关键词:财务信息元素;元组;维度;形式化
一、 引言
自美国注册会计师查尔斯霍夫曼Hoffman等(1999)开创性的将有丰富语义表达能力的XML技术应用于财务报告,并逐渐形成了可扩展的商业报告语言(eXtensible Business Reporting Language,XBRL)的概念以来,XBRL在全球范围内实践和发展已经经历了十五载。
在XBRL财务信息元素理论(张天西 (2006))的研究中,“财务信息元素是构建XBRL财务报告分类标准(以下简称XBRL-FRT)的基本单元”已成为许多研究者的共识(杨周南and 赵秀云,2004;Graning等,2011;张天西等,2011;Kim等,2012;Vasarhelyi等,2012)。对于格式固定的财务报表类信息的确如此,然而财务报告的附注中还存在大量格式可变的多维表格,它们也是以财务信息元素为构建XBRL-FRT的基本单元吗?
目前,财务报告附注中多维表格的构造模式可以分为元组模式和维度模式。本文在深入剖析多维表格不同微观模式的基础上,对两者进行了形式化描述,提出了在构造多维表格信息时,元组模式中财务信息元素是构建XBRL-FRT的最基本单元;维度模式中表信息元素、轴成员信息元素和项目概念信息元素是构建XBRL-FRT的最基本单元;由轴成员和项目概念信息元素构造了影子财务信息元素。对现有的XBRL财务信息元素理论进行了细分和扩展。
二、 微观模式
1. 元组模式。
元组(tuple)是一种组合信息的建模技术,其中既可以定义财务信息元素,也可以嵌套定义其他元组,对于采用元组技术建模财务报告附注中的多维表格的方式,可称其为元组模式。财务信息元素是元组模式中构建XBRL-FRT的最基本单元。在表达数据表格信息时,元组模式直接定义和引用了财务信息元素的标签、来源、表达和计算等关系,构成XBRL-FRT的模块。中国采用元组模式的XBRL-FRT有:上交所制定的“上市公司信息披露分类标准”、“金融业上市公司信息披露分类标准”、“基金公司信息披露分类标准”、深交所制定的“上市公司信息披露分类标准”和证监会制定的“证券投资基金信息披露分类标准”等。以上交所制定的“上市公司信息披露分类标准”表达财务报告附注中的货币资金明细表为例,货币资金明细表元组中直接定义的财务信息元素有:货币资金外币币种、货币资金外币金额、货币资金外币汇率和货币资金外币折合人民币金额等。通过分析货币资金明细的XBRL语法的定义,可以得出货币资金明细的语义层次结构图如图1。
图1可以看出,元组模式下,财务信息元素是构成财务报告附注明细表信息的最基本单元,财务报告附注中的多维表格由财务信息元素集合直接构造而成,企业通过直接定义新的财务信息元素来扩展财务报告附注的多维表格。
2. 维度模式。
由轴和项目构造的维度也可以建模财务报告附注中的多维表格,可称其为维度模式。维度(Dimension)是由轴、成员、项目、概念和事项等原子概念构造而成(Hoffman,2012),其中:表由行(轴)和列(项目)构成,用于构造表格类事项信息,用Table表示,表中的轴可以是一维也可以是多维,但是项目只能是一维的;轴描述了财务报告中经济事项的特征,用Axis表示,成员是轴的可能取值,用member表示;项目描述了财务报告中经济事项的概念,用Line items表示,概念是项目的可能取值,用concept表示;事项定义了财务报告中可观测的和可报告的信息片段,用fact表示。
维度模式基于多维表格的微观结构特征,将表格类信息拆分成轴成员(行)和项目概念(列),其所表达的信息内涵由轴成员和项目概念共同决定,即:通过维度的行集合成员和列集合成员的笛卡尔乘积间接构造了财务信息元素,该财务信息元素并未在XBRL-FRT中直接定义,而是通过轴成员和项目概念的定义构造而成。为了与直接定义的财务信息元素相区别,可以将该模式下形成的财务信息元素称为为影子财务信息元素。中国采用维度模式的XBRL-FRT有:“通用分类标准”;“石油和天然气行业扩展分类标准”和银监会“银行监管报表 XBRL 扩展分类标准”等。
多个行集合和一个列集合的组合建模可以构造一个n*1型维度。最简单的情况下,一个行集合和一个列集合的组合建模可以构造一个1*1型维度。以通用分类标准①金融工具列报模块(CAS 37)中的货币资金年初期末余额表格(参见表1)信息为例,该表格信息采用了2*1型维度建模方式构造(参见图2)。
该维度模式的第一个轴元素集合反映了货币资金类别,其中包含了三个成员:库存现金、银行存款和其他货币资金;第二轴元素集合反映了货币种类,其中包含了三个成员:人民币、美元和欧元;唯一的概念元素集合中包含了三个成员:原币金额、折算汇率和人民币金额。通过对上述两个轴元素集合成员和一个概念元素集合成员进行笛卡尔乘积,可以得出该2*1型维度可以构造出27个影子财务信息元素【3*3*3】。例如,可以用它来构造库存现金美元原币金额、银行存款欧元折算汇率和其他货币资金美元人民币金额等影子财务信息元素。
图2可以看出,维度模式下,表、轴成员和项目概念信息元素是构成财务报告附注明细表信息的最基本单元,维度中的影子财务信息元素由轴成员信息元素集合和项目概念元素集合间接构造而成。企业通过扩展轴成员和项目概念中的信息元素来间接定义新的财务信息元素,形成了对财务报告附注明细信息的扩展。
三、 财务信息元素理论的扩展
黄长胤 (2012)通过集合论的方法对财务信息元素、实例的财务信息元素空间和分类标准的财务信息元素空间进行了形式化表达。即:分类标准的财务信息元素空间可以形式化为:
Φ={ej|j∈J},?摇(1)
式中:j用来指定某个报告主体的财务报告中某个具体的列报项目,j∈J,J是列报项目集合。该形式化没有对财务报告中的信息元素进行细分,通过上节对财务报告附注微观结构的解析可知,构造财务报告附注多维表格的模式有元组和维度之分。我们将财务信息元素理论做如下扩展。
1. 元组模式。
元组模式以财务信息元素为构建XBRL-FRT的最基本单元;企业在表达明细信息的时候,通过元组直接定义和引用财务信息元素的标签、来源、表达和计算的细节,形成了以元组为纽带连接财务信息元素和XBRL-FRT的桥梁。
元组t可以形式化为:
t=Uv l=1{e1},(2)
式中:e1用来表达财务报告附注中的元组模式中的财务信息元素,1∈[1,v],v是元组模式中的财务信息元素的数量。
2. 维度模式。
在表达财务报告附注中结构不固定的多维表格信息时,维度模式将表格类信息拆分成轴成员信息元素和项目概念信息元素,其中的财务信息内涵由表、轴成员和项目概念等结构信息元素共同决定。表信息元素传递表格整体信息,轴成员元素反映表格中的行信息,项目概念信息元素反映表格中的列信息。结构信息元素是构造XBRL-FRT多维表格的基本单元。以通用分类标准的无形资产增减变动信息表为例,为了反映了无形资产增减变动的结构明细表,分类标准制定者构造了一个维度表信息元素来表示无形资产增减变动表,一个轴成员集合来建模无形资产的类别和一个项目集合来建模无形资产的概念。轴成员集合中包含了两个信息元素:“土地使用权和专有技术”;项目概念集合中包含了十六个信息元素:“无形资产原价年初账面余额、无形资产原价本期增加额、无形资产原价本期减少额、无形资产原价期末账面余额、累计摊销年初账面余额、累计摊销本期增加额、累计摊销本期减少额、累计摊销期末账面余额、减值准备年初账面余额、减值准备本期增加额、减值准备本期减少额、减值准备期末账面余额、无形资产净价年初账面余额、无形资产净价本期增加额、无形资产净价本期减少额和无形资产净价期末账面余额”。其中的19个信息元素构成了建模无形资产增减变动信息表的结构信息元素【1+2+16】。
