关键词：税收征管法律制度、改革、内容、立法建议
税收征收管理，实质上是一个行政执法过程。因此，税收征纳各方只有按照法定的方式、方法和步骤来进行自己的征纳税活动，依法行使征税权力和履行纳税义务，才能形成规范、有序的征纳关系和良好的税收征纳环境。当前，按照发展社会主义市场经济的总要求，我国正在积极建立统一、公平、法治、开放的税制。[①]为了保障新税制的有效实施，进一步加强和改进税收征管工作，适应加入WTO和推进依法治税的需要，必须对我国现行的税收征收管理法律制度进行改革和完善，构建统一、公正、效率的税收程序法律体系，为税务机关的行政执法和纳税人依法保护自己的合法权益提供完善的法律保障，以充分发挥税收在组织收入、调控经济中的职能作用。
一、我国现行税收征管法律制度的形成、现状和问题
（一）我国现行税收征管法律制度的形成。
我国现行税收征管法律制度是随着新中国的建立和改革开放的发展而逐步形成的。依据税收征管的立法情况，可以把这一过程分为三个阶段。
第一阶段，无专门立法阶段。这一阶段自建国至1986年4月21日颁布《税收征收管理暂行条例》前。为了统一全国财经政策，前政务院于1950年1月颁布了新中国成立后的第一部统一的税收法规，即《全国税政实施要则》。《全国税政实施要则》是一部综合性的税收法规，不仅对货物税、工商业税等14种税的实体问题进行了规定，而且还规定了高度统一的税收管理体制，即税收立法权和税种的开征、停征、税目与税率增减调整的权力都归中央，税收的减免权大部分由中央政府掌握，各级税务机关受上级局和同级政府双重领导等。因此，《要则》是一部“实体”与“程序”规范不分的法规。由于我国长期实行高度集中的计划经济体制，税收的宏观调控和组织财政收入的职能被忽视，税收法制不健全，《要则》颁布后的很长时期一直没有制定专门的税收征管法，有关税收征收管理的规定分散在各个实体税收法规之中，税收征管的程序法律制度处于“分散”状态。
第二阶段，统一立法阶段。这一阶段自1986年4月21日至1992年12月31日，即《税收征收管理暂行条例》的实施阶段。为了改变税收征管制度分散、混合、不规范的状况，适应当时正在进行的税制改革，1986年4月21日国务院颁布了《税收征收管理暂行条例》。《条例》的颁布，标志着我国税收征管制度开始单独立法，初步实现了税收征管制度的统一化和法制化，对于促进依法治税，加强税收监督管理，保证国家财政收入起到了积极作用。但由于历史的原因，《条例》存在不少缺陷：一是税收征收管理法律、法规的适用不统一、不规范；二是税收行政执法权薄弱；三是税收征管法规不适应经济形势发展的要求；四是对纳税人权利的保护和税务人员执法的制约不够；五是税收征收管理暂行条例的法律效力有待提高等。
第三阶段，开始进入法治化阶段。这一阶段自1993年1月1日起《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施至今。1992年9月4日七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，于1993年1月1日起施行，1995年2月28日八届全国人大常委会第十二次会议对个别条款作了修改。《税收征收管理法》是我国调整税收征纳程序关系的第一部法律，是税务机关税收征管的基本法。为了保证《税收征收管理法》的有效实施，国务院以及财政部、国家税务总局又颁布了《税收征收管理法实施细则》、《关于实行分税制财政管理体制的决定》、《发票管理办法》、《税务稽查工作报告制度》等。这些法律、法规和规章的制定、颁布与实施，使税收征管的各个方面和环节基本做到了有法可依，我国税收征管工作开始步入法治化轨道。
（二）我国税收征管法律制度的现状与特点
1、初步建立了税收征管法律体系。《税收征收管理法》通过后，国家和各地方又相继制定了与征管法配套实施的法规、规章和规范性文件，从而大体形成了以税收征收管理法为“龙头”和“母法”，以税收征收管理各专门法和单行法为重要组成部分的税收征管法律框架。表现在：第一，税收征管综合性方面，制定了《税收征收管理法》（1992年）、《税收征收管理法实施细则》（国务院1993年）、《关于贯彻实施税收征收管理法及其实施细则若干问题的意见》（国家税务总局1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局深化税收征管改革方案的通知》（1997年）、《税收征管业务规程》等。第二，税收征管体制方面，制定了《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》（1996年）等。第三，税务管理方面，制定了《税务登记管理办法》（国家税务总局1998年）、《发票管理办法》（财政部1993年，经国务院批准）等。第四，税款征收方面，制定了《国务院关于批转国家税务总局加强个体私营经济税收征管强化查账征收工作意见的通知》（1997年）、《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国务院1998年）等。第五，税务稽查和税务行政处罚方面，除了国家制定的《行政处罚法》（1996年），还制定了《税务稽查工作规程》（国家税务总局1995年）、《税务稽查工件报告制度》（国家税务总局1995年）、《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》（国家税务总局1996年）等。第六，税务争议的解决方面，除了国家制定的《行政诉讼法》（1989年）、《国家赔偿法》（1994年）、《行政复议法》（1999年），还专门制定了《税务行政复议规则（试行）》（国家税务总局1999年）、《税务行政应诉工作规程（试行）》等。第七，税务方面，制定了《税务试行办法》（国家税务总局1994年）等。第八，打击税收犯罪方面，1997年通过的新《刑法》中专门涉及税收犯罪的就有14个条文，并在第三章第六节中单独规定了“危害税收征管罪”一节等。
2、统一了内外税收征管制度。《税收征收管理法》第2条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适应本法。”从而使我国此前内外有别的税收征管制度实现了统一，相对于企业所得税等少数实体税种现在依然实行的内外两套税法，在税收程序法上率先实现了“国民待遇”。这不仅有利于促进企业之间的公平竞争，也有利于扩大对外开放，在税收法律制度上尽快同国际接轨。
3、明确了税收立法权。税收立法权是制定、修改、解释或废止税收法律、法规的权力，有关税收立法权的分配问题是税权和税收法定主义的核心内容。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院制定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》规定，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一。这就形成了我国目前集中统一的税收立法权体制。
4、赋予了税务机关必要的行政执法权。根据新时期税收征收管理的需要，借鉴国际上税收征管的通行做法，《征管法》设定了必要的税务行政执法权。表现在：第一，赋予税务机关采取税收保全措施和税收强制执行措施的权力。第二，将出境人员清缴税款制度扩大到适用各种税。第三，明确了税务检查权的范围等。
5、建立了对税务机关的执法制约制度。《征管法》规定税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款，并对征税权的委托作出严格限制。强调税务机关在实施税收保全措施、强制执行措施以及进行税务检查时，必须严格遵守法定的程序，履行必要的手续。对税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，要给予行政处分等。
6、对纳税人的合法权益提供了必要的保护。现行税收征收管理法在规定了税务机关的征税权力和纳税人的纳税义务时，也明确了纳税人享有的合法权益。主要表现在：第一，规定了税款延期缴纳制度。第二，建立了采取税收保全措施不当造成纳税人损失的赔偿制度。第三，延长了纳税人申请退税的法定期间。第四，赋予了纳税人对复议的选择权等。
7、建立了税收法律责任制度。《征管法》和《刑法》对偷税、抗税、骗税、欠税等税收违法犯罪行为的构成要件和处罚标准都作了明确、具体的规定，为税务行政执法和税务司法工作的开展提供了法律武器。
8、确立了税务制度。
（三）我国现行税收征管法律制度存在的问题
现行税收征管法律制度、特别是《税收征收管理法》是在我国刚刚提出建立社会主义市场经济的1992年颁布的，距今已8年了。随着改革的深化、开放的扩大和社会主义市场经济体制的逐步建立与发展，经济和社会各方面都发生了许多变化，税收征管也出现了机构分设、税制简化等新情况、新形势，现行税收征管法律制度已经不能适应加强税收征管，推进依法治税的需要。其存在的问题主要有以下几个方面：
1、税收征管法律体系不够完善，法律效力有待提高。现行税收征收管理法作为综合性的税收程序法典，它不可能对税收征收管理的各个方面都作出详细、可操作性的规定；目前有关税务管理、税务稽查、税务等的规定都是由国家税务总局制定的部门规章，不仅法律效力不高，内容也不规范。应抓紧制定和完善专门的《税收征管体制法》、《税务稽查法》、《税务法》、《发票管理法》、《税务争议救济法》等。
2、税收征管的基础管理制度不够健全，税务管理存在一些漏洞和不足。表现在：第一，税务登记在法律上缺乏有效的制约机制，不少纳税人不到税务机关办理税务登记，漏征漏管现象比较严重。第二，税务登记与纳税人银行存款之间衔接不够，不少纳税人在银行多头存款，税务机关难以掌握纳税人应税经营情况。第三，现有的发票管理规范不够健全，违反发票管理的处罚措施尚待完善。第四，纳税申报的期限、方式、作法、法律责任不够完善，税收征管实践中零申报、负申报增多；一些纳税人利用延期纳税的规定拖欠税款，影响国家税款的及时收缴等。
3、税收征管工作中面临的一些新情况在法律上缺乏明确的规定。现行征管法未明确税收优先原则，致使在一些经济纠纷、企业重组、企业破产中国家税款难以得到有效保护；随着会计电算化的普及、电子商务的发展，应制定相应的税收对策和征管制度；应对税控装置的推行和使用作出规定；现行滞纳金制度的合理性和适用范围需要重新考量等。
4、税款征收、税务检查和税务行政执法不够规范、有力和完善。表现在：第一，税收保全和税收强制执行措施的适用范围过于狭窄。第二，税务检查效力不强，没有对税务检查的法定程序作出具体、详细的规定，税务稽查法律地位不明确。第三，税收征管中与银行、工商、公安等部门的协作配合制度不健全，尚未建立有效的协税护税机制，尤其是缺乏法律责任的规定。
5、未明确、全面规定纳税人的权利，税收征管中侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。
6、法律责任不够严密、完善。罚款等行政处罚的幅度过大，没有规定下限，税务机关的自由裁量权过大；一些重要的征管法律规范没有“制裁”部分，税收征管实践中不少法律规定难以落到实处等。
7、税收征管法与相关法律存在一定的冲突。现行征管法实施以来，我国陆续制定了行政处罚法、行政复议法，修订了刑法、会计法等，现行征管法需要与这些法律相衔接。例如，一些税务机构执法主体资格需要明确；征管法中的偷税概念与刑法中的规定存在差异，需要修改等。
8、税务争议的救济和司法保障需要加强和改善。一方面，现行征管法给纳税人提供解决税务争议的途径和方法不够完善，影响了对纳税人合法权益的保护；另一方面，法律没有赋予税务机关打击税务违法犯罪行为的专门执法手段，没有建立税务警察、税务法庭等税务司法保障机关，税务执法手段的刚性不强等。
二、税收征管法律制度改革的必要性与原则
（一）现行税收征管法律制度改革的必要性
