近年来，临泽县以打造绿洲奶肉牛养殖示范基地和创建循环经济示范园区为主线，以粪污无害化处理为重点，大力推进畜禽养殖标准化生产，促进了以畜牧业为核心的农业循环经济的健康持续发展。临泽县畜牧业循环经济示范园区的建设符合农业循环经济的基本要求和发展理念，解决了畜牧业发展污染环境的问题，基本形成了农业资源的三段循环利用。第一段是以种植业为基础，为畜牧业提供丰富的农作物籽实和秸秆；第二段以畜牧业为核心，用饲料饲喂畜禽，生产肉、蛋、奶、毛皮等畜产品和产生粪污；第三段以粪污资源化利用为重点，用畜禽产生的粪污通过厌氧发酵提取生物质能（沼气）产生生活用能，将厌氧发酵后剩余的沼渣及沼液制成有机肥料，用于生产饲草饲料[3]。自2005年起，临泽县开始发展住宅、畜圈、卫厕、沼气、种植“五位一体”的标准化生态家园。家庭沼气池上连养殖业，下连种植业，形成了互相促进的良性循环。全县已有63个行政村实施了农村户用沼气建设项目，项目覆盖了全县87%的行政村，累计新建“一池三改”10m3农村户用沼气12476口，全县农村户用沼气累计达到13904口，户用沼气普及率达到42%。农村沼气建设对于调整农村用能结构，满足农村能源供应需求，改善农民生活条件，减轻农村环境污染，转变农业发展方式，促进循环农业发展有重要作用[4]。随着临泽县畜牧业的发展，临泽县规模化、标准化养殖场（小区）不断壮大，临泽县雪莲乳品有限公司奶牛养殖场按照能源生态模式建设沼气工程，建成2500m3厌氧罐1座及配套脱硫塔1套、分离设施1套；1000m3贮气柜1座；1400kW沼气发电机组1套；沼液喷施系统1套。年产沼气72万m3，发电108万kW·h，完全满足了本场用电，形成了“饲料加工—畜禽养殖—废弃物资源化”的良性处理系统。通过沼气工程将养殖粪污转化为沼气、沼液、沼渣，沼气用于发电，沼渣用于生产复合有机肥，沼液用于饲草基地、周围农田的浇灌、施肥。养殖场生产沼气实现了能源、种养同步发展，沼气生产使畜禽养殖的废弃物得到充分利用，改善了养殖场的卫生环境条件，为降低有害气体排放和农药、化肥的使用量，促进农业生态环境良性循环和粪污资源的再利用起到了重要的示范作用。临泽县科学规划农业生态循环格局，按照种植业和周边环境的承载量，科学规划畜牧业的布局和规模，大力发展以畜牧业为核心的农业循环经济，按照畜禽排泄量和外部消纳量相配套的原则，引进甘肃长业集团生物有机肥料项目，对农牧产生废弃物及畜禽粪便无害化处理资源化再利用。项目投资2.5亿元建设生产线、生活区、种植区、养殖区、物流区、研发中心等工程，该项目建成后，对农牧业产生的废弃物及粪便进行集中处理，解决了畜牧业发展污染环境的问题，将全面推进临泽县农业生态循环经济的产业化经营水平。
2临泽县以畜牧业为核心的农业循环经济存在的问题
发展以畜牧业为核心的农业循环经济是减少畜禽养殖废弃物对环境污染的重要手段。临泽县以畜牧业为核心的农业循环经济形成了家庭式住宅、畜圈、卫厕、沼气、种植“五位一体”的循环经济，养殖场（小区）“饲料加工—畜禽养殖—废弃物资源化”的循环经济，对畜牧业生产的废弃物及粪便集中进行处理的循环经济3种模式，互相交错在临泽县农业循环经济中，为保护临泽的生态环境发挥着重要的作用，但也存在一定的问题。随着农村生产、生活方式的变化，土地规模化流转经营，畜禽养殖方式由分散养殖向规模化养殖发展，劳动力输转力度加大，农民居住向集中化、楼宇化方向发展，以家庭住宅、畜圈、卫厕、沼气、种植“五位一体”的循环经济已不适应社会和经济发展要求。由于资金、规模、综合生产管理等方面因素的制约，全县具备发展“饲料加工—畜禽养殖—废弃物资源化”的循环经济能力的养殖场比较少。由于养殖户分户经营，养殖小区更缺乏统一自筹资金、统一运行管理的能力，在大部分养殖场（小区）推行“饲料加工—畜禽养殖—废弃物资源化”的循环经济的难度较大。对畜牧业产生的废弃物及粪便集中处理的循环经济，克服了家庭式“五位一体”的循环经济和养殖场（小区）循环经济的不足，有利于畜牧业生产的废弃物及粪便进行三段循环利用，进行产业化经营，是将来最具前景的农业循环经济模式，应该大力推广和应用。但目前，集中对粪污无害化处理还没形成产业化经营的规模效应，还缺乏将养殖场（小区）与龙头企业甘肃长业集团通过利益关系进行有效联结的机制。
3今后临泽县发展以畜牧业为核心的农业循环经济的方向
[关键词] 循环经济绿色消费绿色GDP
我国人口众多，资源相对短缺，单位GDP的能耗、物耗远远高于发达国家和世界平均水平。伴随我国经济的高速增长，资源能源短缺、生态环境恶化已经成为经济社会可持续发展的瓶颈因素，如果继续沿用高消耗、高污染的粗放型发展模式，以末端处理为环境保护的主要手段，那么我国的资源将难以为继，生态环境将不堪重负，解决我国经济发展与资源利用的矛盾，已经成为当前国家、地方、企业和个人迫在眉睫的任务，关系着未来中国经济发展、社会安全和整体国力提升等重大问题。但解决这一影响中国全局性、根本性矛盾，并非易事，它涉及到经济社会、产业、企业、个人和生产、生活方式等各个方面，也触及到管理制度、思想观念、生活习惯、权利和利益等经济体系。因此，面对资源对我国社会经济的强约束，从战略高度认识和积极推进循环经济的发展模式具有重大的战略义和现实意义。
一、循环经济的科学内涵
所谓循环经济，是指遵循生态系统的物质循环和能量流动的反馈式流程，“减量化、再利用、再循环”是循环经济最重要的原则，具有低开采、低投入、高利用、低排放的主要特征。循环经济是一种以资源高效利用和循环利用为核心，以降低消耗、减少排放、提高效率、再利用和再循环为特征，以高效利用资源为基础的发展模式；循环经济是一种新型制度体系和运行模式，它把资源融入到了一个包含了生态资源、环境因素及社会、技术、制度、政策共有的经济大循环之中，将自然力体系纳入到经济循环过程中参与市场经济运行和变化。
通过循环经济体系的建立，可以尽量减少资源消耗量，提高经济的社会经济效益，降低生态环境日益恶化给未来经济持续增长和人们生活环境的危害程度，这也就加强了经济安全，减低了我国经济发展对外的依存度，从而也就相应的避免和减少了国际经济贸易摩擦的损伤。
二、推进我国循环经济发展战略模式的思考
推进循环经济发展战略模式，是一次社会经济和技术的全面性的变革，是自然力利用方式的改革，也是一次经济增长方式的变革，是一次技术创新革命，也是一次制度调整、发展战略优化、思想观念和传统习惯的转变，因此，必须从整个国家战略、指导思想和制度、政策等各个方面进行全面的变革。那么如何来推进循环经济战略呢?
