对他人利益的损害和侵占。
第三，方案选择风险。方案选择风险是指当纳税人选择一种筹划方案而放弃其他筹划方案可能带来的收益时所存在的风险。纳税筹划主要是利用政策法规的差异和弹性，通过对不同的纳税方案进行分析、比较和综合判断，选择更有利的纳税筹划方案。因此，在不同的纳税方案中选择纳税筹划方案时，不可避免地要面临方案选择的风险。
第四，政策变动风险。纳税筹划是以现行的政策法规特别是税收政策为基础的，当相关政策发生改变时，可能会导致原有筹划方案的失败，即政策变动风险。就税收政策而言，税收作为政府对经济进行宏观调控的重要手段，税收政策会随着经济形势的发展做出相应的变更。对于税收政策法规中缺陷和漏洞，政府会不断地对税收法律进行修订，这必然会对企业的纳税筹划产生较大的风险，应该引起广大纳税人的关注和重视。
（二）纳税筹划风险的防范与控制
上文中主要讨论纳税筹划风险，是为了认识和熟悉其存在和发生的规律，在此基础上规避和降低纳税筹划过程中的风险，努力将纳税筹划的风险降低到最低程度。
第一，树立科学的纳税筹划风险观。首先，企业应该认识到纳税筹划是有风险的，而且纳税筹划风险是有害的。其次，企业应该认识到纳税筹划风险是可以进行防范和控制的。只要企业重视纳税筹划风险的存在，深入了解纳税筹划的基本原理和纳税筹划风险运行的一般规律，在事先做好风险的评估和防范，在事中及时把握出现的新情况和新问题，使纳税筹划风险降到最低限度。
第二，坚持合法合理开展纳税筹划。纳税人应该准确理解和把握税收政策的内涵，系统学习相关的政策法规，熟悉与企业的生产经营活动相关的政策法规。要了解政策法规出台背景，准确地分析判断所采取的税收政策方案是否符合政策法规的规定和意图，着重把握好纳税筹划的度，认清纳税筹划与避税和偷税的界限。
第三，总揽全局综合考虑筹划方案。纳税筹划是一门兼具复杂性和综合性的高级理财活动，纳税筹划不仅仅是纳税人单方面的事情，还涉及到其他相关主体的利益，从而增加了纳税筹划的风险。因此，企业应该全局考虑纳税筹划策略。
第四，提前做好纳税筹划风险应对措施。企业在努力做好纳税筹划风险的预防和控制的时候，要正确面对可能发生的纳税筹划风险，并提前做好纳税筹划风险的应对工作，通过事先对纳税筹划的风险进行分析、判断和预测，制定和采取相应的应对方案。
本文从企业生产经营中涉及到的部分税种，详细地阐述了相关纳税筹划的操作策略及应用，不但要求企业做到事前筹划、事中协调及事后管理，同样也要求企业有针对性的对不同税种进行专项分析，做到内外兼顾，宏观调控，最终形成良性循环的纳税筹划流程。文章通过应用纳税平衡法，在税法允许的范围内，着重举例在增值税、消费税纳税筹划中的应用，选择最佳的筹划渠道，对企业的涉税行为进行合理的纳税筹划。在每项业务活动中，都应该分析、比较不同经营方式下的税负差异和经济效益差异，更新纳税观念，正确寻求纳税平衡点，精打细算，通过合法途径降低纳税成本，增强企业的理财能力，是企业走向成熟的最佳选择。
参考文献：
[1]马潇潇.关于会计处理方法在纳税筹划的应用[J].东方企业文化，2012（14）
关键词：纳税筹划 财务管理 流程 方法
一、纳税筹划的概念及原理
纳税筹划也称税收筹划，是指在法律规范下，通过自行筹划或委托人筹划，对企业筹资、投资、股利分配、产权分配等管理和经营该活动中所涉及的纳税项目进行合理的筹划和安排，以追求企业利益的最大化。纳税筹划作为现代企业财务管理中的重要组成部分，其合理性直接影响了企业财务管理水平。其既是企业财务管理的一个组成部分，同时也是财务控制的重要目标，企业在纳税筹划过程中，从注册登记到生产经营的全过程都可对所涉税务进行规划分析，在执行前按照已经制定的纳税筹划方案进行，从而实现控制税金支出，降低纳税成本的效用，同时也可根据筹划过程中出现的各类问题进行后续改革，以实现企业利益的最大化。
纳税筹划主要遵循以下五个基本原理：其一，绝对利润筹划原理，即企业在所涉税务的筹划中，要始终坚持以减少企业纳税总额为目标，以取得绝对利润为指导的原理；其二，“经济人”假设原理，这一原理是指力图以最小的经济代价来追求最大的经济效益；其三，公共产品理论原理，这一原理是由萨缪尔森提出，是指纳税人向政府交税的同时也获得了公共产品，而这一产品具有非竞争性，纳税人作为纳税筹划的主体，享有享受政府所提供公共服务的权力，而作为纳税主体的企业也获得了纳税筹划的权力；其四，契约论原理，契约强调了交换过程中双方的关系，企业在纳税过程中与政府形成了契约关系，同时也与股东个人形成了契约关系，股东在收入未能确定前，企业有必要通过纳税筹划来增加股东的税后收益；其五，博弈论原理，博弈论强调决策主体间行为发生直接相互作用时的均衡性问题，在纳税过程汇总，企业与税务机关形成博弈关系，在遵守协议动机的情况下，纳税契约就成为平衡双方决策权力的平衡条件。
二、企业纳税筹划实施流程概述
企业实施纳税筹划的流程主要可以分为以下六个步骤来进行：
第一步，筹划企业基本情况，并进行利益、风险控制等需求分析。在这一阶段的工作中，企业需要在进行纳税筹划前，收集并整理企业当前的组织形式、财务情况、未来发展中可能的投资意向以及风险控制目标和态度等。
第二步，筹划企业未来经营过程中可能涉及的所有财税的相关政策。企业需要向税务机关索取免费的税收法规资料，同时通过其他信息媒介查询政府机关的所有有关出版物，例如通过政府网站、专业网站、咨询机构等收集企业所涉税务的相关政策法规，以此保障未来纳税筹划方案的合法性。
第三步，对企业所涉税务进行逐项拆解、评估和分析。首先对企业所涉的所有纳税项目进行整理，整理企业内部评估制度、涉税会计处理工作、涉税理财计划项目、常规经营税种。然后对企业所有税种情况进行分析，对可能存在内部控制或财务管理问题所造成的纳税过高问题进行分析，总结问题症结。
第四步，分析并制定纳税筹划方案。对所总结的纳税纳税过高问题进行分析和判断，与企业成本、资金问题一同分析，设计一个或多个纳税筹划方案，以供应用或优选。
第五步。处理纳税筹划涉税纠纷问题。与税务机关进行沟通和交流，尽量争取和保障自身所提出的合理、合法的纳税筹划方案，争取自身权益，依法拒绝不合法的筹划方案。
第六步，对所采用的税收筹划方案进行跟踪绩效评价。评价已应用的纳税筹划方案，考评实际经济效益和应用效果，对无法实现预期目标的方案，要及时修正，并选择更为合理的备选方案，或对已有的单一方案进行改良。
三、企业纳税筹划的方法
税收筹划的实践是理论知识的具体运用，税收筹划具体的操作方法有很多种，一般企业可以应用的直接税收筹划方法主要有：经营方式筹划法、合同模式筹划法、销售方式的筹划法、供货方对象的筹划法、奖金发放方式的筹划法、缴纳税种筹划法等。上述筹划方法可以单一应用或协同应用，主要依据企业所处行业特征、实际经营方式等进行选择。
经营方式筹划法是针对企业经营方式非单一化时的适用方法，例如自产自销、代购代销、批发、零售、连锁、专营、咨询、运输、直接出口和委托出口等税率有一定差异，因此可计算当前经营方式和其他可选经营方式下的征税、退税率，保证征税率最低、退税率最高，以此提升自身利益。
合同模式筹划法是基于契约经济理论，通过合同管理，制定合同签订份数优化方案，例如在外包加工、承揽等合同的制定方案中分别针对材料和加工费制定不同的合同，以此来减少购销合同印花税率，实现自身利益的提升。
销售方式筹划法是指在企业可选的销售方式较多时的适用方法，例如直销、代销、经销、联营、网络销售等方式所产生的税值有所不同。例如我国税收法律规定了对折扣销售中应在同一张发票上注明价格折扣并按照折扣后的余额作为销售额来计算税值，因此折扣销售就有利于实现税值控制，从而提升企业利益。