1993年1月1日中华人民共和国税收征收管理法施行以来，我国的税收征管法律体系不断健全。税收征收管理法在加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，调整征纳关系，改善税收征管环境，促进税收征管法制化、科学化、规范化，发挥了重要作用。但随着社会主义市场经济体制的逐步建立，使现行征管法立法的经济基础发生了根本性的变化；新税制日益完善，税收征管改革也在深化；依法治税正在积极推进，纳税人的权利保护意识在不断增强；我国正面临加入WTO的新形势等。因此，为强化税收征管，维护税收征管秩序，充分发挥税收的职能作用，改革和完善现行税收征管法律制度已刻不容缓。
1、改革现行税收征管法律制度，是保障新税制有效实施的需要。1994年，我国进行了新一轮的大规模、全方位的工商税制改革，调整、规范了税制结构，初步建立起一套与社会主义市场经济体制相适应的，流转税与所得税并重、中央税与地方税既自成体系又有机结合，符合国际惯例的复合税制体系。但现行征管法和发票管理办法都是在税制改革前制定的，难以适应新税制和税收征管的需要。例如，征管法对发票、特别是增值税专用发票的管理需要进一步完善。
2、改革现行税收征管法律制度，是强化税收征管、深化征管改革的需要。目前，我国税务机关正在推行“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式，但征管法却与征管改革存在“两张皮”现象。一方面，征管改革的一些成果在征管法上得不到体现，找不到依据，致使其难以迅速推广和普及，如统一纳税人识别号、电子申报等；另一方面，征管法的有些规定不够科学、合理，与征管改革的基本精神明显相悖，如征管法关于纳税申报的规定不利于自行申报制度的建立和推广。因此，必须尽快改变征管法落后于征管实践的状况。
3、改革现行税收征管法律制度，是规范税务行政执法，维护纳税人合法权益，推进依法治税的需要。行政处罚法、行政复议法等法律的颁布实施，广大纳税人法律意识的提高，对税务行政执法提出了更高要求。必须对现行税收征管法律、法规中关于税务行政处罚设定的种类、标准、实施处罚的法定程序等，进行清理和修改，以改进和规范税务机关的执法行为，切实保护纳税人的合法权益。
4、改革现行税收征管法律制度，是适应加入WTO的需要。入世后，大量外资企业将在更广泛的领域进入我国，国内企业也将更多地走出国门，资本、技术、人员交流将更为广泛，现行针对跨国企业和跨国经营活动的税收征管将面临巨大挑战，我们必须研究改进和加强对跨国公司以及我国海外投资税收征管的法律对策。
（二）税收征管法律制度改革的基本原则
当前，我国立法机关和有关实际部门正在修改和完善税收征收管理法。我们认为，为了建立并完善符合社会主义市场经济的税收征管法体系，在改革和完善税收征管法律制度时，应重新认识并坚持以下原则：
1、依法征管原则。在税收领域，税收法定主义是税收和税法的最高法律原则，与税收史上的“无代表则无课税”思潮和“议会保留”密切相关。税收法定主义具体包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。可见依法征管原则是税收法定主义的重要内容，它要求税务机关必须严格依据法律的规定征收，不得擅自变动法定课税要素和法定征收程序。[②]坚持依法征管原则，要求有关税收征管的规则必须由国家的法律加以确定，要提高税收征管的立法层次。在税收征纳过程中，征纳主体的权利义务和征纳程序必须在法律上作出具体、明确的规定；没有法律依据，税务机关无权决定开征、停征、减税、免税、退税、补税。这是依法治税方针的必然要求，它有助于税收征管行为的法治化，减少税务执法的随意性，维护纳税人的合法权益。
2、效率原则。税收征管是国家组织财政收入的一项主要行政管理活动，因此，只有尽量降低征收成本，才能提高税收行政效率，充分实现税收功能。税收征管效率原则，要求国家征税应以最小的税收成本去获取最大的税收收入，使税收的名义收入与实际收入的差额最小。税收成本包括两个方面，一方面是税收征收费用，即征税机关为征税而花费的行政管理费用；另一方面是纳税人因纳税所支出的各种费用，如税务费、纳税申报的交通费等。坚持税收征管效率原则，要求我们在建构税收征管制度时，应考虑以下几个问题：第一，税收征管程序在明确、可操作的前提下，应尽量简化。第二，有关制度和模式的设计应多样化，以适应不同情况。例如，纳税申报就应允许采用实地申报、邮寄申报、数据电文申报等多种方式。第三，按照科学合理、统一协调的要求，建立反映税收征管客观规律的税务登记、纳税申报、税务、税款征收、税务稽查等现代税收征管制度。第四，积极应用现代科技手段。在经济全球化、知识经济、网络经济、电子商务迅猛发展的新形势下，要想提高税收征管的质量和效率，必须用法律手段推动征管方式从传统的人海战术、手工征管向现代化、信息化的征管方式转变。为此，要大力实施科技兴税战略，在增值税征管中积极推行“金税工程”。
3、程序正义原则。程序正义是在法律活动中，为了保障当事人的基本人权和实现法治而必然提出的要求。它使程序法从仅仅作为实现实体法的工具地位中摆脱出来，赋予法律活动作为“过程”本身也同样具有独立价值。程序正义要求我们必须承认当事人在程序活动中享有基本的程序性权利，程序应当是在公开、公正、理性和效率的情况下进行的，这样才能鼓励当事人积极和“富有意义地”参与程序中的对话、选择和妥协。[③]税收征管法律制度是税收程序法，但现行《征管法》中有关税务行政执法程序的规定，不仅数量少、分散，而且对一些重要的程序缺乏规定，使纳税人在纳税和税务争议中无所适从，增加了税务人员执法的随意性。依据程序正义原则，在税收征管中，应当建立回避制度、说理制度、听证制度、时效制度等，完善税务管理、税款征收、税务行政处罚、税务争议救济等程序。
4、强化税务机关执法权和保护纳税人合法权益并重原则。税收具有强制性、无偿性、固定性，税收征收管理是税务机关的行政执法活动，税收征管权是公法上的一种权力。为了保证税款的及时、足额收缴入库，税务执法权必须具有较强的刚性和约束力。现行征管法在税收征管权的规定上尚有不完善的地方，例如税收保全措施和强制执行措施的适用范围过窄，对银行等部门不履行协助义务缺少处罚手段等。因此，加强征管权力，深化税收基础管理，对于解决当前税收征管中存在的“疏于管理，淡化责任”现象，保证国家税收不受侵犯具有重要意义。另一方面，纳税人作为税收征管中的一方主体，在依法履行纳税义务的同时，也享有相应的权利。长期以来，我们一直强调纳税人的纳税义务，对纳税人的权利规定的不多，重视的不够。随着民主、法治、人权运动的发展，纳税人权利保护的要求会越来越高；从根本上说，纳税人是税收的源泉，保护纳税人也就是保护税源。因此，我们应当在征管法中确立依法保护纳税人合法权益的原则，对纳税人享有的申请减税、免税、退税权，税务法律政策的知情权，接受服务权，争议救济权，保密权，赔偿权等作出明确规定。同时，要加强对税务机关的执法监督，建立税务执法责任制度，增强税务人员为纳税人服务意识。税收征管法应在强化税务机关征管权与保护纳税人合法权益之间进行平衡和协调，为征纳双方建立良性互动关系提供法律保障。
5、借鉴国际通行规则原则。目前，经济全球化、法治化正在深入发展，各国经济制度、法律制度也在相互借鉴、合作和融合，我国不久将加入WTO，因此，必须按照世贸组织的规则，加快法律改革的进程，在享有入世带来权利和利益的同时，应履行自己的义务和“承诺”。在税收领域，除了要继续完善税制外，应加速我国税收征管法律制度国际化改革的步伐。第一，规范税收征管程序。要推行专业化征管，健全纳税自行申报制度，强化税务稽查，扩大税务等。第二，加强税收征管科技化建设。要加大税收征管的科技含量，充分利用计算机手段，逐步建立网上征税系统，探索和建立反跨国偷税、避税的手段和机制，保障国家经济安全。第三，增强税收法律的透明度，完善税务争议的解决制度。要在提高、统一税收征管立法的基础上，建立税收法规公告制度；加大税收法律统一实施的力度，切实解决税收执法中收“人情税”、“关系税”或收“过头税”的问题；为税务争议的当事人提供有效的救济途径，加强执法监督，建立对税务行政执法的司法审查制度等。
[④]
三、加强税收征管立法，建立健全与社会主义市场经济公共财政相符合的税收征管法体系
（一）税收征管法体系的概念。
税收征管法或税收征管法律制度，是指调整税收征收与管理过程中发生的社会关系的法律规范的总称，这是从广义上、实质意义上理解的税收征管法，是与规定税收实体内容的各税种法相对称的税收程序法。狭义上、形式意义上的税收征管法，是指1992年9月4日颁布、并于1993年1月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》。税收征管法体系，是指由不同层次、各种类别的税收征管法律规范所构成的有机联系的统一整体。[⑤]当前，按照建立社会主义市场经济的总目标，加速建立并完善适应社会主义市场经济公共财政的税收征管法体系，是税收法制建设的一项重大而紧迫的课题。
（二）税收征管法体系的构成和内容。
关键词：征税职权、税权、税法、建议
征税职权是税法的基本概念和核心内容，税法上的很多概念和范畴，如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权，以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。
一、征税职权的界定与分析
征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴，是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征：
1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则，都要由法律来规范，我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。
2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的是国家意志，是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质，征税决定由征税主体单方作出，不以纳税主体的意志为转移。
3.专属性。一方面，征税职权是征税主体的一项公权力，纳税主体不享有。另一方面，征税职权的主体在根本上为国家，但国家不直接行使，而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权，即征税职权是征税主体专属的职务权限，不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。
4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利，它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时，依法享有征税优益权和征税优先权，即征税主体在税收程序法律关系中，相对于纳税主体而言，处于优益的法律地位，例如，征税主体作出的征税行为具有公定力。
5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化，与纳税人权利及企业的生产经营权等不同，属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴，因此不可自由处分。即对征税主体来说，行使征税职权既是权利也是义务，征税职权与征税职责是相统一、不可分割的，随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为，是不能允许的。
二、征税职权的内容