1.从指导思想上用以“经济持续增长为中心”替代以“经济建设为中心”
经济增长是周期性的循环变化的，但经济增长并不是无止境的，它是以社会需求增长和资源永续利用为前提的，没有资源的永续利用，就不可能保持持续增长，需求的减少，经济增长也就失去动力。但经济发展和社会进步是持续性的，经济仅仅增长而没有发展、社会没有进步甚至出现倒退，那不是国家和政府的价值取向和追求目标。1979年我国提出并实现了以经济建设为中心的战略转移，将党和政府的关切点转移到经济建设中来，经过27年多的经济增长，中国经济实力不断增强，但以经济建设为中心在目前新的历史时期已经不能完全适应新的需要，追求公平优先，兼顾效率的时机已经成熟，条件已经具备。因此，以经济建设为中心已经不能都适应我国新时代要求，将以经济持续增长为中心替代以经济建设为中心是大势所趋，是未来中国经济与社会和谐发展的必然选择。以经济持续增长为中心，才能克服过去经济增长中的短期行为、资源和生产要素配置效率低的弊端，才能使中国经济与社会之间、人与自然之间、不同区域之间、国家与地方政府之间、国有与民营经济之间等等从发展战略规划、产业结构调整、具体的措施和行动上实现转移。
2.建立以绿色GDP为核心的国民经济核算体系
要改变过去重经济指标，忽视环境效益的评价体系，建立和完善绿色国民经济核算制度，全面客观地评价经济发展状况。研究建立起综合反映经济发展、资源利用、环境保护的指标体系，满足对发展循环经济、建设节约型社会评价的需要，包括重点行业的能耗指标、资源生产率指标、废旧物资回收和循环利用率指标、单位产值的废弃物排放指标等。
现行国民经济核算体系中的一个重要指标就是国内生产总值(GDP)，它是按市场价格计算的一个国家或地区所有常住单位在一定时期内生产活动的最终成果，综合反映了一个国家国民经济发展的总量规模、增长速度与结构状况。但这种GDP核算未能全面反映经济活动所付出的代价，其中包括自然资源耗减和环境污染这两个方面，而这些对于经济可持续发展和居民生活质量是至关重要的。在推进循环经济必须实现大的转变，建立一套科学、规范的政府考核评估指标体系非常必要，只有这样才能从根本上改变中国经济增长对资源利用的大量破坏，因此，国家统计局要以绿色GDP为核心，建立新的国民经济核算评估体系，就是要在国民经济核算过程中将自然资源耗减和环境污染给人类的损伤核减，从而，真正的核算出实际的增长效益。
3.建立科学规范的政府考核评估指标体系
政府是推动和引领循环经济模式的直接组织者和实施者，没有政府的直接领导单凭市场机制是难以得到健康顺利发展的。中国27年来改革开放所取得的巨大成就就是在党和政府领导下完成的，在转轨经济时期，国家和政府的引领作用仍然是决定性因素。因此，如何衡量政府的业绩，是推动循环经济的关键，过去27年，提升国家综合国力，迅速提高经济增长速度是国家和政府的主要任务，因此衡量政府工作业绩的重要指标就是以经济增长为核心的指标体系，如GDP增长速度、外资引进规模、出口创汇能力、投资增长率、城市化水平等等，一切均与经济增长相关联，这种考核评估体系实际上就是政府和干部的工作中心都以经济增长为目标，经济发展的模式就难以从根本上扭转。因此，建立以资源节约、环境改善、人民生活质量提高、教育文化水平提高、科技知识、公共服务建设、工作效率和应急体系建设等等作为政府考核评估指标体系，并纳入对干部的考核，以扭转一些地方和行业不惜以牺牲资源和环境为代价换取GDP增长的错误做法，使经济发展走上健康的良性循环的轨道，这样才能从根本上取得效果。
4.建立推进循环经济的技术支撑体系
循环经济的发展，最终要靠技术进步，应加大创新力度，为发展循环经济提供技术支撑。首先要推进循环经济，就必须提高产业技术标准，提高生产率，降低和减少资源能源、原料和原材料的消耗，杜绝高能耗的产业、产品的生产，因此，全面实现产业和产品市场准入的新标准，对原有的产品进行一次全面地技术标准测评，对于不符合消耗标准的产品禁止生产和销售；其次，以发展高新技术为基础，开发和建立包括环境工程技术、废物资源化技术、清洁生产技术等在内的“绿色技术”体系，通过科技攻关，形成环境保护的技术创新体系从工业生产的源头上解决污染物的来源问题，推广使用清洁生产技术和工艺，减少污染物的产生通过采用和推广无害或低害的新工艺、新技术，降低原材料和能源的消耗，实现投入少、产出高污染低，尽可能把污染排放和环境损害消除在生产过程之中。当然推进循环经济的目的是能够以最低的消耗获得最大的效用，这就要求较高的科技产品来替代原有的产品，因此产业技术标准、市场准入标准要以科技创新为基础，国家要在节约能源、资源等方面加大科技投入，才能使循环经济健康而迅速发展。
5.改革和完善我国资源产权制度
我国实行的资源国家所有制，保证了在资源开发利用以及资源转化为资产过程中的各种经济关系是以国家为主导来完成的，应当说这种产权制度是合理的。然而，国家所有的代表主体不明晰，从而就造成了对资源占有、使用上的巨大矛盾，有关部门在权利和利益上相互争夺，在责任上又互相推辞，如油田、煤田开发争夺开发权、在资源的保护上又互相推让，致使大量的煤矿资源型城市产业结构单一、生态环境恶化，循环经济难以为继；国有企业作为国有代表对资源进行开发，但国有企业仅仅是一个经济实体，是一个代表局部利益的实体。假如他是国家代表，那么，该国有企业的利润就应当由全民来分配，而不是仅仅在该企业内部进行分配。我们认为，资源的产权制度还必须进行改革和完善，就是要严格区分国家所有与全民所有以及政府之间的区别，国有并不是全民所有，政府是国家和全民代表，决不仅仅是国有的代表，我国目前将政府、国家、国有和全民相混淆，从而，导致了在资源国家所有中的产权关系混乱，不仅给国家利益造成了严重的损失，而且持续发展的环境遭到破坏。
6.建立完备的经济政策支持体系
发展循环经济，不仅需要健全的法律体系作为保障，更需要建立完备的政策支撑体系，应综合运用各种手段，形成消费拉动、政府采购、政策激励的循环经济发展政策体系。一方面国家要对推进循环经济的科研投入，另一方面对推进循环经济引起企业的效益减少进行补偿。循环经济是一次产品使用、产业升级、生产改进生活方式改变的全方位的革命，需要建立完备的经济政策支撑体系。这主要包括:建立政府奖励政策，如资源回收、工艺创新等奖励政策，通过减少资源消耗来实现对污染的防治;政府可制定相关的采购政策来促使市场鼓励再循环利用，通过绿色购买行为，以此影响消费者消费方向和企业的生产方向，从而促进循环经济的发展;综合运用产业、财政、税收、价格等经济手段，调节和影响市场主体的行为，建立自觉节约资源和保护环境的机制。通过制定产业政策，鼓励发展资源消耗低、附加值高的高新技术产业、服务业和用高新技术改造传统产业。国家财政、税务部门应当研究制定对使用循环再生资源所生产的产品减免税收的优惠政策，鼓励企业使用循环再生资源;价格主管部门要积极利用价格杠杆促进循环经济发展，完善自然资源价格形成机制，形成有利于节水、节电的价格体系。环保部门可以通过提高排污标准和制定消费环节的废弃物收费标准，加强环境监管，提高生产环节的废弃成本排污成本和消费环节的废弃成本，初步解决循环型生产环节的成本障碍。