供货对象筹划法是通过对供货方索取增值税专用发票来实现税金抵扣。因此，企业可以考虑通过选择具备开具有供货方主管税务机关代开注明征收率的增值税专用发票的方式抵扣税金，降低自身损失。
奖金发放筹划法是通过调整企业奖金激励方案来实现纳税控制的方法，企业通常会依据员工整体工作情况制定激励方案，其中奖金是较为常见的方法，但其同时也涉及了税金问题，因此企业可在选择以税率最低的发放频率进行发放，保障员工利益，潜在推动员工积极性，改善企业长期收益。
纳税税种筹划法是在企业存在混合销售或兼营业务时可选的筹划方法。使收入全部缴纳一种税金或者两种税金分别缴纳，两者的总体税负不同；同样地个人投资开办企业，可以设立不同的企业组织形式缴纳不同的税金，总体税金总额不等。
参考文献：
[1]王虹，陈立编著.纳税筹划[M].清华大学出版社，2006
【关键词】应用型 本科院校 教学改革
《税务会计与纳税筹划》是应用型本科院校会计学专业学生的一门专业理论课程，它以税法知识为基础，在对企业相关税收理论进行系统学习的基础上，使学生掌握与税种有关的会计处理，并结合会计处理及税法规定进行纳税筹划，达到企业税后利润最大化的目的。随着近年来国家税务总局对相关税种不断进行改革，与税务有关的会计处理以及纳税筹划活动显得极为重要，这无疑为《税务会计与纳税筹划》的教学提出了更高的要求。在应用型本科院校中，重视实践教学、培养应用型专业人才已纳入人才培养方案，本文结合自身的教学实践，就《税务会计与纳税筹划》目前教学中存在的问题进行了分析并提出了相应的措施，以期对应用型本科院校该课程的教学提供有益启示。
一、存在的问题
（一）教材内容滞后，内容框架侧重于税务会计
税收法规和相关法律制度是不断更新和完善的，但是教材的依据是截至收稿日期的税收法规，对于后续的变化很难在教材中进行体现。税务会计是对税法以及相关会计准则的结合运用，一旦税法发生变化时，与该税法有关的具体会计处理有时无法在会计准则中进行同步变更，这就存在着税法与会计准则相脱节的问题。另外，从教材的内容框架来看，现行的教材较偏重于税务会计，而有关纳税筹划的篇幅偏小，大部分教材只对基本税种的筹划作了简要介绍，无法达到通过这门课程教锻炼学生税务筹划的能力目的。
（二）传统的理论教学不利于课程的开展
由于该课程是理论课，在教学方法上，大部分教师仍采用讲授法将税务会计与税务筹划相关理论及案例传授给学生，学生被动地接受知识，对于实务或者相应的案例缺少自己分析或动手解决的机会。该课程的前后理论逻辑性较强，部分税种的计算公式较为繁杂，涉及到税务筹划内容时更需要综合地分析过程，如果仅采用理论讲授的方式，学生不动手参与到课堂中，无法真正地领会知识之间的联系以及各种税务筹划方法的运用。在教学模式上，大部分学校仍然采用教师一人讲解，学生被动听的这种满堂灌的教学组织形式。即使是在后期关于税务筹划内容或者案例的分析时，传统的课堂教学也是老师讲授案例，学生无法充分地调动学生的积极性，更不用说参与到课堂讨论中。所以，传统的理论教学带来的教学效果不佳，教师应该积极思考让学生能够融入课堂教学的方法，真正地将税务会计理论知识及纳税筹划技能传授给学生。
（三）传统的课程考核方式不适用于学生筹划能力的培养
课程的考核是教学过程中一个重要的环节，也是检验学生学习情况以及教师教学水平的标准之一。从《税务会计与纳税筹划》这门课程来看，大部分的考试依然采用的是传统的理论考核方式加上平时考勤，理论考核常以开卷或者闭卷的试题方式进行，且占考核成绩的较大比重。在这种考核方式下，学生可能纯粹为了考试而突击，最后的成绩无法体现出学生平时对课程的掌握程度，也无法达到培养学生纳税筹划能力的目的。
二、原因分析
（一）教学目标未侧重于对学生纳税筹划能力的培养
在现行的《税务会计与纳税筹划》的教学目标中一般侧重于学生对相关税种的会计处理，对于纳税筹划能力的培养重视程度不高。对于应用型本科院校而言，学生的相关实践能力以及职业判断能力的培养是至关重要的。所以，仅把教学目标定位在通过理论教学最终让学生掌握纳税筹划的方法层面是远远不够的，达不到培养学生的纳税筹划能力以及职业素质的养成。
（二）教师的自身教学能力和专业知识不足
在该课程的教学中，大部分教师在讲授时运动自身所学理论知识对这门课程进行讲授。由于该课程的实践性很强，且相关理论和实践知识在不断更新，要求教师在讲授时结合自身实践经验。但是与此相悖的是，大部分教师都是在毕业后就进入教学岗位，缺乏相关的实践经验。另外，该课程涉及到会计、税法甚至财务管理和审计相关学科理论与知识，能够综合运用这些专业知识的教师不多，这对教师的综合知识的运用能力提出了更高的要求。
（三）学生的重视程度不高
大部分高校在开设《税务会计与纳税筹划》时都会将此课程作为专业选修课，一般周课时数较少。在日常学习中，学生经常会存在“选修课就是非重要课程”这样一个误区，加上上课周课时数量较少，不对选修课加以重视，认为学习到相关理论，丰富了自己的专业知识即可，故达不到通过学习掌握相关税务会计处理以及纳税筹划方法的教学目标。
三、应对措施
（一）教学中增加实践教学模块
对于应用型本科院校而言，《税务会计与纳税筹划》的教学应注重学生纳税筹划能力以及职业素养的形成，而不仅限于传授理论知识这一层面，所以在教学中注重通识教育的同时，适当增加实践教学模块，将实践与理论教学相结合，建立起以理论教学为基础，培养学生的应用能力和职业素养为新的教学目标。
在教学过程中，教师首先讲授税务会计理论知识，让学生在课堂的理论教学中掌握有关税种的会计处理，并对纳税筹划的基本理论及方法进行讲解，学生在整体上对纳税筹划有基本的认知。其次，在讲授理论的基础上，结合学生的掌握程度，进行实践教学。在实践教学过程中，教师引入教学案例，学生运用所学理论知识分析案例，然后教师点评总结。在教学中增加实践教学模块，有助于提高学生的应用能力及与税会有关的职业判断能力。
（二）教学方法以原来的教师为主体转变为以学生为主体
在传统的课程教学中，《税务会计与纳税筹划》的课堂授课方法一般为理论教学为主，且学生被动地接受知识。应用型本科教学的目标之一就是培养应用型具有实践能力的人才。如何将实践能力的培养带进课堂呢？
在教学方法的运用中，教师应该转变观念，“授之以鱼不如授之以渔”，教师在授课中不仅加强理论的讲授，更应当注重方法的传授，尤其是纳税筹划的基本思路以及基本方法。一是教师通过任务导入讲授本次课程的教学目的及任务，结合讲授理论知识和会计处理及纳税筹划方法，引导学生理解所授理论，以完成任务的形式培养学生的正确筹划的岗位能力；二是教师运用案例教学法，引导学生进行案例分析，分析时可以采取多种课堂组织形式，例如：课程的前半部分在学习单个税种的分析时，学生可以以个体作为分析的主体，根据分析结果教师适当进行点评；在课程后半部分教师可适当引入综合性的案例，学生可采取分组讨论的形式进行分析，根据讨论结果选代表进行方案展示，教师最后进行点评，这些课堂组织形式均能充分体现学生在课堂中的主导地位。
在这些课堂组织形式的运用中，教师应营造轻松愉快的教学氛围，引导学生对案例产生兴趣，调动学生参与案例分析的积极性，从而提高学生的自主学习以及问题分析能力。
（三）校企合作，增强课程的实践性
为了使课堂具有更高的实践性，做到实务和理论真正衔接，学校可以适当运用校企合作模式，邀请企业财务部的税务会计和税务局相关人员进行授课或者学生实地进行参观。企业的税务会计人员讲授他们在实务中遇到的税务会计处理问题以及纳税筹划经验，让学生深入了解企业的现实纳税筹划的策略，有利于加强他们对税务会计以及纳税筹划的兴趣。企业税务相关人员的讲解可以让学生从客体层面上理解税务局如何征税，并真正认清纳税筹划与偷、漏税的区别，通过这种校企合作的模式从另一层面上提高了学生的实践运用能力。