征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：
1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。
2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。
3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。
4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。
5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。
6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。
7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，将对此作出进一步规范。
8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。
9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力，对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。
10.税收指导权。这是征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。
三、征税优益权：征税职权的保障条件
为了保障征税主体有效地行使征税职权，国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权，包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面，一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时，有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”，并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力，即征税行为一经成立，不论其是否合法，就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效，有的需经复议裁决，有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行，那就会影响税款的征收，不利于稳定税收征纳秩序。因此，税法特许在这种条件下推定征税决定有效，可以先行执行，复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使，可以考虑赋予征税机关在紧急情况下（如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境），实施先行扣留、即时强制等先行处置权。
征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件，征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益，而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等，它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用，构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障，应当切实保证征税主体的征税受益权，但从税收效率原则来说，也应当注意降低税收征收费用，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。
四、征税权限：征税职权行使的法定界限
1.征税权限的界定
征税职权是一项“公权力”，鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性，征税职权的行使都被附加各种条件，其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一，征税主体行使职权超越该“限度”，便构成征税越权，视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度，控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。
在界定征税权限时，还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权，它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力，国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突，以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的，如果在扩大的意义上使用征税权限，也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上，国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在，对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖，是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限，包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提，是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖，它还包括征税事务权限（主管），包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限，如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分，是在征税机关内部对征管职能的划分，在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分，也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见，税收主管只相当于征税权限中的事务权限。
2.征税权限的类型
（1）事务权限。在我国又叫“税收主管”，在德国叫“业务主管权限”，是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题，主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国，税务机关主要负责工商税收的征管；海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管；财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部，按照分税制的要求，其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》（第5条）、《关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年12月15日国务院）、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》（1996年1月22日国家税务总局）。
（2）级别权限。又叫纵向权限，是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同，可分为税款征收级别权限（级别管辖）和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定，例如，《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限；第31条关于延期纳税的审批权限；第33条关于减免税审批权限的原则规定；第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限；第53条关于税款入库权限；第54条关于查询储蓄存款的权限；第74条关于罚款权限的规定等。另外，《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容，它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级，省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定；采用税额分成的共享税种的大量存在，为级别管辖的划分带来障碍；国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置，不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在，为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策，一是加快省以下分税制改革，真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种，确立真正意义上的中央税和地方税，某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革，按照经济区域设置国税机构，理顺中央税种的级别管辖。
（3）地域权限。又叫横向权限，是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中，最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国，如同级别管辖一样，地域管辖问题研究得相当薄弱，在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题，而且矛盾之处很多。因此，亟需加强这方面的理论研究，并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里，至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为，总结我国现行税法有关管辖的规定，参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验，我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项：第一，属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围，它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则，例如，对流转税来说，就是以实际经营地为纳税地点，不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素，但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二，属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素，对自然人纳税人来说，以户籍所在地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所；法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三，属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施，即当两者发生冲突时，优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多，实行属地优先原则，有利于保护经济不发达地区的利益，缩小其与经济发达地区的差距。当然，这种优先适用也是有限度的，它只能对源于本区域内的应税收入等课税。