7.更新观念,倡导绿色消费,建立循环经济发展的公众参与体系
1．知识水平教学目标。通过该课程的学习，使学生掌握清洁生产与循环经济的基本知识和基本方法；了解清洁生产与循环经济的法律法规及其工作程序和国内外的发展前沿。
2．能力培养目标。通过该课程教学，学生应根据教学大纲的要求，理解掌握清洁生产与循环经济的基本理论、思想方法和相关的技术方法，逐步培养综合运用相关学科的知识，解决实际问题的能力；使学生面对实际的问题，初步具有分析、判断和实际工作的能力；掌握清洁生产审核和循环经济规划的基本技术方法，基本具备清洁生产审核师和循环经济规划师的基本技能。
3．素质培养目标。培养学生的生态文明意识和科学发展意识，树立可持续的发展观、消费观和价值观；培养能用全局观念和宏观思考视野，正确看待人与自然、环境与发展的关系，具有求实精神和创新意识的合格人才。
（二）优化教学内容
教材是教学内容的基本载体。目前，关于“清洁生产与循环经济”的书籍，主要分为两大类：绝大部分是分别以“清洁生产”和“循环经济”为主题的，另一小部分则是综合性的“清洁生产与循环经济”的专著或教材。以“清洁生产与循环经济”为名称的书籍主要有5部，其中奚旦立、金适、曲向荣、彭晓春和谢武明为作者的都可作为教材，而钱易主编是一套论文集，只能作为教学参考用书。目前，以“清洁生产与循环经济”为主题的书籍，在内容体系上也是各有侧重、各分千秋，但都不能完全满足培养“清洁生产审核师”和“循环经济规划师”的需要。因此，有必要对以教材为载体的教学内容进行优化。该课程教学内容体系由六大知识领域和若干知识单元构成，具体参见已出版的成果。生态文明（EcologicalCivilization）知识领域涵盖的核心知识单元有：EC1（生态文明是人类社会发展的必然趋势），EC2（生态文明视阈下的清洁生产与循环经济），EC3（生态文明是一个颇具争议的命题），EC4（生态文明建设的国家意志与学术疆域）；清洁生产与循环经济（CleanerProductionandCircularEcon－omy）的知识单元有：CP＆CE1（环境污染的压力），CP＆CE2（资源匮乏的危局），CP＆CE3（能源危机的困境），CP＆CE4（节能减排的需要），CP＆CE5（政策法规的要求）；清洁生产（CleanerProduction）包括：CP1（清洁生产的概念和内容），CP2（清洁生产的基本原理），CP3（典型产业和行业的清洁生产）；循环经济（CircularEconomy）的知识单元有：CE1（循环经济的内涵、特征和意义），CE2（循环经济与传统经济的区别），CE3（循环经济中的公众参与），CE4（国内外发展循环经济的实践模式），CE5（中国发展循环经济的路径选择），CE6（循环经济的指标体系和评价）；清洁生产审核（CleanerProductionAudit）的知识单元有：CPA1（清洁生产审核的基本原理），CPA2（清洁生产审核的方法：以七个阶段为核心），CPA3（典型行业的清洁生产审核案例）；循环经济规划（CircularEconomyPlanning）的知识单元有：CEP1（循环经济发展规划编制规范），CEP2（典型区域、行业的循环经济发展规划编制案例）。
（三）把握教学重点难点
1．教学重点。首先，清洁生产审核的技术方法。主要是清洁生产审核的七个阶段以及涉及的方法：（1）筹划和组织、（2）预评估、（3）评估、（4）方案产生和筛选、（5）可行性分析、（6）方案实施、（7）持续清洁生产。其次，关于循环经济规划的技术方法。循环经济规划，突出宏观性、战略性和全局性；循环经济规划编制要遵循法律要求，体现一致性；循环经济规划编制要结合本地优势特色，坚持创新性；循环经济规划编制要深入调研，具有操作性；循环经济规划编制要与相关规划紧密衔接，保持协调性。
2．教学难点。第一，清洁生产审核涉及行业的多样性和复杂性。如当前的重有色金属矿采选业、重有色金属冶炼业、含铅蓄电池业、皮革及其制品业、化学原料及化学制品制造业五个重金属污染防治重点防控行业，以及钢铁、水泥、平板玻璃、煤化工、多晶硅、电解铝、造船七个产能过剩主要行业，是实施清洁生产审核的重点。但涉及的这些不同行业的主要污染源不一、污染物多种多样，环境特点::基于行动导向的“清洁生产与循环经济”教学改革研究各异；各个行业的生产过程所涉及的八个关键清洁生产的要素也各不相同：如原辅材料和能源、技术工艺、设备、过程控制、管理、员工素质、产品、废弃物等。这些都为实际教学活动的实施带来了挑战。第二，循环经济规划涉及学科的综合性和能力要求的复合性以及课程本身的应用性。从涉及学科上看，循环经济规划涉及自然、经济、社会、技术和环境学科；从要求的能力上讲，需要经济社会环境多要素的综合规划能力；熟练使用AutoCad、Photoshop、Sketchup等各类绘图设计软件和办公软件的能力；法律和技术的综合应用以及结合能力；规划的过程以及结果的图像化呈现，需要形象和抽象思维能力的汇合等。
（四）应用适当的教学策略
1．教学手段。主要采用多媒体的教学手段，辅以板书。在教学过程中使用PPT电子教案为主，课堂教学充分应用CAI和多媒体技术，以及视频等资料，以科学文献介绍，介绍最新学术动态；利用QQ、E－MAIL、微信和微博等新兴媒介开展信息交流和教学相长的互动。
[关键词] 循环经济 企业会计 变革
近几十年来，循环经济思想逐步成为国际社会发展趋势。我国于2009年1月1日起实施的《中华人民共和国循环经济促进法》，标志着循环经济在我国经济发展中也正式启动。循环经济的兴起将改变我国经济增长方式，也将改变我国企业的运行模式和管理思路，同时对现行会计体系提出了新的要求和挑战。
一、循环经济对现行会计的独特要求
循环经济是指在确保人类赖以生存的各种自然资源合理利用而不走向枯竭的前提下，在环境的净化能力和承载能力范围内，利用市场机制引导人们追求效率和效用最大化的经济。由此，循环经济是与传统经济有本质区别的一种经济，它对现行会计体系有着与传统经济不同的独特要求。
1．国民经济核算体系的重大变革要求现行会计率先变革
国民经济核算体系的重大变革体现在传统GDP向绿色GDP的转换，传统GDP没有涉及自然资源的使用费用和生态环境退化损失的成本核算，其后果是严重的。例如，破坏环境或过度开发引发草原荒漠化严重，治理草原荒漠的投资反而提升了GDP。由此，国民经济核算的变革势在必行，与之相对应的微观层次上得企业会计核算若不做出相应的变革，绿色GDP的核算就根本无法实施。
2．企业层次核算内容的重大调整要求现行会计相应变革
现行会计作为微观层次核算体系的重要组成部分，不能反映全球性的、对消减自然资源使用量和保护生态环境的要求。事实上，现行企业核算体系只是以经济效率为中心，而不能为服务于效率、资源和生态三者的统一。而当今国际经济社会发展要求企业必须追求三者统一，这对于作为国际贸易大国的中国企业来说，形式更为严峻。我国应引导企业重视资源的循环利用，这需要先构建一个有利于资源再利用的微观制度环境，而会计作为企业核算的重要工具应成为制度建设的关键环节。
二、发展循环经济我国会计体系存在的主要问题
1．会计目标问题