（四）课程的考核形式灵活，注重学生筹划能力的培养
结合应用型本科院校的教学目标，该课程在考核方式上应当以灵活性及实践性相结合，考核内容不能仅局限于对课本知识的识记和理解，应更加注重对相关纳税筹划方法的运用。对于考核形式，可以采取过程性评价与期末相结合的考核形式，过程性评价可包含但不限于考勤、平时作业、课堂讨论、小组成果展示等，期末考核除了采用闭卷方式外，还可以采取开卷及课程论文等方式进行。
（五）加强纳税筹划能力的师资培养
为了使该课程做到理论与实践相结合，更加与时俱进，教师要不断进行理论学习，不断更新自己的理论知识。另外，教师应继续加强自身的税务会计处理能力以及纳税筹划的实践能力，做到与企业实际相联系，应当多去企业进行实践，可采取与企业合作课题、到企业进行顶岗实习等形式，通过实务提高自身的实践能力。只有加强纳税筹划能力的师资培养，才能培养出理论与实践兼具的应用型人才。
总之，《税务会计与纳税筹划》作为会计学专业的专业理论课程，其重要性显而易见。应用型本科院校在该课程的实际教学中，应改变现状，增加实践教学模块，将原有的教学方法转变为以学生为主体，注重考核方式的灵活性，加强纳税筹划能力的师资培养，并结合应用型本科人才的培养目标，培养出更多具有高纳税筹划能力的人才。
参考文献：
[1]盖地.税务筹划：目标、原则与原理[J].北京工商大学学报，2012，（9）.
关键词：纳税筹划 资本弱化 资金结构多元化 借款最大化 现金最佳持有量
在WTO的市场环境下，我国的企业即将面临更加激烈和更加残酷的竞争。企业为了增强本身的竞争力，获得最大利润，利用企业自留资金扩大再生产，就成了一个首要问题。各企业采取一条重要的措施就是想办法降低产品成本，在市场竞争中以廉价取胜，我们知道，价格=成本+利润+税收，所以除了在成本和费用上做文章外，税收进入了我们的目标，纳税筹划成为另一种行之有效的途径。
国外企业进入中国市场，他们的纳税筹划理念都趋于成熟。掌握一套行之有效的纳税筹划方案，结合科学理性的纳税管理，是现代企业创造利润最简捷的方法。“君子爱财，取之有道”，“爱财，纳税有道”才是精明企业的税务筹划之道。鉴于此，本文研究纳税筹划在企业中的应用就具有重要的现实意义。
一、纳税筹划企业中的应用
总的来说中小企业的纳税筹划有几种类型，可以按税种进行分类筹划，也可以按筹划方法进行分类筹划，我在这里以几个主要筹划方法进行讨论。
1.资本弱化（债务筹资）的纳税筹划
如果债务资本超过权益资本过多、主要靠负债经营，则为资本弱化，对此，经济合作与发展组织（OECD）解释为：企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。
为什么资本弱化能纳税筹划呢，根据税法规定借款发生的利息费用可以在税前扣除，具有抵税的作用，因此企业在纳税筹划的过程中，对筹资过程中涉及的税务问题进行研究，以便于筹资决策更加科学化。
当前形势下，我国企业债务筹资方式多样，如银行借款、发行债券、企业间借款等。
由于企业发行债券限制条件较多，我想从限制条件相对较少的银行借款和企业间借款两个方面对纳税筹划进行剖析探讨。
（1）银行借款的纳税筹划
银行借款的资金成本主要是利息，在银行多种借款方式中，企业可以通过不同的还本付息方式来减轻税负，以不同还本付息方式下的应纳所得税总额为主要选择标准，应纳所得税总额最小的优先考虑，同时将不同的还本付息方式下现金流出的时间价值和数额作为辅助判断标准。
案例分析1 资金结构多元化对纳税筹划的影响
【问题的提出】单一的资金结构和多元的资金结构，对纳税筹资的影响孰优孰劣？
某集团公司投资BT项目，投资总额为2000万元，当年息税前利润400万元，企业所得税25%，假设投资额由两种方式获得：（1）投资额全部为权益资本；（2）投资额1200万为权益资本，800万为银行借款，借款年利率10%
分析（1）投资额全部为权益资本，不存在纳税调整，应纳所得税400×25%=100万元
分析（2）投资额800万为银行借款，利息支出为80万，应纳所得税（400-80）×25%=80万元
通过以上分析，企业利用了债务融资，充分体现出债务的财务杠杆效应，得出结论适当的企业负债经营，不但能使得手里多余资金取得更大的投资收益，更能对纳税起到筹划作用，减轻企业赋税，但是应该考虑财务风险承受力。
案例分析2 资金的时间价值作为辅助判断标准
【问题的提出】如何考虑资金的时间价值和数额作为辅助判断标准，对纳税筹划的影响？
某集团公司投资BT项目，投资总额为1000万元，项目投资期5年，预期第一年可获得息税前利润180万元，以后每年增加60万元，企业所得税25%，投资资金由银行获得，借款年利率假设10%。目前有2种计息方式可选择，公司站可以通过纳税筹划选择最优化的纳税来选择贷款计息方式。
方案1：复利计息，到期一次还本付息；
方案2：每年等额还本200万元，并且每年支付剩余借款利息；
分析如下：
采取方案一，5年内总共纳税222.37万元
采取方案二，5年内总共纳税300万元
由以上分析可知，从纳税筹划角度看，方案一税负最轻，方案二其次，当然就借款计息方式来说还有许多计息方式，这里不在一一列举。企业可以根据具体情况，计算选择适合自己的计息方式进行纳税筹划。
得出结论，企业根据自身的具体情况，对资金结构多元化进行最优化最科学的配置，对债务筹资的纳税筹划，充分考虑资金的时间价值，能减轻自身赋税，为企业创造效益。
（2）企业间的纳税筹划
根据国家税务总局2011年第34号公告，国家放宽了对非金融业之间的借款利息抵税条件，但是关于金融企业同期同类贷款利率确定问题根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。
由于企业间资金借用在利息计算及资金回收等方面与银行贷款相比有较大弹性和回旋余地，此种方式对于设有财务公司或财务中心（资金结算中心）的集团企业来说，税收利益尤为明显。因为集团财务公司或财务中心（资金结算中心）能起到“内部银行”的作用，利用集团资源和信誉优势实现整体对外筹资，再利用集团内各企业在税种，税率及优惠政策方面的差异，调节集团资金结构和债务比例，既能解决资金难题，又能实现集团整体税收收益。
案例分析3 借款最大化对纳税筹划的影响
【问题的提出】考虑到利息的抵税作用，那企业究竟需要多少借款才能达到最佳抵税效果呢？
新政策的出台，无疑对于大型集团公司是有利的，集团公司的资金结算中心更加灵活和便捷，企业应充分考虑自身实际情况，对资金的需求，现金持有的增加虽然会带来效益的增加，但是借款成本的增加给企业带来巨大的财务风险压力。
理论上来说当年借款利息额度不宜超过当年缴纳所得税额度，这样超出部分利息没办法起到抵税作品，增加了财务风险。如果企业不需要这么多的资金，过多的借款，造成不必要的成本发生。
那如何才能在纳税筹划和借款多少资金额这两者中寻找平衡点，首先我们考虑的是企业的利润，和最佳现金持有之间的关系：
某公司2011年利润为1064万元，所得税25%，应缴纳所得税266万元，假设集团公司资金中心利息10%（与银行利息一致），向资金中心借款多少能起到最优化的纳税筹划作用。
分析如下：
所得税266万元，如果利息全额抵税，则需要借款2660万元，但是企业用不了这么多资金，在这里引入最佳现金持有量，随机模型（米勒-奥尔模型）
