税收管辖权包括属人管辖权和属地管辖权，其调整对象涵盖企业和个人的生产经营所得、投资收益、商品和劳务销售收入以及财产等。为了便于学习和理解我国新颁布的《企业所得税法》，本文对税收管辖权的研究，仅限于对企业所得进行调整的范畴。
一、问题的提出
经济全球化浪潮虽然在很大程度上模糊了国家边界和意识.推动了全球经济结构的调整，发达国家和发展中国家也都不同程度地从这种开放性的经济结构调整中获益，但由于国家间、区域间经济社会发展的差距过大，以致在同一税收管辖原则下对不同国家会产生不同的影响。对此，各国必然基于维护国家权益的立场，对原有的国际税收分配关系作出相应的调整，并由此引发新一轮的属地管辖权之间的冲突，且这种冲突，主要表现为对所得来源地的判断标准不一。
例如，在传统经济体制下，对非居民取得的营业利润，主要分歧是以设立机构、场所为标准，还是以实际经营管理活动为标准；对非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地为标准，还是以其法律身份为标准；对特许权使用费所得，主要分歧是以研发地为标准，还是以使用地为标准，或是以支付者的居住地、法律身份为标准。而在信息经济条件下，对非居民取得的营业利润，主要不同是以有形机构、场所或实际经营管理活动为标准，还是以虚拟主机或网络服务器为标准；对特许权使用费，主要不同是以数字化产品研发地、使用地或支付地为标准，还是以上传地或下载地为标准，如以研发地为标准，同一项数字化产品可能涉及不同国家或地区的研发人员；如以上传地或下载地为标准，也会出现同一项数字化产品上传地或下载地与许方或受方企业居住地不一致的情况。基于上述变化，发达国家作为主要的资本、技术输出国，在信息经济时代也采取了不同态度。其中，美国作为电子商务发祥地，主张采取税收免税政策，并在1998年OECD渥太华会议上建议，网站或服务器用于储存数据，其用途类似仓库，符合OECD协定范本第5条规定的准备性、辅活动，不能解释为常设机构征税。但OECD则持不同意见，并在1999年修订的协定范本草案中明确，在某些情况下，服务器可能构成常设机构。此外，澳大利亚在向1998年OECD渥太华会议提交的报告中认为，设立服务器或网址，有固定的时间和地点，且可以经营业务的，可视为常设机构。加拿大1998年电子税收管理报告认为，服务器或网站是否视为常设机构，应视具体情况而定。而对跨国网上交易的无形商品，如电子出版物、软件、网上服务，美国主张一律免税，OECD则主张对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化产品等收入性质加以区分，以便适用不同税率。值得注意的是，一些发展中国家作为新兴的资本、技术输出国，面对信息经济带来的机遇和挑战，也采取了相应的税收措施，如印度规定，对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费，并在印度征收预提所得税。
二、“两法合并”后属人管辖权的完善
2007年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新法”）的颁布，标志着我国“两法”合并已水到渠成，并进入统一、规范、公平的税收法制建设阶段，且“新法”较之合并前的内外资企业所得税法，在属人管辖权的规定上，有两个显著特点：一是“新法”继续坚持原内外资企业所得税法关于居民居住地税收管辖权的基本原则，并第一次明确使用了居民企业的法律用语，有利于与国际接轨；二是对居民企业的判定，“新法”同时采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，而原内外资企业所得税法既采用注册地标准和管理与控制中心标准，又采用独立经济核算标准，显然，“新法”规定的居民企业范围更为宽泛，且居民企业的身份更易认定，有利于维护国家和经济利益。
但应当指出的是.由于“新法”规定的企业所得税税率为25%，低于许多发达国家和发展中国家的水平，如果对居民企业的认定范围过于宽泛，并普遍规定对居民企业的境外来源所得征税，容易增加征纳双方税收成本，且由于外国税收可按新法的有关规定计算抵免，我国对居民企业的境外来源所得实际上也可能征不上税。因此，建议考虑这一实际情况，通过“新法”实施细则，一方面明确居民企业的全球所得纳税义务，另一方面在境外所得的纳税申报手续上，尽可能简便些。与此同时，宜针对跨国企业离岸经营的特点，尽快建立避税港税制和资本弱化税制，并进一步完善转让定价税制，通过以上三个税制的联动和相互配合，积极应对跨国企业规避我国税收的行为。此外，在信息经济迅速发展的形势下，宜借鉴国际上对外包、离岸经营、电子商务的税收管理经验，在居民税收管辖权的延伸方面，重点放在避税港税制的建设上，并通过建立严格的海外控股公司利润合并申报纳税制度，对我国居民企业在避税港设立投资控股公司取得的离岸经营利润进行监督和管理。而在所得来源地管辖权的拓展方面，则重点是坚持现有的属地管辖权原则，并对来源地的范围作适度的调整。
三、国内法和税收协定关于税收管辖权的协调
综观各国国内法的有关规定，对居民企业的判定，主要采用国籍标准和住所标准，并据此对居民企业来源于境内外的所得征税。对非居民企业的判定，主要采用所得来源地标准，并据此对非居民企业来源于境内的所得征税。但由于国情不同，各国国内法关于企业住所和所得来源地判定的具体标准，往往会产生一些差异，以致相关国家对企业的同一项跨国所得双重征税，这显然不利于各国对外经济贸易的发展。于是，各国一方面通过国内法有关境外所得抵免的规定，主动对本国税收管辖权行使的范围进行单边调整：另一方面，则通过国际税收协定，对相关国家税收管辖权行使的范围进行双边或多边调整，并在此基础上确立高于国内法的国际税收分配关系。[next]具体而言，各国国内法关于税收管辖权的协调主要坚持以下原则：一是对居民企业境内外所得分类进行税务处理，即凡是依本国法认定为居民企业的，其来源于境内的所得一律按国内法的有关规定征税，而不考虑该企业是否同时被其他国家认定为居民，但对其来源于境外的所得，则采取直接或间接抵免法进行抵免，以消除对居民企业境外所得的双重征税。二是对非居民企业来源于境内的所得分类进行税务处理，即凡是依国内法认定为非居民企业的，对其取得的营业利润，按照独立企业和利润归属的原则征税；对其取得的股息、利息、特许权使用费，按照低于普通税率的预提所得税税率征税；对其取得的财产转让收益，按普通税率征税。国际税收协定关于税收管辖权的协调则主要坚持以下原则：一是适度调整来源地税收管辖权行使的深度和广度。例如，对非居民企业取得的营业利润，坚持按常设机构征税的原则，并对其承揽的建筑、安装或装配项目引入了时间概念，即与上述项目有关的活动如超过协定规定时间（6个月或12个月），可认定为其在东道国设立了常设机构，并按东道国国内法的有关规定对其征税。而按各国国内法的规定，对建筑工地、建筑、装配或安装工程项目，通常没有活动时间的概念，非居民企业只要在东道国开展建筑安装活动，即可认定其设立了营业机构和场所，并按东道国国内法的规定对其征税。与此同时，对非居民企业取得的股息、利息和特许权使用费，通常按低于缔约国国内法规定的预提所得税税率征税。二是避免和消除双重征税。例如，对人（居民企业）的管辖冲突，一方面通过居民企业的定义，明确属人管辖权调整的范围；另一方面，通过双边或多边税收抵免条款。明确相关国家避免和消除双重征税的责任和义务。三是防止滥用协定避税和偷逃税。例如，我国在对外谈签的国际税收协定中规定，我国居民企业从相关缔约国取得的股息，只有在拥有支付股息的缔约国居民企业10%以上的股份时，才能考虑税收抵免。由此可见，按照各国国内法和国际税收协定的有关规定，对居民企业来源于境内的所得，居住国拥有独占征税权，但对其来源于境外的所得，居住国和东道国则共同享有征税权，或者说，对非居民企业来源于境内的所得，东道国享有优先征税权，居住国享有最终征税权。我国作为发展中大国，经济发展迅速，外贸依存度较高，同时面临着资源环境的制约，鼓励居民企业向境外发展已成为一种必然选择。
四、实践中涉及税收管辖权的判定及思考
在经济全球化浪潮的推动下，跨国企业的战略布局、组织结构、业务流程、资源配置方式及税收筹划等发生了重大变化，国际公认的税收管辖权原则面临新的挑战，现有的国际税收分配关系受到较大的冲击。对此，发达国家作为资本，技术和高端产品输出国，多通过延伸居民（公民）税收管辖权的深度，来减少本国税收流失。而发展中国家则通过拓展来源地税收管辖权的广度，来维护本国税收权益。我国作为世界上最大的发展中国家，既是全球较大的资本、技术和产品输入国，又是新兴的资本、技术和产品输出国，本着互惠互利、合作双赢的精神，通过国内法和国际税收协定适度调整税收管辖权的行使范围，进一步理顺国际税收分配关系，具有重大的现实意义和深远的历史影响。为此，除应继续坚持传统的居民居住和所得来源地管辖权原则外，有必要根据外包、离岸经营、电子商务的新特点，对税收管辖权的判定标准作出新的规定，以促进国际经济技术合作与交流，维护国家权益及经济安全。
（一）外包的税收管辖判定标准
外包是指跨国企业将非核心业务分解并转移到投资较少、成本较低、质量和效率较高的国家或地区的做法。从跨国企业开展外包业务的情况看，外包的形式和内容多种多样，但涉及相关国家企业所得税问题的主要是离岸外包，即将企业的制造流程、呼叫中心、软件编程、人力资源、物流和会计流程等外包给国外供应商。基于此，与营业利润有关的税收，相关国家可以按照传统的税收管辖原则.对发包企业和外包供应商进行税收管辖。具体而言.发包企业可以将外包成本与其取得的营业收入相配比，并按其居住国的有关规定计算纳税。而外包供应商则可将外包收入与其承揽外包业务所发生的成本费用相配比.并按其居住国的有关规定计算纳税。与特许权使用费有关的税收，情况则较为复杂。从发包企业的角度看，其外包的通常为非核心业务流程，而核心业务流程或高端技术和产品仍留在本企业内部。即使是软件外包业务，也是为企业高端技术和产品服务的，且外包软件已以合同约定的价格向供应商买断。因此，不存在向外包供应商额外支付特许权使用费问题。从外包供应商的角度看，其开发的产品虽然涉及知识产权问题，但其开发的产品是为发包企业的核心业务流程服务的，且已以合同约定的价格买断，因此，也不存在额外收取特许权使用费问题。基于上述情况，笔者认为，只要外包供应商以企业形式存在，对其承揽外包业务取得的收入，就应按传统的居民居住和所得来源地标准进行管辖。
（二）离岸经营的税收管辖标准
关键词：电子商务 跨国经营所得 常设机构 对策
国际税收协定中的常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定（以下简称双重征税协定）中，被普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在（Physical presence）――常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业人的活动而构成。经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。