维度模式可以是1*1型,也可以是n*1型。n*1型维度是dj由表、轴成员和项目概念等结构信息元素构成,可以形式化为:
dj=dj,t∪dj,v∪dj,w,(3)
式中:dj,t表示维度表信息元素集合,dj,v表示维度轴成员信息元素集合,dj,w表示维度项目概念信息元素集合。其中,
dj,t=Uz j=1{tj},(4)
式中:Uz j=1{tj}表示维度表集合,tj用来指定维度表信息元素,j∈[1,z],z是维度表集合的势。
dj,v={Uv1 x1=1{rx1}}∪{Uv2 x2=1{rx2}}∪…∪{Uvn xn=1{rxn}},(5)
式中:dj,v由有限个轴成员信息元素集合构成;Uv1 x1=1{rx1}表示第1个轴成员信息元素集合,rx1用来指定维度表中的第1个轴成员集合中的信息元素,x1∈[1,v1],v1是第1个轴成员集合的势;以此类推,Uvn xn=1{rxn}表示第n个轴成员信息元素集合,rxn用来指定维度表中的第n个轴成员集合中的信息元素,xn∈[1,vn],vn是第n个轴成员集合的势。
dj,w={Uw y=1{1y}},(6)
财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其核心要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。
关键词：
财务报表分析；教学模式；对比分析
一、财务报表分析课程教学模式的构成要素
模式（Model）最初从物质形态领域形成，后移植到认识形态领域，目前已逐渐转变为一种方法体系、范式体系和结构体系（翟亚军，2011）。教学模式最初由美国学者乔伊斯（B.Joyce）和威尔（M.Weil）等人于1972年提出，他们认为：“教学模式是构成课程和作业、选择教材、提示教师活动的一种范式或计划。”教学模式应是能有效完成教学目标、符合教学规律、具有相对稳定的教学要素与教学结构的教学活动总和（高坤华等，2014）。国内学者关于教学模式构成要素的观点如表1所示。笔者认为，财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等，它们相互联系，相互作用，共同构成一个有机整体。
二、本科生财务报表分析课程设置比较
如表2所示，本科生财务报表分析课程性质为专业课，其学分数为2或3。
三、本科生财务报表分析课程教学目标比较
笔者对几所高校财务报表分析课程的教学目标进行了比较，具体见表3。教学目标是教学实践活动的预期效果与最终境地。如表3所示，财务报表分析课程的教学目标主要包括：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法，包括营运能力、偿债能力、盈利能力和发展能力的分析等；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识，包括综合业绩评价、盈余预测与管理、企业价值评估等。
四、本科生财务报表分析课程教学内容比较
教学内容除传统的课本教材之外，应有经典专著和参考教材、文献资料作为补充，还应包括学科前沿、实际应用、新兴技术、科研成果等。这些内容涉及面广、内涵丰富，必须进行系统重构（高坤华等，2014）。目前，以下几所高校本科生财务报表分析课程的教学内容包括：（1）上海财经大学财务报表分析课程的教学内容包括：绪论；基本原理及基本报表；财务分析的基本内涵；财务分析的方法；流动性及风险评价；经营效率评价；盈利性评价；成长性评价；现金流量状况评价；综合分析。（2）东北财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析的信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；所有者权益变动表分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价；趋势分析与预测分析；企业价值评估。（3）南京大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；财务报表构成；财务报表分析基本方法；财务报表分析的扩展和综合运用。（4）首都经贸大学财务分析课程的教学内容包括：会计信息与证券市场；基于价值评估的资产负债表分析；基于价值评估的损益表分析；基于价值评估的现金流量表分析；基于价值评估的非财务信息分析；盈利能力分析；投资风险分析；盈余特征、盈余质量与盈余预测；盈余操纵分析；盈余预测；基于盈余预测的价值评估与投资决策。（5）江西财经大学上市公司财务分析课程的教学内容包括：财务分析概论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；所有者权益变动表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析。（6）南京财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价。（7）南京审计大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；融资活动分析；投资活动分析；经营活动分析；现金流量分析；投资回报率和盈利能力分析；信用分析；前景分析与估值；财务报表分析的运用：综合案例。（8）上海金融学院财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；企业偿债能力分析；企业营运能力分析；企业盈利能力分析；企业现金流量分析；上市公司特定指标分析；财务综合分析；会计操纵与财务预警分析。教学内容是学与教相互作用过程中有意传递的主要信息，包括课程所涉及的专业领域以及核心问题等（宋夏云，2015）。通过以上汇总可知，财务报表分析课程的教学内容包括四块：一是企业财务报表分析的基本理论，如企业财务报表分析的涵义和目的、财务报表分析的信息基础、财务报表分析的程序与方法等；二是企业财务报表的结构分析，如资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和所有者权益变动表分析；三是企业基本财务指标分析，如企业营运能力分析、偿债能力分析、盈利能力分析、发展能力分析等；四是企业财务报表的拓展分析，包括综合业绩评价、盈余预测与管理和企业价值评估等。
五、本科生财务报表分析课程教学方法比较
如表4所示，财务报表分析课程的教学方法主要包括理论讲解、案例分析和专题讨论等。
六、本科生《财务报表分析》课程考核方式比较
如表5所示，财务报表分析课程的考核方式以平时作业和期末考核相结合为主。
七、研究结论
本科生财务报表分析课程教学模式的构成要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。其教学目标在于：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识等。本科生财务报表分析的教学内容主要包括企业财务报表分析的基本理论、企业财务报表的结构分析、企业基本财务指标分析和企业财务报表的拓展分析，其教学方法主要有理论讲授、案例分析和专题讨论等。
参考文献：
[1]高坤华，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生课程教学模式研究与改革实践[J].学位与研究生教育，2014，（5）.