在实际中，企业现金流量具有很大不确定性。米勒（M.Miller）和奥尔（D.Orr）设计了一个在现金流入、流出不稳定情况下确定现金最佳持有量的模型。
L为最低控制线，H为最高控制线，Z为回归线
经过，米勒-奥尔模型确定最佳现金持有量Z为
■
约束条件：F——为证劵转换为现金或者现金转换为证劵发生的成本；
σ——为公司每日现金流变动标准差；
K——为以日为基础计算的现金机会成本。
假设该公司确定现金最低控制线L为1000万元，估计现金流标准差σ为100万元，持有现金的年机会成本为10%（以银行利率为最小机会成本），换算为K值0.00028，F=15万元
根据，模型
■
如图：
Z1点为最佳现金持有量
通过以上分析得出，最佳现金持有为1737.9万元，因此对筹资借款为1737.9万元，利息为173.79万元，可抵扣所得税173.79万元，应纳所得税266-173.79万元92.91万元。
得出结论企业在筹资借款进行纳税筹资时，结合具体情况充分考虑企业资金需求，寻求最佳纳税筹划效果。运用米勒-奥尔模型计算资金最佳持有量符合随机思想，所以适用于所有企业现金最佳持有量的测算。另外，随机模型没有企业的现金未来需求总量和收支预测的约束，因此计算出来现金持有量比较保守。
2.对大型企业集团管理费的纳税筹划
2008年企业所得税法实现后，原有的提取管理费文件停止执行。即母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费不得在税前扣除。
案例分析 4 大型企业集团管理费的纳税筹划
某大型企业集团，母公司（独立法人）为其多个子公司提供综合管理服务。经过国家税务机关批准，2008年以前年度母公司以上交“管理费”的形式向子公司收取费用。子公司凭借支付给母公司管理费的相关证明，经当地主管税务机关审核批准后准予当年税前扣除。2008年企业所得税法规定，企业之间支付的管理费不得税前扣除，那如何在管理费方面进行纳税筹划呢？
根据国家税务总局2008年8月的《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号），母子公司之间双方签订服务合同或者协议，明确规定提供服务内容，收费标准及金额等，子公司可以将该项服务费作为成本费用在税前扣除。
3.对企业费用列支方法的税收筹划
费用的列支时间、数额直接影响每期的应纳税所得，所以进行费用列支应注意以下几点：
（1）已发生的费用及时核销入账。如已发生的坏账、呆账应及时列入费用，存货的盘亏及毁损应及时查明原因，属于正常损耗部分及时列入费用。
（2）对于能够合理预计发生额的费用、损失应采用预提方法计入费用。
（3）适当缩短以后年度需要分摊列支的费用、损失的摊销期。例如低值易耗品、待摊费用等的摊销应选择最短年限，增大前几年的费用，递延纳税时间。
（4）对于限额列支的费用，如业务招待费及公益救济性捐赠等，应准确掌握其允许列支的限额，争取在限额以内的部分充分列支。
4.挂靠科研进行纳税筹划
我国税法规定，对大专院校和专门从事科学研究的机构进口的仪器、仪表等，享受科研用品免税方法规定的优惠，即免征进口关税以及增值税。
同时，为了促进高科技产业的发展，对属于火炬计划开发范围内的高技术、新技术产品，国家给予相应的税收优惠政策。由此产生了挂靠科研避税法。即企业通过一系列手法向科研挂靠，争取国家有关优惠，以达到避税目的。
例如：企业以高新技术企业的名义，努力获取海关批准，在高新技术产业开发区内设立保税仓库、保税工厂，从而按照进料加工的有关规定，享受免征进口关税和增值税优惠。
挂靠科研避税法的采用应满足3个条件：
（1）获取高新技术企业的称号；
（2）获取税务机关和海关的批文和认可；
（3）努力掌握国家优惠政策项目，并使本企业符合享受的条件。
5.对企业销售收入的税收筹划
纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现，则可以使本期应纳税所得减少，从而推迟或减少所得税的缴纳。对一般企业来说，主要的收入是销售商品的收入，因此推迟销售商品的收入的实现是税收筹划的重点。我国税法规定，直接收款销售以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天作为收入确认时间；分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间；而订货销售和分期预收货款销售则在交付货物时确认收入实现；委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。
这样企业可以通过销售方式的选择，推迟销售收入的实现，从而延迟缴纳企业所得税。同时企业要综合运用各种销售方式，使企业既能延迟缴纳企业所得税，又能使收入安全地收回。
二、纳税筹划的发展方向
企业纳税筹划确切的说必须建立在“产权明晰，责权明确，管理科学”的现代企业管理制度之下，纳税人利用合法手段和方法，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等方法，以达到纳税筹划的目的。
在现代企业管理制度下，我们应该对纳税筹划进行理性的思考，它和现代企业管理制度应该是这样一种关系：
有了筹划，有了管理制度，有了控制，有了分析和考核，那么我们的企业才能真正地理解纳税筹划，才能真正科学、合法地进行纳税筹划。
令人欣喜的是，纳税筹划在企业中应用的讨论，通过企业筹划大大加快了税收制度本身的建设，加速了税法完善的进程。因此说纳税筹划不仅不会有害于国家经济发展，而且还是有益于国家税收制度的完善有助于社会经济的进步和发展。
中国已经加入了WTO，成为了这个全球最大的经济体系中的一员，中国经济融入国际经济一体化的进程也在逐渐加快，中国的企业将面临来自全球的许多企业的竞争，纳税筹划作为市场经济的特有现象会随着经济的发展而发展。随着各国法律建设的不断完善，纳税筹划将逐渐演变成一种高智商的经济技巧和经营艺术，纳税筹划也向着这几个方面而发展：
1.国内纳税筹划与国际纳税筹划相互交织，相互促进，使筹划实践及理论有长足发展。当今纳税筹划已不是社会少数人的偶然经济行为，而已成为有理论依据、有操作方法的社会经济活动。
2.由于纳税筹划越来越普遍，筹划不再只由纳税人自己来运作，而是要借助社会专业力量，例如会计师事务所、律师事务所、税务师事务所等，都将成为企业纳税筹划的主要依靠力量。越来越多的财务会计人员、法律工作者也加入这一队伍，成为筹划专家，把为企业进行纳税筹划当作一种职业。
3.因各种历史和现实的原因而产生的避税港、低税区的日益增多，被纳税人认识和利用，从而使纳税筹划具有国际普遍性特征。
4.最初的纳税筹划都是通过财务手段，但随着筹划条件的不断变化，税法、税收政策、税收征收管理等方面避税方法已日益被广泛利用，因此，以财务手段的避税已变为财务手段与非财务手段并用，纳税筹划日渐成为企业的一种经营行为。
可以说，只要存在税收，就会有纳税筹划。税收法规制度在不断完善、不断实现国际协调，纳税筹划也在不断发展和深入，我们的中小企业纳税者也在既着眼于国内，又着眼于国际，但有一条界限不可逾越，即纳税筹划的合法性。
三、结论
从以上的论述及实例可以看出纳税筹划是在经营中寻求企业行为与政府政策意图的最佳结合点，合理避税不仅是企业利润最大化的重要途径，也是促进企业经营管理水平的一种方式，更是企业领导决策的重要内容，同时它在客观上又促进了税法的发展。成功的纳税筹划往往既能使经营者承担的税收负担最轻，又可以使政府赋予税收法规中的政策意图得以实现。
