【关键词】 修理费用； 成本核算； 费用分配
一、修理费用规定引起成本核算的变化
《企业会计准则第4号――固定资产》及其应用指南规定：固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等支出，满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠计量的确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其价值，不满足该固定资产确认条件的修理费用等，应当在发生时计入当期损益。该准则的实施引起了企业成本核算的变化，具体表现在：
（一）账户核算的内容
1.制造费用是指企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产所发生的各项费用。其核算内容包括：车间管理人员工资、劳动保护费、折旧费、修理费、物料消耗等。这里的修理费指生产车间所用固定资产的修理费用，此外也包括车间使用低值易耗品的修理费用。规定中固定资产的后续支出不论资本化支出或是费用化支出都不再计入“制造费用”，因此制造费用账户中修理费不包括固定资产的修理费。
2.辅助生产成本是指为企业基本生产车间和行政管理部门服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的各种费用。其核算内容包括：为生产产品或提供劳务而发生的材料费用、动力费用、工资及福利费用以及制造费用，如折旧费、修理费等。依照规定，辅助生产成本账户中修理费不包括固定资产的修理费。
（二）固定资产费用化后续支出的应计科目
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理等后续支出计入管理费用。例如：某公司委托外单位修理生产车间机器设备，对方开来专用增值税发票注明修理费2 000元，增值税为340元，款项已用银行存款支付。根据规定车间修理费用不计入“制造费用”，其会计处理为：借：管理费用2 000元，借：应交税费――应交增值税（进项税）340元，贷：银行存款2 340元。
（三）固定资产修理费用的摊销
根据规定，固定资产修理费用不再分为经常性修理费用和大修理支出，而统一称为固定资产修理费用。并明确了应在发生时直接计入当期损益，不得采用预提或待摊方式处理。除销售部分的固定资产修理支出计入销售费用外，其他的固定资产修理费用支出都作为管理费用。例如：支付大修理固定资产费20 000元，会计分录如下：借：管理费用20 000，贷：银行存款20 000。
（四）辅助生产费用的分配方法
辅助生产费用分配方法包括直接分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法等。例如：某企业有修理和运输两个辅助生产车间、部门。修理车间共提供劳务20 000工时，发生费用计19 000元，其中：为运输部门修理1 000工时，为基本生产车间修理16 000工时，为厂部管理部门修理
3 000工时；运输部门本月共提供运输40 800千米，发生费用为20 400元，其中为修理车间提供运输劳务800千米，为基本生产车间提供运输劳务30 000千米，为厂部管理部门提供运输劳务10 000千米。采用交互分配法，笔者认为，根据规定修理车间为运输部门提供的劳务950元（19 000/
20 000×1 000）直接计入管理费用，运输部门为修理部门服务400元
（20 400/40 800×800），运输部门费用为20 000元（20 400-400），修理车间18 450元（19 000+ 400- 950），修理车间对外分配的会计分录为：借：管理费用18 450，贷：辅助生产成本――修理车间18 450。其他辅助生产费用分配方法也做相应的调整。
二、修理费用规定对企业成本核算的影响
固定资产修理费用规定从某种程度上简化了会计核算程序，避免企业管理当局借固定资产修理费用的会计处理来进行盈余管理，但是也为企业带来了不利影响：
（一）不符合产品成本的定义
产品成本是指企业为了生产产品而发生的各种生产费用总和，包括直接费用和间接费用。直接用于产品生产的费用，计入该种生产成本；间接用于产品生产的费用，需采用适当方法分配计入各种产品成本。生产车间固定资产修理费用是属于为生产产品而发生的间接费用，应将其分配后计入产品成本。而规定中将其一律计入管理费用，不符合产品成本的定义，不符合“企业应当合理划分产品成本和期间费用的界限”的规定，不能真实反映产品成本构成，不利于成本的考核分析。
（二）辅助生产车间提供的劳务在受益对象之间的分配“有名无实”
由于辅助生产车间之间相互制约，互为条件，交互分配费用是辅助生产费用核算与成本计算的一个重要特点。因此交互分配法、代数分配法、计划成本分配法都是建立在交互前提下。在前例中，运输部门为修理车间提供运输，修理车间为运输部门修理设备，要计算修理成本就要确定运输成本，计算运输成本就要确定修理成本。但依照规定，计算运输成本不再计算修理成本，只将修理车间为运输部门提供的修理费直接计入管理费用，修理车间交互后所产生的费用全部计入“管理费用”，这样的处理不但失去了交互的意义，也违背辅助生产车间提供的劳务在受益对象之间分配的初衷，变得“有名无实”。
（三）夸大了管理费用，不利于对管理部门进行公正的评价
管理费用是指企业的行政管理部门为管理和组织经营而发生的各项费用，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理等后续支出计入管理费用，将夸大管理费用的金额而导致企业经营成本的失真，不利于对管理部门进行公正的评价。例如：有些行业（如化工行业）为了保持设备的良好运转，每年的固定资产修理费用会很高；有些固定资产（如房屋建筑物）的主要构成物无法单独作为单项固定资产入账，也无法大批量地轮番进行大修理处理，但是一次大修理支出又相对较高，很有可能对企业当期损益的合理体现造成不利影响。
笔者认为，取消将生产部门固定资产发生的不符合资本化条件的修理费用计入当期损益的规定，沿袭固定资产费用化的后续支出计入相关成本和相关费用的做法，将生产部门发生的固定资产修理费等后续支出计入制造费用，这符合产品成本的定义，能确定真实的产品成本，使成本信息更好地服务于企业的生产经营决策。
【参考文献】
［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［S］.北京：经济科学出版社，2006.