我国现行会计准则中指出：“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。在循环经济条件下，与企业有利害关系的主体不仅仅包括传统的会计信息使用者，还包括注重环境保护和资源利用情况的广大社会公众，他们所要求的信息不仅包括传统的财务信息，更要求企业提供有关环境保护、资源利用等对社会可持续发展产生重大影响的一系列的非财务信息。因此，循环经济下的会计目标应在科学核算企业自然资源使用减量方面和生态环境保护方面引发的财务会计事项基础上，向企业循环经济会计信息外部需求方，提供及时有效的财务信息和非财务信息。
2．会计计量问题
我国现行的企业会计采用的是货币计量，这种传统的货币计量是指会计对企业资产、负债、所有者权益、收入费用，以及利润核算以货币单位为基础的计量，会计报表所反映的内容只限于能用货币计量的经济活动，不能客观地反映会计主体的环境状况。循环经济发展条件下，某些资源的消耗或生态环境的负面影响是无法借助市场来生成价格的，因而无法用货币对其进行计量，循环经济对会计提出了多重化计量的要求。
3．会计核算问题
循环经济下，要求现行的国民经济核算体系进行重大变革，集中体现为由传统GDP向绿色GDP的转换。它要求企业层面考核资源使用减化量和环境保护，从会计实践来看，在我国现行的会计制度中，还没有与资源、环境相配套的会计核算体系，仅在企业 “管理费用”会计科目中设置了“排污费”和“绿化费”等项目，所有这些表明传统会计侧重于核算与企业直接有关的信息、资金和物质商品，而对与企业有关的资源利用、生态环境保护等有关系的情况反映和监督不够。在循环经济发展模式下，企业会计既要反映经济活动，更要反映企业经济活动对环境的影响，设立相应的会计要素以及相应的会计科目进行科学合理的核算。
4．会计信息披露问题
从本质上讲，循环经济所处大环境是强调从源头上追求人与自然的和谐发展，而传统环境会计虽然把受托责任由经济责任放宽到环境责任，但仍停留在末端治理上。循环经济会计信息披露的根本目标，就是向信息使用者提供有关信息披露主体对其循环经济下受托责任的履行情况。然而，提高信息质量是个系统工程，需要多方面的共同努力。在信息披露方面，为了使会计报表是个系统工程，需要多方面的共同努力。在信息披露方面，为了使会计报表充分反映成本费用和资源开采的节约情况，披露污染尤其是污染源的治理情况，以及废物转化为资源的情况，一方面需在会计报表中设置循环经济资产、循环经济负债、循环经济费用、循环经济收入及循环经济利润的项目，用于反映相关信息；另一方面；在报表附注中应提供与本企业产品生产相关的治理标准；同时，还应披露治理的措施，企业的治理政策等等。总之，循环经济对会计信息的披露提出了更高的质量要求。
三、 循环经济下我国的会计改革政策
1．遵循循环经济模式，完善会计目标
循环经济发展模式将注重发展的可持续性，强化我国企业的社会责任，循环经济并非忽视经济利益，而是在各种自然资源合理利用而不走向枯竭并在环境承载能力的范围内，追求经济利益。因此，会计目标应该重点通过提高资源的利用效率来提高企业经济活动的经济利益、社会效益和环境效益，使三者趋于一致。
循环经济会计的具体目标可设为：第一，科学核算自然资源使用减量方面和生态环境保护方面引发的财务会计事项，合理反映和控制相关支出；第二，向企业循环经济信息外部需求方提供及时有效的财务信息；第三，向企业内部有关部门提供发展循环经济所需求得财务信息。
2．扩充会计计量方法，形成多元化格局
传统会计计量方法是以历史成本为计价原则，用货币来衡量经济事项。而循环经济需要会计计量重心从财务资源转向环境资源，应强调的是，循环经济会计并非放弃货币计量，而是应实行货币计量和非货币计量两种方法相互结合，相互补充。循环经济条件下我国企业会计计量应采用定量计量和定性计量相结合，计量的准确性和模糊性相兼容的方法。以货币为计量单位的有历史成本，现行成本，现行市价，可实现净值，未来现金量的净现值、替代成本，边际成本，机会成本等模式。其他计量单位可以用于某些循环经济独有的问题的计量上。
3．创新企业会计核算体系
循环经济模式下的企业经营管理创新是企业自主创新的重要内容，而循环经济下的会计核算内容必然发生大的变动。这就要求对现行的会计体系进行革命性变革，即从资产、负债、权益、费用、收益等基本要素，会计核算体系，会计原则甚至会计假设等多个方面，进行全面改革和重建。循环经济对企业运行的核心要求是充分反映环境、资源，以及相应的生产方式的情况，一方面是实际发生费用的处理，另一方面是对环境资源责任的追溯。因此，循环经济模式下的企业会计，核算内容应包括：第一，企业自然资源使用减量化（包括再利用和再循环）的财务影响；第二，对企业执行循环经济法规绩效的反映；第三，企业生态环境活动的财务影响；第四，企业的生态环境影响；第五，企业的生态绩效。
4．全面提升会计信息披露质量
循环经济发展模式下，我国企业会计应加强对环境信息，循环经济的披露，将采用独立报告披露和专题报告分析两种模式充分披露环境信息。独立报告披露模式主要是在传统财务会计报告中，用文字说明、补充资料、附注等形式披露一些基本的环境会计信息；采用专题报告分析模式是在现有财务报告的基础上，增加会计科目，会计报表和报告内容等方式报告企业环境信息，关于循环资源的披露，可以考虑设置单独报告进行专门披露，可以明确地披露出企业利用循环资源的情况，可以准确地向投资者、债权人、政府、社会公众等利益相关者表明企业对循环经济发展的贡献，体现企业对循环经济的重视。
另外，提高循环经济会计信息披露质量是个系统工程，需要各方面的共同努力，包括：企业会计人员综合素质的提高，审计机构和审计人员综合素质的提高，以及政府监管职能的强化。
循环经济是时代的产物，它的实施将是我国经济和社会发展的里程碑式的变革，企业是我国落实循环经济的基点，而企业会计又是我国企业落实循环经济的具体体现，所以我们要大力进行企业会计改革，以适应循环经济发展的需要，同时企业会计也因循环经济的发展而发展。
参考文献：
[1]樊华群.循环经济与我国会计发展[J].循环经济，2009（05）:15-18
1.建立促进循环经济的法律法规
根据发达国家的经验，在进行循环经济和生态工业实践的基础上，必须加快制定必要的循环经济法规，通过法规对循环经济加以规范，做到有法可依，有章可循。建立循环经济特别要注意使用经济激励手段，如价格、税收和财政政策。目前，全国人大正在起草《清洁生产法》。应该说，这是我国推行循环经济在法律方面的一个良好开端。在这方面，可以充分借鉴日本的经验，制定《国家绿色消费法》和《资源循环再生利用法》，同时，建立具体资源再生行业(如家用电器、建筑材料、容器等)的法律。
循环经济要实现环境资源的有效配置，需要建立一套绿色保障制度体系。该体系可以归结为三个方面：一是绿色制度环境，包括绿色资源制度、绿色产权制度、绿色市场制度、绿色产业制度、绿色技术制度等；二是绿色规范制度，包括绿色生产制度、绿色消费制度、绿色贸易制度、绿色包装制度、绿色回收制度等；三是绿色激励制度，包括绿色财政制度、绿色金融制度、绿色税收制度、绿色投资制度等。