[2]乔伊斯，威尔.丁证霖编译.当代西方教学模式[M].太原：山西教育出版社，1991.
[3]宋夏云.本科会计学《会计前沿》课程教学模式探究[J].宁波大学学报（教育科学版），2015，（2）.
[4]万伟.三十年来教学模式研究的现状、问题与发展趋势[J].中国教育学刊，2015，（1）.
[5]王雪芹，奚凤兰，陈士强.《运动生理学》教学模式创新及实践研究[J].广州体育学院学报，2014，（1）.
[6]臧凯，李英.爱情心理学课程教学模式初探[J].山东社会科学，2015，（12）.
关键词：财务报表分析 教学模式 对比分析
一、财务报表分析课程教学模式的构成要素
模式（Model）最初从物质形态领域形成，后移植到认识形态领域，目前已逐渐转变为一种方法体系、范式体系和结构体系（翟亚军，2011）。教学模式最初由美国学者乔伊斯（B. Joyce）和威尔（M. Weil）等人于1972年提出，他们认为：“教学模式是构成课程和作业、选择教材、提示教师活动的一种范式或计划。”教学模式应是能有效完成教学目标、符合教学规律、具有相对稳定的教学要素与教学结构的教学活动总和（高坤华等，2014）。国内学者关于教学模式构成要素的观点如表1所示。
笔者认为，财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等，它们相互联系，相互作用，共同构成一个有机整体。
二、本科生财务报表分析课程设置比较
如表2所示，本科生财务报表分析课程性质为专业课，其学分数为2或3。
三、本科生财务报表分析课程教学目标比较
笔者对几所高校财务报表分析课程的教学目标进行了比较，具体见表3。
教学目标是教学实践活动的预期效果与最终境地。如表3所示，财务报表分析课程的教学目标主要包括：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法，包括营运能力、偿债能力、盈利能力和发展能力的分析等；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识，包括综合业绩评价、盈余预测与管理、企业价值评估等。
四、本科生财务报表分析课程教学内容比较
教学内容除传统的课本教材之外，应有经典专著和参考教材、文献资料作为补充，还应包括学科前沿、实际应用、新兴技术、科研成果等。这些内容涉及面广、内涵丰富，必须进行系统重构（高坤华等，2014）。
目前，以下几所高校本科生财务报表分析课程的教学内容包括：（1）上海财经大学财务报表分析课程的教学内容包括：绪论；基本原理及基本报表；财务分析的基本内涵；财务分析的方法；流动性及风险评价；经营效率评价；盈利性评价；成长性评价；现金流量状况评价；综合分析。（2）东北财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析的信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；所有者权益变动表分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价；趋势分析与预测分析；企业价值评估。（3）南京大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；财务报表构成；财务报表分析基本方法；财务报表分析的扩展和综合运用。（4）首都经贸大学财务分析课程的教学内容包括：会计信息与证券市场；基于价值评估的资产负债表分析；基于价值评估的损益表分析；基于价值评估的现金流量表分析；基于价值评估的非财务信息分析；盈利能力分析；投资风险分析；盈余特征、盈余质量与盈余预测；盈余操纵分析；盈余预测；基于盈余预测的价值评估与投资决策。（5）江西财经大学上市公司财务分析课程的教学内容包括：财务分析概论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；所有者权益变动表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析。（6）南京财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价。（7）南京审计大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；融资活动分析；投资活动分析；经营活动分析；现金流量分析；投资回报率和盈利能力分析；信用分析；前景分析与估值；财务报表分析的运用：综合案例。（8）上海金融学院财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；企业偿债能力分析；企业营运能力分析；企业盈利能力分析；企业现金流量分析；上市公司特定指标分析；财务综合分析；会计操纵与财务预警分析。
教学内容是学与教相互作用过程中有意传递的主要信息，包括课程所涉及的专业领域以及核心问题等（宋夏云，2015）。通过以上汇总可知，财务报表分析课程的教学内容包括四块：一是企业财务报表分析的基本理论，如企业财务报表分析的涵义和目的、财务报表分析的信息基础、财务报表分析的程序与方法等；二是企业财务报表的结构分析，如资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和所有者权益变动表分析；三是企业基本财务指标分析，如企业营运能力分析、偿债能力分析、盈利能力分析、发展能力分析等；四是企业财务报表的拓展分析，包括综合业绩评价、盈余预测与管理和企业价值评估等。
五、本科生财务报表分析课程教学方法比较
如表4所示，财务报表分析课程的教学方法主要包括理论讲解、案例分析和专题讨论等。
六、本科生《财务报表分析》课程考核方式比较
如表5所示，财务报表分析课程的考核方式以平时作业和期末考核相结合为主。
七、研究结论
本科生财务报表分析课程教学模式的构成要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。其教学目标在于：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识等。本科生财务报表分析的教学内容主要包括企业财务报表分析的基本理论、企业财务报表的结构分析、企业基本财务指标分析和企业财务报表的拓展分析，其教学方法主要有理论讲授、案例分析和专题讨论等。
参考文献：
[1]高坤华，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生课程教学模式研究与改革实践[J].学位与研究生教育，2014，（5）.
[2]乔伊斯，威尔.丁证霖编译.当代西方教学模式[M].太原：山西教育出版社，1991.
[3]宋夏云.本科会计学《会计前沿》课程教学模式探究[J].宁波大学学报（教育科学版），2015，（2）.
[4]万伟.三十年来教学模式研究的现状、问题与发展趋势[J].中国教育学刊，2015，（1）.