关于级别管辖问题，应重点确立下列两个原则：一是实用性原则（两便原则）。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本（需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素），如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则（税收程序统一原则）。为了确保法律秩序与经济秩序的统一，维护征税的平等，保护公平竞争，应统一全国的征纳程序、争讼程序。
此外，在管辖权限中，还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]
3.征税权限争议及其解决
征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间，就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰，实践中应税行为的复杂性，以及征税主体的主观认识等原因，征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议，前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议；后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外，征税权限争议还可分为积极争议与消极争议，前者是争议主体都主张有征收管辖权，后者是争议主体都不主张有征收管辖权。
关于征税权限争议的处理，国际上主要有三种途径：一是议会途径，即由议会或宪法法院来解决管辖权争议，如英国和西班牙。二是司法途径，如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径，即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议，这是为多数国家确立的主要解决途径。
我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善，只是在《宪法》（第89条、第108条）、《立法法》（第五章）、《行政诉讼法》（第53条）、《行政处罚法》（第21条）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定，有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为，应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度：（1）确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权，即以上级机关的判断为准；横向权限争议时，应以合作为原则，尽量协商解决并需履行协助义务。（2）规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权，另外，发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。（3）完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的，以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的，争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时，由共同的上级机关指定管辖；没有共同的上级机关时，由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时，应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖，它应当立即采取措施，并及时通知其他负责的征税机关。（4）建立征税权限争议的预防机制，如部门会议、协作协议等。（5）积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。
注释：
[①] 在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多。
[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况：在联邦制国家，各州之间的税收管辖权冲突；在一国境内存在多个独立的税收管辖区时，会产生税收管辖权冲突；在更广的意义上，行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前，中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。
[③] 同源共享是指不设置共享税，而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。
[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定，我国税收行政处罚实行“属地原则”，即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。
[⑤] 参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。
关键词：征税职权、税权、税法、建议
征税职权是税法的基本概念和核心内容，税法上的很多概念和范畴，如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权，以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。
一、征税职权的界定与分析
征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴，是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征：
1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则，都要由法律来规范，我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。
2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的是国家意志，是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质，征税决定由征税主体单方作出，不以纳税主体的意志为转移。
3.专属性。一方面，征税职权是征税主体的一项公权力，纳税主体不享有。另一方面，征税职权的主体在根本上为国家，但国家不直接行使，而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权，即征税职权是征税主体专属的职务权限，不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。
4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利，它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时，依法享有征税优益权和征税优先权，即征税主体在税收程序法律关系中，相对于纳税主体而言，处于优益的法律地位，例如，征税主体作出的征税行为具有公定力。
5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化，与纳税人权利及企业的生产经营权等不同，属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴，因此不可自由处分。即对征税主体来说，行使征税职权既是权利也是义务，征税职权与征税职责是相统一、不可分割的，随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为，是不能允许的。
二、征税职权的内容
征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：
1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。
2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。
3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。
4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。
5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使 司法性质的搜查等强制检查权。
6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。
7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，将对此作出进一步规范。
8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。
9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力，对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。
10.税收指导权。这是征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。
三、征税优益权：征税职权的保障条件
为了保障征税主体有效地行使征税职权，国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权，包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面，一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时，有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”，并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力，即征税行为一经成立，不论其是否合法，就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效，有的需经复议裁决，有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行，那就会影响税款的征收，不利于稳定税收征纳秩序。因此，税法特许在这种条件下推定征税决定有效，可以先行执行，复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使，可以考虑赋予征税机关在紧急情况下（如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境），实施先行扣留、即时强制等先行处置权。
