摘 要一、我国房地产业偷税问题现状透视 二、房地产商的偷税手段及原因分析（一） 房地产商的偷税手段（二） 房地产商偷税原因分析三、完善相关税法 遏制房地产企业偷税四、严控房地产开发企业偷税，还应该做到下面二点：（一） 加强部门间的合作，加强源泉控管（二） 加大房地产企业偷税处罚力度，严厉查处违法案件参考资料内容摘要 随着城市日新月异的变化，房地产投资成为经济发展新的增长点。而房地产业的蓬勃发展，为税收增长提供了充足的税源，同时也给税收征管带来了新的挑战。房地产业税收在整个税制体系中占有重要地位，是国家调节房地产经济和社会经济分配的重要杠杆，是国家和地方财政收入的重要来源。据了解，目前发达国家房地产业税收占地方税收的10%以上，在我国这一比例还不到7%。马克思曾经说过“税收是国家的命脉，是政府的奶娘。”但是税收对任何纳税人而言都是一种负担，纳税人欠税现象从税收法律关系成立时就已经开始。任何企业追求税后利润最大化和税负最小化都是一种理性行为，只要存在税收，纳税人就存在避税的主观动机。为了规范房地产市场，我国也先后出台了一系列的法律法规。如《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发2003[81]号文）。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条还明文规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。但这些还都没能扼制住房地产企业偷税的现象。2009年3月21日，国家税务总局了《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发2006[31]号文）。这一新政策的出台及时的对征税手段加以改进。对房地产企业征税过程中可能出现的漏洞进行了弥补。本文通过对房地产企业偷税的现状、手段、房地产商偷税原因进行分析论述，阐述了新法出台整治房地产税收市场的及时性和必要性。由于这些年来，各省市都在大搞城市建设，房地产投资成为经济发展新的增长点。房地产业的蓬勃发展，为税收增长提供了充足的税源，同时也给税收征管带来了新的挑战。房地产业税收在整个税制体系中占有重要地位，是国家调节房地产经济和社会经济分配的重要杠杆，是国家和地方财政收入的重要来源。据了解，目前发达国家房地产业税收占地方税收的10%以上，在我国这一比例还不到7%。马克思曾经说过“税收是国家的命脉，是政府的奶娘。”但是税收对任何纳税人而言都是一种负担，纳税人欠税现象从税收法律关系成立时就已经开始。任何企业追求税后利润最大化和税负最小化都是一种理性行为，只要存在税收，纳税人就存在避税的主观动机。但税收分配的客体是社会剩余产品，征税的目的是满足国家的财政需要，以实现其进行阶级统治和满足社会公共需要的职能。因此就赋予税收以强制性、无偿性、固定性的特征。而税收所反映的分配关系就要通过法的形式得以实现。为了规范房地产市场，我国也先后出台了一系列的法律法规。如《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号文）《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号文）等等。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条还明文规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。在2009年9月份公布的“中国纳税百强排行榜”上，2009年度中国纳税500强企业排行榜中，前300名内没有一家房地产企业的名字出现。而与之相对应的是胡润百富榜上 ，从事房地产行业的富翁越来越多，或许这就是个绝妙的讽刺。那么房地产企业偷税，究竟是一种什么样的状况呢？我们先通过下面一系列调查数据来了解一下吧：一、 我国房地产业偷税问题现状透视安徽蚌埠市地税局稽查局于2009年5月对某房地产开发公司2009年度地方税缴纳情况进行了专项检查。经询问得知，该单位开发建设了地处闹市的一处小区，开发商品房全部为住宅楼，房屋已于2009年4月竣工。但该单位只按预收房款申报缴纳了营业税及附加，并按开发占地面积缴纳了土地使用税。税务机关稽查人员按工程决算书中的建安工程费用计入开发成本。按配比原则计算后，调增该单位当期应纳税所得额146.63万元。根据《税收征管法》第63条规定，稽查局对该公司行为定性为偷税，追缴该单位企业所得税43.45万元，并处罚款24.20万元。2009年，青岛市地税局在对全市房地产企业的专项检查中发现，该市70%的房地产商存在偷税行为，偷税手段花样百出，在查补税款方面，青岛市去年前十个月房地产业查补税款0.48亿元。南京房价年年飚升，房地产开发企业赚得盆溢钵满，可是，南京市地税局稽查局举行的房地产业税收专项检查中，全市被查88户房地产企业中有87户存在问题，占被查企业的98.86%，单户查补税款数百万元司空见惯。据南京市地税部门统计，南京市房地产业偷税呈逐年递增的状态，今年全市房地产企业共查补税款5031.66万元，罚款1588.14万元。滞纳金848.42万元。相关企业偷税较去年增加1000多万元。北京958家房地产企业补税2.8亿元；西南某省房地产企业偷税违法案件占全部涉税案件的比例在过去9年间上升了12倍……福州市物价局在全国率先公布了该市商品房的社会平均成本。 经测算，该市开发商的利润率平均约为50%，最低的约20%，最高的超过90%。 当然，在房地产暴利的背后是少数人的财富快速增长。在2009年福布斯中国内地富豪榜上，前200人中有64人来自房地产行业；在前20名中，有11位涉足房地产行业。 有人用简单算术，即以几个主要大城市房地产利润总额除以全年天数计算，北京不到两天就产生一个房地产亿万富翁，广州约三天产生一个亿万富翁。 这些数目都是触目惊心的，现在很流行的一个说法就是“房地产业的巨人，纳税的矮子”，这句话有一定的道理，那让我们一起看一下房地产商偷税手段，就可以对房地产业巨额利润来源有一定的了解。 二、房地产商的偷税手段及原因分析（一）房地产商的偷税手段中国注册税务师李晶副教授向中国经济时报记者列出一项公式：价格＝成本＋利润＋税收。“税收是价格的重要组成部份，”她解释说，在成本和价格保持不变的情况下，税收降低时，利润必然增加。税收作为影响利润水平的重要因素，被许多轻视法律或无视法律的人当作了提高利润率水平的工具。而房产商偷税方法归结为十大黑招，招数之多、花样之奇令人叹为观止。1、体外循环法,减少预售款基数这是房地产企业偷税所采用的较为普遍的一种手段。自开发商拿到《销售许可证》之日起，都开始对外收取楼盘预售款，房地产商应对预售收入进行纳税，当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。 预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率 。计算出预计营业利润后，企业就随之要交纳5%的营业税，营业税的3%的教育费附加，营业税的7%的城市建设税；以及33%企业所得税但在实际操作中，地产商利用政策法规对预售收入定义不完善的漏洞，在汇总预售收入时，只计算购房者所付定金，将购房者首付款排除在纳税范围以外。甚至，有的开发商等到房子基本上卖出去以后，又赶快把购房者支付的房款用于银行归还贷款。而相关税法规定，银行贷款不能算销售收入，因此不用纳税。开发商在“一贷一还”间，减少了预售收入，从而达到了偷税的目的。 2、整体转让“楼花”不做收入一些房地产企业将土地手续办理完毕后，把一部分楼的开发权整体转让给其他具有开发资质的企业，按照约定收取转让费，却不按规定作收入，而是挂往来账，甚至私设账外账，以达到偷营业税及附加和企业所得税的目的。3 、钻政策“空子”不及时清算土地增值税按照《土地增值税暂行条例》规定，一个开发项目应在全部竣工决算销售后清算土地增值税。而这部分房地产企业利用种种手段钻这一政策的“空子”，迟迟不进行决算，或留下一两套“尾房”致使整个项目不能决算，逃避土地增值税的及时足额入库。4、不按照合同约定的时间确认收入，以未清算、未决算为由拖延缴纳企业所得税。5、房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司，而新公司可以享受减免企业所得税一年的税收优惠。6、将在销售房地产时一起收取的管道燃气初装费、有线电视初装费不按价外费用申报缴纳营业税。7、以虚列成本，致使企业亏损，不缴税。房地产企业属于施工企业，用工人数多，经常变动，用工的数量及工资发放的金额税务机关就不好掌握，工资总额房地产企业就可以随意控制。还有一些房地产企业虚开发票，多计成本，致使企业亏损或微利，进而达到少缴而不缴税的目的。8、自用方开发成本不从“开发产品”转到“固定资产”，而是计入对外销售商品房成本，偷企业所得税。9、将收取的拆迁安置补偿费列“其他应付款”，年未不结转营业收入，偷企业所得税。10、扩大拆迁安置补偿面积，减少可售面积，多结转经营成本，偷企业所得税。 （二）、房产商偷税原因分析从房地产开发企业的经营特点看，具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业，它是集房地产开发建设、经营、管理和服务为一体、以第三产业为主的产业部门。