[5]王雪芹，奚凤兰，陈士强.《运动生理学》教学模式创新及实践研究[J].广州体育学院学报，2014，（1）.
关键词： xbrl财务报告；鉴证框架；xbrl财务报告元素
中图分类号：f239.4文献标识码：a文章编号：1003-7217（2013）05-0075-05
一、研究背景和文献回顾
xbrl是xml（可扩展标记语言）在财务报告信息交换方面的应用，通过对信息数据赋予唯一的标记，能极大地提高信息处理和交流的速度、质量和效率。随着2010年10月《企业会计准则通用分类标准》及其技术规范的，发现仅有少数企业在实施xbrl技术规范层面出现了错误，却在通用分类标准及其编报规则层面出现了较为集中的错误[1]，这类错误将直接关系到xbrl财务报告的信息质量，因此，有必要对xbrl财务报告的鉴证展开研究。
作为xbrl应用非常活跃的国家之一，美国的注册会计师协会对xbrl财务信息鉴证业务的研究不断修正，于2009年了sop09-1[2]，即对xbrl财务报告履行完整性、准确性与一致性鉴证程序进行了规定。
目前，学术界对xbrl财务报告的鉴证研究主要集中在以下两个方面：（1）xbrl财务报告鉴证的概念框架研究。srivastava和kogan（2010）[3]首次探讨了xbrl财务报告鉴证的概念框架。他们认为应从商业事实、数据标签和元数据的可靠性出发，来对xbrl财务报告是否为纸质报告的真实反映进行鉴证。高锦萍（2011）[4]提出在纸质报告和xbrl财报二者并存环境下，注册会计师的基本职责是确定被鉴证单位管理层对xbrl财务报告中商业事实、元素映射和元素拓展的认定是否恰当；在替代环境下，注册会计师应对管理层关于xbrl财务报告中财务信息和xbrl实例文档的认定提供鉴证。林琳和潘琰（2011）[5]则构建了由关于xbrl实例文档数据的认定、关于xbrl实例文档元数据的认定以及关于xbrl分类标准的认定组成的鉴证概念框架。（2）xbrl财务报告的鉴证程序和方法研究。boritz 等（2009）[6]采用utc公司的案例研究了鉴证人员需要实施的鉴证程序，包括软件测试和人工检验。欧阳电平和张真真[7]（2007）认为注册会计师应先对信息系统的内部控制进行鉴证，再对电子数据进行收集、转换、整理、分析和验证来实现鉴证目标。
本文与上述研究成果的不同之处在于：（1）鉴证框架的设计思路不同。本文综合考虑了xbrl财务报告应用的并存环境与替代环境，并从xbrl财务报告元素的角度出发，设计了由总体鉴证目标、具体鉴证目标和各管理层认定所构成的xbrl财务报告鉴证的主体框架。（2）鉴证框架的验证方式不同。本文采取了双向追踪法对现行xbrl财务报告进行了鉴证，而现有的研究都只是从一个侧面构建了一个鉴证理论框架，并未采用数据进行验证。
二、xbrl环境下财务报告的鉴证框架
xbrl财务报告主要由xbrl分类标准和xbrl实例文档组成。而xbrl实例文档是基于分类标准所定义概念的事实值的集合。
（一）鉴证目标和鉴证层次
不论是在xbrl财务报告和纸质报告并存的环境，还是在xbrl财务报告替代纸质报告的环境中，xbrl财务报告都应该真实恰当地反映企业的经济事实。因此，无论是在并存环境还是在替代环境，xbrl财务报告的总体鉴证目标就是对xbrl财务报告是否真实、恰当地反映了企业的经济事实进行认定。只是由于在并存环境中，注册会计师已经对纸质报告的合法性和公允性进行了鉴证，即纸质报告已经是企业经济事实的真实恰当反映，注册会计师只需对xbrl财务报告是否真实恰当地反映了纸质报告提供合理保证即可。
xbrl规定了企业信息的表达方法，规范了信息披露的途径[8]，因此，基于xbrl生成的财务报告应遵循相关的技术规范和编报规则，即xbrl财务报告需具有合规性。除此之外，事项法会计理论表明会计的目的是为不同的可能决策模型提供可能相关经济事实的信息，而不是直接为不可知或假设知道的决策模型提供价值输入[9]，即会计人员的任务只是提供有关事
的信息，而让使用者自己选择适用的事实信息进行决策。因此，xbrl财务报告中的经济事实应该是可靠的，即客观、公允、真实地反映了企业的客观经济事实，否则将影响使用者的决策恰当性。综上所述，在xbrl财务报告总体鉴证目标的指引下，其具体鉴证目标就是对xbrl财务报告的合规性和可靠性进行认定，而与这些具体鉴证目标相关的具体内容就构成了管理层认定的层次，由此就形成了由xbrl财务报告总体鉴证目标、具体鉴证目标和各管理层认定所构成的xbrl财务报告鉴证的主体框架，如图1所示。下面本文将对具体鉴证目标包含的内容（管理层认定层次）进行阐述。
（二）管理层认定层次的构成
如前所述，具体鉴证目标是xbrl财务报告的合规性和可靠性，而具体鉴证目标又可以分解成以下管理层认定，其中：
1.xbrl财务报告的合规性。
xbrl财务报告的合规性包括了如下两个方面的认定：
（1）分类标准的有效性：是指企业编制的分类标准遵循技术规范（xbrl 2.1）和分类架构（frta 1.0）的规则。 （2）实例文档的有效性：是指企业建立的实例文档遵循技术规范（xbrl 2.1）和实例标准（fris 1.0）的规则。
2.xbrl财务报告的可靠性。
xbrl将数据的定义、内容和表现相互分离[8]，即xbrl财务报告元素由元素标记和元素数据两部分组成，因此xbrl财务报告的可靠性包括元素标记的可靠性和元素数据的可靠性。
（1）元素标记的可靠性组成内容。1）元素标记的完整性：是指企业的经济事实都已经用元素标记表示。具体来说，它又包括以下两个方面的认定：基本元素标记的完整性，是指xbrl财务报告包含企业的经济事实所对应的所有基本元素标记；扩展元素标记的完整性，是指xbrl财务报告包含企业的经济事实所对应的所有扩展元素标记。2）元素标记的匹配性：是指xbrl财务报告的元素标记与企业对应经济事实的实质是匹配的。3）元素标记的一致性：是指xbrl财务报告元素标记的属性及其间关系（展示、计算关系等）与企业对应经济事实一致。具体又包括两个方面的认定：属性一致是指xbrl财务报告元素标记的属性（借贷、时间类型属性等）和企业对应经济事实一致；关系一致是指xbrl财务报告元素标记之间的关系（展示、计算关系等）与企业对应经济事实之间的关系一致。4）元素标记的存在性：是指xbrl财务报告的元素标记均用来表示企业的经济事实，没有多余或误导性的元素标记存在。
（2）元素数据的可靠性。1）元素数据的准确性：是指xbrl财务报告的元素数据与企业对应的经济事实是一致的。它包括：金额准确：是指xbrl财务报告中元素数据的金额与企业对应的经济事实一致；符号准确：是指xbrl财务报告中元素数据的符号与企业对应的经济事实一致；上下文、单位准确：上下文是元素数据的背景信息，包括报告主体、报告期间和报告场景的信息。单位是元素数据的计量单位。xbrl财务报告中元素数据的上下文、单位应与企业对应的经济事实保持一致。