摘要：增值税是对在商品生产与流通过程中或提供劳务服务时实现的增值额课征的一种税。企业为了进行生产经营，必须购建固定资产，就需要对购建固定资产的初始成本进行会计核算。不同类型的增值税、不同增值税纳税人，使增值税对购建固定资产的初始成本有不同的影响。本文针对工业企业在消费型增值税类型，不同纳税主体下，增值税对购建固定资产的初始成本计量的影响。
关键词 ：固定资产；增值税；影响
固定资产是指使用年限超过一年，企业单位为了生产、经营管理或出租等而取得的有形资产。取得固定资产的成本对固定资产的折旧有影响，而固定资产的折旧影响以后各期的经营成果，因此固定资产的初始成本计量对企业也是非常重要。固定资产的初始成本计量不仅要遵循企业会计准则，还要受最新税法规定的影响。在相关税费中，增值税的影响是非常重要的。增值税是对在商品生产与流通过程中或提供劳务服务时实现的增值额课征的一种税。根据对固定资产购置时进项税额的处理不同，即国家允许扣除已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税分了三个阶段，有生产型、收入型和消费型。并且增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，本文就以最新的规定消费型增值税对购建固定资产的初始成本的影响进行分析及相关的会计处理。
一、增值税对外购固定资产初始成本计量的影响
固定资产的计价方法，一般按照历史成本进行计量，是指企业购建固定资产在达到可使用状态之前，所发生的必要、合理的支出。外购的固定资产包括购买的价款、包装费和运杂费等，如果需要安装的还包含安装成本。在购买过程中发生了借款利息支出，如果符合资本化条件的，还需要计入固定资产购建的成本中。企业从国外购买的，还需要交纳关税，所缴纳的关税等也要计入固定资产的初始成本中。对于企业购买固定资产所支付的增值税是不是构成固定资产的初始成本，需要根据具体情况进行确定，不能一概而论。下面就针对不同的纳税主体在不同的情况下，购买固定资产过程中支付的增值税进项税额的处理。
（一）对外购固定资产一般纳税人增值税的会计处理
1.购买固定资产买价的增值税处理。固定资产的买价是指企业购入的固定资产发票账单上列明的价款。但是按照税法的规定可以抵扣的增值税额是不能包含在购买价款中的。如果买价是含税的，应按照税法规定的税率折算为不含税的价款。如果进行大批大量购买，供货方给予了一定的商业折扣，而且价款和增值税开在同一张增值税专用发票上，应该按照商业折扣后实际支付的金额也就是发票金额为购买价款。同时按商业折扣后的金额计算应支付的增值税。
2“. 营改增”后对运输费用增值税的会计处理。交通运输业分为“营改增”之前和“营改增”之后。交通运输业在“营改增”之前，不属于增值税的纳税范围，而属于应缴纳营业税。但是《增值税暂行条例》规定了增值税一般纳税人在生产经营活动中，支付了运输费用，可以按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的比例进行计算，并可以抵扣计算出的增值税进项税额。运输费用除了按7%可以计算抵扣的增值税外和装卸费、保险费等其他杂费一并可以计入外购存货的采购成本。交通运输业进行“营改增”后，交通运输业属于增值税提供的应税服务征税范围。税率为11%。根据“营改增”的规定，对于发生的运输费用不再按7%进行计算抵扣，而是凭货物运输业增值税专用发票上注明的增值税额进行抵扣。把发生的运输费用全部计入外购存货的成本。
3.已经抵扣的增值税进项税额特殊情况下的会计处理。如果对于进项税额已经进行了抵扣，但以后改变了固定资产的用途，例如用于集体福利或个人消费等方面，应当在当月按照扣除后的固定资产的净值和适用的增值税税率计算出进项税额，这就是不允许抵扣的增值税进项税额。