由于原来企业所得税征收管理办法一般是依据工商企业的特点和实际情况制定的，未能很好地兼顾房地产开发企业的行业特点，因而在税收征管中存在一些规定不明确的问题，难以保证税基的完整。1、税种设置不合理，造成可趁之机在房地产开发、销售过程中，仅税种就多达8种，有的地方还重复征税，如契税、营业税、印花税、房产税、所得税、城乡维护建设税、土地使用税、耕地占用税等等。收费就更多 ，各个地方也参差不齐，多达80~150种，这无形中也增加了建房成本。而在房地产开发阶段，只有城市房产税和少量的城镇土地使用税。这种税制设置的消极作用显而易见，开发阶段税少、税负轻，流通环节税重，从而助长了土地的隐形交易，偷税现象严重。而在开发阶段发生的增值部分，由于没有税收的调节机制，使用政府无法参与增值价值的再分配。2、稽查力度不足，难有威慑作用目前我国还没有一部完整的针对房地产偷税的法规，房地产开发商偷税被稽查出来后，惩处的办法就是根据偷税的多少按比例确定处罚数额。而房地产开发企业偷税是通过税务机关稽查后才能获知，但是这种稽查只是对房地产开发企业账面情况的稽查，只要开发企业通过手段把账面作好了，就很难发现其偷税的痕迹。稽查力度不足，对房地产开发商很难形成一定的震慑作用。使很多开发商存在侥幸心理，认为偷税风险比较低，被查到后顶多再补交，没什么麻烦。三、 完善相关税法 遏制房地产商偷税 但随着国家对房地产业宏观调控措施的实施，原有的一些法律、法规已经不能适应客观经济形势的变化，必须加以完善。国税发[2006]31号文件就是在这个背景下制定出台的。 新文件的出台完善了房地产税法，保证了税收征管的严肃性。对照原来的国税发[2003]83号文件，新文件主要在以下几个方面进行了补充、修改和完善： 一、对预售收入的预计营业利润率作了适当调整。国税发[2003]83号文规定，开发产品的预售收入应按不低于15%的预计营业利润率缴纳企业所得税。国税发[2006]31号文对这一规定作了两点调整：一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率；二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房（经济适用住房，是指政府提供政策优惠，限定建设标准、供应对象和销售价格，具有保障性质的政策性商品住房）和非经济适用房，并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于3%,非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率， 其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20％，地及地级市的城区和郊区不得低于15％，其他地区不得低于10％。 二、规定了开发产品的完工标准。国税发[2006]31号文第二条第一款规定，凡符合下列条件之一的，应视为开发产品已完工：一是竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；二是已开始投入使用的开发产品（成本对象）；三是已取得了初始产权登记证明的开发产品（成本对象）。之所以对开发产品完工标准进行界定，主要是考虑到当预计计税毛利率高于实际利润率时，房地产开发企业往往会对已完工开发产品积极结算成本，相反，一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情况，这种积极性就不存在了。因此，必须从税收角度规定开发产品的完工标准，以保证国家税收不流失。 三、规定了成本费用项目核算和税前扣除原则。对公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等主要成本项目，国税发[2006]31号文规定了其核算和税前扣除原则：属于该成本对象完工前实际发生的，可直接摊入成本对象；属于成本对象完工后实际发生的,首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间分摊，再将由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。 四、对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新规定。按照《企业所得税税前扣除办法》的有关规定，企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费是按销售收入的一定比例在税前据实扣除的。这一规定对于新办的房地产开发企业来说不合理问题较为突出，主要体现在以下两个方面：一是房地产开发企业从事的开发活动包括征地拆迁、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等开发经营全过程，因此，开发项目从第一笔投入至取得第一笔销售收入，需要一个较长周期，而这一期间发生的广告费和业务宣传费，则由于没有销售收入而无法在税前扣除；二是广告费和业务宣传费支出主要发生在开发前期，这是房地产开发经营的一个显著特点，但这一期间又恰恰没有销售收入。鉴于这种情况，为合理解决房地产开发企业正常生产经营所需的三项费用扣除问题，国税发[2006]31号文规定：新办的房地产开发企业在取得第一笔销售开发产品收入之前发生的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向以后年度结转，但最长不得超过3年。 六、对新办房地产企业减免税作了限制。目前房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司，且盈利率较高。据此，国税发[2006]31号文规定，房地产开发企业不得享受新办企业的税收优惠，同时规定以销售房地产开发产品（包括销售）为主的企业也不得享受新办企业的税收优惠。 七、对房地产企业税收征管方式提出了新的要求。根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，结合房地产企业的经营特点，国税发[2006]31号文关于征收管理问题也做了详细规定： （一）开发企业在年度申报纳税时，应对涉及报税务机关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实。凡未按规定报批或备案以及手续、资料不全的，要及时补办有关手续、资料，否则，不得在税前扣除。 （二）开发企业出现下列情形之一的，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定进行处理，但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。 1.依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的； 2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的； 3.擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的； 4.虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐，难以查账的； 5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的； 6.纳税人申报的计税依据明显偏低，又无 正当理由的。 四、严控房地产开发企业偷税，还需关注以下几点： （一）加强部门间的合作，加强源泉控管房地产税收是是一个环环相扣的过程，税务机关应与计划管理、土地管理、城市规划、房产管理等行政部门及金融机构建立信息传递制度，通过信息交换作分析比对，最大限度地掌握房地产开发企业的涉税资料，在行政程序上规范纳税人的税务登记行为，建立档案，全程跟踪；努力获取企业建筑成本信息，加强对工程的成本审核；加强票据管理，掌握企业的收入情况。这样才可以建立一个规范、管理、检查的长效机制。显然这对增强房地产企业的纳税意识、保证房地产业健康发展是大有裨益的。也可以使房地产税收应收尽收。（二）加大房地产企业偷税处罚力度，严厉查处违法案件目前情况来看，税务机关对房地产开发企业的监管能力是很弱的，甚至有些时候出现断层。税务机关工作人员应该加强自身业务的学习，认真、细心、深入的掌握房地产企业的情况。针对房地产企业的偷税现象及时采取应对措施。对偷税行为进行严厉打击，加大对房地产涉税违法行为的处罚力度。严格依照《税收征管法》的规定，对欠税不缴的房地产企业依法采取强制措施，确保国家税款及时足额入库；对大案、要案，严格按照法律程序移送司法机关，依法追究其法律责任；对查处的典型偷税案件，及时通过新闻媒体予以曝光。“纳税光荣、逃税可耻”。纳税不仅仅是一个道德问题，依法纳税也是每个公民应尽的义务。税收是国家财政的主要来源，也是国家稳定、建设发展决定因素。相信通过《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》的及实施，政府合理使用财政资金，房地产商会逐步形成自觉纳税的意识。也就可以杜绝偷税现象了！！