征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件，征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益，而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等，它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用，构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障，应当切实保证征税主体的征税受益权，但从税收效率原则来说，也应当注意降低税收征收费用，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。
四、征税权限：征税职权行使的法定界限
1.征税权限的界定
征税职权是一项“公权力”，鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性，征税职权的行使都被附加各种条件，其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一，征税主体行使职权超越该“限度”，便构成征税越权，视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度，控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。
在界定征税权限时，还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权，它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力，国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突，以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的，如果在扩大的意义上使用征税权限，也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上，国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在，对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖，是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限，包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提，是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖，它还包括征税事务权限（主管），包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限，如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分，是在征税机关内部对征管职能的划分，在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分，也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见，税收主管只相当于征税权限中的事务权限。
2.征税权限的类型
（1）事务权限。在我国又叫“税收主管”，在德国叫“业务主管权限”，是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题，主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国，税务机关主要负责 工商税收的征管；海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管；财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部，按照分税制的要求，其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》（第5条）、《关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年12月15日国务院）、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》（1996年1月22日国家税务总局）。
（2）级别权限。又叫纵向权限，是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同，可分为税款征收级别权限（级别管辖）和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定，例如，《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限；第31条关于延期纳税的审批权限；第33条关于减免税审批权限的原则规定；第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限；第53条关于税款入库权限；第54条关于查询储蓄存款的权限；第74条关于罚款权限的规定等。另外，《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容，它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级，省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定；采用税额分成的共享税种的大量存在，为级别管辖的划分带来障碍；国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置，不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在，为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策，一是加快省以下分税制改革，真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种，确立真正意义上的中央税和地方税，某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革，按照经济区域设置国税机构，理顺中央税种的级别管辖。
（3）地域权限。又叫横向权限，是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中，最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国，如同级别管辖一样，地域管辖问题研究得相当薄弱，在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题，而且矛盾之处很多。因此，亟需加强这方面的理论研究，并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里，至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为，总结我国现行税法有关管辖的规定，参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验，我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项：第一，属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围，它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则，例如，对流转税来说，就是以实际经营地为纳税地点，不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素，但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二，属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素，对自然人纳税人来说，以户籍所在地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所；法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三，属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施，即当两者发生冲突时，优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多，实行属地优先原则，有利于保护经济不发达地区的利益，缩小其与经济发达地区的差距。当然，这种优先适用也是有限度的，它只能对源于本区域内的应税收入等课税。
关于级别管辖问题，应重点确立下列两个原则：一是实用性原则（两便原则）。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本（需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素），如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则（税收程序统一原则）。为了确保法律秩序与经济秩序的统一，维护征税的平等，保护公平竞争，应统一全国的征纳程序、争讼程序。
此外，在管辖权限中，还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]
3.征税权限争议及其解决
征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间，就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰，实践中应税行为的复杂性，以及征税主体的主观认识等原因，征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议，前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议；后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外，征税权限争议还可分为积极争议与消极争议，前者是争议主体都主张有征收管辖权，后者是争议主体都不主张有征收管辖权。