然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换（EDI）或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点，尤其是在线交易（On-line transactions）情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展经营活动的营业方式，已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断，很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。使常设机构原则在电子商务环境中遇到了前所未有的挑战。世界各国在这方面作了大量的努力，我国也不例外。
国际税收协定中的常设机构原则的内容
作为常设机构原则的最初形式，“固定场所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引入了在收入来源国存在固定有形场所（a fixed physical location）和可见交易活动（a visible business activity）这两项要求在1899年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》（1977年重新修订）（以下简称OECT范本）和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称联合国范本）。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常设机构的概念、范围例外及应用规则，虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。
常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的：作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来自全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收入来源国的缔约国另一方享有优先征税权利，即在这里收入来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。
常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。
首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构“是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备3个要件，其一，有一个受企业支配的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定性场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）以及广场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅（auxiliary）和准备性（preparatory）经营活动的固定场所不构成常设机构。
其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立人的规定。同营业场所一样，人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：其一，此人必须是非独立人，即对委托企业具有依附性。这就排除了大量独立人、经纪人构成常设机构存在的可能性。其二，此人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅和准备性的。
如果非居民企业在收入来源地的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用“实际联系原则”即凡是非居民企业通过其设在收入来源区常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收入来源国源泉征税。这是常设机构原则的基本内容。
电子商务环境中国际税收原则面临的挑战
近年来，随着电子商务的蓬勃发展，人类文明正步入一个全新的发展时代。但是，电子商务的虚拟性、无纸性、瞬时国际性等特征彻底改变了传统的贸易观念，通过固定场所进行营业和销售的常规经营形式被打破，经营者可以不设立常设而通过网络从事经营。在网络交易中，由于可以任意的在任何一个国家设立或租用一个服务器，成立一个商业网站（或准商业网站，半商业网站）而且互联网上的网址、E-MAIL地址、身份(ID)等，与产品或劳务的提供者无必然的联系，仅从这些信息无法判断其机构所在地，使得这一原则正在经历前所未有的挑战。
假如一美国企业在中国设立一个网站，提供商品目录，直接接收全世界顾客的订货而完成交易行为，这类网站是否具有常设机构的性质？这个网站是否是一个企业从事全部或部分营业的固定营业场所，或者仅是储存、展示或运送该企业货物、商品的设施，从而不属于常设机构，不能对其征税？如果网站出售的是数字化商品，可以通过互联网下载到顾客处，使交易完成，网站得到了收益，这应该是常设机构；如果网站的商品是非数字化有形的商品，顾客可以在网站订购货物，网站通过设在异地的设施将商品陪送或邮寄给顾客，收益由其他设施获得而不由网站获得，这类网站似乎可以不算常设机构。但是，这类网站是否是一个机构？这样的机构是否可以归为常设机构？这里的几个界限在现有的法律中是非常模糊的，甚至没有得到起码的界定。这些问题是国际上许多国家和国际组织讨论的热点问题，目前还没有取得共识或者达成协议。
然而，以经济合作与发展组织（OECD）为代表的一些国家在以下三个问题上意见比较一致：只作为广告或者提供信息的服务器不构成常设机构。既提供信息，又接受订货的服务器可以视为常设机构。完全独立自主的服务器应视为设立在该服务器所在国的常设机构。
但是这样的界定会引起负面后果。有一个基本事实必须引起重视，即服务器的跨国移动很容易在网上进行。经营者如果感到其所在国在税收上控制过严，因而不愿意接受，完全可以转移到其它国家，比如转移到一个避税港国家。这样的转移对该服务器的经营业务一般不会有多大影响，而对服务器所在国来说，对视为常设机构的服务器征收所得税，很可能的后果是将其驱赶到境外，这样就难以实现对其征税的初衷，因而失去了征税对象。这类后果最终会改变对服务器征税的政策考虑。
解决电子商务环境下常设机构原则适用的对策
我国的信息产业起步时间较晚，国内企业界对互联网的商业应用，现阶段主要还处在商情信息和进行广告宣传阶段，真正通过网络实现交易洽谈、订货、交货和支付整个商业交易流程的数量规模还较小。但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还很遥远。随着信息技术的不断发展，尤其是网络通讯安全技术和网上支付技术的完善成熟，互联网电子商务在我国今后几年内，必然会获得飞速的增长，跨国电子商业交易额在我国的进出口贸易额中所占的比例将会迅速提高。如果不尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的对策措施，政府将面临贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则，少数信息产业发达国家正利用它的在经合组织和WTO中的地位和影响，积极推动和先声夺人以求在这方面形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，我国和广大发展中国家更应加紧对解决电子商务各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定信息时代新的国际税收法律规则。
实际上，我们已经清楚地看到跨国电子商务对现行的常设机构原则的挑战，实质上是虚拟的网络空间对适应于有形的物理空间的征税规则的挑战，而且这种挑战具有根本性质。建立在现代计算机数据通讯和网络技术基础上的电子商务交易，具有直接性和非中介化等特点。销售商足不出户即可向网络涉及的全球顾客提品和服务，无须在来源国境内设立营业机构、场所或委托人从事营业。因此，我们应该突破以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在为行使来源地税收管辖权前提的传统观念，寻求更能在网络信息技术时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素。只有循着这样的思路，才能找到公平合理地解决居住国与来源国在跨国电子商务所得上税收权益分配问题的方案。
电子商务环境下常设机构原则的调整
基于上述认识，笔者认为，在跨国电子商务营业所得的国际税收协调方面，如果要继续保留使用常设机构原则，作为来源地国一方对非居民纳税人的跨国营业所得行使课税权的“门槛”条件，就必须对这一概念现有的内涵要件在适用于判定跨国电子商务交易是否构成常设机构问题上，作出必要的调整修订，取消其中有关“固定的场所、设施”以及“人员的介入”等物理存在要件的限制要求。在互联网构成的虚拟市场空间内，交易主体的存在、交易活动的主要内容及其实施，都是通过网址实现的。因此，非居民的跨国电子商务交易活动是否在来源地国构成常设机构存在，应视其网址所具有的功能作用，以及其通过网址实际从事的活动性质、数量规模和交易活动的延续性，来综合判定该非居民与来源地国是否存在着实质性的经济联系。在判断非居民通过其网址实施的营业活动是否构成与来源地国存在实质性的经济联系方面，可以借鉴联合国国际贸易法委员会在《电子商务示范法》中采用的“功能等同”方法，根据网址是否实际发挥了与固定、有形的机构、场所或营业人同样的功能作用来认定。具体地说，应该针对某个非居民设置的网址的运用情况，综合采用以下三项标准来判定其是否构成在来源地国设有常设机构：
网址活动的时间延续性标准
这是指非居民的网址在互联网上活动存续的时间期限。它标志着网址的主人于一定期限内在互联网构成的虚拟市场上的主体存在，位于来源国境内的客户可以通过互联网点击相应的网址访问该网页进行交易。至于网址是否是设置在位于来源国境内的某个服务器上，并不影响该网址构成常设机构存在。因为网络空间本身就是无国界的。
随着信息技术的进步，尤其是宽带通讯网络的广泛运用，纳税人的网址是设置在来源国境内的服务器上或是其居住国甚至第三国境内的服务器上，对访问该网址的来源地国境内的客户而言并没有实质性的差别。但国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间，设定一个最低期限。这个期限的长短，可以参考联合国范本或经合组织范本中，有关建筑安装工程和与此相关的劳务和技术咨询服务活动构成常设机构存在的期限规定，如6个月和12个月，具体期限可由缔约国双方在协定中确定。网址活动存续的时间低于此期限标准的不构成常设机构存在，超过期限标准的则应结合后面将要述及的其他标准来判定是否构成常设机构。规定网址活动的最低期限标准的意义，在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性，因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外，明确设定一个最低期限标准，有助于提高征税效益，便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。