2.探索建立绿色国民经济核算体系
要建立循环经济，关键之一就是要改革现行的经济核算体系，从企业到国家建立一套绿色经济核算制度，包括企业绿色会计制度、政府和企业绿色审计制度、绿色国民经济核算体系等。核算体系改革的核心是改变传统国民生产总值(GDP)统计的方法，因为这种统计方法没有扣除资源消耗和环境污染的损失，是一种不真实、非绿色的统计核算。目前，一些国家已采用了新的绿色国民经济核算方法，在计算国民生产总值时，扣除资源的消耗和环境污染破坏的损失。
在我国，应该加快绿色国民经济核算体系的试点和总结。建议采用绿色国内生产总值(EDP)概念。EDP比较全面地体现了环境与经济综合核算的框架。EDP等于国内生产总值减去产品资本折扣、自然资源损耗、环境资源损耗(环境污染损失)之值。通过全国(1999年和1995年)以及三明市和烟台市(1990年、1993年和1996年)的初步核算表明，建议的绿色国内生产总值核算方法基本可行。这种核算结果可供各级政府领导部门使用，让他们看到传统国民生产总值和绿色国民生产总值之间的巨大差异，促使决策部门摒弃传统的经济发展模式，选择循环经济和清洁生产道路。
3.开发建立绿色技术支撑体系
循环经济的技术思路，是通过对经济系统进行物流和能流分析，运用生命周期理论进行评估，旨在大幅度降低生产和消费过程的资源、能源消耗及污染物产生和排放。在这一意义下，“绿色技术”体系包括用于消除污染物的环境工程技术，包括用以进行废弃物再利用的资源化技术，更包括生产过程无废少废、生产绿色产品的清洁生产技术。
建立绿色技术体系的关键是积极采用清洁生产技术，采用无害或低害新工艺、新技术，大力降低原材料和能源的消耗，实现少投入、高产出、低污染，尽可能把环境污染物的排放消除在生产过程之中。推行清洁生产技术要与产业结构调整相结合，通过清洁生产实现“增产减污”。同时，要把清洁生产的着眼点从目前的单个企业延伸到工业园区，建立一批生态工业示范园区。
4.以绿色需求推动循环经济发展
绿色消费是推动循环经济的火车头。通过绿色消费教育，引导公众积极参与绿色消费运动，使循环经济的观念深入人心。在消费引导方面，各级政府要起保护环境的表率作用，通过政府的绿色采购、消费行为影响事业单位、企业和公众。例如在政府采购中，优先采购经过生态设计或通过环境标志认证的产品，优先采购经过清洁生产审计或通过ISO14001认证的企业的产品；在使用中，注意节约及多次重复使用，在办公用品等废弃后主动回收等。
循环经济采用“资源—产品—废弃物—再生资源”的反馈式循环过程，与传统经济增长模式的“资源—产品—废弃物”的线性方式不同，它是一种闭环的价值运动形式。循环经济模式下企业的生产经营过程，包含着若干物质流和相应价值流的循环。物质流或价值流循环是指物质或价值从某项活动开始，经过若干环节，最后又部分逆向流回到初始环节的运动过程。分析循环经济发展的一个重要操作工具是物质流分析。物质流分析（substanceflowanalysis，简写为SFA）是一种理解和刻画特定物质（通常为元素、化合物或一类物质等）在某一特定系统内的流动状况的分析工具[5]。SFA遵循物质守恒定律，它通过量化某一物质或某一类物质流入、流出特定系统和在该系统内部的流动和贮存状况，建立该系统内经济与环境之间的定量关系；物质流分析方法将企业物质流分为：基于产品或者原料供应关系的正向流，废弃产品流，基于废物循环利用的逆向流，最终废物的处理流，过程损耗而产生的向环境排放的流，贸易进出口流[6]。陆钟武曾针对工业产品中的某一元素M深入地研究了工业物质的循环流动，揭示了折旧再利用和加工废料的再利用所进行的大、中循环以及生命周期内的同一阶段内部的小循环的运行规律[7]。毛建素在此基础上，结合经济学的价值理论，把单位质量的元素M具有的价值定义为元素M的价位，建立了产品生命周期中物质循环流动下的价值流分析图[8]（见图1）。根据他们的研究，资源价值流按照资源循环层次可以分为小循环价值流、中循环价值流以及大循环价值流。小循环价值流指物质在生命周期内的同一阶段内部进行的循环；中循环价值流主要指企业生产过程中产生的废弃物回收利用所进行的循环；大循环价值流指产品使用后废弃物的循环利用所进行的循环，是整个社会层面的资源价值流循环。图1中，Rk为天然资源投入量；Rz、Rj分别为折旧废物、加工废物的投入量；Pm为产品制造阶段生产原料的投入量，同时也是工业材料生产阶段的产出量；P为产品产量；W1、W2、W3分别为工业材料生产阶段、产品制造阶段以及产品使用报废后排放的废物和污染物的数量，W为元素M的排放总量，W=W1+W2+W3。深入分析循环经济下物质流和价值流的循环，掌握物质流和价值流运动的规律，有助于我们分析价值流运动与成本发生之间的关系，从而正确实施该经济模式下企业的成本核算及成本控制。
2资源价值流成本会计系统创新的目标和设想
2.1资源价值流成本会计系统创新的目标
综合上述分析，循环经济模式下我国资源价值流成本会计系统创新应满足以下目标：第一，该系统能够从循环经济模式下企业物质流和价值流循环的特点出发，提供全面、准确的成本信息。循环经济模式下企业物质流和价值流的运动方式，与传统经济增长方式下企业的物质流和价值流的运动方式不同，因此成本核算必须充分考虑其不同的特点。现行成本会计在流程制造业企业成本核算中是以各生产步骤作为成本核算对象的，此种做法只看到了生产过程成本核算的表面，而未能深入到各生产步骤内部的物质流和价值流的层面，不利于全面分析价值运动的来龙去脉，也不利于正确核算成本。创新的资源价值流成本会计系统应从价值流循环的角度考虑成本的核算，不但要看到生产步骤的表面，而且也要深入分析生产步骤内部的物质流和价值流，全面掌握物质流和价值流的运动规律，从而准确核算产品成本，确保成本核算信息的质量。第二，该系统能够提供对外、对内两方面需要的成本信息，满足对外报告财务报表的需要和内部成本控制的需要。新的企业资源价值流成本会计系统所取得的成本核算信息能满足对外、对内两方面的需要。一方面，能计算出各价值流成本，并根据价值流成本与产品成本之间的关系，进而计算出完工产品成本，此产品成本核算信息能满足对外编报财务报表的需要。另一方面，能计算出各价值流内所生产的合格品成本和废弃物成本，利用单独核算的废弃物成本信息，能详细分析废弃物损失的情况，满足企业内部成本分析和控制对成本信息的需要。
2.2资源价值流成本会计系统创新的设想