关于征税权限争议的处理，国际上主要有三种途径：一是议会途径，即由议会或来解决管辖权争议，如英国和西班牙。二是司法途径，如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径，即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议，这是为多数国家确立的主要解决途径。
我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善，只是在《宪法》（第89条、第108条）、《立法法》（第五章）、《行政诉讼法》（第53条）、《行政处罚法》（第21条）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定，有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为，应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度：（1）确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权，即以上级机关的判断为准；横向权限争议时，应以合作为原则，尽量协商解决并需履行协助义务。（2）规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权，另外，发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。（3）完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的，以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的，争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时，由共同的上级机关指定管辖；没有共同的上级机关时，由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时，应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖，它应当立即采取措施，并及时通知其他负责的征税机关。（4）建立征税权限争议的预防机制，如部门会议、协作协议等。（5）积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。
注释：
[①] 在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多。
[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况：在联邦制国家，各州之间的税收管辖权冲突；在一国境内存在多个独立的税收管辖区时，会产生税收管辖权冲突；在更 广的意义上，行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前，中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。
[③] 同源共享是指不设置共享税，而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。
[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定，我国税收行政处罚实行“属地原则”，即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。
[⑤] 参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。
关键词：税收征管 和谐税收 税源监控 税务服务
税收征收管理指税务机关按照法律、行政法规的规定,对纳税人履行纳税义务进行的组织管理、监督稽查以及对其应纳税款征收入库的税务活动。我国的《税收征收管理法》经过不断的改革和修订，已经奠定了税收征管法律体系的基础。近年来税收征管改革取得了不少成效：作为国家财政主要来源的税收收入不断地增长，居民的纳税意识也在逐日提高，税收征纳环境逐渐科学法制化。一方面在充分肯定税收征管工作取得成果的同时，另一方面我们也应当认识到在复杂多变的经济发展过程中，迫切需要构建和谐创新的税收征管制度。
一、 我国现行税收征管制度存在的若干问题
（一）我国税收征管法律体系尚不完备
我国的《税收征收管理法》是具有综合性的税收程序法，其规定是宏观纲领性质的，并没有对税收征管方面的具体操作做出细致规定。税务管理的相关规定出自国家税务总局制定的部门规章，相对于法律的效力，部门规章的效力较低且内容也不尽规范。法律的权威性和由国家强制力保证实施的特性，所以说，完备健全的税收征管法律是构建和谐税收征管制度的前提和保障。
（二）税务机构设置不甚科学合理
自从1994年我国实行分税制，我国成立国税、地税两套税务系统。虽然两大税务部门管理的内容有差别，但法律法规对其税收征管适用的程序基本上是一致的。同一纳税主体面对国税、地税两家税务部门，税务申报、登记、监管，难免在程序和手续上发生复叠。有经济学者就认为：这不仅影响了税收征管效率，在一定的程度上加重纳税人的经济和精神负担。由于我国税务机构设置极力与行政机构相匹配，与税源分布存在脱节现象，不利于我国税收的征收和管理。
（三）税收征管过程中监控不足
税收征管过程中首先是对税源监控，客观准确、及时的获取纳税人的涉税信息，是实现税收征管目标的前提。随着现代经济发展的日新月异，税务申报、税务登记、税务检查此类传统的税源控制已经陈旧，因此，创新有力的税源监控手段必不可少。税务机关柜台式的征管服务，对纳税人生产、经营的动态变化欠缺有效的事中监控，为确保申报税额的真实性须设立有效跟踪服务。
（四）税务人员综合素质需进一步提高
税务征管不仅关系到社会的和谐稳定，更代表着党和政府在公众中的地位和形象。税务人员需牢固树立“聚财为国，执法为民”的服务理念，不断提高自身的综合素质。在业务水平上，税务人员应刻苦钻研，加强理论和技能的提高，不断更新自己的知识，如现代信息技术的掌握和财会、法律知识的熟知。对税务人员的品德提高尤为重要，深刻领悟为人民服务的真谛，坚守税务工作的道德理念，勤于吃苦，乐于奉献。
二、 和谐税收征管制度的要求
（一）依法征管，公正公开
税收的首要原则是税收法定主义，税收的强制性、无偿性、固定性，纳税主体的权利义务由法律规定，税收征管程序也由法律严格规定。依法治税才能杜绝税务执法的随意性，充分保障和维护纳税人的合法利益。公正公开公平透明的税收体制，是建立和谐税收征管制度的基础。扩大纳税主体的知情参与权、监督异议权，充分营造服务、尊重、优待纳税人的良好氛围，使和谐的纳税工作得到社会公众的支持。
（二）高效便捷原则
现代税收要求以最小的税收成本获得最大的税收收入，简洁高效的和谐征管机制是构建节约型社会的应有之义。在明确和可操作的税收征管程序下，尽量的简化。创新设计税收征管模式，以满足不同纳税主体的要求。积极地应用现代科技，充分利用信息技术的支撑作用，转向现代化、信息化、网络化的税收征管方式。
（三）诚信纳税，促进发展
和谐税收征管制度的重要指标是纳税人诚信问题，为纳税主体建立诚信档案和相应的奖励措施，有助于对纳税人的信用进行科学评估，增大税收征管过程中的人文主义关怀。科学发展观的根本要求是发展，促进经济发展是和谐税收的最终目标。和谐税收要求建立文明、廉洁和服务型税收，纳税主体诚信纳税，税务机关对小企业提供必要政策性扶持，对成长期企业加大服务，心系企业发展，促进企业发展，帮助企业发展。
三、 和谐税收征管制度的构建
（一）健全税收征管法律体系
科学规范的税收法律体系，有利于加快税收法制化的进程。完善税收征管的实体法程序法，明确税收的法律地位。在注重法律的强制性同时，也应关注其可操作性和其他法律法规的协调统一。特别是关于税务争议救济的立法，做好与行政处罚法的衔接工作，尽量地避免各部门法之间的冲突。充分赋予纳税主体的税务救济权利，这样才能保障税务机关依法征税，监督税务机关和税务人员的工作，最大限度的保障纳税人的合法权益，真正的做到推进依法治税。
（二）优化征管机构的设置
改变过去严格按行政区域设置的情况，依据经济区域设置税务机构，有利于降低税收成本，顺应经济发展的需要。在经济区域中心，设置办税服务机构，为纳税人提供优质高效的服务。为充分利用税收信息提高税收征管效能，可以采取税收信息共享的模式，进一步优化设置税制机构。
（三）实施科学化、精细化管理
实施税收科学化、精细化管理是构建和谐税收征管制度的保障，也能从根本上提高征管的效率和水平。首先税务机关应完善内部管理机制，创新管理理念和转变工作模式。通过推行税收管理员制度、严格税务登记制度、加强税源分析和动态监控来提高税源控管的能力。其次务必提高税收管治力，强抓稽查工作。统一组织税收专项检查，健全稽查依法办案责任制。最后是利用现代科技，做到职能信息资源互联互通互监共享。
（四）重视税务宣传，优化税务服务
继续开展系统联贯、科学规范的税收宣传和教育工作，从小培养公民纳税光荣的意识，真正做到税收法律深入人心。税收征管制度向着管理服务型转变，将切实提高纳税服务水平作为税收征管工作的重要内容。定期强化税务干部和税务人员的培训教育，不断提高他们的综合素养和服务水平。
参考文献：
[1]缪桂英.构建和谐税收征管机制的基本探索[J].扬州职业大学学报,2010.12
[2]胡海.改革和完善税收征管制度的基本设想[J].湖南行政学院学报,2009.2
关键词:市场经济 税收法 环境
1 我国税收管理存在的问题及成因
1.1 税收征管的信息化水平比较低,共享机制未形成,源于税收信息化基础工作薄弱新征管模式要求以计算机网络为依托,信息化、专业化建设为目标,但由于税收基础工作覆盖面较广,数据采集在全面性、准确性等方面尚有欠缺,不能满足税收征管和税源监控的需要。
1.2 税源监控不力,征管失衡
随着经济的发展和社会环境的不断变化,税源在分布和来源上的可变性大大增加,税源失控的问题也就不可避免。目前, 税源监控不力主要表现在:一是征管机构设置与税源分布不相称, 管理职能弱化。由于机构设置不合理,税源监控职责分工不是十分明确,对税源产生、变化情况缺乏应有的了解和监控;另外,税务机关管理缺位的问题仍存在,出现大量漏征漏管户的现象,因此税收流失必然存在。二是税源监控的协调机制尚未形成。在“征、管、查”管理模式下, 由于税收征、管、查等环节职责不明确或者相互脱节, 以及国税、地税之间或税务机关与其他部门之间缺乏配合、协调而引起税源失控。三是税收执法不规范, 税法的威慑力减弱。税务机关对查处的税收违法案件处罚力度不够,企业税收违法的风险成本低,这是税源失控的一个重要原因。
1.3 纳税服务意识淡薄,征纳关系不和谐
一是没有树立起一种“以纳税人为中心”的服务理念,由于工作的出发点不是以纳税人满意为目标,税收法规的宣传不到位,新的税法政策又没有及时送达纳税人,因此在征纳过程中对纳税人的变化和需求难以做出快速反应。二是在要求纳税人“诚信纳税”的同时,税务机关“诚信征税”的信用体系及评价机制也不完善,难以构建和谐的征纳关系。
2 完善我国税收管理的建议
2.1 完善税收法律体系,规范税收执法,进一步推进依法治税
2.1.1 建立一个完善的税法体系,依法治税
完善的税法体系是依法治税的基础,没有健全的税收法律制度,依法治税也就成为一句空话。为此,我们要加快建立起一个完备的税收法律体系。一是尽快制定和出台《税收基本法》。二是现行税种的实体法予以法律化。三是进一步完善《税收征管法》。四是设立税收处罚法。对税收违法、违章处罚作出统一的法律规定,以规范税收处罚行为。
2.1.2 规范税收执法行为,强化税收执法监督