2）元素数据的存在性：是指xbrl财务报告的元素数据均来源于企业的经济事实，它们是确实存在的、已发生的、且与被鉴证单位有关的数据，即没有多余或误导性的数据存在。
三、基于xbrl财务报告鉴证结果的实证研究
利用上述鉴证框架，采取双向追踪法对xbrl财务报告进行鉴证。
（一）样本选择
随机选取了2011年深沪两市12年基本行业内的5个样本行业共120家非金融类a股上市公司。
目前在中国，xbrl财务报告与纸质报告处于并存环境，因此，该环境下的总体鉴证目标是xbrl财务报告是否真实恰当地反映了纸质报告。由于这些上市公司均使用了各证券交易所提供的xbrl财务报告报送软件，其财务报告基本上都满足合规性的要求，只需对样本公司xbrl财务报告的可靠性进行鉴证。
由于对重大错报的判定不是本文的重点，将把所有发现的错误算作错报。在鉴证程序的选择上，本文采取了双向追踪法。
（二）实证结果分析
在所有的样本中，总共存在了433个错报，平均每个报告出现3.61个错报。将从错报类型与报表类型两个角度来探讨错报原因。
1.按照错报类型统计的结果分析。
按照违反认定的类型（错报类型）对发现的错报进行统计（表1）。发现现有xbrl财务报告中存在三大类错报，其中，违反元素标记完整性的错报个数最多，为282个，
占比高达65.13%；其次是违反元素数据准确性的错报，为150个，占比34.64%；最少发生的错报是违反元素标记匹配性的错报，只有1个。
（1）在违反元素标记完整性的错报中，违反基本元素标记的完整性（基本元素标记的缺失）是最常出现的错报，占比高达57.28%，这说明一些企业在编制xbrl财务报告时，没有选择通用分类标准中的元素标记来表达纸质报告的某些经济事实。比如，纸质报告中列示了“应收股利”或“应付股利”项目，而xbrl财务报告中没有出现该元素标记。这可能是由于编制xbrl财务报告的人员对通用分类标准的不熟悉所致。而违反扩展元素标记的完整性（扩展元素标记的缺失）主要表现在xbrl 财务报告中元素标记的信息粒度粗于纸质报告对应的经济事实，即xbrl财务报告中元素标记所表达的事实较纸质报告对应的经济事实更具有概括性。例如，纸质报告中列示了“取得融资租赁收到的现金”项目，而xbrl财务报告中对应元素标记为“收到其他与筹资活动有关的现金”，它表达的信息概括性较前者强，不能完整地反映纸质报告中披露经济事实的实质。因此，为了保证完整的信息披露，企业应该基于通用分类标准中的元素标记来创建扩展元素标记。
（2）在违反元素数据准确性的错报中，发生次数较多是违反金额准确性的错报（金额错误），达到了33.95%的比例。比如，纸质报告中“支付的其他与筹资活动有关的现金”的金额为4.29亿元，而xbrl财务报告中该金额为14.29亿元，差异高达10亿元。这类错报可能是由于编制xbrl财务报告人员的疏忽所致。而违反符号准确性的错报（符号反向）都发生在股东权益变动表中，比如，纸质报告中“专项储备”的子项目“本期使用”的金额为“-2.02亿元”，而xbrl财务报告中该金额为“2.02亿元”，差额高达4.04亿元。这些错报同金额错误一样可能是由于编制xbrl财务报告的人员疏忽所致。
（3）唯一的一个违反元素标记匹配性的错报（元素标记不匹配）也发生在股东权益变动表中，即在纸质报告中，“利润分配”中少数股东所减少的权益是由于提取盈余公积而形成的，在xbrl财务报告中却把这种减少的权益归于对股东的股利分配。这可能是由于编制xbrl财务报告的人员对某些元素标记的含义不了解所致。
2.按照报表类型统计的结果分析。
显示利润表、资产负债表、股东权益变动表和现金流量表错报比例依次由高到低分别为51.04%、29.79%、9.93%和92.4%。这说明利润表和资产负债表都是容易出现错报的报表，这应是cpa鉴证要重点关注的。
在资产负债表中，出现最多的错报类型是金额错误，共有67个，达到该报表错误总数的51.94%，其次是基本元素标记缺失的错报发生了48次，占比37.21%，最少发生的是扩展元素标记缺失的错报，仅有14个。在利润表中，基本元素标记的缺失是最容易发生的错报，共有200次，达到该报表错误总数的90.50%。在现金流量表中，只发现了33个金额错误，7个扩展元素标记缺失的错报。在股东权益变动表中，存在符号反向和元素标记不匹配的错报，因此，注册会计师在对不同报表进行鉴证时，应着重关注各报表中容易出现的错报类型。
（三）实证结论
根据错报统计的结果，本文认为应从以下三点提高xbrl财务报告的可靠性：
1.推进通用分类标准的贯彻实施。实证结果表明，在xbrl财务报告中出现的主要是基本元素标记缺失的错报，这是由于编制xbrl财务报告的会计人员对通用分类标准的不熟悉所致。因此，加强对会计人员通用分类标准的培训是非常必要的。
2.加快行业扩展分类标准的制定工作。同一行业的企业披露内容具有相似性，因此，行业扩展分类标准的制定不仅能大大降低xbrl财务报告中扩展元素标记缺失等错报的发生率，也能增强xbrl财务报告的标准化程度。
3.加强对xbrl财务报告质量的人工校验以及完善编制流程的内部控制。金额错误和符号反向错报的出现会影响xbrl财务报告的可靠性。除了加强对xbrl财务报告质量的人工校验外，完善xbrl财务报告编制流程的内部控制更为重要，因为它能从源头上降低xbrl财务报告的出错率。
四、结论与启示
基于xbrl财务报告元素的角度，本文尝试构建了由总体鉴证目标（xbrl财务报告真实恰当地反映了企业的经济事实或者纸质报告）、具体鉴证目标（xbrl财务报告的合规性和可靠性）和管理层认定组成的xbrl环境下财务报告的鉴证框架，
并在总体鉴证目标的指引下，将xbrl财务报告的合规性分解成与分类标准的有效性和实例文档的有效性相关的认定，将xbrl财务报告的可靠性分解成与元素标记的可靠性和元素数据的可靠性相关的认定，这些内容组成了管理层认定。并采用了双向追踪法对上市公司xbrl财务报告进行了鉴证，发现了基本元素标记的缺失是最常出现的错报。针对现有xbrl财务报告中存在的问题，应通过推进通用分类标准的贯彻实施、加快行业扩展分类标准的制定、加强对xbrl财务报告质量的人工校验以及完善编制流程的内部控制来提高xbrl财务报告的信息质量，推进xbrl在财务报告中的应用。
参考文献：
[1]http：//mof.gov.cn/pub/kjs/zhengwuxinxi/kuaijiguanlidongtai/201108/t20110810_585875.html.