为了实现上述目标，在充分考虑循环经济模式下价值流运动的规律及借鉴国内外成本会计创新研究成果的基础上，提出循环经济模式下我国资源价值流成本会计系统创新的具体实施设想。一个先进的成本会计系统提供的成本信息，既要能满足对外报告财务报表的需要，又要能满足企业内部成本控制的需要。德国的弹性边际成本会计系统（grenzplankostenrechnung，英文简称GPK）就是这样一种世界上最先进的成本会计系统，该成本系统融成本预算、核算、控制和责任考评于一体，由满足外部需要的实际成本核算系统和满足内部成本控制需要的成本核算系统组成[9]。我国企业成本会计系统的改革和创新应瞄准这一方向，新的资源价值流成本会计系统应提供满足对外和对内两方面需要的成本核算信息，我们设想将循环经济模式下企业资源价值流成本核算系统分为对外成本核算系统和对内成本核算系统两个子系统，其具体核算方法如下：（1）循环经济下对外成本核算系统。即根据循环经济模式下企业价值流的特点，以生产阶段各步骤价值流作为成本核算对象，根据价值流内价值流入、流出情况，借鉴作业成本法的原理，将发生的各项资源费用按成本动因向各价值流分配，计算出价值流成本；在具体计算各价值流成本时，依据环境经济学和资源经济学的原理,循环经济中资源的减量使用及废弃物的循环再利用,将提高资源的利用率，从而降低企业的产品成本和提高企业的经济效益，因此应将资源的循环再利用及资源利用率的提高在成本核算中得以体现；同时利用物质流分析技术可以确定在一个价值流循环中哪些费用应计入及哪些费用不应计入该价值流成本之中；在一个价值流循环中，原材料、能源投入的正向流中有效应部分形成合格产品，这部分支出应计入当期价值流成本中；废弃物再利用逆向流中的废弃物离开当前价值流进入下一个价值流循环中，应将废弃物再利用价值从当期价值流成本中予以扣减，废弃物处理流中所发生的废弃物处置的环保费用应计入当期价值流成本之中。基于以上的分析，可以得出如下的价值流成本计算公式：Ci=Cspi-1+Cai+Cei-Vri其中，Ci表示i流程的成本；Cspi-1表示i流程的上一流程所产半成品或在产品转入的成本；Cai表示i流程的作业成本，包括该流程发生的材料成本、人工成本和其他费用；Vri表示i流程的废弃物再利用价值；Cei表示i流程处理废弃物需要实际支付的环保等有关费用。通过上述计算方法先计算生产阶段首个步骤价值流成本，至于各流程之间成本如何结转以及最后完工产品成本的计算，可按各步骤价值流的先后顺序将资源成本价值依次逐步结转，最后直至计算出“中循环价值流”成本；如果企业只生产单一产品且所投产产品期末全部完工，此“中循环价值流”成本即等于本期完工产品总成本，将完工产品总成本除以完工产品产量，即可得出完工产品的单位成本；如果期末企业所投产产品未全部完工，就需要将中循环价值流成本在完工产品和在产品之间进行分配，进而计算出完工产品成本。企业在生产多种产品的情况下，则应将计算出的各步骤价值流成本在所生产的各种产品之间按成本项目进行归集和分配，并按照价值流的先后次序，将有关成本费用逐步分项结转，直至最后计算出各产品的成本，此方面的成本信息能满足企业编制对外财务报告的需要。（2）循环经济下对内成本核算系统。此成本核算系统核算的目的是计算各生产步骤价值流内合格产品成本和废弃物成本，提供对内成本分析与控制所需要的成本信息。我国企业可以将价值流所生产的合格产品和废弃物作为成本费用分配的对象，利用对外核算系统计算出的各价值流成本的数据，将各步骤价值流成本按成本动因向合格品和废弃物分配，即可计算出各步骤价值流所产合格产品成本和废弃物成本，从而达到单独计算废弃物成本的目的。废弃物成本可通过如下的计算公式计算：Ci=Cspi-1+Cai+Cei-Vri=Cpi+Cwi-Vri+CeiCpi=（Cspi-1+Cai）×Qpi/(Qpi+Qwi)Cwi=（Cspi-1+Cai）×Qwi/(Qpi+Qwi)其中，Ci表示i流程的成本；Cspi-1表示i流程的上一流程所产半成品转入的成本；Cai表示i流程的作业成本，包括该流程发生的材料成本、人工成本和其他费用；Vri表示i流程的废弃物再利用价值；Cei表示i流程处理废弃物需要实际支付的环保等有关费用。Cpi表示i流程所产合格品分摊的成本；Cwi表示i流程所产不合格品所分摊的成本，不合格品的成本并不全部等于废弃物成本，因为不合格品中有一部分还可循环利用，具有再利用价值，并非完全废弃；而不合格品成本减去再利用价值加上废弃物处置成本后即为废弃物的全部成本（Cwi-Vri+Cei）；Qpi表示合格产品的产量；Qwi表示不合格品的产量。（3）创新的资源价值流成本会计方法的特点。①以各生产步骤价值流作为成本中心，改变了企业以往在成本控制中以组织机构（如分厂、车间或班组等）作为成本中心的做法，可以全面反映各生产步骤价值流内成本价值的形成情况，便于分清各成本中心成本控制的责任，避免以往以组织机构作为成本中心出现的职权不清、责任不明的现象，可以准确反映各价值流中心成本控制的业绩，满足企业内部实施成本控制对成本信息的需要。②在各价值流内，将计算出的价值流成本按照成本动因向各产品和废弃物进行再次分配，并按照“逐步结转”方式依次计算，最后计算出的完工产品成本，可作为成本核算数据，满足对外编制财务报表的需要。③各价值流均计算本流程合格产品（或半成品、在制品）成本和废弃物成本，便于反映废弃物所造成的损失情况及分析废弃物形成的原因，找到废弃物产生的源头，从而采取有针对性措施，促进废弃物循环再利用，降低废弃物成本，减少环境污染，从而实现企业经济效益和环境效益的统一。总之，创新的资源价值流成本会计系统提供的成本信息既可以满足对外编报财务报表的需要，又可以满足企业内部成本控制的需要，克服了现行成本会计系统所产生的成本信息对外和对内两者不能兼顾的缺陷，能达到前面我们设定的成本会计系统创新的目标。因此，资源价值流成本会计系统是对现行成本会计系统的创新和发展。
3结束语
关键词 循环经济 发展 分析
1 转变观念，引导全社会参与
1.1要认识到发展循环经济是人类生存方式的巨大变革。认清循环经济的本质是：把经济活动的中心从单纯以价值流循环为核心，转变为以价值流和物质流循环为双核心。它不仅包括能够创造价值、带来价值增值的社会再生产各个环节，而且包括全部有物质、能源消耗和废弃物产生的社会基本单元。因此，人类必须认识到，发展循环经济不仅是物质流动形式的转变，更是一场经济运行方式的革命和人类生存方式的巨大变革。
1.2要转变发展观、价值观、生产观和消费观。摒弃传统发展思维和模式，坚持科学发展观，走经济、社会和环境协调和可持续发展的道路。在全社会倡导并确立有利于循环经济发展的价值观，以是否有利于世界系统良性运行作为价值尺度，检验各学科的理论与方法、制度和政策以及技术发明推动人类社会的进步。企业要充分认识到资源和环境也是生产力，发展生产、增强竞争力必须树立绿色生产、清洁生产观，树立绿色消费和适度消费观。
主动消费未被污染或者有助于公众健康的绿色产品；在消费过程中，注重环保，节约资源和能源，改变对环境不宜的消费方式；在消费后注重对垃圾的分类处置，促进其资源化等。
1.3要引导全社会参与。广泛开展绿色教育，将环境常识列入学校教材，加强相关知识的教育培训，加强舆论宣传，普及环境知识；完善环保工作制度，带动民众广泛参与环保实践；经常举办环境污染案例听证会，加强其社会影响；向消费者提供消费选择和消费后果的相关信息；对绿色产品广告予以优惠；定期公布环境质量状况等。引导全社会自觉地进行环境保护，为建立循环型社会贡献自身的力量。
2 健全管理体制搞好长远规划
2.1成立专门的领导和管理机构。成立以各级党政主要领导任组长，发改委、经委、财政、城建、规划、环保、水利、绿化等部门负责人参加的各级循环经济发展协调领导小组，对循环经济发展工作实施统一领导和部署。领导小组下设办公室，由上述部门组成，负责日常组织协调工作。制定循环经济发展目标责任考核奖惩办法》，把有关任务目标层层分解落实到有关部门和单位，严格考核，认真兑现奖惩。