【论文关键词】出口退悦制度 外贾企业 产业结构调整 法制化建设 【论文摘要】出口退税政策是我国一项重要的外贾政策，自实行以来，对鼓励出口、促进国民经济发展起到了重大的推动作用。2007年7月1日起，中国的出口退枕政策进行了新的调整。通过这次退枕的调整，既有利于规范进出口行业环境;优化产业结构，提高企业的竞争力。同时也造成部分出口企业成本上升，影响企业出口的积极性，导致行业竟争加剧。针对上述由于新的退税政策引起的问题，本文提出了完善现行退税制度的建议。 一、我国现行出口退税制度简介 中国从1985年起开始推行出口退税政策。由于当时还没有实行增殖税，出口产品的营业税、流转税都纳人了消费税系列，所以退税率不是很高e 1993年，退税率仅达到11.2%。但由于出口贸易量不大，出口退税的问题并不突出. 1994年，中国政府改革实行税制改革，引人了增值税制度。按照增值税条例，增值税税率是17%，出口产品实行零税率，即退税率为17%。实际调整后的平均退税率16.63%。这一政策的出台，极大地刺激了出口企业的积极性。因此，1994年和1995年连续两年我国的出口分别以32%和23%的高速增长，从而对政府的退税造成较大压力。从1995年开始，中国第一次出现了欠退税现象。 1996年，为了暂时缓解财政压力，政府对出口退税率作了大幅下调，从17%调到”，6，9"一即按不同产品分层次退税，最高退税率9%，最低退税3%，平均税率降至8.29%。退税率下降后，企业出口积极性受挫严重，出口受到较大影响。1996年，出口增长率仅为1.53%。加上1997年亚洲金融危机的影响，1998年中国出口增长率进一步下降至0.5%。 从1998年起，中国又再次提高退税率，其中纺织品和纺织机械最先恢复17%的退税率。此次调整一直持续到2001年。经过分次、分批的调整之后，目前我国出口产品可以享受的综合出口退税率大约是15%左右。 为进一步控制外贸出口的过快增长，缓解我国外贸顺差过大带来的突出矛盾，经国务院批准，2007年6月18日，财政部和国家税务总局联合国家发展改革委、商务部、海关总署了《财政部国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知》，规定自2007年7月1日起，调整部分商品的出口退税政策。这次政策调整共涉及2831项商品，约占海关税则中商品总数的37%，主要包括三个方面:一是取消了553项”高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税;二是降低了2268项容易引起贸易摩擦的商品的出口退税率;三是将10项商品的出口退税改为出口免税政策，主要包括:花生果仁、油画、雕饰板、邮票和印花税票。 二、我国现行出口退税制度的特点 此次出口退税政策的调整，主要体现了以下几个方面的特点: 一是借市场力量培育优势产业的国际竞争力。新的出口退税政策并不是大幅度地整体下调出口退税率，而是对出口退税率进行结构性的调整。对国家鼓励的促进出口结构升级换代的科技含量高、附加值大的产品，退税率不降或少降，鼓励出口;对一般性出口产品，如部分机电产品、服装和棉纺织品等传统出口大类产品，适当降低退税率，调整出口;对国家限制出口的产品，退税率降幅较大，限制出口;对部分当前国内比较紧缺的资源性产品，还取消了出口退税政策。由此可见，本次退税政策调整更多地是从调整出口贸易结构、促进产品结构优化升级的角度来进行的，对推动企业优化出口产品结构，提高出口效益有着积极的作用。 二是借国际规则加强对农产品出口的支持。出口退税是国家对某一产业或产品从税收上给予扶持的政策。目前农产品的各种政策支持尚未纳人wro的框架之内，无论是发达国家还是发展中国家都对农产品出口采取了相应的退税政策进行扶持。新的出口退税政策对国际竞争力不足、需要政策扶持的农产品仍维持现行 退税率，对部分深加工农产品还提高了退税率。如对小麦粉、玉米粉、分割鸭、分割兔等货物的出口退税率，由5%调高到13%。 三是借税收杠杆调节国内资源性产品的供求。近几年，国内有部分资源性产品较紧缺，供给与需求存在较大缺口。通过税收政策杠杆可以在一定程度上抑制该类产品的出口，改善相关产品的国内市场供求状况。在取消出口退税的产品目录中，资源性产品较多，如石油原油、航空煤油、轻柴油、木浆、纸板等。下调出口退税率的产品中也有资源性产品，如焦炭、煤、铜、铝、磷、铁合金等产品的退税率有较大幅度的下调。 四是借非汇率的手段缓解人民币升值的压力。近年来，少数发达国家强烈要求人民币升值。同时，随着中国持续出现外汇顺差，外汇储备增长较快，一些国际投资者乘机将黑钱渗人中国境内，从而进一步增加了人民币升值的压力。 在吸引外资政策不变以及黑钱的进出无法控制的情况下，调低出口退税率可以使我国出口的高增速受到抑制，使贸易顺差随之回落，外汇储备增长有所减缓，从而有助于缓解国际上对人民币升值的预期，保持我国币值稳定。 三、我国现行出口退税制度对外贸企业的影响 1、加快了退税进度，有利于规范进出口行业环境 新的出口退税制度中，最大的受益方为出口企业。国家此前对企业连年拖欠的出口退税款，从2011年起全部由中央财政偿还。企业拿到实实在在的退税资金，从而减少了向银行的贷款，资金周转更加灵活。中央地方共担机制不仅减轻了中央财政负担，同时也调动地方退税管理的积极性，有利于打击出口骗税和规范行业环境。 2、有利于优化产业结构，提高企业的竞争力 我国由于长期发展传统劳动密集型产业，形成了产业过于集中，产品过于雷同，竞争过于激烈的局面。调低传统产业产品的退税率后，将迫使技术水平低、产品质量差的企业退出部分行业。有利于在企业中形成优胜劣汰的机制，促使企业积极主动地进行改革，调整产业结构，提高产品技术含量，走品牌经营的路子，从低价竟争转向产品差别化竞争。 3、造成部分出口企业成本上升，影响企业出口的积极性 出口退税率下降后，会造成企业出口成本增加，产品价格上升，产品竞争力、出口额则相对下降，影响企业出口的积极性。据测算，出口退税率每下调1个百分点，我国出口就会下降4.9个百分点。照此计算，这次平均出口退税率下调3个百分点左右，则出口约下降巧个百分点左右。 4、导致行业竞争加剧 降低或取消出口退税后，企业若提高产品价格，其产品出口竞争力将下降，企业面临失去客户的风险，从而会有相当一部分产品由原来的外销改为内销。在国内市场竞争已很激烈的情况下，外销的产品大量返回涌人国内市场，必将加剧国内市场竞争。尤其对自营出口业务、产品附加值较低的传统商品及产品销往欠发达地区的企业影响更大。甚至有些企业规模小、利润低，主要依靠出口退税来维持经营，退税率下调后会直接导致部分企业转产或倒闭，从而将造成新的人员失业问题。 四、完善现行出口退税制度的建议 1、促进外贸企业改革，推进企业的重组与整合 此次出口退税机制中，不同企业受到的影响是有差异的。作为中间流通环节，本可以通过向供应商压价和向客户提价的方式来抵消由于退税率下降导致的利润率下降。但经过多年来的外贸体制改革，我国外贸经营门槛大幅降低，获得进出口自营权的生产企业数量增长较快，生产企业、海外进口商和批发商的选择范围都大大增加，外贸流通企业对上下游的要价能力越来越低。因此，在此次退税调整后，专业外贸公司将受到更大冲击。要解决外贸企业面临的困境，只有与生产企业更好地沟通，提高生产企业通过制扩大出口的积极性。 2、加快产业结构调整，优化 出口产品结构 不同商品退税率变化不同，体现了较明显的政府导向性。各地区应积极发展本地区高新技术产业，使技术含量高、附加值高的产品所占比重增大，优化出口产品结构。要积极帮扶现有出口企业，加快技术改造，开发高附加值产品，走规模化、集团化经营路子;要努力培植机电和高新技术产品加工出口企业，扩大机电产品、高新技术产品的生产和出口，提升出口的整体效益;要大力推进规模企业出口，鼓励发展加工贸易，积极实施外贸出口新战略;要利用外贸自营权放开的机遇，积极培植新的出口企业，重点在有出口产品和出口渠道的企业上下功夫，引进人才，寻找外商。使出口企业可以适用较高的退税率而保障企业的利益、增添了企业活力从而促进了外向型经济发展。 3、加强企业内部管理，提高产品质量和经营管理水平 各外贸公司和出口企业要通过深化各项改革，完善内部激励和约束机制，加强企业内部管理，向强化管理、提高质量要效益，消化退税率下调带来的成本冲击。要改变’.靠退税吃饭”的观念与做法，加强核算，充分考虑退税率下调因素，为企业预留一定的利润空间。一方面，企业可以把出口被抑制的非特定市场产品转移到国内市场;另一方面，企业应朝多元化方向发展，加快技术改造，加紧开发新产品、高新技术产品，培育自主国际营销网络、自主知名出口品牌。 4、加强出口退税机制的法制化建设 目前，我国出口退税立法级次较低，缺乏透明度和稳定性，公平和效率原则执行不到位，从而影响了税法的权威性和执法效率。出口退税管理缺乏统一性和规范性，出口退税难以形成一个良好的外部环境，进而导致出口退税的政策效果扭曲，产生负效应。不仅退税资金长期不到位，得不到法律的保障，即使是日常的退税管理各个地区也自成体系，出现了大量的外部不规范行为。出口骗税案例屡次发生便是较好的例证。 在完善出口退税机制上，首先应明确岗位职责，制定详细的工作流程;其次要建立出口货物退税宏观预警机制和退税评估机制，建立出口退税执法责任制和过错责任追究制;最后要充分认识到防范和打击骗税工作的重要意义和打击骗税活动的长期性、艰巨性，要做到”防打结合、以防为主”，加强税收的法制建设，依法治税，加快出口退税的立法步伐，进一步充实和完善出口退税程序法的立法工作，创造良好的退税外部环境，使之具有更强的适应性和可操作性。