[2]aicpa. statement of position 09-1：performing agreedupon procedures engagements that address the completeness[m].accuracy or consistency of xbrltagged data. aicpa.org， 2009.
[3]rajendra p.srivastava， alexander kogan. assurance on xbrl instance document： a conceptual framework of assertions [j]. international journal of accounting information systems，2010，（11）：261-273.
[4]高锦萍.xbrl财务报告审计模型及实现机制：一种框架研究[j].审计研究，2011，（3）：74-80.
[5]林琳，潘琰.xbrl鉴证业务理论基础构建[j].当代财经，2011，（8）：110-118.
[6]boritz j.efrim， no won gyun. assurance on xbrlrelated documents：the case of united technologies corporation[j]. journal of information systems， 2009，（23）：49-78.
[7]欧阳电平，张真真.xbrl的应用及其对审计工作的影响和挑战[j].审计月刊， 2007，（3）：16-18.
【关键词】 会计要素;会计对象要素;财务报表要素
尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。
一、概念的界定
关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。
所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。
财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”
会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。
综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。
因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。
二、财务报表要素的国际比较
FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。
通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。
上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。
资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。
诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。
损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。
关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。
关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。
关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。
三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进
中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。
(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属
无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。
反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。
(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾
一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。
根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。
(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化
利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。
四、结束语
财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。
【参考文献】
[1]Http:/Baike.省略.
[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.
[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).
[4] 葛家澍.会计理论[D].复旦大学出版社,2005:194-195.
一、有必要区分财务报表的目标、财务报告的目标和财务会计的目标
财务报表和财务报告都是财务会计对外传输信息的手段，但财务报表是财务报告的核心，两者并不相同。2000年7月，我国国务院颁布的《企业财务会计报告条例》规定：企业的年度、半年度财务会计报告包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书，其中会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和相关附表。应当注意的是，我国有关会计法律通常将财务报表称为会计报表。
1995年12月31日，中国证监会修订了上市公司年度报告准则——《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号》。根据准则的精神，可以得出上市公司财务报告的构成如下：
严格意义上的财务报告＝财务报表（应符合财政部有关会计准则的规定）＋财务报表附注（应遵循中国证监会《财务报表附注指引（试行）》）＋审计报告（应由具有证券相关业务资格的注册会计师审计，并遵守《独立审计准则》）＋自愿披露的信息（应该经过注册会计师审阅并发表意见）。
美国财务会计准则委员会（FASB）认为：常见的财务报告，包括财务报表、其他财务信息和非财务信息，公司的年度报告，招股说明书以及呈报证券交易委员会（SFC）的年度报告等，此外还有新闻稿、管理当局的预测、计划或前景说明以及对社会环境影响的说明等（SFACNo.1par.7）。