2.2制定科学的规划。在制定规划时，要采用超前性理念和系统工程思想，制定循环经济发展规划。首先，各级政府应将其纳入各级国民经济和社会发展总体规划；其次，在加强专题研究的基础上，制定国家、地区和部门循环经济发展的统一规划、专门规划和分阶段、分步骤实施规划；第三，工业区、经济技术开发区、高新技术产业园区、企业、社区等开展循环经济示范，也要编制具体规划；第四，用循环经济理念指导各类规划的编制。
3 构建循环型社会经济运行体系
运行体系的核心是把各个环节和子系统中的断点或缺损的半环接续起来，形成反馈流程。
3.1发展企业废物代谢网络，塑造生产循环链。在企业层面，组织企业内部物料循环，将生产中流失的物料或生成的废料回收或经适当处理后作为原料返回原流程或厂内其他流程；实现清洁生产，减少物料和能源使用量和排放量。在生态工业园区试点基础上，由各级工业主管部门和工商管理部门等牵头组织对所辖企业进行废物代谢网络调研，按工业生态学原理进行相关分析，对具备输出、输入潜能而未形成输出、输入关系的企业组织洽谈，促成其建立链接关系；对在本辖区范围内无法找到链接对象的企业，可跨产业和地区寻找链接伙伴，建立产业生态系统的”食物链，消除循环链的断点。
3.2发展废旧物资回收产业，塑造流通循环链。流通领域既要减少商品流通中的物质消耗，还要将可再用的产品和包装物回收上来，返还到相关企业。首先，大力发展废旧物资回收产业。逐步形成多渠道的废旧物资分类收集、运输、处置的产业化和社会化服务体系，完善相关基础设施，在社会范围内形成循环经济环路。其次，培育再生资源集散交易市场，把分散回收集中到规范的市场中来，为资源调控和优化配置提供更多选择。
3.3实行城市生活垃圾分类收集，塑造消费循环链。首先，各级政府应增加相关投入，保证垃圾分类的物质设施建设。其次，由政府与环保企业、房地产开发商联手，在新建住宅区推广使用专供家庭或小区使用的生活垃圾处理器，通过加热干燥和微生物分解等方式，将有机垃圾转换成家畜饲料、有机肥料等。第三，结合文明社区建设，开展小区生活垃圾分类收集试点，由小区保洁员负责指导、监督居民将不同类垃圾正确投放到不同的垃圾箱内，由环卫部门或相关的产业化公司将垃圾分别送往相关企业。第四，在试点基础上，向全社会推广。
3.4实行城市污水集中分类处理，塑造社会整体循环链。社会整体循环链的核心是形成城市内部、乡村内部以及城乡之间废弃物互换的循环链条。
4 创新循环经济制度基础
4.1实现环境成本内部化。逐步取消自然资源开发利用补贴制度，使资源价格反映其真实的生态学、经济学价值。对环境容量等共有财产使用者征收高税费，提高生产和消费环节的排污和废弃成本，促使环境成本内部化，解决循环型生产环节的成本障碍。
4.2建立基于资源全部成本的完全价格体制。该体制不可能通过市场自发建立，需政府有计划的组织生态学家、经济学家对资源价值进行货币化评估，计算出其真实价值，并以税收形式计人产品或服务的市场价格，通过市场机制和价值规律消除循环经济发展的价格障碍。
4.3健全循环经济法律体系。以《循环经济促进法》为框架法，制定城市垃圾处理、水和大气污染治理的监管条例，将责任主体和监管部门的行为置于法律规范之下。制定可持续发展认证体系、产品质量标准体系、环境标志和标准体系。
4.4完善循环经济激励政策。征收资源税，实现资源有偿使用，限制不可再生资源的开采和使用、限制资源型产品出口；征收废弃物处理费、垃圾填埋和焚烧税，推动垃圾分类处理，促进其减量化、资源化；以废弃物为原料的企业，可获相关废弃物处理费的补偿；对环境有害的技术和产品，在销售环节加征环境附加费，使其在成本效益选择中更乐于采用洁净技术、生产洁净产品；将循环技术纳入科技创新体系，在风险投资基金中划出一定比例支持循环型技术研发。
4.5健全循环经济保障制度。包括有利于循环经济的资源、产权、市场和产业等经济制度；循环经济核算、会计、审计、生产、消费、贸易、包装和回收等规范制度；有利于循环经济的财政、金融税收和投资等激励制度。
5 创建循环经济技术支撑体系
5.1加快促进循环经济发展的技术开发。针对物质在传统线性济体系中不能环状运行的技术根源，研发环境友好技术。
5.2构建循环经济综合评价指标体系。这是循环经济发展从理论探讨进入实际操作阶段的前提。
一、循环经济废弃物再利用模式概述
（一）循环经济的涵义循环经济以“3R”即减量化、再利用、再循环为原则，以低消耗，低排放、高效为基本特征，以节约资源、保护环境为核心内容。循环经济通过废弃物或废旧物资的循环再生利用来发展经济，将人类经济活动从传统工业社会以“资源产品废弃物”的物质单向流动为基本特征的线性经济，转变为“资源产品废弃物再生资源”的反馈式经济增长模式，通过物质反复循环流动，使资源得到充分、合理的利用，提高经济运行的质量和收益，把经济活动对自然环境的影响降到尽可能低的程度。“减量化”要求减少进入生产和消费过程的物质量，从源头节约资源使用和减少废弃物的产生和排放；“再利用”要求提高产品和服务的利用效率，产品以初始形式多次使用，减少一次性用品的污染；“再循环”要求物品完成使用功能后能够重新变成再生资源。
（二）废弃物再利用在循环经济中的作用 废弃物再利用是循环经济发展中极为重要的环节，实现循环经济的关键，也是循环经济和传统经济下企业生产模式的根本区别所在。传统经济模式下，物质是单向流动的，企业的生产和消费所产生的废弃物及污染均采取末端治理和直接排放入自然界的方式，这种模式下，资源未得到充分合理的运用，增加了环境负荷；而循环经济模式下，企业加强了对废弃物的全程管理，在生产过程中采用科学的生产方式避免废弃物的产生，同时对于产生的废弃物加以再利用，使之重新进入生产循环，构成了一个资源反复利用的闭合循环。如图1、图2所示。此外，循环经济包括三个层面的循环:一是企业内部的循环，二是企业间的循环，三是社会层面和范围的循环。废弃物再利用的每一个再利用功能都构成一个独立生产单元，这些独立生产单元既可以处于企业内部或同一生产过程中，也可以存在于上下游企业之间，于是，废弃物再利用的物质循环既可以在一个企业内部实现，也可以以市场为媒介由不同企业之间的交换在全社会中完成。
二、循环经济下废弃物再利用会计核算内容调整
（一）会计核算目标与原则 循环经济下的废弃物再利用会计除传承传统会计追求最大经济效益的目标外，还应从自然资源效率、生态环境效率和经济效率的综合角度出发，在“3R”原则基础上，通过对循环经济相关事项的披露和核算，促使企业自发的修正循环经济发展方向，提高资源利用率，最终提高企业的经济效益。
（二）会计信息计量与披露 循环经济下企业废弃物再利用的会计计量重心从财务资源转向环境资源，这些资源无法单纯用货币来计量，而需要结合货币计量和分货币计量。同时，其所反映的会计信息涉及企业经营行为和环境工作及其财务影响的信息，形式具有多样化。因此，对于会计信息披露模式的选择要遵循以下原则：第一，制度强制性要求的最低量的相关信息披露；第二，建立企业自觉披露环境信息的机制；第三，资源会计信息、实物信息与一般财务信息的结合。