市场经济是竞争性的经济，只要是商业化保险公司，只要不同的市场主体的竞争优势是通过竞争形成的，没有行政垄断的成分，那么对于不同规模、不同组织形式、不同资金来源的公司应总体上同等征税，这也是WTO的国民待遇原则和功能化的保险产业政策的要求。目前市场上占寡头地位的市场主体，如不是靠竞争获得的这种地位，则应在一个合理的税基上（如设定基本保费）加收特别附加税，以保证市场的公平竞争并有利于国家税收的增长。如果说以前对外资的税收优惠是为了配合对外开放的大形势，那么在国家财政收入十分吃紧的情况下，考虑到外资进入中国的根本原因是市场导向即我国的保险市场潜力很吸引人，现在完全没必要对即将对中资公司构成较大压力的外资公司在税率、税基、税种、退税和再投资免税上予以种种优惠。
目前市场上有很高呼声，要求对中小保险公司也像对外资公司那样减免几年税收，甚至将减免的税收转充资本金或准备金而不分红，为什么会产生这种想法？根本原因可能就是两条：一是在国外盛行对中小公司的扶持，二是中国目前的保险公司经营区域的规定、对外资的优惠办法、全国性的大公司具有的先天优势和不完善的市场体系，都对中小保险公司的发展构成了极大的冲击。其实靠税收扶贫这种短期行为是不行的，重要的应是促进保险业形成良性的造血功能。如果对中小保险公司实行税收优惠，那也只能在目前有地税分享的营业税中由当地财政解决，否则就是从原来对中小保险公司从机构设置上的限制等不公正的一端转向对那些已享有这方面“实惠”的保险公司制造税收上的不公平。改革的出发点应是在有利于保险业发展的基础上对不公平现象根治，而不是制造新的不公平。
有人提出为防止市场垄断而对资本额和利润实行累进差别税率，对大公司征收高税，对小公司征收低税，笔者认为不妥，因为这不利于培育国际集团，也有违资本的逐利性，也不利于公平竞争。对市场垄断的防止，应通过包括市场份额的限制、反不正当竞争等内容的反垄断法予以解决。
二、改进征税方式，严打偷税漏税，为有利于保险业发展的保险税制改革创造条件
改进征税方式，严打偷税漏税，才能有效地解决保险业的高税赋和偷逃税并存的问题，减轻保险市场主体和消费者的税收负担，净化市场秩序，为有利于保险业发展的保险税制改革创造条件，促进保险业的发展。除免税部分外，原则上应以毛保费作为营业税应税保费，对储金返还和手续费、经纪费及退费，由保险公司代缴相关税赋；否则一经查实，由保险公司加倍代缴相关税赋。
三、调整保险税收结构，发挥保险税收的杠杆作用
由于国家财力有限，不可能大幅对保险业减税。事实上，靠减免税提高保险业的偿付能力是不可行的，比如寿险和长期健康险是免税的，而寿险业的偿付能力不足是有目共睹的，这种偿付能力的不足是保险业经营中的问题，也是保险业金融功能能不能有效发挥的金融制度安排产生的问题。为了使保险业的税收稳步增长，保险业的发展至关重要，税源的培育至关重要，为此必须进行保险业的税收结构调整，发挥保险业的税收杠杆作用。
1．调整所得税和营业税税基
在所得税税基方面，对各种准备金应制定合理的提取标准并严格执行，尤其是对保险保障基金、巨灾风险和长尾巴业务、财务再保险和非比例再保险及今后会发展的再保险证券化业务准备金的提取，这样既有利于不同市场主体的公平竞争，又可防止杀鸡取卵，增加保险业的税收负担；对于营业税税基，至少应扣除已决赔款部分中的自留部分。
2．分险种征收营业税，并实行部分险种的全免
建议按各险种从长远角度讲对经济发展的促进作用的大小和对社会保障的重要性、与国计民生的关系程度、是政策性保险还是半政策性保险（含国内实力难以办到的险种和部分再保险业务）、是否为强制性保险为界分险种确定不同的营业税率。同时在目前部分险种的营业税免税的基础上扩大免税范围，如地震险、洪水险、信用保证保险和强制性保险。
3．设置特别附加税，防止利润转移
加拿大对分出到国外的保费，一律征收特别资源税，这样既可防止保险公司尤其是外资公司的利润向国外转移而偷逃税，又可鼓励保险公司在保持财务稳定的基础上尽量分入业务和提高自留水平，这种做法值得我们借鉴。事实上，征收的特别附加税最后是会转移到国外再保接受人的，并没有加重国内保险业的负担，同时由于中国保险业有庞大的市场资源，并不用担心这样做吸引不到外资。
4．在功能性税收政策的大前提下谨慎地实施差别化的税收政策，促进民族保险业的发展
对保险业落后的西部地区保险机构实行优惠税收政策，但时间不能过长，其极限期限是西部市场的市场经济体制和运行机制基本完善之时，同时这种差别化的税收政策应对各保险公司一视同仁。对拟破产或财务困难的公司的收购应可享受一定的税收优惠政策。为鼓励利润再投资到保险业以增强偿付能力和积累实力，对不分红的所得部分，可实行税收延缓计划或先征后返的政策。
5．调整对保户的税收政策、拉动保险需求
关键词：税收文化；税收管理；科学发展观
一 税收文化定义
税收是一个极其古老的财政范畴。夏朝的贡，商朝的助和周代的彻就是中国税收的起源形式，而标志着中国税收成熟的则是春秋时期鲁国的初税亩。欧洲在古希腊和古罗马时期也已经出现了税收的雏形。
按照马克思的观点，税收是生产力发展到一定阶段即产生了国家之后的产物，同时它也是私有财产制度和国家相互作用的必然产物。因为私有财产制度需要国家这个暴力机器来维护，而维持国家这个机器正常的运行必须得有一个保障，这就产生了具有强制性，无偿性和固定性的税收。
对于税收的定义，古今中外学者给予若干表述，这里不一一赘述，仅举一例：税收是政府为了满足社会公共需要，凭借其政治权力，强制无偿地取得财政收入的一种形式[[1]中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2009.][1]。
文化“从广义来说:指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。文化是一种历史现象，每一社会都有与其相适应的文化，并随着社会物质生产的发展而发展[[2]夏征农主编.辞海.上海：上海辞书出版社，2002.][2]。”
高培勇曾引用辞海“文化”含义，说：“税收文化可以解释为人类社会发展过程中围绕税收形成的精神财富的总和。它既是传统的，又是与时俱进的。一个国家、一个民族都有自己传统的税收文化。同时，税收文化随着时代的变迁、制度的变革而不断地处在演进的过程中。” 吴俊培则认为税收文化则是一种围绕税收形成的意识形态。国家计委经济研究所所长陈东琪认为税收是人类的一种经济行为，税收文化则是研究税收这种经济行为的行为，所以文化在这里可以说是行为学方面的东西。他强调研究税收文化，更重要的应该从纳税主体——纳税人的角度来进行。这些是国内一些主流学者对税收文化的定义描述。
二 中西税收文化比较
说到现代税收文化，笔者认为它不仅是对传统的、历史的税收文化进行重新思考和重新审视，对当今国内税收文化的洞察和总结，更有对西方税收文化的旁观与借鉴。
改革开放以来，尽管财税体制越来越规范、税收征管越来越完善、税法也更普及以及纳税人和税务人员素质不断提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境也逐步取得成效并初步形成了良好的税收文化。但是，税收文化的混乱和滞后现象依然很严重。第一，纳税人与征税人的地位不平等，从而由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性和纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性。第二，我国税收体制环境存在许多问题。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的一项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法发展[[3]朱云飞，刘军.税制改革与我国税收文化的完善［J］.经济论坛，2004，（20）：93.][3]。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。第三，税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
上述严重的税收文化现象，在一定程度上是中国传统税收文化影响的结果。中国儒家讲究人治，强调德主刑辅，正是这种思想使长期以来中国的税收制度具有随意性，不重视税收法律主义，很难做到依法治税，出现了有法不依，执法不严的情况。而西方奉行依法治国思想，如柏拉图晚年提出“法治国”方案，卢梭认为法律是公意的体现，从而以此为根源的治税思想要求一切涉税活动以法律为标准，正真树立了税法的威严。另外，中国封建政府没有对民众提供出什么公共物品，人们的朴素税收理想是“三十税一”、“轻徭薄赋”等，还有就是不敢最先惟恐最后的中庸思想和攀比心理，结果是你偷我也偷，不偷白不偷[[4]李玉红， 陈新宇.中西税收文化比较［J］.共商税是，2005，（9），40.