不管是中国还是西方，财务报表提供的信息都经过严格的确认和计量程序，它已形成一套严密的方法体系和理论体系。因此可以总结归纳出财务报表的基本假设、财务报表的目标、财务报表信息的质量标准、财务报表的基本要素、财务报表项目确认和计量的原则和方法等概念，并以此为基础形成具有逻辑一致性的理论体系。财务报表的方法体系和理论体系使财务会计标准化成为可能，也为财务会计成为企业与外界利益相关者沟通的重要渠道创造了前提条件。但事物总有其两面性，财务报表的基本假设相其他概念同时也给财务报表带来了难以克服的局限性，其中财务报表只提供已发生交易或事项的信息和货币性信息可以说是其局限性之一。为克服财务报表的局限性、满足资本市场对财务会计提出的要求，财务会计对外传输信息的手段由财务报表扩大到财务报告。财务报告由财务报表和其他财务报告构成。尽管其他财务报告提供的信息，还没有经过像财务报表一样严格的确认，计量程序，也还没有形成像财务报表一样严密的方法体系和理论体系，但其他财务报告对信息使用者而言是有用的，所以作为财务会计发展的方向已得到会计界的认同。
财务报告是财务会计对外传输信息的手段。财务报告和财务会计，两者对外传输信息的口径是一致的，因此财务报告的目标出就是财务会计的目标。因为财务会计概念结构是用以解释会计准则和指导会计准则制定的，而会计准则又是规范财务会计如何对外提供会计信息的，所以财务会计概念结构中的财务会计目标应限于其外部目标。由此我们得出的结论是：财务会计的目标、财务会计的外部目标、财务报告的目标，在财务会计概念结构中应是一致的。那么，财务报表的目标是否与财务报告的目标一致呢？
前已指出，财务报告包括财务报表和其他财务报告两部分，其中财务报表已形成较严密的方法体系和理论体系，它主要提供反映过去的财务信息，而其他财务报告主要提供面向未来的信息，并且已不限于财务信息，即使其他财务报告将来形成像财务报表一样的方法体系和理论体系，其基本假设也不可能与财务报表的基本假设相同。
财务报表目标与财务报表的要素、财务报表信息质量标准、财务报表项目的确认和计量、财务报表的披露等概念，是密切联系、逻辑一致的整体。如果以财务报告的目标作为财务报表的目标，财务报表目标与财务报表要素、财务报表项目的确认与计量等概念必定会脱节，从而造成财务会计概念结构内部诸概念之间逻辑的不一致，进而影响财务会计概念结构的质量。
综上所述，我们认为，区分财务报表目标、财务报告目标、财务会计目标三个概念，对于构建财务会计概念结构是有必要的。
二、从世界会计模式和中国的杜会经济环境看中国财务会计信息的使用者
从世界范围来看，由于受经济、法律、文化等环境因素的影响，尤其受各国不同经济体制的影响，各国财务会计的服务对象，即财务会计信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照财务会计服务对象的不同，各国会计大致可以归纳为如下三种不同的会计（目标）模式：1.面向投资者、债权人的微观会计模式；2.面向国家的宏观会计模式；3.面向国家、投资者、债权人的混合会计模式。
【关键词】 政府会计； 财务会计； 概念框架
一、引言
有效的政府会计是良好的公共部门治理的基石。政府会计信息可以全面反映政府提供公共服务和公共产品的成本，将经济效益与经济资源耗费相配比，衡量政府的工作绩效。刘玉廷（2004）认为，在政府会计改革以及政府会计准则建设中，为了避免我国政府在改革的进程中跑偏方向，为了能够切实针对我国当前的实际问题制定出适合的政府会计标准，必须理论先行。一个健全而有效的政府会计概念框架是政府会计理论的需要、是制定会计准则的需要、更是国际会计协调的需要，其不仅仅对一国的经济增长有着深远的影响，对该国公共管理的良性循环也起着至关重要的作用。没有政府会计的同步发展，再先进的公共管理理念也无法充分发挥作用。因此，构建政府会计概念框架，积极为制定政府会计准则提供理论依据，显得尤为必要。
二、政府会计概念框架构建的理论基石：国际经验与财务会计的借鉴
自1978年开始，美国财务会计准则委员会（FASB）先后了7份“财务概念公告”（FSAC），这7份公告构成了较完整的概念框架体系。内容涵盖：财务报表目标、信息质量特征、报表要素、报表要素的确认与计量等。美国财务会计概念框架以目标为制定概念框架的起点，提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，在财务报表的确认方面提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。美国的财务会计概念框架有着自身的特点，做出了突出的贡献，但缺少了财务报告本身这一内容，另外概念框架的内容过于详细，主次不分，重点不够突出。此后，国际会计准则委员会（IASC）同英国、加拿大、澳大利亚等国在会计概念框架研究方面也取得了骄人成绩。1989年，IASC制定的《编报财务报表的框架》内容涵盖：财务报表目标、质量特征、资本和资本保全概念、构成报表要素的定义、确认和计量等。IASC以“决策有用性”与“反映受托责任”双重目标为标准。至于英国、澳大利亚的财务会计概念框架基本与美国相同，除此之外，还增加了财务信息的呈报，即财务报告的内容。
与发达国家相比，在财务会计概念框架方面，我国则是另外一番景象。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则，新准则中首次正式使用财务会计报告目标的术语，并进行了规范。另外对会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认与计量、财务会计报告进行了科学规范。按照我国著名会计学家葛家澍（2006）的诠释，“新的企业会计基本准则几乎与财务会计概念框架等同”。
财务会计概念框架与政府会计概念框架是一般与特殊的关系，政府会计概念框架就是财务会计概念框架在政府会计领域的应用。尽管各国对于财务会计概念框架基本内容的观点存在一定的差别，但其主要内容基本上是一致的，首先是会计目标，其次依次是会计基本假设、会计信息质量特征、要素及其确认与计量，最后是财务报告。
三、政府会计概念框架体系构筑：目标导向与要素选择
对于政府会计概念框架体系所应包含的内容，部分学者也发表了各自不同的见解。陈志斌（2012）认为作为逻辑起点的政府会计目标的选择以及后续的政府会计主体界定、政府会计信息质量特征的确定、政府会计要素分类、确认和计量、财务报告的内容和构成、以及具体业务处理等方面对政府信息的透明度都有着极为重要的影响。张雪芬、郭萍萍（2012）在西方财务会计概念框架的基础上，认为我国政府会计改革应立足国情制定政府会计基本准则，并探讨了主要由会计目标、核算基础、会计主体、会计报告四个部分组成的政府会计基本准则具体内容。曹越，伍中信（2012）认为二元结构新理念可以融入政府会计目标、会计主体、会计核算对象与适用范围、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础与计量属性、财务报告等概念框架及其表现形式之中，进而形成新的政府会计概念框架体系。
借鉴前一部分美国、英国、澳大利亚、国际会计准则委员会等财务会计概念框架的内容以及上述国内部分学者所得的一些结论，笔者遵循学习、借鉴、求实、创新的原则，认为对政府会计概念框架的研究首先是要确定思考和讨论该问题的思路，即选择的标准。在过去的研究以及在国外政府会计的实践过程中，曾出现过假设起点论、环境起点论、本质起点论等。本文认为：一个完整的人造系统最重要的部分就是目标，没有目标就失去了存在的意义，作为一个人造系统的政府会计，第一环节就是要确定目标。所以，政府会计概念框架体系中首先要确定的就是政府会计的目标。其次，作为一个系统，政府会计还需要有明确的基本假设，该基本假设是政府会计概念框架体系第二重要的部分。依此类推，政府会计概念框架体系还应包括：用来反映目标实现程度标准的质量特征、目标工作时间标准的会计基础、目标所涵盖范围的政府会计要素、目标工作标准的确认与计量、会计目标媒介的政府财务报告。
四、我国政府会计概念框架基本构成要素的内容确定