（三）会计核算内容 循环经济下，会计核算要求企业提供有关环境保护、清洁生产、资源循环利用的情况以及企业的生产对社会可持续发展的影响等财务信息。其内容应包括：第一，由于当期的与自然资源再利用有关的活动的发生，而对企业的财务状况和经营成果产生的正负影响；第二，对企业执行循环经济法律法规绩效的反映；第三，企业在从事生产经营活动中对其所依存的生态环境造成的正负面影响在财务状况和经营成果上的反映；第四，企业在与生态环境保持和谐和共荣方面所做出各种努力的结果。
（四）成本控制系统为了实现资源的高效利用和循环利用，企业应专门建立资源成本控制系统，通过制定资源价格、节能标准，开展节能管理来提高资源利用效率。具体说来，企业应强化对物化劳动消耗的控制，加强对原材料必要消耗的有效控制，将闲置资源成本纳入会计控制体系，单独加以计量与控制。同时要建立资源使用的实物和价值控制标准、资源成本会计控制系统，使有限的资源效率最大化。在会计系统中以实物和货币计量形式记录资源使用情况，并独立地列示资源成本。
（五）废弃物再利用经济效益的评估 在评价企业的废弃物再利用及节约循环利用资源情况时，需要用废弃物再利用效益评估指标体系来衡量。可设置几个指标: 第一，经济效益指标。经济效益主要表现为盈利能力，即投入与产出比较，投入是指人力、财力、物力的投入，也包括生产过程中消耗的自然资源、清洁生产设备、劳务等，产出是指从事经济活动的结果及商品的分配去向、使用方式和数量，即经济收益。第二，社会效益指标。社会效益指标是衡量废弃物再利用对社会产生影响的指标体系。在设计这类指标时应考虑废弃物再利用等生产经营活动对周边社会环境产生的影响，同时这种影响反过来作用于企业本身所带来好的收益或坏的影响。第三，生态效益指标。生态效益表现为自然资源效益和环境保护效益。生产单位商品对资源的消耗程度可以部分地反映出一个企业的技术工艺和管理水平。资源指标的高低同时也反映企业的生产过程在宏观上对生态系统的影响程度。而污染物排放率也是衡量企业环境保护效益的重要参照。
三、循环经济下废弃物再利用会计核算要点
（一）专门管理体系我国目前基本上建立起了会计规范体系。首先，我国已经有《会计法》、《公司法》等法律规范；其次，国务院颁布了相关的行政法规，如《企业财务会计报告条例》和《股票发行与交易管理暂行条例》；第三，财政部、审计署等政府部门根据国家法律和行政法规授权，颁布了一系列的具体规章和细则，如《企业会计准则》、《企业会计制度》、《信息披露内容与格式》。废弃物再利用会计信息规范体系应该是我国现行会计规范体系的一个子系统。只有真正形成一个专门体系对废弃物再利用的会计核算进行管理，才能从根本上推动废弃物再利用会计核算走向实践，并逐渐推广。
（二）专门会计信息披露与财务报告制度 循环经济模式下信息使用者关注的内容是：减量化的幅度、再利用的能力、再循环的效益等方面的指标体系。对于废弃物再利用情况的会计核算应采取专门的会计信息披露和财务报告制度。废弃物再利用信息的披露，要在会计报表内对与废弃物再利用相关的财务状况和经营成果指标进行单独披露，同时利用会计报表和财务情况说明书来充分揭示废弃物再利用对企业的财务影响，并附上专门的报告来提供废弃物循环利用情况。完善的废弃物再利用报告其内容应包括：废弃物再利用会计核算标准；废弃物、污染排放等信息；废弃物再利用的业绩信息；环境审计报告等。同时，可以编制废弃物再利用会计资产负债表、收支明细表、损益表、企业环境影响报告、污染物排放表和治理成本费用表等，用以详细反映废弃物再利用所引起的资产、负债、所有者权益的变动情况和环境活动的收支情况。
（三）专门账户设置与管理为了更好地控制废弃物成本，企业需将与废弃物有关的成本从其他成本中分离出来，设置专门的账户进行核算。企业生产的过程是资源转化为产品的过程，在该过程中，一部分资源转化为合格产品，另一部分资源未得到有效的利用成为废弃物。对于这些废弃物的成本核算应由再利用成本和处置成本两方面构成。其中，废弃物再利用发生成本包括废弃物再利用耗用的资源和再利用前发生的费用。再利用成本和收入的差额就是产生的再利用净损益。废弃物的处置成本包括废弃物在整个产生过程中耗费资源的成本和为达到排放标准而产生的环境治理成本。废弃物的处置使废弃物退出了企业资源的大循环，其处置成本应由产生废弃物的产品承担，分摊到合格产品的成本中。如图3所示：
在对不利用的废弃物进行处置成本的核算时，首先应将废弃物在整个产生过程中耗费资源的成本表示为，借记废弃物，贷记原材料。其次将企业对废弃物进行治理发生的环境污染治理成本归集入废弃物成本，借记废弃物，贷记库存现金等。最后将废弃物成本分摊到产生废弃物的产品成本，借记“生产成本――废弃物”，贷记“废弃物”。对再利用的废弃物进行成本核算与处置废弃物成本相同，独立记入废弃物成本。废弃物再利用使用前所产生的各种费用也应记入废弃物成本，借记“废弃物”，贷记“银行存款”等。与处置废弃物的核算不同的是，再利用时耗费的废弃物成本应分摊到再利用所生产的产品成本，由废弃物再利用所得的收入补偿。
（四）专人核算管理 企业成立一个专门的部门负责对废弃物再利用的进程进行核算和监督是非常必要的。这不仅是因为废弃物正确核算能为管理提供可靠的数据，更重要的是它能在降低企业环境成本的同时提高企业的经济效益和环境效益。在部门设立上，应根据企业所处行业、产品特征、管理模式和销售渠道来针对性的设计。同时，在公司的管理层，应指定专人或专职负责废弃物再利用会计核算的领导，部门中应配备专人负责废弃物再利用情况的记录和成本的确认。
（五）专门财务管理方式与财务决策方式 废弃物的再利用要求企业的经济活动充分考虑资源的循环使用，其财务管理要以经济和环境共赢为目标导向。基于此，企业的筹资活动、投资活动和利润分配活动增加了一些新的内容，改变了传统的企业财务管理方式。企业在对投资方案进行可行性分析时应综合考虑此方案对资源、环境的影响，在对成本的预测、决策、计划、核算、日常控制和考核分析中都要充分考虑相关的废弃物再利用支出。此外，企业还应建立专门的财务评价体系，这种体系是根据废弃物再利用而建立的，其目的是在对企业经营业绩进行综合评价时更加注重环境效益。同时，企业应加强成本核算的管理，采取全过程控制手段，完善废弃物在产生前和再利用中的成本控制策略，使成本控制在最低的范围内，确保财务决策的科学性和有效性。
在资源稀缺、环保意识日益增强的今天，企业须加强废弃物的核算和管理，面对挑战，及时认识，及时行动，在会计研究、会计应对、会计实践上不断探索总结相应的理论和做法。只有这样，才能充分发挥会计核算在推进废弃物再利用过程中的基础和工具作用，实现企业发展方式的根本转变，促进企业的可持续发展，提升企业的核心竞争力。
［本文系教育部人文社科研究2009年度资助项目《循环经济模式下企业财务会计制度的理论研究和体系构建》（批准号09XJA630003）与西南科技大学研究生创新基金资助（项目编号：11ycjj38）阶段性研究成果］
参考文献：
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