网址活动的营业性标准
即非居民是否通过该网址实施了其全部或部分的营业活动。此项标准强调的是网址实际从事的活动内容的性质是否属于非居民纳税人本身的营业范围内容或是其中的一个部分，这种活动是否在该非居民纳税人的赢利过程中具有重要或不可或缺的作用。如果非居民通过其网址从事的仅是一些准备性或辅的业务活动，例如为本企业的产品或服务进行广告宣传，收集市场信息和客户反馈意见，提供不属于本企业营业对象范围的其他信息资料等，由于这类性质的活动对纳税人的赢利并不起直接作用，尽管网址活动存续的时间超过了上述税收协定中规定的最低期限，但不足以表明非居民纳税人与来源地国构成了实质性的经济联系，不能认定构成常设机构。如果非居民通过其网址从事的是提品和服务这样的具有实质性营业性质的业务活动，只要这样的网址活动延续超过规定的期限标准，在同时满足下述网址功能的系统性标准的条件下，应该认定其构成常设机构存在。
网址功能的系统性标准
这是指非居民控制的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能，并且对来源地国境内的客户实际发挥了这样的功能作用。一项交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要约和承诺）、签订销售合同或接受订单、产品或服务的交付和提供，以及价款的收付等这样一些主要的交易环节。
如果非居民的网址具备履行完成全部的交易环节或其中主要的某些交易环节的功能，并且针对来源地国境内的客户实质性地发挥了这样的交易功能，即可认定该网址的活动符合此项功能系统性标准要求。如果网址仅具有执行某些次要的交易环节的功能，或该网址虽具有完成全部或主要交易环节的功能，但并未具体对来源地国境内的客户实质性地发挥这样的功能，则均不能认定该网址的活动构成常设机构存在。而所谓非居民的网址对来源地国境内的客户实质性地发挥了履行全部或主要交易环节的功能，是指非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、提供的商品或服务价值金额、或取得后者支付的价款数额，在规定的期限内达到一定的数量规模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准，如在6个月或12个月内达到或超过一定金额，便于缔约国税务机构在征税实践中掌握执行。
非居民纳税人通过在互联网上设置的网址从事跨国电子商务交易活动，只有在同时符合了上述三项标准的情况下，才可认定其与来源地国存在着实质性的经济联系，构成国际税收协定意义上所指的在来源地国设有常设机构，从而使作为来源地国的缔约国一方依照税收协定中的常设机构原则，有权对非居民纳税人从来源地国境内客户支付取得的营业所得行使来源地税收管辖权征税。笔者认为，采用内涵上述三项标准的常设机构概念，能够避免传统的常设机构概念继续适用于跨国电子商务营业所得造成的国际税收权益分配严重失衡问题，容易为广大的发展中国家所接受。
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摘要：电子商务在三个方面对传统的国际税收规则造成了冲击。常设机构原则、居民身份的认定标准、收入的定性分类方法，对收入来源国和居民身份国的税收管辖权都造成了损害。对电子商务征税应当遵循税收中性原则、平衡原则、弹性原则，简易原则。为应对电子商务对现有国际税收规则的挑战，我国应该采取以下措施：拓宽常设机构的定义，使之适用于跨国电子商务交易；适当调整对企业居民身份的认定标准；应用功能等同的原则对电子商务交易中的收入性质进行分类。
关键词：电子商务；国际税收；常设机构；居民身份
1电子商务对传统国际税收规则的冲击
1.1对传统的常设机构概念的冲击
当前国际上普遍通行的对跨国交易的征税规则是：跨国企业的居民身份所在国对其收入行使居民税收管辖权，征收所得税；而跨国交易发生地所在国对交易的所得行使收入来源地税收管辖权，征收增值税或营业税，电子商务的兴起使得现有国际税收协定中的“常设机构”定义不再适用。常设机构难以确定的现状，不仅损害了收入来源国的税收管辖权，还引起了居民国和收入来源国在税收管辖权上的争议。
当前国际税收中对常设机构的定义。通常都来源于经济合作与发展组织1977年颁布的《关于避免双重征税的协定范本》(以下简称经合范本)和联合国1979年颁布的《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》(以下简称联合国范本)。经合范本第五条规定，“常设机构”是“一个企业进行其全部或部分营业的固定营业场所”。具体包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所以及持续时间达到一定长度的建筑工地，但不包括专为企业进行“准备性质和辅质活动”而设的固定营业场所。另外，若一个不具有独立地位的人在一方缔约国中代表另一方的企业活动，拥有以企业的名义签订合同的权力并经常行使之，则此人也可构成该企业在该国中的常设机构，联合国范本的规定与经合范本相似，但更多地考虑了发展中国家的利益，在某些方面适当扩大了对“常设机构”的认定范围，例如，在对由人构成的常设机构的认定中，联合国范本增加了一条认定标准，认为即使没有签订合同的授权，但只要人“经常以首先提及的缔约国保有货物或商品库存，并代表该企业从库存中经常交付货物或商品”也构成常设机构。总的来说，两个范本对常设机构的定义具有相同的特征，即满足以下两个条件：一是企业必须在收入来源国拥有固定的、在时空上具有一定持续性的场所，二是该场所用于开展实质性的经营活动。
按照该定义，在通过电子商务进行的跨境交易中，商品或服务的提供方(以下简称为供应商)在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税。其原因可以从以下三个方面进行分析。
首先，跨国电子商务交易通常是通过供应商设在收入来源国的某个服务器上的网站来进行的。在大多数情况下，存放供应商网页的服务器只是用于交易信息，而不是用于在线签署合同，符合“准备性质”和“辅质”的例外性要求，不能构成常设机构。
其次，即便该网站的功能齐全，能够自动完成所有的交易，符台常设机构定义中“从事营业活动”的要求，但是网站是由电子数据构成的，可以轻易的修改和转移，并不属于传统意义上的物理存在。虽然服务器本身属于物理存在，可是拥有网站的供应商只是单纯地租借收入来源国的互联网服务提供商(ISP)的服务器的硬盘空间来存放自己的网站，而并未形成对服务器的实际支配关系，因此并不形成在收入来源国的物理存在，也不构成常设机构。
最后，电信公司与ISP不受拥有网站的供应商支配，无权代表供应商签订合同，也无权代表供应商交付商品，因此不满足人的定义，也不能构成常设机构。
这种现状危害了税收的中性原则，使得具有相同本质的跨国经营活动因为交易方式的不同而承担了不同的税收成本，形成了对电子商务的隐性税收优惠。这种变相的激励促使跨国企业纷纷将业务转移到互联网上，以逃避对收入来源国本应承担的税收义务。这也是近年来电子商务飞速发展的原因之一。
1.2对企业的居民身份认定标准的冲击
电子商务的兴起，不仅会对收入来源国的税收管辖权造成不利影响，也可能对居民身份国的税收管辖权造成不利影响。因为电子商务使得跨国公司的居民身份认定变得困难。跨国公司可以比以往更容易地改变居民身份，以便利用国际避税港或者通过滥用税收协定进行避税。
在各国现行税法中，对于法人居民身份的认定标准主要有以下几种：法人注册地标准、总机构所在地标准、管理和控制地标准、控股权标准、主要营业地标准等。中国税法对居民的认定采用了注册地和总机构所在地双重标准。《中华人民共和国涉外企业所得税法实施细则》第5条规定，具备中国法人资格的企业和不具备中国法人资格但总机构设在中国境内的企业，均为中国的居民纳税人。
随着电子商务的兴起，远程办公和在线交易成为可能，物理空间上的集中不再成为公司经营管理上的必需要求。无论是出于实际经营的需要，还是出于避税的需要，跨国公司在全球的分布都趋于分散。集团内部的各个子公司间的业务分工趋向垂直化，子公司表现得越来越像一个单独的业务部门，而不是一个完整的公司。即便分处各国，各公司的管理人员也可以通过互联网进行远程的实时沟通。在这种背景下，传统的总机构所在地标准、管理和控制地标准和主要营业地标准等依赖地理上的特征对法人居民身份进行判断的标准就逐渐失去了其本来存在的意义。电子商务的高效性、匿名性和无纸化的特点使得公司可以轻易地选择交易中商品所有权的转移地和劳务活动的提供地，将交易转移到税率较低的收入来源国进行。或者通过调整公司结构的分布，使自己获得本来不应拥有的居民身份，从而享受到某些税收协定中的税收优惠。
1.3对传统的收入定性分类方法的冲击
电子商务的兴起使传统所得税法中对企业收入的定性分类变得困难。多数国家的税法对有形商品的销售、无形财产的使用和劳务的提供都进行了区分，并且制定了不同的课税规定。
由于现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品，计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务都可以被数据化处理并直接通过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动的形式来划分交易所得性质的税收规则，对在互联网上交易的数字化产品和服务难以适用。
由于对电子商务产生的所得难以分类，在现行的分类所得税制下，对于此类收入应适用何种税率和课税方式就成为各国税务机关面临的问题。有关所得的支付人是否应依照税法的规定在进行电子支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关之间在适用协定条款上的争议。
2应对冲击的现实对策
各国政府一直在积极地探讨对电子商务活动征税的可能，希望找到一个能够满足税收中性原则、平衡原则、弹性原则、简易原则的要求下的解决方案，在不阻碍电子商务发展的前提下，使电子商务的征税问题得到较圆满的解决。
我国是世界上最大的发展中国家，我国的电子商务交易还不发达。在很长一段时间内，我国还将处于电子商务净进口国的地位。因此，由于常设机构无法确定而造成的收入来源国税收损失对我国的影响最大。从我国的现实情况出发，在尽可能满足上述四项原则的前提下，努力维护对跨国电子商务所得的收入来源地税收管辖权，应当成为我国在制定协定谈判时考虑的重点。
2.1拓宽“常设机构”概念。使之适用于电子商务交易
面对电子商务对传统国际税收规则中常设机构概念造成的冲击，各国政府、国际组织、学者们先后提出了多种应对方案。大致归纳起来，可以分为激进和保守两类。