政府会计改革已经提上日程，迫在眉睫，但这需要经历一个复杂的过程，不可急于求成。理论指导实践，在改革的进程中不仅要考虑到技术层面的问题，更重要的是考虑到理论层面的问题。本文认为，从理论层面着手构建政府会计概念框架将是比较明智的选择。下面具体进行分析：
（一）政府会计目标：多层次目标体系的构建
立足我国国情，可将我国政府会计目标分为三个层次。基层目标是保护公共财政资金的安全，防止舞弊贪污事件的发生。这就需要从防止财政的违法乱纪行为着手，具体做法是制定一系列必要的披露程序，使财政资金的透明度得到提高。中层目标是形成健全的财务管理体系。据此我国政府应通过预算和计划事先安排好收税以及其他收支、举债还有还债等活动，适当授权，并将整个交易过程及最终结果记录下来，以提供若干方面的财务信息，让使用者据此作出基本决策。政府会计最高层的目标是帮助政府履行公共受托责任。国际公共部门将此看成是向信息使用者提供有助于其评价政府受托责任的信息。由于政府面对的具有剩余索取权的所有者众多，且需一个一个进行分析，这就需要建立一个可供所有利益相关者进行决策的模型，建这样的模型难度较大，且不切实可行，因此利害关系方只能通过间接的方式影响政府的税收以及支出决策。政府部门应激励人及时披露财务信息，并降低使用者获取信息的成本。另外政府在财务上也应合理使用预算资源，使资源效用最大化，保证资源与责任的平衡，为利益相关者提供有效的服务，保持良好的财务状况，及时偿还债务，按时履行义务，提高财政能力从而防范未来可能产生的财务风险，维护好内部控制系统，为所有公民保全国有以及公有财产。这样一来，政府公共受托责任便可将具体的反映政府履行上述受托责任情况的财务报告目标派生出来，进而也体现出了政府会计的特殊性。
（二）政府会计基本假设：共通性与异质性的博弈
在会计主体、会计分期、持续经营、以及货币计量方面，政府会计基本假设与企业会计基本假设之间既有相似之处，也有差别所在。政府会计服务的特定单位就是指的政府会计主体。我国政府会计主体可分为三个层次：首先是各级政府；其次是政府各部门；最后为政府的相关单位。政府会计的持续经营与其成为假设，不如说更具真实性。我国政府在世界政治经济活动中占有显赫的地位，不仅长期存在，而且越来越强大。而政府会计选择采用会计分期的方式来取得及时可靠的会计信息正是基于这一前提。长期以来，我国会计一般以年为单位，采用公历年度作为会计年度。但若是政府会计采用公历年制，就会使反映的财务信息失真，弱化预算执行。因此为了体现充分披露的会计原则，使政府的财务活动以及业务活动的特点充分反映出来，建议在一些特点明显的事业单位采用历年制和跨年制并行的双轨制。另外政府会计的核算仍遵从过去以货币为其计量单位，以历史成本为主，辅之以其他计量属性。
（三）政府会计信息质量特征：基本特征与约束条件并举
政府会计和企业会计在会计信息质量特征方面的兼容性较强。要想达成会计的目标，不管是政府会计信息还是企业会计信息，都需要满足一定的质量要求。一般包括一致性、可比性、相关性、可靠性、可理解性和满足成本效益的原则，另外效益大于成本、重要性、专款专用为其约束条件。各特征之间需配合、协调与平衡。其相关性建立在与对政府公共受托责任履行情况的评价上，这一点体现了政府会计的特殊性；另外在进行政府活动时，可能会遇到一些与企业相类似的活动，此时可利用可比性原则进行处理。除此之外，在政府的各层级结构中，同级政府部门及行政单位的会计信息也需比照可比性原则进行处理。
（四）政府会计基础：权责制与现金制的协调演进
政府会计基础正进行着由收付实现制向权责发生制的转换，转换得最彻底的是新西兰。现行会计实务中，我国政府会计一般实行现金制会计基础，但具有实行应计制的可能性。我国处于经济转轨时期、现金基础影响深远、采用应计制基础尚不成熟等，决定了我国较长一段时期内政府会计基础以现金基础为主，多种会计基础并存。改革的趋势决定了我国政府会计基础发展的轨迹必将是缓和的、渐进地由现金基础向应计基础迈进，这也是政府公共受托责任由低级向高级发展所决定的。
（五）政府会计要素及其确认与计量：确认标准与计量属性的协同
我国学者对政府会计要素的研究概括起来有三种观点：三要素观、五要素观、六要素观。本文认为，我国政府会计要素应包含反映政府财务状况的资产、负债、净资产或基金三个要素以及反映政府经营成果的收入、支出以及结余的三个要素。据此应按照可定义性、可计量性、可靠性、相关性的顺序对会计要素进行确认。会计计量就是用一定的货币单位，在适当的时间来确认对象的数量。一直以来我国政府都采用的是单一的历史成本计量属性，实践证明，这种计量属性已无法很好地实现会计目标。政府部门许多资产，例如无偿拨入的、接受捐赠的，这些资产的取得通常没有发生实际成本，如果按历史成本计量，在资产负债表中就无法得到反映。另外政府的许多属于当期已发生、但需在以后期间支付的负债，如社会保障、社会福利等，其金额在会计期末也是需要估计的。因此，如果要准确完整地反映政府部门资产、负债状况，引入其他会计计量属性毋庸置疑。据此，本文认为我国政府会计应以历史成本计量属性为主，其他计量属性为辅。
（六）政府财务报告：合并报表编制与综合报告披露
财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计构成我国政府会计的主体，他们的财务报告也构成政府财务报告基本体系。其存在的问题主要表现在：资产反映不实、负债反映不完整、报表功能不强、政府整体的财务报告缺位等。因此需要重新构筑我国政府财务报告体系，从而很好地解决以上问题。首先，需要继续保留沿用至今的资产负债表、经费支出明细表、事业支出明细表、收入支出总表、基本数字表、预算执行情况说明书，并进一步完善它们所提供的信息。其次，应增加编制合并财务报告、预算政策评估报告、政府层面财务报告以及财务报告附注等，除此之外，还应增加或有负债的相关信息。最后，应进一步完善我国政府的预算分析和财务分析，对外部报告以及非财务信息的披露也应加以重视。
【参考文献】
[1] 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004（9）：3-6.
[2] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门：厦门大学出版社，2006.
[3] 陈志斌.论中国政府会计概念框架的选择[J].会计研究，2012（2）：65-71.
[关键词]基本准则 韩国 概念框架 比较 借鉴
2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
一、中韩两国概念框架的主要内容及特征
（一）韩国概念框架的主要内容及特征
韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
1.充实了财务报表要素的内容
在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
2.增加了“财务报表”一章
在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。
3.重新归纳了会计计量属性
韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
（二）中国基本准则的主要内容及特征
中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
二、中韩概念框架的重大差异剖析
中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
（一）在体例结构及表述方面的差异
不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
购物车(0)