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论文关键词：房地产开发企业主要税种纳税筹划
论文摘要：房地产开发企业纳税筹划的首要方法是用好用足税收优惠政策；其次是选择适用适当的会计政策，尽量降低营业额，同时增加扣除项目金额，从而达到缩小计税基数或者适用低税率、零税率，减少应纳税额的目的。在此前提条件下，探讨具体各个税种的纳税筹划技巧才具有实际意义。
1房地产开发企业营业税纳税筹划技巧
1.1筹划思路
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个过程。营业税以营业额为计税依据，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。应纳税额计算公式为：应纳税额一营业额×税率，由计算公式可以看出，要想降低应纳税额，一要降低营业额，二要争取适用较低税率甚至是零税率。
1.2筹划案例
案例一：丙企业通过参与土地拍卖竞得一块地价6亿元的土地。由于丙的技术水平有限，采用合作建房方式与丁企业联合开发此房产。由丙提供土地使用权，丁提供资金。丙、丁两企业商定，房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值7亿元的房屋。合作建房有两种方式：纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。根据营业税法的规定，两种不同的合作建房方式将产生完全不同的纳税义务：(1)“以物易物”方式。丙企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时其转让土地使用权的营业税为6亿元，丙应纳的营业税为3000万元。(2)“合营企业”方式，丙企业以土地使用权、丁企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于丙企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。
2房地产开发企业房产税纳税筹划技巧
2.1筹划思路
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。区别房屋的经营使用方式规定征税办法；对于只用的房屋，按房产计税余值征收，称为从价计征，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值作为计税依据，按1.2％的税率计算年应纳税额；对于出租、出典的房屋，按租金收入征税，称为从租计征，以房产租金收入为房产税的计税依据，按12％的税率计算应纳税额。这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者采用拆分法将租金进行分解。
2.2筹划案例
案例二：A公司开发了一栋高层商住楼，第一到第四层楼设计为商场，开发成本为1500万元，市场价值6000万元，如果出租，预计年租金500万元。由于该商住楼的增值率比较高，如果对外销售需要缴纳2000多万元的土地增值税，经股东会决议决定将该商场自留用于出租。H先生拟租下该商场用来做酒楼，提供餐饮服务。
方案1：A公司与H先生签订房屋租赁合同，年租金500万元。则应缴纳房产税：500X12％=60(万元)。
方案2：A公司将该商场转为固定资产，并到工商行政管理部门去变更营业执照，增加附营业务餐饮业，然后与H先生签订承包经营合同，年承包费500万元。此时，该房产属于自营性质，可以按账面原值从价计征。根据《固定资产》会计准则，自建自用的房屋的入账价值为实际的建造成本加相关税费。为简单起见，我们不考虑将开发产品结转为固定资产的有关税费问题，则应缴房产税1500×(1－30％)×1.2％=12.6(万元)。可见：方案2巧妙地将出租行为转变为承包经营行为，改出租房屋为自营房屋，就可以按建造成本从价计征房产税，比方案1少缴纳房产税47.40万元。
3房地产开发企业土地增值税纳税筹划技巧
3.1筹划思路
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分。税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。土地增值税以土地和地上建筑物为征税对象，以增值额为计税依据。增值额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的差额。增值额越多，适用税率越高。另外，税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售。如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。因此，土地增值税筹划的基本思路是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条：(1)减少或分解销售收入。可以将装修收入从销售收入中分解出去；也可以适当降低商品房的售价。(2)增加扣除项目金额。可以加大对园林绿化的投入；也可以提高住宅的配套设施标准。
3.2筹划案例
案例三：Y公司开发一住宅小区，总可售面积100000m2，均为普通住宅。销售均价3500元／m2，预计总收入35000万元，预缴营业税及附加1960万元，总开发成本20800万元(不含银行费用)。
方案1：直接按现状进行开发与销售，则；
①可扣除项目金额=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(万元)
②增值额=35000－29000=6000(万元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④应缴纳的土地增值税＝6000X30％=1800(万元)
方案2：追加园林绿化方面的投资200万元，则：
①可扣除项目金额=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(万元)
②增值额=35000－29260=5740(万元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因为增值率<20％，所以免土地增值税。
可见：方案2比方案1虽然多投资200万元，但却因此导致增值率低于20％，从而节约了土地增值税1800万元。
一、存在的问题
（一）教材内容滞后，内容框架侧重于税务会计
税收法规和相关法律制度是不断更新和完善的，但是教材的依据是截至收稿日期的税收法规，对于后续的变化很难在教材中进行体现。税务会计是对税法以及相关会计准则的结合运用，一旦税法发生变化时，与该税法有关的具体会计处理有时无法在会计准则中进行同步变更，这就存在着税法与会计准则相脱节的问题。另外，从教材的内容框架来看，现行的教材较偏重于税务会计，而有关纳税筹划的篇幅偏小，大部分教材只对基本税种的筹划作了简要介绍，无法达到通过这门课程教锻炼学生税务筹划的能力目的。
（二）传统的理论教学不利于课程的开展