例1：天方药业有限公司是增值税一般纳税人，2014年5 月1 日用银行存款支付从国内北京购进不需要进行安装的设备，设备的买价的金额为240 万元、支付的增值税进项税额40.8 万元，为购买设备支付的运输费的金额为10 万元，支付的增值税进项税额1.1 万元、装卸费2万元。假设该固定资产使用寿命是10年，采用平均年限法计提折旧，净残值为12 万元，在2014 年5 月31日该固定资产用于职工集体福利了。
天方药业有限公司，2014 年5 月1 日购进固定资产和支付的运输费用取得专用发票注明的增值税税额是可以进行抵扣，因为该企业是增值税一般纳税人。可以抵扣的增值税进项税额=40.8+10×11%=41.9（万元），购买固定资产机器设备的初始确认成本=240+10+2=252（万元）。会计业务处理：借：固定资产———机器设备2520000，应交税费———应交增值税（进项税额）419000；贷：银行存款2939000。
2014 年5 月31 日该固定资产用于职工集体福利，应当在当月按照扣除后的固定资产净值和适用的增值税税率计算增值税，该增值税属于不能抵扣的进项税。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，所以固定资产的净值还是252万元。需要转出的进项税额=40.8+10×11%=41.9（万元），计入固定资产的成本41.9,万元。相关的会计处理：借：固定资产———机器设备419000；贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）419000。
（二）小规模纳税人对外购固定资产增值税的处理如果购买固定资产的企业是小规模纳税人，不管有没有取得增值税发票或完税凭证的，在采购固定资产过程中支付的增值税进项税额，不能进行抵扣，而是一律计入外购的固定资产的成本。
例2：假设华骏车辆厂是增值税小规模纳税人，2014年5 月1 日用银行存款支付从国内北京购进不需要进行安装的一台设备，购买固定资产的价款为240 万元、增值税为40.8 万元，购买固定资产支付运输费取得增值税专用发票注明的金额为10 万元，增值税税金1.1 万元、装卸费2 万元。在2014 年5 月31 日该固定资产用于集体福利了。
华骏车辆厂属于小规模纳税人，购买固定资产的增值税进项税不能进行抵扣。2014 年5 月1 日计算购买设备的固定资产的初始确认成本=240+10+2+40.8+1.1=2939000（万元）。会计业务处理：借：固定资产———机器设备2939000；贷：银行存款2939000。
2014 年5 月31 日该固定资产用于集体福利了，由于购买该固定资产的增值税的进项税额没有进行抵扣，所以后来该固定资产用于职工集体福利，也不需要进行进项税额的转出处理，不需要进行额外的会计处理。
二、增值税对自营建造固定资产初始成本计量的影响
企业的固定资产除外购外，还需要自行建造一部分固定资产，自行建造的固定资产包括为建造固定资产领用的各种工程物资和各种原材料成本，及购建固定资产消耗的人力费用等使固定资产达到使用状态前发生的合理和必要的支出。
（一）一般纳税人对自营建造固定资产增值税的会计处理
企业为建造固定资产购买的物资时，需要区分是购建一般的固定资产，还是购建的是不动产。如果企业自建的是一般固定资产，其为建造固定资产购买的工程物资而支付的增值税进项税额是可以抵扣的，领用的生产用材料也不需要增值税的进项税额转出处理。但是如果自建的是不动产，属于非增值税应税项目，为自建固定资产而购买的工程物资而支付的增值税是不能进行抵扣的，应当计入购买的工程物资的成本，领用时计入固定资产的成本。领用的生产用原材料需要做增值税的进项税额转出的业务处理，也计入工程成本。