部分学者建议对电子商务开征新税种，以彻底解决对跨境电子商务交易的征税问题。这些新税种包括对电子信息的流量征收“比特税”(BitTax)、对网上支付的交易金额征收“交易税”(TransactionTax)，对互联网基础设施征收“电讯税”(TelecomsTax)等。这种激进式的解决方案适应电子商务的特点，确实可以有效防止电子商务交易中的逃税行为。但是这种方案却造成了更大的问题。只要采用了电子商务的交易模式，不论是销售商品，还是提供服务，或者是转让许可使用权，不同性质的经营活动都适用相同的税率。而对于相同性质的经营活动，仅仅因为采用了电子商务的交易模式，就要承受与采用传统交易模式不同的税收负担。这违背了税收中性的原则，会给网络通讯增添不应有的负担，为电子商务的发展设置障碍。
以美国为首的一些发达国家，正积极地提倡在电子商务的国际税收中放弃收入来源地税收管辖权，转而由居民国行使全部的税收管辖权。美国财政部在1996年公布了《全球电子商务选择性税收政策》报告，在强调税收中性原则的同时，该报告提出“在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。”这一建议已经被经合组织(OECD)下属的税务委员会接受。在2000年12月公布的《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第五条注释的修改》中，居民国的税收管辖权得到了进一步确认，而收入来源国的税收管辖权却被忽视。按照该说明，只有当电子商务的供应商在收入来源国拥有受其直接专门支配的存放电子商务网页的服务器，这种存在才构成常设机构。但这种情况的出现机率微乎其微，按照这个说明，收入来源国基本上不可能从电子商务交易中征到税款。
这种保守的解决方法确实可以有效地解决电子商务跨国交易的征税问题，但这是以牺牲收入来源国的税收管辖权为代价的。作为世界上最大的电子商务出口国，美国提倡居民身份税收管辖原则有其自身的利益考虑。但作为电子商务净进口大国的中国，显然不能接受这样的方案。
基于以上分析，我国在签署对跨国电子商务交易征税的国际协定时，应当放弃传统的常设机构概念中对“固定营业场所”的定义方法，转而根据非居民企业的电子商务活动是否与本国构成了实质上的、持续性的、非“准备性质”和“辅质”的经济联系来判断是否应当对其在本国取得的利润行使收入来源地税收管辖权。可以采用“功能等同”的原则，按照电子商务供应商在我国境内设立的网站是否和传统意义上以物理方式存在的“常设机构”具有相同或近似的功能，来判断该网站是否构成常设机构。具体而言，如果供应商的电子商务网站具有订立合同、完成交易的功能，并且该供应商经常使用这种功能已实现交易，而不仅仅是向公众简单地进行产品宣传和市场信息的传递，则可认为该供应商在收入来源国构成了实质性的存在。如果这种实质性的存在满足一定的数量上的要求和持续时间上的要求，即可认为这种存在构成了“常设机构”。虽然这种“常设机构”不存在于物理空间之中，但是仍可以将其与传统定义中的常设机构等同看待，对其行使收入来源地税收管辖权。
2.2适当调整对企业居民纳税人身份的认定标准
我国现有的对企业居民纳税人身份的认定采用注册地标准和总机构所在地标准。在电子商务环境下，总机构所在地标准的判定作用受到削弱，有可能会影响我国的居民税收管辖权。为解决跨国公司利用现代通讯手段分散机构以逃避居民纳税身份的问题，我国应当适当调整税法中对于法人的居民纳税人身份认定标准。在原有的两种标准之外，增加新的可以体现电子商务供应商的居民身份的标准。例如，可以考虑对电子商务企业适用主要营业地标准，不论跨国公司名义上的总部是否位于中国境内，只要其大部分的经营活动是在中国境内发生的，就可以认为该公司具有中国的居民身份。或者对电子商务供应商使用控股权标准，只要掌握公司股权达到一定标准的自然人或者法人是中国居民，即可认定该公司具有中国居民身份。
关键词：电子商务；国际税收；常设机构；居民身份
1电子商务对传统国际税收规则的冲击
1.1对传统的常设机构概念的冲击
当前国际上普遍通行的对跨国交易的征税规则是：跨国企业的居民身份所在国对其收入行使居民税收管辖权，征收所得税；而跨国交易发生地所在国对交易的所得行使收入来源地税收管辖权，征收增值税或营业税，电子商务的兴起使得现有国际税收协定中的“常设机构”定义不再适用。常设机构难以确定的现状，不仅损害了收入来源国的税收管辖权，还引起了居民国和收入来源国在税收管辖权上的争议。
当前国际税收中对常设机构的定义。通常都来源于经济合作与发展组织1977年颁布的《关于避免双重征税的协定范本》(以下简称经合范本)和联合国1979年颁布的《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》(以下简称联合国范本)。经合范本第五条规定，“常设机构”是“一个企业进行其全部或部分营业的固定营业场所”。具体包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所以及持续时间达到一定长度的建筑工地，但不包括专为企业进行“准备性质和辅质活动”而设的固定营业场所。另外，若一个不具有独立地位的人在一方缔约国中代表另一方的企业活动，拥有以企业的名义签订合同的权力并经常行使之，则此人也可构成该企业在该国中的常设机构，联合国范本的规定与经合范本相似，但更多地考虑了发展中国家的利益，在某些方面适当扩大了对“常设机构”的认定范围，例如，在对由人构成的常设机构的认定中，联合国范本增加了一条认定标准，认为即使没有签订合同的授权，但只要人“经常以首先提及的缔约国保有货物或商品库存，并代表该企业从库存中经常交付货物或商品”也构成常设机构。总的来说，两个范本对常设机构的定义具有相同的特征，即满足以下两个条件：一是企业必须在收入来源国拥有固定的、在时空上具有一定持续性的场所，二是该场所用于开展实质性的经营活动。
按照该定义，在通过电子商务进行的跨境交易中，商品或服务的提供方(以下简称为供应商)在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税。其原因可以从以下三个方面进行分析。
首先，跨国电子商务交易通常是通过供应商设在收入来源国的某个服务器上的网站来进行的。在大多数情况下，存放供应商网页的服务器只是用于交易信息，而不是用于在线签署合同，符合“准备性质”和“辅质”的例外性要求，不能构成常设机构。
其次，即便该网站的功能齐全，能够自动完成所有的交易，符台常设机构定义中“从事营业活动”的要求，但是网站是由电子数据构成的，可以轻易的修改和转移，并不属于传统意义上的物理存在。虽然服务器本身属于物理存在，可是拥有网站的供应商只是单纯地租借收入来源国的互联网服务提供商(ISP)的服务器的硬盘空间来存放自己的网站，而并未形成对服务器的实际支配关系，因此并不形成在收入来源国的物理存在，也不构成常设机构。
最后，电信公司与ISP不受拥有网站的供应商支配，无权代表供应商签订合同，也无权代表供应商交付商品，因此不满足人的定义，也不能构成常设机构。
这种现状危害了税收的中性原则，使得具有相同本质的跨国经营活动因为交易方式的不同而承担了不同的税收成本，形成了对电子商务的隐性税收优惠。这种变相的激励促使跨国企业纷纷将业务转移到互联网上，以逃避对收入来源国本应承担的税收义务。这也是近年来电子商务飞速发展的原因之一。
1.2对企业的居民身份认定标准的冲击
电子商务的兴起，不仅会对收入来源国的税收管辖权造成不利影响，也可能对居民身份国的税收管辖权造成不利影响。因为电子商务使得跨国公司的居民身份认定变得困难。跨国公司可以比以往更容易地改变居民身份，以便利用国际避税港或者通过滥用税收协定进行避税。
在各国现行税法中，对于法人居民身份的认定标准主要有以下几种：法人注册地标准、总机构所在地标准、管理和控制地标准、控股权标准、主要营业地标准等。中国税法对居民的认定采用了注册地和总机构所在地双重标准。《中华人民共和国涉外企业所得税法实施细则》第5条规定，具备中国法人资格的企业和不具备中国法人资格但总机构设在中国境内的企业，均为中国的居民纳税人。
随着电子商务的兴起，远程办公和在线交易成为可能，物理空间上的集中不再成为公司经营管理上的必需要求。无论是出于实际经营的需要，还是出于避税的需要，跨国公司在全球的分布都趋于分散。集团内部的各个子公司间的业务分工趋向垂直化，子公司表现得越来越像一个单独的业务部门，而不是一个完整的公司。即便分处各国，各公司的管理人员也可以通过互联网进行远程的实时沟通。在这种背景下，传统的总机构所在地标准、管理和控制地标准和主要营业地标准等依赖地理上的特征对法人居民身份进行判断的标准就逐渐失去了其本来存在的意义。电子商务的高效性、匿名性和无纸化的特点使得公司可以轻易地选择交易中商品所有权的转移地和劳务活动的提供地，将交易转移到税率较低的收入来源国进行。或者通过调整公司结构的分布，使自己获得本来不应拥有的居民身份，从而享受到某些税收协定中的税收优惠。
1.3对传统的收入定性分类方法的冲击
电子商务的兴起使传统所得税法中对企业收入的定性分类变得困难。多数国家的税法对有形商品的销售、无形财产的使用和劳务的提供都进行了区分，并且制定了不同的课税规定。
由于现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品，计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务都可以被数据化处理并直接通过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动的形式来划分交易所得性质的税收规则，对在互联网上交易的数字化产品和服务难以适用。
由于对电子商务产生的所得难以分类，在现行的分类所得税制下，对于此类收入应适用何种税率和课税方式就成为各国税务机关面临的问题。有关所得的支付人是否应依照税法的规定在进行电子支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关之间在适用协定条款上的争议。
2应对冲击的现实对策
各国政府一直在积极地探讨对电子商务活动征税的可能，希望找到一个能够满足税收中性原则、平衡原则、弹性原则、简易原则的要求下的解决方案，在不阻碍电子商务发展的前提下，使电子商务的征税问题得到较圆满的解决。
我国是世界上最大的发展中国家，我国的电子商务交易还不发达。在很长一段时间内，我国还将处于电子商务净进口国的地位。因此，由于常设机构无法确定而造成的收入来源国税收损失对我国的影响最大。从我国的现实情况出发，在尽可能满足上述四项原则的前提下，努力维护对跨国电子商务所得的收入来源地税收管辖权，应当成为我国在制定协定谈判时考虑的重点。
2.1拓宽“常设机构”概念。使之适用于电子商务交易
面对电子商务对传统国际税收规则中常设机构概念造成的冲击，各国政府、国际组织、学者们先后提出了多种应对方案。大致归纳起来，可以分为激进和保守两类。
部分学者建议对电子商务开征新税种，以彻底解决对跨境电子商务交易的征税问题。这些新税种包括对电子信息的流量征收“比特税”(BitTax)、对网上支付的交易金额征收“交易税”(TransactionTax)，对互联网基础设施征收“电讯税”(TelecomsTax)等。这种激进式的解决方案适应电子商务的特点，确实可以有效防止电子商务交易中的逃税行为。但是这种方案却造成了更大的问题。只要采用了电子商务的交易模式，不论是销售商品，还是提供服务，或者是转让许可使用权，不同性质的经营活动都适用相同的税率。而对于相同性质的经营活动，仅仅因为采用了电子商务的交易模式，就要承受与采用传统交易模式不同的税收负担。这违背了税收中性的原则，会给网络通讯增添不应有的负担，为电子商务的发展设置障碍。