由于该课程是理论课，在教学方法上，大部分教师仍采用讲授法将税务会计与税务筹划相关理论及案例传授给学生，学生被动地接受知识，对于实务或者相应的案例缺少自己分析或动手解决的机会。该课程的前后理论逻辑性较强，部分税种的计算公式较为繁杂，涉及到税务筹划内容时更需要综合地分析过程，如果仅采用理论讲授的方式，学生不动手参与到课堂中，无法真正地领会知识之间的联系以及各种税务筹划方法的运用。在教学模式上，大部分学校仍然采用教师一人讲解，学生被动听的这种满堂灌的教学组织形式。即使是在后期关于税务筹划内容或者案例的分析时，传统的课堂教学也是老师讲授案例，学生无法充分地调动学生的积极性，更不用说参与到课堂讨论中。所以，传统的理论教学带来的教学效果不佳，教师应该积极思考让学生能够融入课堂教学的方法，真正地将税务会计理论知识及纳税筹划技能传授给学生。
（三）传统的课程考核方式不适用于学生筹划能力的培养
课程的考核是教学过程中一个重要的环节，也是检验学生学习情况以及教师教学水平的标准之一。从《税务会计与纳税筹划》这门课程来看，大部分的考试依然采用的是传统的理论考核方式加上平时考勤，理论考核常以开卷或者闭卷的试题方式进行，且占考核成绩的较大比重。在这种考核方式下，学生可能纯粹为了考试而突击，最后的成绩无法体现出学生平时对课程的掌握程度，也无法达到培养学生纳税筹划能力的目的。
二、原因分析
（一）教学目标未侧重于对学生纳税筹划能力的培养
在现行的《税务会计与纳税筹划》的教学目标中一般侧重于学生对相关税种的会计处理，对于纳税筹划能力的培养重视程度不高。对于应用型本科院校而言，学生的相关实践能力以及职业判断能力的培养是至关重要的。所以，仅把教学目标定位在通过理论教学最终让学生掌握纳税筹划的方法层面是远远不够的，达不到培养学生的纳税筹划能力以及职业素质的养成。
（二）教师的自身教学能力和专业知识不足
在该课程的教学中，大部分教师在讲授时运动自身所学理论知识对这门课程进行讲授。由于该课程的实践性很强，且相关理论和实践知识在不断更新，要求教师在讲授时结合自身实践经验。但是与此相悖的是，大部分教师都是在毕业后就进入教学岗位，缺乏相关的实践经验。另外，该课程涉及到会计、税法甚至财务管理和审计相关学科理论与知识，能够综合运用这些专业知识的教师不多，这对教师的综合知识的运用能力提出了更高的要求。
（三）学生的重视程度不高
大部分高校在开设《税务会计与纳税筹划》时都会将此课程作为专业选修课，一般周课时数较少。在日常学习中，学生经常会存在“选修课就是非重要课程”这样一个误区，加上上课周课时数量较少，不对选修课加以重视，认为学习到相关理论，丰富了自己的专业知识即可，故达不到通过学习掌握相关税务会计处理以及纳税筹划方法的教学目标。
三、应对措施
（一）教学中增加实践教学模块
对于应用型本科院校而言，《税务会计与纳税筹划》的教学应注重学生纳税筹划能力以及职业素养的形成，而不仅限于传授理论知识这一层面，所以在教学中注重通识教育的同时，适当增加实践教学模块，将实践与理论教学相结合，建立起以理论教学为基础，培养学生的应用能力和职业素养为新的教学目标。
在教学过程中，教师首先讲授税务会计理论知识，让学生在课堂的理论教学中掌握有关税种的会计处理，并对纳税筹划的基本理论及方法进行讲解，学生在整体上对纳税筹划有基本的认知。其次，在讲授理论的基础上，结合学生的掌握程度，进行实践教学。在实践教学过程中，教师引入教学案例，学生运用所学理论知识分析案例，然后教师点评总结。在教学中增加实践教学模块，有助于提高学生的应用能力及与税会有关的职业判断能力。
（二）教学方法以原来的教师为主体转变为以学生为主体
在传统的课程教学中，《税务会计与纳税筹划》的课堂授课方法一般为理论教学为主，且学生被动地接受知识。应用型本科教学的目标之一就是培养应用型具有实践能力的人才。如何将实践能力的培养带进课堂呢？
在教学方法的运用中，教师应该转变观念，“授之以鱼不如授之以渔”，教师在授课中不仅加强理论的讲授，更应当注重方法的传授，尤其是纳税筹划的基本思路以及基本方法。一是教师通过任务导入讲授本次课程的教学目的及任务，结合讲授理论知识和会计处理及纳税筹划方法，引导学生理解所授理论，以完成任务的形式培养学生的正确筹划的岗位能力；二是教师运用案例教学法，引导学生进行案例分析，分析时可以采取多种课堂组织形式，例如：课程的前半部分在学习单个税种的分析时，学生可以以个体作为分析的主体，根据分析结果教师适当进行点评；在课程后半部分教师可适当引入综合性的案例，学生可采取分组讨论的形式进行分析，根据讨论结果选代表进行方案展示，教师最后进行点评，这些课堂组织形式均能充分体现学生在课堂中的主导地位。
在这些课堂组织形式的运用中，教师应营造轻松愉快的教学氛围，引导学生对案例产生兴趣，调动学生参与案例分析的积极性，从而提高学生的自主学习以及问题分析能力。
（三）校企合作，增强课程的实践性
为了使课堂具有更高的实践性，做到实务和理论真正衔接，学校可以适当运用校企合作模式，邀请企业财务部的税务会计和税务局相关人员进行授课或者学生实地进行参观。企业的税务会计人员讲授他们在实务中遇到的税务会计处理问题以及纳税筹划经验，让学生深入了解企业的现实纳税筹划的策略，有利于加强他们对税务会计以及纳税筹划的兴趣。企业税务相关人员的讲解可以让学生从客体层面上理解税务局如何征税，并真正认清纳税筹划与偷、漏税的区别，通过这种校企合作的模式从另一层面上提高了学生的实践运用能力。
（四）课程的考核形式灵活，注重学生筹划能力的培养
结合应用型本科院校的教学目标，该课程在考核方式上应当以灵活性及实践性相结合，考核内容不能仅局限于对课本知识的识记和理解，应更加注重对相关纳税筹划方法的运用。对于考核形式，可以采取过程性评价与期末相结合的考核形式，过程性评价可包含但不限于考勤、平时作业、课堂讨论、小组成果展示等，期末考核除了采用闭卷方式外，还可以采取开卷及课程论文等方式进行。
（五）加强纳税筹划能力的师资培养
关键词：企业所得税；投资决策；利润分配；纳税筹划
中图分类号：F243 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-01
税收筹划出现在我国的时间较短，发展也比较缓慢，虽然目前有关于税收筹划的文章已不少见，但是系统上对税收筹划的理论和实际情况的研究并不充分，这些地方有待于我们进一步改进。税收筹划不仅要符合税法的相关规定，也要符合税法的立法目的，这是区别纳税筹划和偷税漏税的根本出发点，税收筹划是企业获得合法的纳税利益的唯一途径。其中对于企业所得税的筹划是税收筹划中最重要的一部分内容，企业的所得税是不可以转移的，占企业纳税的比例也较大，因此对企业的纳税影响也是最严重的，但是由于税负的弹性较大，可以筹划的空间大，因此企业所得税成为了企业进行税收筹划时优先考虑的税种。
一、企业所得税纳税筹划现状及问题
（一）纳税筹划组织结构不明确
对于企业来说，纳税筹划是一项系统工程，需要企业从上到下所有人员努力才能实现预期效果。按照体制的不同，纳税筹划的组织结构可以划分为以财务部门负责为主体制和以专门的纳税筹划部门为主体制，以财务部门负责为主体制适应于组织结构相对比较简单、筹划事务和权力相对比较集中的集权型企业，以专门的纳税筹划部门为主制度适应于组织结构相对比较复杂，例如企业有下设二级公司或事业部等具有独立法人地位和决策权的集团企业。专门集团纳税筹划部门的成立，可以统一协调集团内部纳税规划，使其更好的为集团战略利益服务。从企业纳税筹划组织结构角度来看，绝大部分企业只是局限于对个别案例的研究讨论和设计，缺乏相应的纳税筹划部门，因而缺乏全面统筹的对企业纳税筹划进行规划。很多企业实行产品营业部决策的体制，二线公司和产品部门的决策权较大，而企业的财务部门只是具有财务核算和汇总的功能，这样的职能分配导致企业在纳税筹划问题上只重视研究战术忽视战略决策的研究。