][4]。而在西方，不懂税法，甚至违法、偷税是一种不道德的象征，这也是偷税行为在西方社会中普遍受到谴责和蔑视的原因。
三 税收文化的内容
一般意义上，文化可以分为物质文化、制度文化和精神文化三部分。三者相互对立，又相互依存，相互制约。税收文化建设的主要内容也可以分为三个层面。
（一）理论层面
税收文化是在一定的社会经济条件下所建构的税收制度、税收思想、税收管理和税收文化观念的总和。税收文化建设，首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导税务人员的理想、思维、价值观、行为准则等。第一，要从理论上正确界定税收文化的涵义，加强理论研究，提高人们对税收文化建设重要性的认识。第二，围绕税收与文化的主题，对诸如税收与社会学、心理学、人类学、公共关系学等的关系问题开展理论论证，宣传和树立税收文化观念，激发人们对税收文化的兴趣，加快税收文化理论建设的步伐。第三，在完善我国税收文化的基础上，批判地吸收外来税收文化中的税收道德观、价值观，结合中国国情加以分析和利用。
（二）制度层面
税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收理论文化的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。税收制度文化包含税收法律、法规的建设。通过建立统一的税法，使收税人克服执法的随意性，真正做到依法治税。对于纳税人来说，税法的严肃性是以全社会必须遵守为准则的，依法纳税风气也要在税收制度文化建设中逐步形成。另外，税收制度文化建设还涉及到税务系统本身的制度建设问题，如行为规范制度、廉政建设制度、监查处罚制度等。税收文化制度的制定要体现合理性、先进性、可能性，应能提高整个税务人员的思想、道德素养和业务水平，重视创造良好的文化氛围，把培养税务人员的群体意识和良好的工作作风作为税收文化制度建设的重点。
（三）行为层面
税收文化行为 是税收文化理论导向的结果，是税收文化制度约束的反映。税收文化行为是税收文化最真切的内涵，它反映着税收人员的品德、语言、仪表、工作作风、人际交往、娱乐方式等。进行税收文化行为建设要注意两点，一是塑造税务人员良好的形象。税务人员代表国家履行职责、行使权力，与众多纳税人直接接触，其形象如何，关系到整个税务机关及党和政府的声誉。二是加强税务人员职业道德的建设。税务人员如果缺乏职业道德，缺乏政策观念和纪律性、原则性，在复杂的执法环境中就会胡征滥罚，为所欲为，所以要加强其职业道德建设，使税务人员具有良好的道德规范，秉公执法，文明征税。行为建设是税收文化建设的出发点和落脚点，是税收文化要达到的终极目的。从全社会角度来说，税收文化建设要使全新的纳税观念深入每个公民的脑海，形成在纳税面前人人平等的社会氛围。对税务机关来说，税收文化建设使税务人员在正确的价值观指导下，提高自身素质和服务水准，赢得纳税人的尊敬和信任支持。
税收文化所要求的是在共同的价值观念、行为规范等的基础上，将税务人员的思想、作风、行为统一起来，成为税务机关自我控制、自我约束的内聚力。上述三者中，税收制度是税收文化的基础。从治税思想到税制的建立，从税种的开征到税收的管理，从征纳双方的相互关系到税收对政治经济的相互作用，形成了孕育庞大税收文化体系的胚囊。因此，没有国家的税收制度也就没有税收文化。一个缺乏文明的税收制度不会产生引导社会进步的税收文化，它的价值取向也无法得到社会的普遍认同。当然，税收文化是税收管理的高级形式，就像企业文化是企业管理的高级形式一样。
四 税收文化的特征
税收文化不同于其他文化.具有以下五个鲜明特征:
（一）税收文化的导向性
不同的行业文化有不同的价值观，有不同的管理制度，有不同的职业道德和行为规范。税务部门通过制度、文件等形式，把本系统的价值标准、职业道德的要求告知税务干部，引导税务干部的心理、性格、行为，即在对个体的价值取向和行为起导向作用的基础上，从而对税务部门整体的价值取向和行为具有导向作用。
（二）严肃性
税收文化是法制文化的一种其外在形式可以多种多样.但本质是弘扬税法必须庄重、高雅、严肃。
（三）独特性
税收文化是围绕税收活动而产生的精神产品具有行业的特质。
（四）广泛性
建设税收文化必须动员全系统的每一个机关、每一名干部都来参与动员社会各界都来参与.不能仅仅局限于专门机构和少数人。
（五）传承性
一方面需要税务干部一代一代地言传身教、日积月累、不断积淀，另一方面也需要在继承传统的同时.与时俱进勇于创新.跟上发展步伐.体现时代特色。
（六）长期性
文化需要丰富的底蕴需要长期积淀。建设税收文化不可能一缴而就必须长期坚持.一以贯之抓反复反复抓。
五 税收文化的功能
和以往的有关税收理论相比，税收文化既从市场经济的建立，也从社会整体协调发展的文化角度，提出构建人文支点的税收理论。税收文化是从更高的文化层次上去认识税收与经济的关系，税收与社会的关系，税收与人的关系。因此税收文化应对税收文化的基本功能有所了解。
（一）导向功能
税收文化的导向功能主要是指税收文化强调重视人的因素，重视挖掘人的潜在能力和重视人的心理的研究。税收文化认为人的管理是管理的核心，从而强调建立以人为中心的管理制度的思想，这对于我们建立科学的税收制度和管理理论具有鲜明的导向作用。调动了征纳双方积极性的税收文化，表达了一定的文化价值观念和共同遵守的信念，它引导每个成员接受核心化的意识形态的共同价值取向，即纳税是光荣的，偷漏税是可耻的价值标准。使每个人意识到自己的义务和责任，自觉地遵守税收制度方面共同的准则，形成一致的行为取向。
（二）激励功能
激励的手段一般有以下几种:
目标激励——设置科学的目标，激发和调动人的积极性、创造性;
领导激励——通过领导的以身作则，激发广大干部职工的自觉性;
压力激励——通过领导者与被领导者之间情感的沟通、交流，相互了解，愉快合作;
榜样激励——通过榜样的示范作用，激发出上进心。税收文化建设作为促成整体优势的内在要素和整合性机制，促使税收新秩序尽快得以建立，使良好的国民纳税观念尽快得以形成。从税务机关建设来说，税收文化以文化为手段，创造出人人都受重视和尊重的氛围，注重培养税务干部的荣誉感和责任感，激励每个成员充分发挥自己的积极性和主动性，使税收更好地发挥调节经济，促进社会发展的作用。
（三）凝聚功能
文化具有一种强有力的凝聚力量，它可以使拥有同一文化价值观的成员产生认同和归属感。提倡税收文化可以激发起税务人员加强自身素质建设的要求，共同的价值观把不同性格、不同情感的税务人员团结在一起，成为文化素养高、廉洁奉公的国家公务人员。税务机关具有强大的合力，有利于提高工作效率，完成税收任务。税收文化建设使广大公民的纳税意识得以加强。在共同的价值标准的支配下，依法向国家履行纳税义务的整体意识的逐步形成，便会使整个社会法制程序和文明水平迅速提高。税收文化提高了人们的认识，表现出一种强有力的凝聚功能。
（四）规范功能
税收文化可以通过共同的信念、共同的职业道德标准，对税务机关形成一种规范的力量。它具有使每个成员进行自我教育的作用，可以使每个成员自觉地约束、规范自己的言行，自觉地遵守职业道德，依法治税，廉洁奉公，做到文明征税，使国家税收任务通过税务人员的努力能够顺利完成。
（五）综合功能
税收文化在税收实践中是不能离开社会文化的。它的存在涉及到政治文化、经济文化、法律文化、行政文化、心理文化等范畴。与诸种社会文化现象相关联。税收文化在实践中，融合了其他文化形式的力量，综合为自己独特的文化现象。由此看来，税收文化对促进经济发展、社会进步，有着重要的理论价值和实践价值。
六 新时期税收文化的建设
如今世界处于2008年金融危机的恢复期，中国全面建设小康社会之际，我国的税收文化对内起着培育政治合格、业务过硬、纪律严明的税务管理者的作用，对外则承担着构建依法治税、诚信纳税的税收外部环境的重任。税收 文化该如何建设是一个很重要的问题，笔者的建议如下：
（一）抓紧理论研究
通过整理中国的传统税收文化典籍，借鉴国外的先进税收文化理论，结合当前税收实际，大胆探索，创新理论，逐步建立和完善有中国特色的社会主义税收文化的科学理论体系。为解决税收文化建设人才奇缺的现实问题，应考虑在相关的大专院校设立研究科目，开设相关学科专业，丰富理论研究内容。
（二）优化载体工程，丰富先进税收文化的创建形式
通过加大税收文化基础设施投入，切实建设好图书馆、阅览室等学习教育场所，以及俱乐部、游艺室、运动场等文娱活动场所，把工作重点转向基层；并有组织地开展各种有效的创建活动，优化媒体，增强吸引力，使先进的税收文化在人民群众中广为传播。
（三）以税收工作为中心，提高税收文化的内在质
税收文化同税务工作是密切联系的。坚持以税收文化为依托，带动其他工作的健康发展，建立良好的工作秩序。即建立一整套以税收管理为核心、党政管理为基础、其它制度为辅的规草制度。领导班子要敢于坚持原则，开拓奋进，承担责任，从实际出发，对全体工作人员负贵。同时把思想政治工作与关心群众生活、
注盆工作方法联系起来，使税务干部树立起关心政治、积极参政议政的良好风尚。
（四）推进艺术创新，繁荣税收文艺创作
税收文化艺术是先进税收文化的最佳表现形式，对人民大众接受先进税收文化起着潜移默化的作用。通过在税务系统发掘人才、在社会上吸纳人才、请艺术院校培育人才等形式，不断壮大税收文艺队伍。并切实提高税收文艺创作的精品意识，及时重奖“优秀税收文艺作品”，大力繁荣税收文艺创作，把建设有中国特色的社会主义税收文化不断引向深入。
七 构建新时期税收文化的现实意义
摘要：本文首先介绍了税收文化的概念，在评析我国税收文化传统的利弊的基础上，着重阐述了现阶段我国税收文化的现状，并针对其中存在的问题-―落后的税收文化因素提出了改进和完善的思路，意图最终形成适合我国国情的具有中国特色的税收文化。
一、税收文化的含义
迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是一个带有感彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家一样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无一个统一的观点。一种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是一种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另一种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。
以上三种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第三种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为一个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。
二、我国的传统税收文化