以美国为首的一些发达国家，正积极地提倡在电子商务的国际税收中放弃收入来源地税收管辖权，转而由居民国行使全部的税收管辖权。美国财政部在1996年公布了《全球电子商务选择性税收政策》报告，在强调税收中性原则的同时，该报告提出“在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。”这一建议已经被经合组织(OECD)下属的税务委员会接受。在2000年12月公布的《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第五条注释的修改》中，居民国的税收管辖权得到了进一步确认，而收入来源国的税收管辖权却被忽视。按照该说明，只有当电子商务的供应商在收入来源国拥有受其直接专门支配的存放电子商务网页的服务器，这种存在才构成常设机构。但这种情况的出现机率微乎其微，按照这个说明，收入来源国基本上不可能从电子商务交易中征到税款。
这种保守的解决方法确实可以有效地解决电子商务跨国交易的征税问题，但这是以牺牲收入来源国的税收管辖权为代价的。作为世界上最大的电子商务出口国，美国提倡居民身份税收管辖原则有其自身的利益考虑。但作为电子商务净进口大国的中国，显然不能接受这样的方案。
基于以上分析，我国在签署对跨国电子商务交易征税的国际协定时，应当放弃传统的常设机构概念中对“固定营业场所”的定义方法，转而根据非居民企业的电子商务活动是否与本国构成了实质上的、持续性的、非“准备性质”和“辅质”的经济联系来判断是否应当对其在本国取得的利润行使收入来源地税收管辖权。可以采用“功能等同”的原则，按照电子商务供应商在我国境内设立的网站是否和传统意义上以物理方式存在的“常设机构”具有相同或近似的功能，来判断该网站是否构成常设机构。具体而言，如果供应商的电子商务网站具有订立合同、完成交易的功能，并且该供应商经常使用这种功能已实现交易，而不仅仅是向公众简单地进行产品宣传和市场信息的传递，则可认为该供应商在收入来源国构成了实质性的存在。如果这种实质性的存在满足一定的数量上的要求和持续时间上的要求，即可认为这种存在构成了“常设机构”。虽然这种“常设机构”不存在于物理空间之中，但是仍可以将其与传统定义中的常设机构等同看待，对其行使收入来源地税收管辖权。
2.2适当调整对企业居民纳税人身份的认定标准
我国现有的对企业居民纳税人身份的认定采用注册地标准和总机构所在地标准。在电子商务环境下，总机构所在地标准的判定作用受到削弱，有可能会影响我国的居民税收管辖权。为解决跨国公司利用现代通讯手段分散机构以逃避居民纳税身份的问题，我国应当适当调整税法中对于法人的居民纳税人身份认定标准。在原有的两种标准之外，增加新的可以体现电子商务供应商的居民身份的标准。例如，可以考虑对电子商务企业适用主要营业地标准，不论跨国公司名义上的总部是否位于中国境内，只要其大部分的经营活动是在中国境内发生的，就可以认为该公司具有中国的居民身份。或者对电子商务供应商使用控股权标准，只要掌握公司股权达到一定标准的自然人或者法人是中国居民，即可认定该公司具有中国居民身份。
（中经评论·北京）税收管辖权包括属人管辖权和属地管辖权，其调整对象涵盖企业和个人的生产经营所得、投资收益、商品和劳务销售收入以及财产等。为了便于学习和理解我国新颁布的《企业所得税法》，本文对税收管辖权的研究，仅限于对企业所得进行调整的范畴。
一、问题的提出
经济全球化浪潮虽然在很大程度上模糊了国家边界和意识.推动了全球经济结构的调整，发达国家和发展中国家也都不同程度地从这种开放性的经济结构调整中获益，但由于国家间、区域间经济社会发展的差距过大，以致在同一税收管辖原则下对不同国家会产生不同的影响。对此，各国必然基于维护国家权益的立场，对原有的国际税收分配关系作出相应的调整，并由此引发新一轮的属地管辖权之间的冲突，且这种冲突，主要表现为对所得来源地的判断标准不一。
例如，在传统经济体制下，对非居民取得的营业利润，主要分歧是以设立机构、场所为标准，还是以实际经营管理活动为标准；对非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地为标准，还是以其法律身份为标准；对特许权使用费所得，主要分歧是以研发地为标准，还是以使用地为标准，或是以支付者的居住地、法律身份为标准。而在信息经济条件下，对非居民取得的营业利润，主要不同是以有形机构、场所或实际经营管理活动为标准，还是以虚拟主机或网络服务器为标准；对特许权使用费，主要不同是以数字化产品研发地、使用地或支付地为标准，还是以上传地或下载地为标准，如以研发地为标准，同一项数字化产品可能涉及不同国家或地区的研发人员；如以上传地或下载地为标准，也会出现同一项数字化产品上传地或下载地与许方或受方企业居住地不一致的情况。
基于上述变化，发达国家作为主要的资本、技术输出国，在信息经济时代也采取了不同态度。其中，美国作为电子商务发祥地，主张采取税收免税政策，并在1998年OECD渥太华会议上建议，网站或服务器用于储存数据，其用途类似仓库，符合OECD协定范本第5条规定的准备性、辅活动，不能解释为常设机构征税。但OECD则持不同意见，并在1999年修订的协定范本草案中明确，在某些情况下，服务器可能构成常设机构。此外，澳大利亚在向1998年OECD渥太华会议提交的报告中认为，设立服务器或网址，有固定的时间和地点，且可以经营业务的，可视为常设机构。加拿大1998年电子税收管理报告认为，服务器或网站是否视为常设机构，应视具体情况而定。而对跨国网上交易的无形商品，如电子出版物、软件、网上服务，美国主张一律免税，OECD则主张对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化产品等收入性质加以区分，以便适用不同税率。值得注意的是，一些发展中国家作为新兴的资本、技术输出国，面对信息经济带来的机遇和挑战，也采取了相应的税收措施，如印度规定，对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费，并在印度征收预提所得税。
二、“两法合并”后属人管辖权的完善
2007年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新法”）的颁布，标志着我国“两法”合并已水到渠成，并进入统一、规范、公平的税收法制建设阶段，且“新法”较之合并前的内外资企业所得税法，在属人管辖权的规定上，有两个显著特点：一是“新法”继续坚持原内外资企业所得税法关于居民居住地税收管辖权的基本原则，并第一次明确使用了居民企业的法律用语，有利于与国际接轨；二是对居民企业的判定，“新法”同时采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，而原内外资企业所得税法既采用注册地标准和管理与控制中心标准，又采用独立经济核算标准，显然，“新法”规定的居民企业范围更为宽泛，且居民企业的身份更易认定，有利于维护国家和经济利益。
但应当指出的是.由于“新法”规定的企业所得税税率为25%，低于许多发达国家和发展中国家的水平，如果对居民企业的认定范围过于宽泛，并普遍规定对居民企业的境外来源所得征税，容易增加征纳双方税收成本，且由于外国税收可按新法的有关规定计算抵免，我国对居民企业的境外来源所得实际上也可能征不上税。因此，建议考虑这一实际情况，通过“新法”实施细则，一方面明确居民企业的全球所得纳税义务，另一方面在境外所得的纳税申报手续上，尽可能简便些。与此同时，宜针对跨国企业离岸经营的特点，尽快建立避税港税制和资本弱化税制，并进一步完善转让定价税制，通过以上三个税制的联动和相互配合，积极应对跨国企业规避我国税收的行为。
此外，在信息经济迅速发展的形势下，宜借鉴国际上对外包、离岸经营、电子商务的税收管理经验，在居民税收管辖权的延伸方面，重点放在避税港税制的建设上，并通过建立严格的海外控股公司利润合并申报纳税制度，对我国居民企业在避税港设立投资控股公司取得的离岸经营利润进行监督和管理。而在所得来源地管辖权的拓展方面，则重点是坚持现有的属地管辖权原则，并对来源地的范围作适度的调整。
三、国内法和税收协定关于税收管辖权的协调
综观各国国内法的有关规定，对居民企业的判定，主要采用国籍标准和住所标准，并据此对居民企业来源于境内外的所得征税。对非居民企业的判定，主要采用所得来源地标准，并据此对非居民企业来源于境内的所得征税。但由于国情不同，各国国内法关于企业住所和所得来源地判定的具体标准，往往会产生一些差异，以致相关国家对企业的同一项跨国所得双重征税，这显然不利于各国对外经济贸易的发展。于是，各国一方面通过国内法有关境外所得抵免的规定，主动对本国税收管辖权行使的范围进行单边调整：另一方面，则通过国际税收协定，对相关国家税收管辖权行使的范围进行双边或多边调整，并在此基础上确立高于国内法的国际税收分配关系。
具体而言，各国国内法关于税收管辖权的协调主要坚持以下原则：一是对居民企业境内外所得分类进行税务处理，即凡是依本国法认定为居民企业的，其来源于境内的所得一律按国内法的有关规定征税，而不考虑该企业是否同时被其他国家认定为居民，但对其来源于境外的所得，则采取直接或间接抵免法进行抵免，以消除对居民企业境外所得的双重征税。二是对非居民企业来源于境内的所得分类进行税务处理，即凡是依国内法认定为非居民企业的，对其取得的营业利润，按照独立企业和利润归属的原则征税；对其取得的股息、利息、特许权使用费，按照低于普通税率的预提所得税税率征税；对其取得的财产转让收益，按普通税率征税。国际税收协定关于税收管辖权的协调则主要坚持以下原则：一是适度调整来源地税收管辖权行使的深度和广度。例如，对非居民企业取得的营业利润，坚持按常设机构征税的原则，并对其承揽的建筑、安装或装配项目引入了时间概念，即与上述项目有关的活动如超过协定规定时间（6个月或12个月），可认定为其在东道国设立了常设机构，并按东道国国内法的有关规定对其征税。而按各国国内法的规定，对建筑工地、建筑、装配或安装工程项目，通常没有活动时间的概念，非居民企业只要在东道国开展建筑安装活动，即可认定其设立了营业机构和场所，并按东道国国内法的规定对其征税。与此同时，对非居民企业取得的股息、利息和特许权使用费，通常按低于缔约国国内法规定的预提所得税税率征税。二是避免和消除双重征税。例如，对人（居民企业）的管辖冲突，一方面通过居民企业的定义，明确属人管辖权调整的范围；另一方面，通过双边或多边税收抵免条款。明确相关国家避免和消除双重征税的责任和义务。三是防止滥用协定避税和偷逃税。例如，我国在对外谈签的国际税收协定中规定，我国居民企业从相关缔约国取得的股息，只有在拥有支付股息的缔约国居民企业10%以上的股份时，才能考虑税收抵免。