一是税务干部要深入学习和掌握税法及相关法律法规,不断提高依法治税、规范行政的意识,要坚持依法征税,增强执法为民的自觉性。二是认真执行税收执法检查规则,深入开展执法检查。进一步健全执法过错责任追究制度。
3 建设统一的税收征管信息体系,加快税收征管现代化进程
税收征管软、硬件的相协发展, 国税、地税征管机构之间以及与政府其他管理机关的信息互通是完善税收征管的必要选择。
3.1 建设统一的税收征管信息系统
即统一标准配置的硬件环境和应用软件、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构,特别是统一的业务需求和统一的应用软件。第一,加快研制科技含量高的统一税收征管应用软件,提高征管效率。第二,建设信息网络,实行纵横管理。第三,建立数据处理中心,实施科学管理。
3.2 建立税收征管信息化共享体系
尽快实现信息共享。首先, 建立国税、地税部门之间的统一信息平台,让纳税信息在税务机构内部之间实现共享。其次,建立税务机关与政府其他管理机关的信息联网。在国税、地税系统信息共享的基础上,有计划、有步骤地实现与政府有关部门(财政、工商、金库、银行等部门) 的信息联网, 实现信息共享。
4 实施专业化、精细化管理
建立税收征管新格局国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》中,明确提出在信息化基础上建立以专业化为主、综合性为辅的流程化、标准化的分工、联系和制约的税收征管新格局。
4.1 建立专业化分工的岗位职责体系
尽快解决“征、管、查”系列人员分布、分工不合理的问题
,完善岗位职责体系。在征收、管理、稽查各系列专业职责的基础上,根据工作流程,依托信息技术,将税收征管业务流程借助于计算机及网络,通过专门设计的税收征管软件对应征管软件的各个模块设置相应的岗位,以实现人机对应、人机结合、人事相宜,确保征管业务流和信息流的畅通。
4.2 实施精细化管理
在纳税人纳税意识淡薄,企业核算水平不高, 建立自行申报纳税制度条件还不完全具备, 税收征管信息系统还未形成全国监控网络, 税收社会服务体系还不健全的现实情况下,必须依靠严密细致的精细化管理,来促进征收,指导稽查,完善新模式,进一步加强税收征管。
5 规范服务,构建和谐的征纳关系税收征管法及其实施细则
将“纳税服务”作为税收征管的一种行政行为,为纳税人服务成为税务机关的法定义务和责任。税务机关要全面履行对纳税人的义务,必须确立“以纳税人为中心”的服务理念,强化税收服务于经济社会发展、服务于纳税人的意识。规范纳税服务,构建和谐、诚信的税收征纳关系。
5.1 加大税法宣传
税务机关进行税收法律宣传,一是注重日常税法宣传,利用报刊、电视、广播等媒体宣传税法,并定期召开纳税人座谈会。二是规范税法公告制度,利用典型案例以案释法。三是充分发挥纳税服务热线的服务功能,开展“网送税法”活动,无偿为纳税人提供纳税咨询服务。
5.2 建立征纳双方的诚信信用体系
一是诚信纳税。在纳税人方面, 建立纳税人信誉等级评定制度,为纳税人提供等级式服务,促进企业诚信纳税。二是诚信征税。在税务机关方面,建立健全首问责任制、限时承诺制、责任追究制等一系列约束税务干部行为的制度,要求税务干部遵守诚实守信的职业道德, 构建诚信征税的信用体系。
5.3 牢固树立为纳税人服务的理念,提高服务质量
关键词:市场经济 税收法 环境
1 我国税收管理存在的问题及成因
1.1 税收征管的信息化水平比较低,共享机制未形成,源于税收信息化基础工作薄弱新征管模式要求以计算机网络为依托,信息化、专业化建设为目标,但由于税收基础工作覆盖面较广,数据采集在全面性、准确性等方面尚有欠缺,不能满足税收征管和税源监控的需要。
1.2 税源监控不力,征管失衡
随着经济的发展和社会环境的不断变化,税源在分布和来源上的可变性大大增加,税源失控的问题也就不可避免。目前, 税源监控不力主要表现在:一是征管机构设置与税源分布不相称, 管理职能弱化。由于机构设置不合理,税源监控职责分工不是十分明确,对税源产生、变化情况缺乏应有的了解和监控;另外,税务机关管理缺位的问题仍存在,出现大量漏征漏管户的现象,因此税收流失必然存在。二是税源监控的协调机制尚未形成。在“征、管、查”管理模式下, 由于税收征、管、查等环节职责不明确或者相互脱节, 以及国税、地税之间或税务机关与其他部门之间缺乏配合、协调而引起税源失控。三是税收执法不规范, 税法的威慑力减弱。税务机关对查处的税收违法案件处罚力度不够,企业税收违法的风险成本低,这是税源失控的一个重要原因。
1.3 纳税服务意识淡薄,征纳关系不和谐
一是没有树立起一种“以纳税人为中心”的服务理念,由于工作的出发点不是以纳税人满意为目标,税收法规的宣传不到位,新的税法政策又没有及时送达纳税人,因此在征纳过程中对纳税人的变化和需求难以做出快速反应。二是在要求纳税人“诚信纳税”的同时,税务机关“诚信征税”的信用体系及评价机制也不完善,难以构建和谐的征纳关系。
2 完善我国税收管理的建议
2.1 完善税收法律体系,规范税收执法,进一步推进依法治税
2.1.1 建立一个完善的税法体系,依法治税
完善的税法体系是依法治税的基础,没有健全的税收法律制度,依法治税也就成为一句空话。为此,我们要加快建立起一个完备的税收法律体系。一是尽快制定和出台《税收基本法》。二是现行税种的实体法予以法律化。三是进一步完善《税收征管法》。四是设立税收处罚法。对税收违法、违章处罚作出统一的法律规定,以规范税收处罚行为。
2.1.2 规范税收执法行为,强化税收执法监督
一是税务干部要深入学习和掌握税法及相关法律法规,不断提高依法治税、规范行政的意识,要坚持依法征税,增强执法为民的自觉性。二是认真执行税收执法检查规则,深入开展执法检查。进一步健全执法过错责任追究制度。
3 建设统一的税收征管信息体系,加快税收征管现代化进程
税收征管软、硬件的相协发展, 国税、地税征管机构之间以及与政府其他管理机关的信息互通是完善税收征管的必要选择。
3.1 建设统一的税收征管信息系统
即统一标准配置的硬件环境和应用软件、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构,特别是统一的业务需求和统一的应用软件。第一,加快研制科技含量高的统一税收征管应用软件,提高征管效率。第二,建设信息网络,实行纵横管理。第三,建立数据处理中心,实施科学管理。
3.2 建立税收征管信息化共享体系
尽快实现信息共享。首先, 建立国税、地税部门之间的统一信息平台,让纳税信息在税务机构内部之间实现共享。其次,建立税务机关与政府其他管理机关的信息联网。在国税、地税系统信息共享的基础上,有计划、有步骤地实现与政府有关部门(财政、工商、金库、银行等部门) 的信息联网, 实现信息共享。
4 实施专业化、精细化管理
建立税收征管新格局国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》中,明确提出在信息化基础上建立以专业化为主、综合性为辅的流程化、标准化的分工、联系和制约的税收征管新格局。
4.1 建立专业化分工的岗位职责体系
尽快解决“征、管、查”系列人员分布、分工不合理的问题,完善岗位职责体系。在征收、管理、稽查各系列专业职责的基础上,根据工作流程,依托信息技术,将税收征管业务流程借助于计算机及网络,通过专门设计的税收征管软件对应征管软件的各个模块设置相应的岗位,以实现人机对应、人机结合、人事相宜,确保征管业务流和信息流的畅通。
4.2 实施精细化管理
在纳税人纳税意识淡薄,企业核算水平不高, 建立自行申报纳税制度条件还不完全具备, 税收征管信息系统还未形成全国监控网络, 税收社会服务体系还不健全的现实情况下,必须依靠严密细致的精细化管理,来促进征收,指导稽查,完善新模式,进一步加强税收征管。
5 规范服务,构建和谐的征纳关系税收征管法及其实施细则
将“纳税服务”作为税收征管的一种行政行为,为纳税人服务成为税务机关的法定义务和责任。税务机关要全面履行对纳税人的义务,必须确立“以纳税人为中心”的服务理念,强化税收服务于经济社会发展、服务于纳税人的意识。规范纳税服务,构建和谐、诚信的税收征纳关系。
5.1 加大税法宣传
税务机关进行税收法律宣传,一是注重日常税法宣传,利用报刊、电视、广播等媒体宣传税法,并定期召开纳税人座谈会。二是规范税法公告制度,利用典型案例以案释法。三是充分发挥纳税服务热线的服务功能,开展“网送税法”活动,无偿为纳税人提供纳税咨询服务。
5.2 建立征纳双方的诚信信用体系
一是诚信纳税。在纳税人方面, 建立纳税人信誉等级评定制度,为纳税人提供等级式服务,促进企业诚信纳税。二是诚信征税。在税务机关方面,建立健全首问责任制、限时承诺制、责任追究制等一系列约束税务干部行为的制度,要求税务干部遵守诚实守信的职业道德, 构建诚信征税的信用体系。
税制改革与优化为税收征管创造良好的实施基础,有助于税收征管质量和效率的提高;税收征管是税制改革与优化的制约因素,良好的税收征管是保证税制有效运行的手段,税收征管质量和效率的提高有利于税制改革与优化,为税制改革与优化提供更广阔的空间.只有税制改革、优化与税收征管均衡发展.才能更好地实现税收政策的经济社会目标,充分发挥税收的作用
新一轮税制改革已经启动并且取得相应进展.从2004年出口退税制度的改革,到2008年1月1日起正式实施的统一各类企业的所得税改革,我国的税制改革可谓是轰轰烈烈
与税制改革相比,税收征管改革却显得相对滞后.从以往的实践来看,我国在1983-1984年、1994年进行两次重大税制改革时,都没有推出整体税收征管改革方案与之协调.大多数专家学者在研究税制改革时,都忽略了税收征管存在的问题.然而,正如维托.坦齐所说"税收是强调可行性的学问.一种不可管理的税制是没有多少价值的.理论上最完美的税制如果所表示的意图在实践中被歪曲,就可能变成蹩脚的税制".因此,在进行税制改革和税制优化时,必须把税收征管纳入其研究范围,充分考虑税收征管能力,选择可操作的"有效税制",使税制改革和税收征管均衡发展
一、税制改革和优化有利于税收征管质量和效率的提高
优化税制理论的精髓是,既然扭曲性税收所带来的效率损失是不可避免且可能很大,我们的任务就是要尽量使这些损失达到最小.在最简化的优化税制模式中,将效率损失降低到最小就是唯一的目标.而在较为复杂的优化税制模式中,则应在效率损失最小化与税收公平、社会福利的社会分配等方面寻求一个权衡点.优化的税制是理论上的一种理想模式,是各国税制改革追求的目标.通过不断的税制改革与完善逐渐向最优化的税制结构靠拢,在这一改革过程中效率损失逐渐降低,税收公平逐步实现,社会福利分配更加公平,使得纳税人的遵从意识不断增强,减轻纳税人的抵触情绪.这样既有利于征集到适度规模的税收收入,又能降低税收征管成本;同时,有利于纳税人对政府职能部门的监督,有利于纳税人之间的相互监督.这一切无疑会提高税收征管的质量与效率
世界税制改革的实践表明,许多国家以复杂的税制去服务于众多的政策目标,结果实际执行的税制往往不同于税法意义的名义税制,实际效果也大大偏离了政策初衷.这种情况在我国也很突出.因此,试图利用税收工具实现过多的社会经济目标是不现实的.税收作为政策工具有其局限性,并不是万能的.如果赋予它过多的额外的目标,本身也不符合优化税制的思想,反而会使税制变得极其复杂.如过多的税种、过高的税率、过多地对纳税人的区别对待和繁杂的税收优惠的形式和数量等.都是直接造成税制复杂的因素.对过窄的税基征收高税率不仅违背了有效和公平课税的要求,而且也鼓励了逃税,启动了过多的税收优惠待遇降低了纳税人的奉行.所有这些因素都增加了税收征管的难度,降低了税收征管效率.反之,扩大税基、降低税率、减少繁杂的税收优惠形式和数量,则会降低征管的难度,提高征管的质量和效率;同时,也有利于税制优化,实现经济社会目标