我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第一个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度一系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的一条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。
（1）我国传统税收文化的优点
在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的三财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。
（2）我国传统税收文化的弊端
我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大一统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在三个方面。
弊端之一是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是一个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主一人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之二是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了一种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之三是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想一直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。
三、我国税收文化的现状
建国以来尤其是改革开放二十多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化一部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由一系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。
（一）纳税人与征税人的地位不平等
在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这一点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。
（二）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性
在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在一定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期以来也一直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税十分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。
（三）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性
我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税“义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每一个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。
（四）体制环境存在的问题
除了征纳双方外，影响税收文化的其它一些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大一统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的一项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
四、我国税收文化的建设与完善
完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是一个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这一系统工程应着重加强以下三个方面的建设。
（1）加强理论建设，（2）更新思想观念
税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第一，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第二，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第三，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第四，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。
（3）加强制度建设，（4）改进工作方式
税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第一，要注重税收文化的物质基础即税收活动中一切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第二，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第三，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第四，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第五，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第六，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。
（5）加强行为建设，（6）塑造良好形象
关键词：税收文化；税收文化传统；税收文化建设
1、税收文化的含义
迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是1个带有感情色彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家1样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无1个统1的观点。1种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是1种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成1致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另1种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。
以上3种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第3种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为1个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。
2、我国的传统税收文化
我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第1个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度1系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的1条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。
（1） 我国传统税收文化的优点
在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的3财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。
（2） 我国传统税收文化的弊端
我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大1统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在3个方面。
弊端之1是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是1个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主1人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之2是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了1种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之3是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想1直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。
3、我国税收文化的现状
建国以来尤其是改革开放210多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化1部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由1系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。
（1）纳税人与征税人的地位不平等
在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这1点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。
（2）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性