由此可见，按照各国国内法和国际税收协定的有关规定，对居民企业来源于境内的所得，居住国拥有独占征税权，但对其来源于境外的所得，居住国和东道国则共同享有征税权，或者说，对非居民企业来源于境内的所得，东道国享有优先征税权，居住国享有最终征税权。我国作为发展中大国，经济发展迅速，外贸依存度较高，同时面临着资源环境的制约，鼓励居民企业向境外发展已成为一种必然选择。
四、实践中涉及税收管辖权的判定及思考
在经济全球化浪潮的推动下，跨国企业的战略布局、组织结构、业务流程、资源配置方式及税收筹划等发生了重大变化，国际公认的税收管辖权原则面临新的挑战，现有的国际税收分配关系受到较大的冲击。对此，发达国家作为资本，技术和高端产品输出国，多通过延伸居民（公民）税收管辖权的深度，来减少本国税收流失。而发展中国家则通过拓展来源地税收管辖权的广度，来维护本国税收权益。我国作为世界上最大的发展中国家，既是全球较大的资本、技术和产品输入国，又是新兴的资本、技术和产品输出国，本着互惠互利、合作双赢的精神，通过国内法和国际税收协定适度调整税收管辖权的行使范围，进一步理顺国际税收分配关系，具有重大的现实意义和深远的历史影响。为此，除应继续坚持传统的居民居住和所得来源地管辖权原则外，有必要根据外包、离岸经营、电子商务的新特点，对税收管辖权的判定标准作出新的规定，以促进国际经济技术合作与交流，维护国家权益及经济安全。
（一）外包的税收管辖判定标准
外包是指跨国企业将非核心业务分解并转移到投资较少、成本较低、质量和效率较高的国家或地区的做法。从跨国企业开展外包业务的情况看，外包的形式和内容多种多样，但涉及相关国家企业所得税问题的主要是离岸外包，即将企业的制造流程、呼叫中心、软件编程、人力资源、物流和会计流程等外包给国外供应商。基于此，与营业利润有关的税收，相关国家可以按照传统的税收管辖原则.对发包企业和外包供应商进行税收管辖。具体而言.发包企业可以将外包成本与其取得的营业收入相配比，并按其居住国的有关规定计算纳税。而外包供应商则可将外包收入与其承揽外包业务所发生的成本费用相配比.并按其居住国的有关规定计算纳税。与特许权使用费有关的税收，情况则较为复杂。从发包企业的角度看，其外包的通常为非核心业务流程，而核心业务流程或高端技术和产品仍留在本企业内部。即使是软件外包业务，也是为企业高端技术和产品服务的，且外包软件已以合同约定的价格向供应商买断。因此，不存在向外包供应商额外支付特许权使用费问题。从外包供应商的角度看，其开发的产品虽然涉及知识产权问题，但其开发的产品是为发包企业的核心业务流程服务的，且已以合同约定的价格买断，因此，也不存在额外收取特许权使用费问题。基于上述情况，笔者认为，只要外包供应商以企业形式存在，对其承揽外包业务取得的收入，就应按传统的居民居住和所得来源地标准进行管辖。
（二）离岸经营的税收管辖标准
关键词：电子商务 跨国经营所得 常设机构 对策
国际税收协定中的常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定（以下简称双重征税协定）中，被普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在（Physical presence）——常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业人的活动而构成。经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。
然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换（EDI）或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点，尤其是在线交易（On-line transactions）情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展经营活动的营业方式，已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断，很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。使常设机构原则在电子商务环境中遇到了前所未有的挑战。世界各国在这方面作了大量的努力，我国也不例外。
国际税收协定中的常设机构原则的内容
作为常设机构原则的最初形式，“固定场所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引入了在收入来源国存在固定有形场所（a fixed physical location）和可见交易活动（a visible business activity）这两项要求在1899年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》（1977年重新修订）（以下简称OECT范本）和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称联合国范本）。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常设机构的概念、范围例外及应用规则，虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。
常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的：作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来自全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收入来源国的缔约国另一方享有优先征税权利，即在这里收入来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。
常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。
首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构“是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备3个要件，其一，有一个受企业支配的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定性场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）以及广场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅助性（auxiliary）和准备性（preparatory）经营活动的固定场所不构成常设机构。
其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立人的规定。同营业场所一样，人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：其一，此人必须是非独立人，即对委托企业具有依附性。这就排除了大量独立人、经纪人构成常设机构存在的可能性。其二，此人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅助性和准备性的。
如果非居民企业在收入来源地的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用“实际联系原则”即凡是非居民企业通过其设在收入来源区常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收入来源国源泉征税。这是常设机构原则的基本内容。
电子商务环境中国际税收原则面临的挑战
近年来，随着电子商务的蓬勃发展，人类文明正步入一个全新的发展时代。但是，电子商务的虚拟性、无纸性、瞬时国际性等特征彻底改变了传统的贸易观念，通过固定场所进行营业和销售的常规经营形式被打破，经营者可以不设立常设而通过网络从事经营。在网络交易中，由于可以任意的在任何一个国家设立或租用一个服务器，成立一个商业网站（或准商业网站，半商业网站）而且互联网上的网址、E-MAIL地址、身份(ID)等，与产品或劳务的提供者无必然的联系，仅从这些信息无法判断其机构所在地，使得这一原则正在经历前所未有的挑战。
假如一美国企业在中国设立一个网站，提供商品目录，直接接收全世界顾客的订货而完成交易行为，这类网站是否具有常设机构的性质？这个网站是否是一个企业从事全部或部分营业的固定营业场所，或者仅是储存、展示或运送该企业货物、商品的设施，从而不属于常设机构，不能对其征税？如果网站出售的是数字化商品，可以通过互联网下载到顾客处，使交易完成，网站得到了收益，这应该是常设机构；如果网站的商品是非数字化有形的商品，顾客可以在网站订购货物，网站通过设在异地的设施将商品陪送或邮寄给顾客，收益由其他设施获得而不由网站获得，这类网站似乎可以不算常设机构。但是，这类网站是否是一个机构？这样的机构是否可以归为常设机构？这里的几个界限在现有的法律中是非常模糊的，甚至没有得到起码的界定。这些问题是国际上许多国家和国际组织讨论的热点问题，目前还没有取得共识或者达成协议。
然而，以经济合作与发展组织（OECD）为代表的一些国家在以下三个问题上意见比较一致：只作为广告或者提供信息的服务器不构成常设机构。既提供信息，又接受订货的服务器可以视为常设机构。完全独立自主的服务器应视为设立在该服务器所在国的常设机构。
但是这样的界定会引起负面后果。有一个基本事实必须引起重视，即服务器的跨国移动很容易在网上进行。经营者如果感到其所在国在税收上控制过严，因而不愿意接受，完全可以转移到其它国家，比如转移到一个避税港国家。这样的转移对该服务器的经营业务一般不会有多大影响，而对服务器所在国来说，对视为常设机构的服务器征收所得税，很可能的后果是将其驱赶到境外，这样就难以实现对其征税的初衷，因而失去了征税对象。这类后果最终会改变对服务器征税的政策考虑。
解决电子商务环境下常设机构原则适用的对策
我国的信息产业起步时间较晚，国内企业界对互联网的商业应用，现阶段主要还处在商情信息和进行广告宣传阶段，真正通过网络实现交易洽谈、订货、交货和支付整个商业交易流程的数量规模还较小。但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还很遥远。随着信息技术的不断发展，尤其是网络通讯安全技术和网上支付技术的完善成熟，互联网电子商务在我国今后几年内，必然会获得飞速的增长，跨国电子商业交易额在我国的进出口贸易额中所占的比例将会迅速提高。如果不尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的对策措施，政府将面临贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则，少数信息产业发达国家正利用它的在经合组织和WTO中的地位和影响，积极推动和先声夺人以求在这方面形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，我国和广大发展中国家更应加紧对解决电子商务各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定信息时代新的国际税收法律规则。