1.自营建造一般固定资产。企业如果自建的是机器设备、交通运输工具等属于一般固定资产，不属于购建不动产。自建机器设备、交通运输工具等一般固定资产时购入的各种物资，按购买工程物资支付的买价和包装费、运输费等，计入“工程物资”，增值税进项税额单独计入“应交税费”。
例3：天方药业有限公司于2014年9月拟自营建造一条生产流水线，发生的经济业务如下：9 月1 日购入工程用材料一批，买价50 万元，支付的增值税税额8.5 万元，款项已有银行存款支付。9月3日领用50万元工程材料用于生产流水线的建造。9月5日领用生产用原材料一批，实际成本10 万元。9 月30 日结算工程工人工资30万元。工程并于当日完工，交付使用。
由于天方药业建造的是一般固定资产，购入的工程用材料支付的增值税可以进行抵扣，同时在9 月5 日领用生产用原材料已经抵扣的增值税也不用做转出处理。因此该生产流水线的构建成本=50+10+30=90（万元）。
2.自营建造不动产的固定资产。企业自建的房屋建筑物等属于不动产，按税法的规定不属于缴纳增值税的纳税范围，为自建房屋建筑物等不动产购买的工程物资支付的增值税进项税额不得抵扣，计入购建的固定资产成本。
例4：天方药业有限公司于2014年9月拟自营建造一栋仓库，发生的经济业务如下：9 月1 日为购建仓库而购入工程用材料一批，买价50 万元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额8.5万元，用银行存款支付。9月3日领用50 万元工程材料用于仓库的建造。10 月5 日领用生产用原材料一批，实际成本10 万元。12月31日结算工程工人工资30万元。仓库并于当日完工，交付使用。
由于天方药业建造的是不动产的在建工程，为仓库购入的工程用材料支付的增值税不可以进行抵扣，应计入建造的仓库成本。同时在10 月5 日领用生产用原材料已经抵扣的增值税因为原材料改变了用途，用于非增值税应税项目，需要做增值税进项税额转出。需要转出的增值税进项税额10*17%=1.7（万元）。因此该生产流水线的构建成本=50+8.5+10+1.7+30=100.2（万元）。
（二）对自营建造固定资产小规模纳税人增值税的会计处理
如果企业是小规模纳税人，为自建固定资产不管是一般固定资产还是建造的不动产的在建工程，也不管有没有取得增值税发票或完税凭证的，为建造固定资产采购工程物资过程中不能抵扣支付的增值税进项税额，应计入购买工程物资的成本中。领用生产用的原材料，采购的增值税已经计入原材料的采购成本中，不需要进行增值税进项税额转出的处理。
例5：假设华骏车辆厂为增值税小规模纳税人于2014年9 月拟自营建造一条生产流水线，发生的经济业务如下：9 月1 日购入工程用材料一批，买价50 万元，增值税进项税额8.5 万元，用银行存款支付。9 月3 日领用50万元工程材料用于生产流水线的建造。9月5日领用生产用原材料一批，实际成本含增值税10万元。9月30日结算工程工人工资30万元。工程并于当日完工，交付使用。
由于华骏车辆厂为增值税小规模纳税人，为生产流水线购入的工程用材料支付的增值税不可以进行抵扣，应计入建造的仓库成本。同时在9月5日领用生产用原材料的增值税进项税额不允许抵扣，已经计入原材料成本，不需要做增值税进项税额转出。因此该生产流水线的构建成本=50+8.5+10+30=98.5（万元）。
研究成果：
本文是黄淮学院2014年校级教改项目《成本会计》课程资源建设阶段性研究成果。
参考文献：
[1]位春苗. H火电厂“全生命周期”成本费用管控实践.财务与会计，2013年第8期.
[2]中国注册会计师协会.税法.经济科学出版社，2014.3.