在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在1定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期来也1直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税10分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。
（3）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性
我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每1个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。
（4）体制环境存在的问题
除了征纳双方外，影响税收文化的其它1些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大1统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的1项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供1个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在1定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
4、我国税收文化的建设与完善
完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是1个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这1系统工程应着重加强以下3个方面的建设。
（1） 加强理论建设，（2） 更新思想观念
税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第1，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第2，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第3，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第4，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。
（3） 加强制度建设，（4） 改进工作方式
税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第1，要注重税收文化的物质基础即税收活动中1切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第2，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第3，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第4，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第5，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第6，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。
（5） 加强行为建设，（6） 塑造良好形象
税收文化行为是税收文化理论导向的结果，是税收文化制度约束的反映，也是税收文化建设的出发点和要达到的终极目的。第1，对税务机关而言，要注重税务机关的公众形象，加强税务机关的对外信息工作，公开政务活动和办事程序，并采取社会协商对话、公众咨询活动和基层访问等形式开展社会沟通，缩短公众与税务机关的距离。第2，对税务人员而言，要强化税务人员职业道德意识，加强对税务人员的热爱税收的事业观教育、依法治税的法制观教育、文明征税的公德观教育和廉洁奉公的廉政观教育，使他们在正确的价值观指导下，提高自身素质和服务水准，依法治税、文明收税。第3，对纳税人而言，应使他们在自己脑海中形成全新的纳税观念，调整自己的行为，依法纳税，合法节税。第4，由于税收工作涉及诸多部门和方面，单靠税务机关难以对整个税收工作实施全面有效的管理，因而需要动员全社会力量，需要加强同其它部门的协作配合，最终建立起全社会密切联系的协税护税网络。
关键词：税务系统;内控机制;反腐倡廉
国家税务总局局长肖捷同志在2010年全国税系统党风廉政建设工作会议上提出,2010年的党风廉政建设工作:“要突出重点,完善内控机制”。要“把完善内控机制作为惩防体系建设和反腐倡廉制度建设的重要载体,全面推进。”如何建立和完善税务系统内控机制是摆在我们各级税务机关面前的一项全新的重要工作。为了做好这项工作,我们应当对其理论渊源、制度结构内容和构建方式等问题在理论上进行深入分析,并在此基础上,结合税务系统的工作实际,提出具有操作性的政策建议。
一、税务系统内控机制理论渊源
税务系统内控机制是国家税务总局在建立健全税务系统惩治和预防****体系的过程中,认真总结多年来税务系统党风廉政建设工作成功经验的基础上,结合税务系统的工作特点,“将内部控制理论引入税务系统反腐倡廉建设”而创造的一个全新的专有名词,是税务系统各级工作人员对税务行政执法权和行政管理权运行中的执法风险和廉政风险自我发现、自我防范、自我控制的一系列制度、方法、措施的总称,是税务系统反腐倡廉工作理论创新的一个标志:也是税务系统在新形势下开展反腐倡廉工作的具体方向和思路。
1 税务系统内控机制理论是对党中央关于预防行政****理论的继承、创新和具体应用。改革开放以来,我们党的几代领导人都对如何在新形势下开展反腐倡廉工作进行了深入的研究和探讨,提出了一系列理论观点,以指导我们的工作实践。我们党对反腐倡廉战略方针的调整和一系列重大决策的部署和实施,表明党中央对预防****的理论认识越来越深刻,对反****的实际工作越来越重视,对反腐倡廉建设的工作思路越来越清晰,对惩治和预防****体系建设规律的认识和把握越来越明确。当前,国家税务总局在认真总结系统内多年来反腐倡廉工作经验的基础上,结合部门的工作特点,将在企业界行之有效的内部控制理论,作为一种理论方法和技术手段,引入到税务系统的反****倡廉工作之中,形成系统的具有部门特色的反腐倡廉工作思路和方法。应当说,这是我们党关于反腐倡廉理论与税务部门的实际工作相结合的产物,是对反腐倡廉理论的继承应用和发展创新。
2 税务系统内控机制理论,是对税务系统多年来反腐倡廉工作实践经验的总结和升华。多年来,全国各级税务机关在反腐倡廉工作中注意与税收业务相结合,积极探索,创造了一系列与税收工作相匹配的工作思路和方法,并取得了比较好的效果。为了加强对税务干部行使行政权力时的监督制约,有效预防****行为的发生,从上世纪80年代末期开始,全国各级税务机关就改“一人进厂,各税统管”,为“征、管”两分离或“征、管、查”三分离的税收征管新模式,随着形势的发展又经历了以“纳税申报、税务、税务稽查”三位一体的征管模式和“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”为标志的税收征管模式。在注重对税务行政执法权监督制约的同时,国家税务总局在90年代中期又提出要加强对于部人事管理、大宗物品采购等税务行政管理权进行监督制约,形成了有税务部门特色的“两权监督”理论,在实践中发挥了重要的作用。与此同时,全国各级税务机关按照国务院“建立法制国家、推进依法行政”的总体战略,结合税务工作的特点,建立并实施了以细化税收执法岗责体系,统一规范税收执法行为,明确执法责任为特点的税务行政执法责任制和税务行政执法过错追究制度体系,强化了对税务干部在行使权力过程中的责任意识和对违法、违纪、执法过错行为责任追究的力度。在此过程中,一些税务机关还积极学习、借鉴现代行政管理理论,将流程再造理论、iso9000质量管理体系等理论和方法引入到税收管理之中,通过对税收征管流程的再造,强化各环节的监督制约,使目标管理落实到每一个具体岗位和环节,进而达到规范化、精细化管理的目的。税务机关的这些探索和实践,为建立行为规范、权责明确、运转流畅的内部控制积累了实践经验,奠定了坚实的基础。
3 税务系统内控机制理论是企业内部控制理论在税收管理中的具体应用和进一步拓展。内部控制理论近年来发展迅速,在实践中的应用越来越广泛,对强化企业内部管理、及时发现和防范风险、制止营私舞弊和违法乱纪行为的发生、保证管理权力的顺
畅运行等方面都发挥了重要的作用。内部控制理论的目标、理论方法、技术措施等方面与税务机关加强内部管理的工作机理是一致的,与税务机关依法治税和反廉倡廉的目标要求是一致的。因此,税务系统内控机制的建立和完善,应当认真研究、学习和借鉴内控理论的观点和方法,将内控理论中的风险防范和控制的一系列具体方法应用到税务行政管理工作中,并结合税务部门的工作特点,不断加以丰富和完善。
二、构建税务系统内控机制框架结构的具体思路
国家税务总局肖捷局长指出:“要把内控机制建设作为税收体制机制建设的重要内容,结合税制、征管、内部行政管理等改革,积极完善内部岗责体系,优化流程,健全制度,强化监督,形成权力层层分解、工作环环相扣、相互联系制约的科学严密的管理链条,从源头和机制上防范****风险。”这无疑为各级税务机关建立和完善税务系统内控机制指明了方向。
结合当前税务系统的工作实际和对内控理论的研究、学习和借鉴,当前税务系统内控机制建立和完善的基本思路应当是:坚持依法治税和反腐倡廉的基本原则,以建立健全税务系统惩治和预防****体系为目标;在各级税务机关党组的统一领导下,充分发挥纪检监察、督察内审、巡视、法制等监督部门的组织作用,各有关业务部门积极参与,充分发挥整体合力;根据现有的机构设置和税收征管模式,以建立健全税务机关岗责体系为基础,明确各个工作岗位权力和责任;以优化税务工作流程、科学配置权力为主线,以完善税收工作程序和规范税务工作行为为重点,以风险识别、风险评估和风险控制为主要内容,以信息技术为依托,强化信息传递、沟通;加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境;建立和完善规章制度,公开办事程序,对税务系统行政权力的行使和运用过程进行全程监督制约。进而构建起工作岗位标准化、权力责任明晰化、办事程序化、监督实时化、追究及时化的体制机制,体现出分权制衡、流程制约、事前预警、事中提醒、事后追究的风险管理功能,实现对税务系统“两权”运行全过程进行监督和制约的内控机制,保证各级税务机关“两权”运行的规范、透明、高效。