实际上，我们已经清楚地看到跨国电子商务对现行的常设机构原则的挑战，实质上是虚拟的网络空间对适应于有形的物理空间的征税规则的挑战，而且这种挑战具有根本性质。建立在现代计算机数据通讯和网络技术基础上的电子商务交易，具有直接性和非中介化等特点。销售商足不出户即可向网络涉及的全球顾客提供产品和服务，无须在来源国境内设立营业机构、场所或委托人从事营业。因此，我们应该突破以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在为行使来源地税收管辖权前提的传统观念，寻求更能在网络信息技术时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素。只有循着这样的思路，才能找到公平合理地解决居住国与来源国在跨国电子商务所得上税收权益分配问题的方案。
电子商务环境下常设机构原则的调整
基于上述认识，笔者认为，在跨国电子商务营业所得的国际税收协调方面，如果要继续保留使用常设机构原则，作为来源地国一方对非居民纳税人的跨国营业所得行使课税权的“门槛”条件，就必须对这一概念现有的内涵要件在适用于判定跨国电子商务交易是否构成常设机构问题上，作出必要的调整修订，取消其中有关“固定的场所、设施”以及“人员的介入”等物理存在要件的限制要求。在互联网构成的虚拟市场空间内，交易主体的存在、交易活动的主要内容及其实施，都是通过网址实现的。因此，非居民的跨国电子商务交易活动是否在来源地国构成常设机构存在，应视其网址所具有的功能作用，以及其通过网址实际从事的活动性质、数量规模和交易活动的延续性，来综合判定该非居民与来源地国是否存在着实质性的经济联系。在判断非居民通过其网址实施的营业活动是否构成与来源地国存在实质性的经济联系方面，可以借鉴联合国国际贸易法委员会在《电子商务示范法》中采用的“功能等同”方法，根据网址是否实际发挥了与固定、有形的机构、场所或营业人同样的功能作用来认定。具体地说，应该针对某个非居民设置的网址的运用情况，综合采用以下三项标准来判定其是否构成在来源地国设有常设机构：
网址活动的时间延续性标准
这是指非居民的网址在互联网上活动存续的时间期限。它标志着网址的主人于一定期限内在互联网构成的虚拟市场上的主体存在，位于来源国境内的客户可以通过互联网点击相应的网址访问该网页进行交易。至于网址是否是设置在位于来源国境内的某个服务器上，并不影响该网址构成常设机构存在。因为网络空间本身就是无国界的。
随着信息技术的进步，尤其是宽带通讯网络的广泛运用，纳税人的网址是设置在来源国境内的服务器上或是其居住国甚至第三国境内的服务器上，对访问该网址的来源地国境内的客户而言并没有实质性的差别。但国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间，设定一个最低期限。这个期限的长短，可以参考联合国范本或经合组织范本中，有关建筑安装工程和与此相关的劳务和技术咨询服务活动构成常设机构存在的期限规定，如6个月和12个月，具体期限可由缔约国双方在协定中确定。网址活动存续的时间低于此期限标准的不构成常设机构存在，超过期限标准的则应结合后面将要述及的其他标准来判定是否构成常设机构。规定网址活动的最低期限标准的意义，在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性，因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外，明确设定一个最低期限标准，有助于提高征税效益，便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。
网址活动的营业性标准
即非居民是否通过该网址实施了其全部或部分的营业活动。此项标准强调的是网址实际从事的活动内容的性质是否属于非居民纳税人本身的营业范围内容或是其中的一个部分，这种活动是否在该非居民纳税人的赢利过程中具有重要或不可或缺的作用。如果非居民通过其网址从事的仅是一些准备性或辅助性的业务活动，例如为本企业的产品或服务进行广告宣传，收集市场信息和客户反馈意见，提供不属于本企业营业对象范围的其他信息资料等，由于这类性质的活动对纳税人的赢利并不起直接作用，尽管网址活动存续的时间超过了上述税收协定中规定的最低期限，但不足以表明非居民纳税人与来源地国构成了实质性的经济联系，不能认定构成常设机构。如果非居民通过其网址从事的是提供产品和服务这样的具有实质性营业性质的业务活动，只要这样的网址活动延续超过规定的期限标准，在同时满足下述网址功能的系统性标准的条件下，应该认定其构成常设机构存在。
网址功能的系统性标准
这是指非居民控制的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能，并且对来源地国境内的客户实际发挥了这样的功能作用。一项交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要约和承诺）、签订销售合同或接受订单、产品或服务的交付和提供，以及价款的收付等这样一些主要的交易环节。
关键词：税务信息化绩效评估组织战略价值判断目标定位
对信息化绩效的怀疑，近20年来一直没有停止。1987年诺贝尔经济学奖得主罗伯特•索罗说：“除生产率统计之外，你到处可以看到计算机。”这就是著名的“IT生产率悖论”,他认为信息化革命似乎只是在投入上轰轰烈烈，在产出绩效上并不显著；2001年10月，麦肯锡公司的《美国生产率增长报告》更进一步调查证实了美国大多数行业的IT投资是无效的。
尽管质疑的言论从来没有停止过，但是理论上的争议却没有阻碍实际的发展，信息化建设在国际税务管理领域迅猛发展。如美国联邦税务局1998年开始了跨世纪的现代化改造，核心就是全面改造和强化其始建于1960年代的庞大的计算机系统，已经投资近100亿美元；英国税务局则把建立基于互联网的为公民服务的电子政务作为”政府创新”和“达成善治”的根本，成为各国竞相仿效的样板；我国的“金税三期”中央财政投资80亿元，加上滚动配套资金，也势必掀起税务信息化建设的新一轮高潮。理论和实践的强烈反差使我们不禁要问：信息化建设究竟绩效如何？该如何科学地进行税务信息化绩效的评估？本文将几点问题进行论讨。
一、信息化绩效是组织绩效而不是部门的或者岗位的绩效。评价信息化的贡献必须和组织使命、组织战略联系起来。
绩效（Performance）概念源于20世纪80年代后期的企业管理实践，用来替代泰罗制时代的机械效率概念，以综合地表征复杂的财务指标、市场占用率、激励结构、企业文化等各种指标，反映企业的状况和成就。在国内外的研究中，绩效常常和效率、质量、效益甚至水平、能力、责任等概念联系起来，使用者似乎都可以按照自己的理解和兴趣对“绩效”进行定义。绩效评估是一个创新发展中的概念，内涵本身就是兼容并蓄的，外延也极其广阔，只有结合特定语境，才能准确定义。结合本文研究意图，所谓“绩效”是指表现、状态、成绩、效果之意，含有过程和结果两个层面。就税务信息化而言，过程是指如何通过配置信息资源来改善管理，结果则是信息化成果对实现组织目标的贡献程度。因此，从过程看，税务信息化的绩效不单纯是一个信息化子系统的事后结果反映，而是和整个税务管理的功能和成效相关；从结果看，不仅包含信息化子系统运营的效能和贡献，还包括提升组织整体竞争力和可持续发展的能力。这一点非常重要，蒸汽机在刚开始时确实比马跑得慢，可它最终带来了工业革命，这种系统能力的贡献，马是做不到的。
因此，我们定义税务信息化绩效评估的概念是：从组织使命和战略的高度，对信息化建设在提升税务管理的竞争能力以及可持续发展能力的过程中，其作用和贡献的综合评判，是对税务信息化建设的价值的综合体现。
这个概念的提出，和当前税务机关流行的普遍意义上的“绩效评估”是由重要差别的。目前的”绩效评估”实际上是基于目标管理(MBO)的岗位目标责任制考核，其评估对象最后细化到部门和岗位（人），目标是评价个人和层层分解的组织目标的符合程度。这种做法具有巨大的优越性，非常符合政府部门金字塔型组织结构和责任树型传导的特点，操作性很强。
但是信息化绩效评估是组织绩效的概念，简单说是“对事不对人”，目的是评价信息化对整个组织目标实现的贡献程度，如果还是传统地把任务、目标按照行政序列进行树形结构分解，在层层分解的过程中则不可避免地会损失系统性，因为信息化的作用带有间接性、长期性的特点，如果就事论事，信息化的贡献就会被等同于信息化工作部门的贡献，其战略影响力将被低估。而事实上战略影响才是信息化的最大贡献。
此外差别还体现在，和岗位目标管理刚性很强的“一票否决、末位淘汰”相比，绩效管理更强调温和的“持续改进”，因此绩效管理强调正激励，主要是“自己跟自己比”，基于基线的提升将使评估对象获得成就感，横向比较发现的差距也不是对自身工作的否定评价，而是指出了努力的方向；岗位责任制更注重横向比较和排序，更多采用负激励。
二、税务信息化绩效评估具有价值判断上的复杂性，不能只理解为指标设计的公平全面和数据处理的科学。
从信息化绩效评估的发展历史可以看出，信息化的绩效评估活动呈现复杂多样的局面：
一是主体和角度的复杂性。信息化绩效评估的主体，既有企业，也有政府，还有学术机构和中介组织。企业大多数是从改善自身经营管理的微观视角出发，政府组织和公共事业部门则既有从改善内部控制的角度，也有从宏观管理的角度如信息产业、社会信息鸿沟等视角出发；而学术机构和咨询公司、行会等则兴趣更加广泛，不仅面向一个地区、一个行业、一个组织，甚至触角延伸到整个人类和自然个人。既有自己对自己的内部评估，也有独立第三方客观视角评估，还有内外部结合的混合角度。
二是目的和标准复杂。大多数企业和公共组织的目标都是改善管理，但是针对的环节和用途不同，既有在规划和计划环节辅助决策的，也有在控制和报告等环节使用绩效评估数据修正执行的，还有在预算分配和薪酬设计环节作为激励手段的；除此之外，公共组织的外部绩效评估还是一种展示手段，具有接受顾客评判的民主政治意义。在判断的价值标准上，既有强调结果性的财务贡献的，也有强调过程性能力贡献的；既有强调微观的效率导向，又有强调宏观的公平导向。
三是手段和方法复杂。即使是同样的评估主体基于同样的评估目标和价值标准，在具体方法和手段上也会千差万别。不同学科背景的专家带来了琳琅满目的管理学、经济学甚至社会学的工具箱；产出测量、效率测量、满意度测量、标杆测量等各种方法应有尽有；即使是同样的测量项目，在数据处理方法上，既有强调有主观赋权的德尔斐法、层次分析法（AHP），也有强调客观的因子分析、主成分法等。
概念上的模糊以及上述三个方面的原因，造成了当前公共部门信息化绩效研究的百花齐放，尚未形成权威的体系。而且，目前国内的研究，似乎更加注重手段和方法层面的研究，成果也比较丰富，但是往往忽略了判断价值元素的理论推导的过程，存在”重术轻学”的情况。
基于以上认识,我认为,做好信息化绩效评估是一个复杂的理论联系实际的过程，没有一个放之四海皆准的定式，但必不可少的应当具备以下三个基本元素：