一般而言,税制本身包含的区别对待特征越少,税率越低,税收优惠越简单,税收征管中的漏洞和随意性就越小,可操作性就越强,税收成本就越低,就更有助于提高税收征管的质量和效率.玻利维亚、哥伦比亚、印度尼西亚、韩国和墨西哥就是采取了更宽和更加简单限定税基,加上更加统一的税率结构的税制改革和优化的措施,促进了税收征管水平的提高.为此,世界银行把通过简化税基的确定加强税收征管作为税制改革的目标之一
二、税收征管质量和效率提高有助于税制改革与优化的发展
税收征管是整个税收理论中非常重要的组成部分,因为税收征管质量和效率的提高能够使税务部门高效率地贯彻和执行税法,使税收职能真正发挥出效能与作用.也就是说,如果仅有税率、征税对象、征税依据等税制要素是不足以使税收发挥其功能与作用的,还必须有税务部门的征管行为,才能够真正发挥税收的各种职能作用
税收征管对税制改革与优化具有约束作用.税收制度是通过税收征管作用于税收分配的,税收征管充当了税收制度与税收分配之间的中介.严密而有效的征管,有利于税制的贯彻执行,并能及时发现税制规定中的不完善之处.相反,超前或滞后的征管会成为税制正确实施的绊脚石,阻碍税制改革与税制优化的过程.如世界银行2006年11月发表的《全球纳税情况总图》指出,许多国家税务征管要求过于苛刻,遵从征管已成为企业的重负.如规定公司年平均报送35页的纳税申报表,每家公司处理税务事务平均耗时约322小时.但发展中国家和发达国家差异较大,巴西的企业填报年申报表要花2600小时,而瑞典的企业平均只需花68小时.复杂的税收征管体制效率低下,势必导致税收收入下滑,无法体现其真实税负,不能实现税制改革和优化的目标
虽然税制改革与优化会受到税收征管质量和效率的制约,但是政府的税收征管质量和效率并不是一成不变的.随着技术进步、法制的健全、税务人员素质的提高以及管理制度更加科学规范,政府的征管质量和效率会逐渐提高.而政府税收征管质量与效率的逐步提高则会给税制改革与优化的选择提供更广阔的空间,有助于税制结构更加合理、更加完善、更能适应市场经济的发展,充分发挥税收的职能作用
我国目前的个人所得税课税采用分类所得税模式,实行源泉扣缴的方式.它不能就个人各项所得的高低实行统一的累进税率,难于体现公平税负,也不利于对个人总收入水平的调节.所以很多学者主张我国采取综合所得税制模式.然而,在税收征管上,综合所得课税模式比分类所得课税模式要求更高.国际税收发展的实践表明,综合所得课税模式要求建立纳税人编码制度;准确掌握纳税人各项收入;推行非货币化个人收入结算制度;建立电脑管理资讯网路,实现与银行、工商、公安、海关等部门的联网.而我国目前尚不具备这些条件,这就造成了部分不透明、不公开、不规范的"灰色"或"黑色"个人收入的存在,妨碍了税务部门对个人所得税税源的确定和稽核管理,而且大量现金交易也使许多个人收入游离于控管之外.随着我国税收征管改革以及相关配套改革的完成,征管水平的大幅度提高,我国的个人所得税的课税模式会逐渐向综合所得税模式过渡,这样,我国的个人所得税制在调解收入、促进公平方面将充分发挥作用,从而使整个税制结构更加完善,进而促进税制改革和优化的实现 税收收入是理论税制、税收政策导向及税收征管水平等因素的函数.在其他因素既定的条件下,税收征管的水平对税收收入显得尤为重要.不论是发达国家还是发展中国家,税法规定与实际课税结果都存在差异.如果理想的税制超越了现存的征管水平,漏征率比重很大,税收收入大大低于应征税款,则税制的目标就难以充分实现.随着我国税收征管水平的提高,税收的综合征收率已经由1994年的50%上下提升至2003年的70%以上,10年间提升了20个百分点.具体到作为第一大税种的增值税,其征收率(参见图1)则已由1994年的57.45%提升到了2004年的85.73%,11年间提升了28.28个百分点.这是我国近年来税收收入持续高速增长的原因之一.税收征管质量和效率的提高,使得实征税款与应征税款的差距逐渐缩小,当初税制设计的目标逐渐显现
三、税制改革、优化与税收征管均衡发展的对策
综上所述,税制改革、优化与税收征管存在两个层面的关系.一方面,完善科学的税制可以为税收征管创造良好的实施基础;另一方面,有效的税收征管是实现税收制度政策目标的必要手段和保证.无论从哪一个层面看,客观上都要求税收制度与税收征管相互协调,均衡发展.也正是因为税收在帮助促进政府政策目标的实现方面虽然可以发挥积极作用,但同时要受到税收征管能力的限制并存在一定的代价,决定了税制在确定其政策目标和繁简程度时,应当以已经或可能达到的税收征管能力为前提.明确二者的关系,有助于我们充分认识税收征管对于税制改革和优化的重要性,它对于我们实事求是地研究制定税制改革和优化方案具有重要的现实意义.因此,无论是在税制改革和优化时,还是在优化征管、提高征管质量和效率时,都应该综合考虑二者之间的关系,使税制改革和优化与税收征管均衡发展,更好地实现税收政策的经济社会目标
(一)应对税制进行改革与优化
税制改革与优化应遵循法制化、简化税制、便利征纳的原则.首先,要尽快完成税收基本法的立法工作.税收基本法应包括各级政府开征新税种、调整已有税种的程序、纳税人的权利等内容,逐步健全税收实体法,将所有税种完成立法手续.以维护税收法律的权威性和严肃性;完善税收程序法,使税收执法程序法制化.其次,简化税制,以便于征收管理.一项法律要得到恰当地执行就必须既适应环境又便于执行.如果将太多的社会和经济政策目标融入税法,就会造成税制的复杂,既不便于纳税人也不便于税务机关掌握.纳税人如果发现他们难以正确确定其纳税义务,就不会自觉遵守税法进行税收的自我评估.同样,如果税基设计不合理,或者规定了许多减免和扣除等,就会使执行碰到困难.在健全税收实体法过程中应尽量使税制简化.简化税制不等于实行简单的税制,更不是说税种越少越好,而是根据国家经济社会发展的需要和税收的本质、特点及作用,科学、合理地设置税种.我们应注意两方面的工作:一是作为具体体现税制主要形式的税法,必须全面、系统、协调、简明、清楚,易于理解,易于执行.在不同税种和同一税种的税法规定中,既不要含糊不清,模棱两可,也不要拖泥带水,冗长繁杂,更不能存在自相矛盾或重叠等问题.以免出现年年补充解释、层层补充解释和"打补丁"的现象.二是税种和税基、税目、税率以及计算征收制度等的选择与确定应具体,符合客观实际.只有这样,才能增加税法的透明度、易懂性,便于社会监督,严格执行,减少税收漏洞,降低征管成本,以充分发挥税收的双重作用
(二)优化税收征管,为税制改革与优化提供更广阔的空间
1、改变整个社会征纳税环境.影响税收征管的除了税收制度之外,还有文化因素,主要包括:惩治腐败的制度化程度、公共道德的标准以及对达官贵人遵守法律的态度.尽管这些因素并非一成不变.而且它们对纳税人依法纳税的影响绝不是显而易见的,但纳税人的遵从行为很大程度上与这些重要的但又看不见摸不着的因素有关.通过改善这些因素可以使纳税人更好地遵从税法.具体途径有:对纳税人进行教育,使其相信税收是支付给社会的公共费用;彻底改变政府形象,使纳税人相信政府征税是为了改善人民生活而不是增加人民负担;政府对税款的使用应该公开、透明,并接受社会的有效监督,使腐败减少到最小.2、加强税收征收管理.应借鉴西方发达国家和发展中国家的一些税收征管经验,加强税法宣传,提高纳税咨询服务质量.应积极开展税收经济分析和企业纳税评估,建立税源管理责任制,严格税务登记管理,深入开展纳税评估,切实加强对纳税人的税源监控.同时与税务评估相配合,开展税务约谈和经常检查,充分发挥纳税评估的作用.应加大税务稽查力度,它不仅是避免税收损失、增加税收收入的有效办法,而且是加强税法刚性,确保税制优化的重要保证.应将对偷逃税、骗税、抗税等违法者的违反税法行为的处理作为硬指标,以保证税务检查双重目的的实现.同时,税务部门应与检察机关、法院配合,做到有法必依,执法必严,狠狠打击涉税违法者,保障税收法制的权威性、严肃性.应积极稳妥地推进多元申报纳税方式,方便纳税人自行申报.通过简化办税程序,减轻纳税人的遵从成本
摘要：税收征管社会化是现代税收管理的三大特征之一，是政府公共管理社会化的一项重要内容，是税收现代化的重要标志。相对于税收征管社会化而言，税收征管专业化的提法容易使人产生误解，值得商榷。提出并促进税收征管社会化，是顺应历史潮流、促进社会发展、推动现代税收征管民主、公平、法治的重要措施，是建设公共财政、建设和谐社会的一个重要方面。
一般认为“税收征管社会化”主要是针对个体私营税收征管和基层协税护税问题的。其实，税收征管社会化概念有着更为深刻的内涵，它是顺应历史潮流、促进社会发展、推动现代税收征管民主、公平、法治的重要措施，在新一轮税制改革中具有重要意义。
一、税收征管社会化是政府公共管理社会化的一个方面
税收征管社会化是指税务部门在税收征收管理过程中将一部分征管事项的决策权、执行权和监督权归还纳税人，积极发挥社会中介组织、公民和其他机构在税收征管中的作用，充分调动社会力量参与税收征管，以提高税收征管效率、降低征管成本、建设和谐征纳关系的行为或过程。它是政府公共管理行为社会化的一个方面，是全球性政府职能社会化趋势和我国政府职能转变的结果。税收征管社会化包含对基层个体私营经济中零星税源管理、税收代管和社会化协税护税等方面的内容，但不仅局限于这些方面的内容，它还包含有更广泛的外延和更深刻的内涵。
(一)当代世界性的政府公共管理社会化趋势
当代世界性的政府公共管理社会化趋势是一种不可阻挡的时代潮流。所谓政府公共管理社会化，是指政府调整公共事务管理的职能范围和履行职能的行为方式，将一部分公共职能交给社会承担并由此建立起政府与社会的互动关系以有效处理社会公共事务的过程。
政府公共管理社会化是一种世界性的趋势。20世纪70年代以来，在经济全球化、政治民主化和社会信息化浪潮的冲击下，政府行政改革已成为一股不可阻挡的世界性潮流。这场轰轰烈烈的改革运动对传统的行政模式造成了巨大的冲击，不论是发达国家、发展
二、税收征管社会化是现代税收管理的三大特征之一
(一)现代税收管理的三大特征
现代税收管理的三大特征是法治化、信息化和社会化。税收征管法治化是指税收征管中法制建设越来越完善，征管方面立法、执法、司法越来越规范，在征管体制、管理程序、税收文化建设中，越来越讲求法治思想、遵循法治思维、运用法治方法。税收征管信息化主要是指计算机网络在税收征管中的应用，是指税收征管手段的现代化。目前各国都把计算机网络建设摆在了税收征管改革的重要位置，大大提高了税收征管的质量与效率。而全社会共同参与税收管理活动的趋势就是税收征管社会化。法治化是税收管理制度建设和目标，信息化是改良征管工具和手段，而社会化则是税收征管制度发展的一种外在表现形式。税收征管社会化是税收现代化的重要标志之一。
(二)税收征管社会化的主要表现
1．征管决策社会化。主要表现在税收征管立法方面。我国是人民民主国家，一切权利归于人民，税收征管也如此。征管法的修改要经过反复调研座谈、广泛征询意见、最后还要经全国人民代表大会讨论批准。这是征管决策社会化的表现。
2．申报征缴社会化。主要表现在申报缴纳方面。新的征管法要求纳税人自行申报，自行到银行划拨，实行“三自缴纳”，特别是对高收入者和对个人收入的支付，还要求支付单位代扣代缴，税务机关只起“监缴”的作用。税银联网和“税银库一体化”的建设，更加方便和完善了这些功能。
申报征收社会化首先确立了纳税人在纳税中的主体地位，还纳税权利、义务、责任于纳税人。它从法制的角度明确了不按时申报和不如实申报纳税是违法行为，纳税人必须承担相应的法律责任，纳税人由过去的被动纳税变为现在的主动纳税。通过推行自行申报纳税，取消专管员制度，把专管员从过去的繁琐事务中解脱出来，继而转向强化征管和监督检查的各项工作中去，使税收征管走上良性循环的轨道。目前，我国企业和个人自我纳税申报率已达100％，按期申报率企业稳定在95％左右，个体工商户也达到了80％以上。
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