1 明确内控目标,把握内控机制的建设方向。依法治税,用法律的手段指导和规范我们的各项工作,是多年来税收工作取得成功的经验总结,是党和国家对税收工作提出的要求,也是各级税务机关的奋斗目标和工作中必须坚持的基本原则。反腐倡廉,加强党风廉政建设,是提高干部队伍素质,保证干部正确履行职责,执法为民的政治保障。因此,将依法治税和反腐倡廉设定为税务系统内控机制的总体目标,将建立健全税务系统惩治预防****体系为内控机制的具体目标,为内控机制的建设指明了方向,为内控机制框架的构建和功能设定提供了理论依据。
2 完善内控机制的领导体制和工作方式。税务系统内控机制的建立和运行,是税务机关的一项全局性的工作,涉及到各个部门和方方面面的工作,必须在党组的统一领导下,由党组书记负总责,纪检组长(或者责成一名分管执法监督工作的副局长)具体抓,纪检监察部门(或者是责成督察内审、巡视、法制等负责执法监督的部门中的一个部门)作为具体牵头部门负责组织协调,各相关部门积极参与配合,共同实施内控。才能有效动员各方面的力量,共同发挥内控机制的作用。牵头部门负责制定内控实施方案,协助党组具体分解和落实内控任务,并对内控机制运行过程进行监督、考核和评价。各相关部门按职责分工,负责制定相关工作制度,梳理工作规范,落实具体内控工作任务。
3 全面梳理权力事项,明确岗责体系。对照有关法律、法规和相关文件精神,结合机构改革,对本级机关各部门的权力事项,特别是税收业务管理权、人财物管理权、税收执法权等进行全面梳理,列出“权力清单”。按照机构设置和征管模式,严格划分不同岗位的权力的使用范围,针对不同类别权力的特征和作用,建立职权清楚、责任明确的岗责体系,同时,将党风廉政建设的要求融入到每一个岗位,实现权力、岗位、责任、义务的有机结合,做到各司其职、各负其责。
4 优化工作流程,科学配置权力。在坚持依法治税和为纳税人提供优质高效服务原则的基础上,针对不同部门的权力事项和用权方式,简化权力运行程序,下放行政权力,提高工作效率,优化权力运行流程,明确具体权力事项的业务操作程序,做到下一道程序对上一道程序进行控制,每道程序之间互相制衡。在“简、放、提、优”的基础上,科学配置权力,编制权力运行流程图,对权力事项的运行程序、行使依据、承办岗位、职责要求、监督制约环节、相对人的权利、投诉举报途径和方式等内容,以图示的方式表达出来,通过流程图将权力行使过程进行固化,使每项权力的行使过程都做到可视可控。
三、构建税务系统内控机制的路径选择
税务系统内控机制的建立和完善,是一个系统工程,涉及税
务机关内部各个部门和方方面面的工作。当前,为了建立和完善税务系统内控机制,应当理清思路,明确工作方向,重点做好如下几项工作:
1 完善制度,规范税务人员行政行为。根据税收法律、法规和税收规范性文件,对税务人员每一项行政行为都要进行梳理、分析和研究,制定出统一的标准规范,使所有的工作行为都有法可依、有据可循。紧紧围绕“两权”运行轨迹,全面清理整合工作规程和内部管理制度,总结实践中的一些行之有效的经验和办法进行规范和固化,并上升为制度。建立起一系列既有实体性内容,又有程序性要求的工作制度,既明确规定应当怎么办,又要规定违反规定后如何处理,形成一整套环环相扣的制度链条,相互监督、相互制约、相互协调和相互促进,保证行政权力的和谐有序运行。”
2 实施科学的风险管理,实现对风险事前预警、事中提醒、事后追究的防范和控制。从分析权力运行风险人手,对税收管理、税收执法和行政管理中可能引发风险的各种信息进行识别,并根据不同风险度和风险成因,采取相应的风险应对策略和措施,实现风险的有效防范、控制和化解。行政执法权力风险查找的重点是一般纳税人认定、优惠政策审批、税款核定、纳税评估、税务稽查、税务行政处罚等环节;行政管理权力风险查找的重点是干部任用、资金分配、项目决定、资产处置,以及许可权、审批权、征收权、处罚权、强制执行权等权力比较集中的重点部位和关键环节。风险点的查找,应当按照“对照岗位职责——梳理岗位职权——找准权力风险点——公示接受建议”的统一流程,由部门和个人结合工作实际主动查找,并将查找出来的结果集中公示。对查找出的风险,要按照权力运行频率高低、人为因素大小、自由裁量幅度的高低、制度机制漏洞的多少、危害损失的严重程度等对风险点进行分级评估,明确各部门在风险管理中的责任,健全防控措施。要把风险排查、风险分析、风险应对等工作落实到具体岗位、具体人员和具体工作环节,使风险管理真正科学、实用。
3 充分利用税收信息管理系统,强化权力运行过程中的信息沟通。将权力行使过程变为信息处理过程,强化程序的严密性,弱化人为因素,遏制随意性,形成机器控权的制约机制。要依托综合税收征管信息系统、税收执法管理信息系统、纪检监察管理信息系统和人事管理信息系统等信息技术手段,逐步将以审批事项为重点的各类权力运行纳入信息化管理,使各类信息互融互通,便于沟通和监控,实现实时监督、控制和综合分析,做到全程留痕,可查可控。要进一步运用好现有的监控决策、执法考核、执法监察等信息系统,切实掌握各类事项的受理、承办、审核、批准、办结等信息,做到实时监控,全程制约。
4 加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境。税收内部控制机制的顺畅运行,需要有一个与之相适应的包括管理理念、组织机构、岗责体系业务流程等要素构成的内控环境。在内控环境中,人是起决定性作用的,因为所有的制度都需要有与制度要求相适应的人来执行,这其中起重要作用的是人的思想理念和能力素质。因此,必须加强税收文化建设,将依法治税、廉洁行政的观念和实施科学化、专业化、精细化管理的思想内化为税务干部的思想观念,成为全体税务工作人员的共识,并将这种治税思想和管理理念贯穿于税收工作的始终,引导全体税务人员加强对依法治税思想和科学内控管理理念的认知,牢固树立依法行政、防范执法风险和廉政风险的观念,在工作实践中不断调整自己的行为模式,为税务系统内控机制的顺利运行创造良好的实施环境。
5 不断深化政务公开,实行阳光执法。阳光是最好的防腐剂,公开是最好的监督。要认真落实国家有关部门关于政务公开的部署和要求,按照“公开是原则,不公开是例外”的要求,严格执行公开办税制度,对各部门的权力进行汇总统计,审核认定,编制目录,明确公开的要求、时限、范围,实现权力、责任、流程、制度、风险“五个公开”,使权力在阳光下透明、规范地运行,不断提高权力运行的透明度和公信力,拓展监督渠道,促进内部管理制度在运行过程中不断调整完善。
6 加强与外部控制的联系和有效衔接,促进内控机制的不断完善。内部控制与外部控制是各自独立存在的,分别运用不同的方式,从不同的侧面对税务机关“两权”运行进行监督,这两种不同的监督控制机制又可以相互联系,相互补充,共同发挥作用。在税务系统内控机制建设过程中,要注意做好与外部控制的沟通、联系和衔接,更好地发挥两种控制机制的合力作用。税收内控机制是一个系统工程,各级税务机关主要负责人作为内控机制建设的第一责任人,在内控机制建设和运行过程中要注意与公、检、法、纪检监察机关等外部控制部门的沟通、联系,及时发现内控工作中存在的问题,督促各部门把明确权责、规范流程、风险排查、完善制度等要求落实到位,发挥内控的作用。积极学习、借鉴外部控制的一些好的经验和做法为我
关键词税收法律关系 税收债权 税收代位权
一、税收法律关系的性质
(一)税收法律关系概述
税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。
关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的ottomayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①
债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家alberthensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。
对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。
（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧
债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。
我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④
个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。
二、设立税收代位权的动因
（一）设立税收代位权的必要性
随着税收法律、法规不断推进和完善，我国05年在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。
税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。
税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。
（二）税收代位权的危险性
在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。
债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。
税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。
同时，根据我国法律的规定，我国的代位权制度突破了传统代位权制度的“入库原则”。所谓“入库原则”是指，债权人向次债务人行使代位权的所得应先归入债务人的名下，再由债务人来对债务进行偿还。我国法律规定，在符合代位权制度的相关规定时，由次债务人直接向债权人履行给付义务，而不是先偿还给债务人，再由债务人来偿还。此种情形下，要保障债务人的权利就比较困难了。因此，个人认为，应该对债权人的代位权加以限制，防止债权人与次债务人来侵害债务人的权利。
此外，税收之债有自身的特点，与私法之债不能完全等同，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，借鉴私法之债代位权制度，同时结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。
注释：
①②刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京大学出版社．2004年版．第63页，第63-65页．
③［日］美浓部达吉著．黄冯明译．公法与私法．中国政法大学出版社2003年版．第86-87页．
④也论税收债权债务关系．news.9ask.cn/zwzt/zwss/201012/975803.shtml．
参考文献：
[1]张守文．税法原理（第三版）．北京大学出版社．2007年版．
购物车(0)