一是明确目标定位，指绩效评估主体、对象和评估目的的定义，以及由此决定的立场、角度、层次。就税务信息化绩效评估而言，主体和目的是比较容易确定的，本文的定义是税务机关决策层对自身的信息化建设过程和效果进行的内部评估，主要目的是改进管理决策，兼有向上级机关报告和外部进行绩效展示的用途。
二是提炼价值标准，指确定判断的依据。不管是公共部门还是私营部门，价值标准多元化的趋势越来越明显，价值标准之间的冲突使得标准选择越来越困难。对税务信息化绩效评估而言，判断的价值标准的提取既需要理性原则，需要一个思辨推导过程，价值观要符合现代化政府的服务理念（而不是统治），遵从国际上广泛接受的衡量政府绩效的投入、产出、效果之间的测度理论，理论和实际相结合。其过程是以组织职能为基础，以组织战略为导向，以组织的客户的满意为最高标准。虽然是税务机关自身进行的内部评估，但是不能仅仅从评估主体的好恶出发，必须全面考虑税务机关的多重使命和多样化客户，即政府、纳税人、社会公众等多个角度的价值观，并且要平衡这些标准的内在冲突。
一、问题的提出
经济全球化浪潮虽然在很大程度上模糊了国家边界和意识.推动了全球经济结构的调整，发达国家和发展中国家也都不同程度地从这种开放性的经济结构调整中获益，但由于国家间、区域间经济社会发展的差距过大，以致在同一税收管辖原则下对不同国家会产生不同的影响。对此，各国必然基于维护国家权益的立场，对原有的国际税收分配关系作出相应的调整，并由此引发新一轮的属地管辖权之间的冲突，且这种冲突，主要表现为对所得来源地的判断标准不一。
例如，在传统经济体制下，对非居民取得的营业利润，主要分歧是以设立机构、场所为标准，还是以实际经营管理活动为标准；对非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地为标准，还是以其法律身份为标准；对特许权使用费所得，主要分歧是以研发地为标准，还是以使用地为标准，或是以支付者的居住地、法律身份为标准。而在信息经济条件下，对非居民取得的营业利润，主要不同是以有形机构、场所或实际经营管理活动为标准，还是以虚拟主机或网络服务器为标准；对特许权使用费，主要不同是以数字化产品研发地、使用地或支付地为标准，还是以上传地或下载地为标准，如以研发地为标准，同一项数字化产品可能涉及不同国家或地区的研发人员；如以上传地或下载地为标准，也会出现同一项数字化产品上传地或下载地与许方或受方企业居住地不一致的情况。
基于上述变化，发达国家作为主要的资本、技术输出国，在信息经济时代也采取了不同态度。其中，美国作为电子商务发祥地，主张采取税收免税政策，并在1998年OECD渥太华会议上建议，网站或服务器用于储存数据，其用途类似仓库，符合OECD协定范本第5条规定的准备性、辅活动，不能解释为常设机构征税。但OECD则持不同意见，并在1999年修订的协定范本草案中明确，在某些情况下，服务器可能构成常设机构。此外，澳大利亚在向1998年OECD渥太华会议提交的报告中认为，设立服务器或网址，有固定的时间和地点，且可以经营业务的，可视为常设机构。加拿大1998年电子税收管理报告认为，服务器或网站是否视为常设机构，应视具体情况而定。而对跨国网上交易的无形商品，如电子出版物、软件、网上服务，美国主张一律免税，OECD则主张对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化产品等收入性质加以区分，以便适用不同税率。值得注意的是，一些发展中国家作为新兴的资本、技术输出国，面对信息经济带来的机遇和挑战，也采取了相应的税收措施，如印度规定，对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费，并在印度征收预提所得税。
二、“两法合并”后属人管辖权的完善
2007年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新法”）的颁布，标志着我国“两法”合并已水到渠成，并进入统
一、规范、公平的税收法制建设阶段，且“新法”较之合并前的内外资企业所得税法，在属人管辖权的规定上，有两个显著特点：一是“新法”继续坚持原内外资企业所得税法关于居民居住地税收管辖权的基本原则，并第一次明确使用了居民企业的法律用语，有利于与国际接轨；二是对居民企业的判定，“新法”同时采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，而原内外资企业所得税法既采用注册地标准和管理与控制中心标准，又采用独立经济核算标准，显然，“新法”规定的居民企业范围更为宽泛，且居民企业的身份更易认定，有利于维护国家和经济利益。
但应当指出的是.由于“新法”规定的企业所得税税率为25%，低于许多发达国家和发展中国家的水平，如果对居民企业的认定范围过于宽泛，并普遍规定对居民企业的境外来源所得征税，容易增加征纳双方税收成本，且由于外国税收可按新法的有关规定计算抵免，我国对居民企业的境外来源所得实际上也可能征不上税。因此，建议考虑这一实际情况，通过“新法”实施细则，一方面明确居民企业的全球所得纳税义务，另一方面在境外所得的纳税申报手续上，尽可能简便些。与此同时，宜针对跨国企业离岸经营的特点，尽快建立避税港税制和资本弱化税制，并进一步完善转让定价税制，通过以上三个税制的联动和相互配合，积极应对跨国企业规避我国税收的行为。此外，在信息经济迅速发展的形势下，宜借鉴国际上对外包、离岸经营、电子商务的税收管理经验，在居民税收管辖权的延伸方面，重点放在避税港税制的建设上，并通过建立严格的海外控股公司利润合并申报纳税制度，对我国居民企业在避税港设立投资控股公司取得的离岸经营利润进行监督和管理。而在所得来源地管辖权的拓展方面，则重点是坚持现有的属地管辖权原则，并对来源地的范围作适度的调整。
三、国内法和税收协定关于税收管辖权的协调
综观各国国内法的有关规定，对居民企业的判定，主要采用国籍标准和住所标准，并据此对居民企业来源于境内外的所得征税。对非居民企业的判定，主要采用所得来源地标准，并据此对非居民企业来源于境内的所得征税。但由于国情不同，各国国内法关于企业住所和所得来源地判定的具体标准，往往会产生一些差异，以致相关国家对企业的同一项跨国所得双重征税，这显然不利于各国对外经济贸易的发展。于是，各国一方面通过国内法有关境外所得抵免的规定，主动对本国税收管辖权行使的范围进行单边调整：另一方面，则通过国际税收协定，对相关国家税收管辖权行使的范围进行双边或多边调整，并在此基础上确立高于国内法的国际税收分配关系。具体而言，各国国内法关于税收管辖权的协调主要坚持以下原则：一是对居民企业境内外所得分类进行税务处理，即凡是依本国法认定为居民企业的，其来源于境内的所得一律按国内法的有关规定征税，而不考虑该企业是否同时被其他国家认定为居民，但对其来源于境外的所得，则采取直接或间接抵免法进行抵免，以消除对居民企业境外所得的双重征税。二是对非居民企业来源于境内的所得分类进行税务处理，即凡是依国内法认定为非居民企业的，对其取得的营业利润，按照独立企业和利润归属的原则征税；对其取得的股息、利息、特许权使用费，按照低于普通税率的预提所得税税率征税；对其取得的财产转让收益，按普通税率征税。国际税收协定关于税收管辖权的协调则主要坚持以下原则：一是适度调整来源地税收管辖权行使的深度和广度。例如，对非居民企业取得的营业利润，坚持按常设机构征税的原则，并对其承揽的建筑、安装或装配项目引入了时间概念，即与上述项目有关的活动如超过协定规定时间（6个月或12个月），可认定为其在东道国设立了常设机构，并按东道国国内法的有关规定对其征税。而按各国国内法的规定，对建筑工地、建筑、装配或安装工程项目，通常没有活动时间的概念，非居民企业只要在东道国开展建筑安装活动，即可认定其设立了营业机构和场所，并按东道国国内法的规定对其征税。与此同时，对非居民企业取得的股息、利息和特许权使用费，通常按低于缔约国国内法规定的预提所得税税率征税。二是避免和消除双重征税。例如，对人（居民企业）的管辖冲突，一方面通过居民企业的定义，明确属人管辖权调整的范围；另一方面，通过双边或多边税收抵免条款。明确相关国家避免和消除双重征税的责任和义务。三是防止滥用协定避税和偷逃税。例如，我国在对外谈签的国际税收协定中规定，我国居民企业从相关缔约国取得的股息，只有在拥有支付股息的缔约国居民企业10%以上的股份时，才能考虑税收抵免。
由此可见，按照各国国内法和国际税收协定的有关规定，对居民企业来源于境内的所得，居住国拥有独占征税权，但对其来源于境外的所得，居住国和东道国则共同享有征税权，或者说，对非居民企业来源于境内的所得，东道国享有优先征税权，居住国享有最终征税权。我国作为发展中大国，经济发展迅速，外贸依存度较高，同时面临着资源环境的制约，鼓励居民企业向境外发展已成为一种必然选择。
四、实践中涉及税收管辖权的判定及思考
在经济全球化浪潮的推动下，跨国企业的战略布局、组织结构、业务流程、资源配置方式及税收筹划等发生了重大变化，国际公认的税收管辖权原则面临新的挑战，现有的国际税收分配关系受到较大的冲击。对此，发达国家作为资本，技术和高端产品输出国，多通过延伸居民（公民）税收管辖权的深度，来减少本国税收流失。而发展中国家则通过拓展来源地税收管辖权的广度，来维护本国税收权益。我国作为世界上最大的发展中国家，既是全球较大的资本、技术和产品输入国，又是新兴的资本、技术和产品输出国，本着互惠互利、合作双赢的精神，通过国内法和国际税收协定适度调整税收管辖权的行使范围，进一步理顺国际税收分配关系，具有重大的现实意义和深远的历史影响。为此，除应继续坚持传统的居民居住和所得来源地管辖权原则外，有必要根据外包、离岸经营、电子商务的新特点，对税收管辖权的判定标准作出新的规定，以促进国际经济技术合作与交流，维护国家权益及经济安全。（一）外包的税收管辖判定标准
外包是指跨国企业将非核心业务分解并转移到投资较少、成本较低、质量和效率较高的国家或地区的做法。从跨国企业开展外包业务的情况看，外包的形式和内容多种多样，但涉及相关国家企业所得税问题的主要是离岸外包，即将企业的制造流程、呼叫中心、软件编程、人力资源、物流和会计流程等外包给国外供应商。基于此，与营业利润有关的税收，相关国家可以按照传统的税收管辖原则.对发包企业和外包供应商进行税收管辖。具体而言.发包企业可以将外包成本与其取得的营业收入相配比，并按其居住国的有关规定计算纳税。而外包供应商则可将外包收入与其承揽外包业务所发生的成本费用相配比.并按其居住国的有关规定计算纳税。与特许权使用费有关的税收，情况则较为复杂。从发包企业的角度看，其外包的通常为非核心业务流程，而核心业务流程或高端技术和产品仍留在本企业内部。即使是软件外包业务，也是为企业高端技术和产品服务的，且外包软件已以合同约定的价格向供应商买断。因此，不存在向外包供应商额外支付特许权使用费问题。从外包供应商的角度看，其开发的产品虽然涉及知识产权问题，但其开发的产品是为发包企业的核心业务流程服务的，且已以合同约定的价格买断，因此，也不存在额外收取特许权使用费问题。基于上述情况，笔者认为，只要外包供应商以企业形式存在，对其承揽外包业务取得的收入，就应按传统的居民居住和所得来源地标准进行管辖。
（二）离岸经营的税收管辖标准
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