（二）纳税筹划流程设计不科学
目前企业纳税筹划在财务设计上相对比较分散，主要只是关注个别案例，缺乏从整体性和逻辑性的规划考虑。就纳税筹划作为简单问题设计而言，实质上就是对纳税筹划个别案例“节税”最大化的分析与比较，问题的分析模式也无非是“提出问题——解决问题——比较结果——修正方法”的直线结构，其中并没有涉及企业战略、企业目标等综合性的问题。纳税筹划是企业重要的决策内容，因而在筹划决策时不单单要考虑“节税效益最大化或者节税成本最小化”的问题，还需要对纳税筹划问题复杂化情况的处理，即使企业克服了当前存在的问题，新的问题也会接二连三的出现。首先，企业信息在组织传输时候可能会失真；其次执行员工对自我否定的方案或多或少都会存在一些抵触心理，很难选出能够解决问题并执行方案的人选；最后由于复杂问题处于不断变化中，企业无法准确的确定变化中的要素对外部环境影响的程度大小。综合上述情况可知，企业选择最合适的纳税筹划方案只是凭借经验是远远不够的，规范纳税筹划流程的设计可以保证上述问题得到很好的解决。
（三）纳税筹划操作性不强
目前企业对纳税筹划的认识水平和运用能力整体较差，缺乏一定的拓展广度和深度，容易受到外界影响。首先企业主要采用改变开票时间和方式来做高存货和低应收款，减少坏账准备等筹划手段的运用；其次企业在结构组成上相对较为偏重于对税收优惠中涉及地域和技术优惠的运用。这种做法不仅容易使与之相关的客户产生反感和抵触的情绪，造成的不必要损失和客户沟通障碍，还会因税法变动和税务机关的不信任而使纳税筹划活动的深入开展遭到限制，不利于企业可持续发展筹划的要求。
二、完善企业所得税纳税筹划建议和措施
（一）准确把握会计制度和税法规定
纳税筹划是对纳税行为的合理规划，并不是违法的行为，是一种合理的规划行为，但是在实际操作中，或多或少很容易在筹划的时候造成违法的漏洞。为了防止这种损害企业利益甚至葬送企业前途的事情发生，企业和其他纳税人要严格按照国家的法律法规，进行企业的纳税筹划。企业进行纳税筹划时，要对国家制定的税收法律法规进行系统的学习理解，同时要综合考虑企业的财务状况，经营状况和未来发的发展规划。此外还要认真分析企业的经营外部环境和政策环境的现状和发展趋势，综合这些因素来进行纳税筹划，任何一个环节出现问题都会对企业的纳税筹划造成直接影响。
（二）正确区别纳税筹划和偷税漏税
企业要正确区别纳税筹划和偷税漏税，纳税筹划和偷税漏税的目的是一样的，都可以减轻企业的纳税压力。但是纳税筹划和偷税漏税一个是合法的一个是非法的，纳税筹划和税法的要求是相同的，纳税筹划是符合国家的法律规定的，纳税筹划的实施不会影响国家法律的功能。偷税漏税是一种违背法律，违背纳税精神的行为。因此二者从本质上是有着区别的，不可以相提并论。然后在实际工作中，相当一部分企业对纳税筹划存在着很大的误解，这些企业认为纳税筹划就是偷税漏税，有着这样的思想，在实际工作中就会错误地将纳税筹划行为变成偷税漏税。企业的纳税行为和税务机关有着密切的联系，因此为了避免企业偷税漏税事情的发生，税务机关要对企业进行时时的监管，企业也应该与税务机构保持良好的沟通和联系，尝试从税务机构的角度去理解国家机关的税务法律、法规，尽量避免自身的纳税筹划行为与税务机构的要求产生不必要的分歧。
参考文献：
[1]王娟.浅析企业财务管理与税收筹划[J].经济研究参考，2011（4）.
[2]徐冰.企业所得税的筹划策略[J].财会通讯（理财版），2011（7）.
[3]丛欣荣.正确认识税收筹划促进税收工作合理健康发展[J].山东电大学报，2011（3）.
[关键词] 税收筹划 税收筹划主体理论 主体形式 主体特征
税收筹划，作为纳税人（任何负有纳税义务的法人和自然人）安排自己经济活动的一种理财行为，产生于20世纪30年代的西方国家。税收筹划传入我国二十余年，但其在我国的发展很快。我国学者和实务工作者纷纷撰文对税收筹划进行理论研究。但从现有的部分文献资料看，笔者尚未发现有对税收筹划主体进行比较全面的系统研究成果。为此，笔者结合自己的所学与所思拟对税收筹划主体的研究进行如下探索。
一、税收筹划主体的身份认定
1.税收筹划主体的涵义
税收筹划主体是构成税收筹划行为的重要因素。对税收筹划主体的研究应该作为税收筹划理论体系研究中不可或缺的重要内容。笔者认为，税收筹划主体是税收筹划工作的参与者，纳税人是税收筹划的主体。
2.税收筹划、税收筹划主体的单主体理论及其多主体理论
(1)税收筹划的定义
其实业内并无统一的税收筹划的定义。为了论证我们命题，我们将不得不考察业内一些较权威的说法。“全国注册税务师执业资格考试教材编写组”（以下简称“教材组”）在2008年全国注册税务师执业资格考试教材《税务实务》一书中对税收筹划作了如下解释：“税收筹划目前尚无权威性的定义，但一般的理解是，税收筹划指的是在税法规定的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得‘节税’的税收利益，其要点在于‘三性’：合法性、筹划行和目的性。”教材组开门见山地指出了税收筹划的活动地带――“在税法规定的范围内”，简明扼要地指出了税收筹划的路径――“通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排”，一针见血地道破了税收筹划的终极目标――“尽可能地取得‘节税’的税收利益”。教材组并没有直白地指明税收筹划主体的身份。
其实，研习业内一些老师的研究成果，笔者发现：对税收筹划主体的身份认定，国内已经形成两种代表性的理论，即：税收筹划主体的单主体理论和税收筹划主体的多主体理论。
(2)税收筹划主体的单主体理论
税收筹划主体的单主体理论的代表人物有盖地教授等。天津财经大学商学院盖地教授于2001年在《税务会计与纳税筹划》一书中称：“税收筹划是纳税人（包括法人和自然人）依据所涉及到的现行税收法规（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的允许与不允许、应该与不应该，以及非不允许与非不应该的项目、内容等，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。”盖地教授于2006年在《郑州航空工业管理学院学报》2006年第5期的《税务筹划的主体、目标及学科定位》一文中提出：“税收筹划是纳税人依据所涉及的税境（tax boundary）和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的‘允许’与‘不允许’及‘非不允许’的项目、内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排”。盖地教授先后两次对税收筹划的概念进行了阐述，盖地教授认为税收筹划的主体是纳税人。持类似观点的还有税务专家高金平等。
（3)税收筹划主体的多主体理论
税收筹划主体的多主体理论的代表人物有艾华教授等。中南财经政法大学艾华教授在《税收筹划研究》一书中称：“税收筹划的一般意义应按如下表述：税收筹划是指税收征纳主体双方运用税收这一特定的经济行为及其政策和法律规范，对其预期的目标进行事先筹划和安排，确定其最佳实施方案，为自身谋取最大的利益的活动过程。”艾华教授在这里给出了的纳税主体包括“税收征纳主体双方”。
著名税务专家贺志东在《税务总监》一书中称：“税务筹划是指税收事务参与主体为了达到各自的目的而就税制设计、税收立法和税收征收管理事务及税收缴纳事务等进行的筹谋、策划。”“它包括征税筹划和纳税筹划两个方面。”可见，贺志东老师认为税务筹划主体为“税务事务参与主体”，其含义是指税务筹划主体至少包括“‘征税筹划’主体”和“‘纳税筹划’主体”。
同艾华教授、贺志东专家一样，持税收筹划主体多主体理论（认为税收筹划主体包括但不仅仅限于纳税人一方）的还有张中秀教授、谈多娇博士等。
3.纳税人是税收筹划的主体
笔者认为税收筹划主体是纳税人，换言之，税收筹划主体不可能是“税收征纳主体双方”或者除此双方以外的其他第三方。笔者这样讲的理由有如下几点。
(1)从税收筹划的渊源来看，纳税人是税收筹划的主体
国内学者尽管对税收筹划主体有着种种不同的观点，但在表述税收筹划的由来时，国内的专家们大多引用了如下经典案例：
“早在1935年，美国上议院议员汤姆林爵士针对‘税务局温斯特大公’一案，作了有关税收筹划的声明：他认为‘任何人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税，为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税’。汤姆林爵士的观点赢得了当时法律界的广泛认同，如英国、澳大利亚、美国等在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。”参见张彤、张继友、孙梅合编的《如何做税收筹划》（大连理工大学出版社，2000年8月版）第3页～4页；高金平所著的《税收筹划谋略百篇》（中国财政经济出版社，2002年5月第1版）第1页；中国金融教育发展基金会金融理财标准委员会编写的《个人税务与遗产筹划》（中信出版社，2004年12月第1版）第99页；文桂江编著的《税收筹划理论与案例》（中国财政经济出版社，2005年11月第1版）第1页等。
从此经典案例看，纳税人（即案例中所指的想“少缴税”的人）是税收筹划的主体，而税收征收人不存在想少缴税的问题。
(2)一些外国权威机构和税务专家认为纳税人是税收筹划的主体
荷兰国际财政文献局（IBF），在其编著的《国际税收词汇》中对税收筹划下的定义是：“税收筹划是纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”该定义表述了税收筹划是“纳税人”为少缴税收而对经营活动的事务安排。
印度税务专家N・G・雅萨斯威在其《个人投资和税收筹划》一书中称：“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”N・G・雅萨斯威认为税收筹划是“纳税人”的安排。
(3)从法理上讲，纳税人是税收筹划的主体
在税收法律关系中，税收法律关系的主体包括征纳主体双方，即：一方为税收征收机关，主要指税务机关；另一方为“任何负有纳税义务的法人和自然人”即：纳税人。征纳主体双方在税收法律关系中法律关系平等但不对等。我们不能因此就枉下结论：税收法律关系的主体就是纳税筹划的主体。这是因为，我们处在法治社会，凡事得讲究法治原则。
对公法而言，应遵循“法无授权不得为”、“凡法律未允许的，都是禁止的”。对税收征收机关来说，税务机关必须依法行政；体现在税收征管上，税务机关应当“依法征管、依法治税、依章计税、应收尽收。”如果像“税收筹划多主体理论”认为的那样：税务机关是税收筹划的“‘征税筹划’主体”，也可以进行所谓的征税筹划；税务机关完全可以凭借其拥有的税法解释权，造成滥用公法的恶果。而对纳税人来说，可以遵循“法无明文不为过”的原则，去放手planning（可译为“筹划”、“策划”、“规划”），因其符合“凡法律未禁止的，就是允许的”现代法治原则。因此，从法理上讲，纳税人是税务筹划的主体。
从教材组描述的税收筹划活动的终极目标看，教材组应该赞同税收筹划主体的单主体理论。
二、税收筹划主体的形式
笔者认为，税收筹划主体是纳税人，具体表现为替纳税人进行税收筹划工作的参与者，尤其是进行税收筹划工作的策划者。在税收筹划的实践活动中，笔者按税收筹划策划者的不同性质将税收筹划主体分为：税收筹划的外部主体形式和税收筹划的内部主体形式。
1.税收筹划的外部主体形式
所谓税收筹划的外部主体形式，通俗地讲就是从事税收筹划工作的是纳税人以外的人，是“外部人”，主要指社会中介机构及独立的税务策划人。换言之，纳税人可以通过与税务中介机构或独立税务策划人订立经济合同，将纳税人的税务筹划工作“外包”。
这些“外部人”包括：税务师事务所、会计师事务所、财税咨询网站、企业管理咨询机构及独立提供税务筹划服务的国际注册特许财务策划师等。他们接受过专门的培训，拥有丰富的工作经验，能提供有效的税收筹划方案，能满足客户的需求。他们具有较高的政策水平，与税务机关的沟通可能比纳税人更快捷。外部人会或多或少得收取一定的费用。
如果纳税人追求税收筹划的专业性、又不介意付费，纳税人可以将税收筹划工作外包。
2.税收筹划的内部主体形式
所谓税收筹划的内部主体形式，是指从事税收筹划工作的是纳税人自己的常设职能机构（财务部、税务事务部）或者虽未常设专门机构、但指定了专门人员，是“内部人”，包括：企业的经理人（税务筹划工作的领导者）、企业的高级财务管理人员或税务总监等（税务筹划工作的责任人）、税务筹划的其他参与者（主要指筹划方案涉及到的具体经济业务的执行者）。内部人对自己所处的业务环境比外部人更熟悉，又执行“自己”谋定的方案，这样可能会效率较高。内部人一般不会收取费用。
如果纳税人追求税收筹划的效率性、经济性，纳税人可以自己将税收筹划工作进行到底。
三、税收筹划主体的基本特征
笔者认为，税收筹划主体的基本特征是利已性和计划性。没有这两个特征，税收筹划主体将失去存在的经济意义。
1.税收筹划主体的利已性
笔者认为，税收筹划是纳税人在税法允许的范围内对涉税事宜所进行的种种事前安排，以期达到最小税收负担或迟延纳税之目的的一种理财活动。在企业，税收筹划应被纳入财务管理范畴统一组织。在个人，税收筹划应被纳入家庭预算、得到重视，毕竟在高物价年代，供房养车不容易。
税收筹划的最高目的是税收负担最小化，税收筹划的最低目标是迟延纳税。税收筹划的出发点和落脚点是想较少纳税以获得节减税务成本或迟延纳税以获得节减资金成本的好处。税收筹划活动要达到的目的，不同于经济学要解决的问题：合理配置经济资源，以便为社会提供最大的福利。税收筹划是一种“合法”的利己行为。利己性是税收筹划主体的最主要特征。
2.税收筹划主体的计划性
税收筹划活动涉及纳税人的一切经济行为。税收筹划要求筹划者具备财务、统计、金融、数学、保险、贸易和税法及其与之相关的法律知识，具备严密的逻辑思维、统筹谋划的能力，要能做到避免或推迟税务事实的发生。为此，税收筹划主体必须事前对事事都作出缜密的安排。因而，计划性是税收筹划主体的又一基本特征。
探索、完善税收筹划主体理论的基础内容，有助于我们正确认识税收筹划主体，有助于我们协调税收筹划主体参与者之间的关系，有助于我们提高税收筹划的效率。
参考文献：
[1]教材组:税法(I)中国税务出版社,2007:33
[2]税务实务.中国税务出版社,2008:345
[3]盖 地:税务会计与纳税筹划.东北财经大学出版社,2001:12
[4]盖 地:税务筹划的主体、目标及学科定位.郑州航空工业管理学院学报,2006（5）:85
[5]艾 华:税务筹划研究.武汉大学出版社,2006:5
[6]贺志东:税务总监.清华大学出版社,2005:186
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