关键词：定资产；大型企业；成本管理；作用
资产管理的目标是把管理的对象看做是资产管理的目标，在一定程度上盘活企业的资产，动态化的管理企业的资本，确保企业的资产投资最小，这些可以视为企业的基础数字，它们能够为企业投资和融资决策提供可供参考的数据，实现大型企业资产的保值和增值[1]。拥有庞大的资产是大型企业值得一说的最显著的特点，正因为大型企业拥有庞大的资产，才使得大型企业的开拓能力比较强，同时还有比较强的生产能力和竞争能力。大型企业的自主经营权在经营的过程中不断扩大，但是能够很好地管理发展中的企业的资产管理的体系却没有进行实时的调整，更没有在原来的基础上完善监督体系和有关法规，因此致使大型企业的资产管理工作出现了问题，没有做好良好运行的资产管理工作，并且资产流失的现象非常严重。在我国财政体制改革的不断深入下，也出现了越来越大的资产管理难题。因此，我们面临着怎样建设节约型企业，更好地管理国有资产的问题。
一、现在大型企业固定资产存在的问题
1.大型企业内部没有形成浓厚的固定资产管理观念。近段时间以来，很多大型企业都特别偏重于固定资产的购置，往往忽视了固定资产的管理，忽视了现有资产的管理以及使用，对现有资产的使用效益非常不重视，浪费现象非常严重。目前，大型企业能够严格按照要求做好资金的支出工作，不过固定资产在被购置以后，却出现了一系列的问题，如，企业管理固定资产的对象是谁，企业中应由谁来管理固定资产，对固定资产的哪些方面应进行管理以及应该如何管理固定资产。因为企业内没有形成浓厚的固定资产管理观念，没有制定相应的财政管理制度，致使有的员工就占用企业的公共设备物资，时间长了，没法查找有关的设备物品，因此就出现了固定资产流失的现象。
2.大型企业往往会出现固定资产账实不符的情况。大型企业的固定资产的账实不符的情况主要表现在不真实的会计信息，没有真实的会计信息，以及会计信息不能很好地说明固定资产的情况，更有甚者有的企业的固定资产的账面价值和真实的固定资产相差太多。例如，一个大型企业有新购置的固定资产，但是却没有进行必要的固定资产验收、登记和入账等资产核查工作，对于那些报废的固定资产没有在短期内进行有关的审核工作，出现了账务不符的情况，家底不清，根本谈不上进行成本管理。
3.大型企业没有利用有效的预算方法来有效地控制固定资产。企业的财务部门在进行年度预算的时候，没有从整体上评价企业的固定资产，在企业中往往是比较随意地购置固定资产，并没有从节约和整合资源的角度来合理地安排固定资产的购置和预算。企业的财务部门并没有从必要性的角度来考虑固定资产，那种重复购置固定资产的情况非常多。
4.大型企业也存在着不重视固定资产使用过程的监控，固定资产没有按照规范性的情况来处置。企业的财务部门和固定资产部门没有建立良好的合作关系，财务部门的工作只是管理核算有关的固定资产，固定资产管理部门又没有真正有效的管理手段来更好地管理固定资产。有些企业向各有关部门配置有关部门所需的固定资产后，并不按照科学的方法来管理固定资产，因此很多固定资产都长期不存在，但是企业并不了解这种情况。
二、加强固定资产管理，促进大型企业有效进行成本管理
1.从环境控制的角度加强企业的固定资产管理。企业是在一定的环境中生存和发展的，对企业来说，内外环境对企业来说一样非常重要。对于企业的固定资产的内部控制，企业的管理层要建立具有合理特性的组织机构，在一定的基础上设置和完善采购、验收和保管等一系列的部门，要清楚地了解岗位职责相互明确和独立，不能出现越权的情况，形成相互监督的体系，真正实现了企业有效的成本管理。
2.加强大型企业的固定资产管理，能够有效地严格执行固定资产的盘点制度。企业大多不重视企业的固定资产管理，很少能够做到全面认真地清查企业的固定资产，导致了大型企业存在着很多不实的资产，有的已近失去了使用价值，致使的原因非常多。由于公司的固定资产有相当广泛的分布，有的资产和管理部门的距离非常远，在发生问题的时候不能很好地及时发现，短时间内发现固定资产管理中存在的问题的有效的途径是固定资产的盘点。企业的财务部门每年应进行有必要的抽查和盘点，财务部门还要编制一定的固定资产盘点表，经过一系列的核查，确定固定资产的盘盈、盘亏数额等，一定要查明原因，根据规定的审批权限办理一定的手续，按照有关的批准进行账务处理的有关工作，为企业有效地进行成本管理做好了准备。
3.大型企业固定资产的报废管理流程进一步强化，为企业的成本管理打下了坚实的基础。企业的报废资产的处置，应该说是企业固定资产管理的终端环节，不过这个环节也容易被忽视。尽管企业报废的固定资产的价值比较低，但是可以积少成多，假如管理的力度不到的话，一样会形成资产流失。如果对资产进行审批和审核，财务部进行有关的处理，这样能够做到企业进行有效的成本管理。
三、结束语
企业的经营管理中，固定资产管理扮演着重要的角色。它不仅能够对企业的经营效果产生一定的影响，同时还牵涉着企业的生存竞争。因此，大型企业一定要注重加强固定资产管理，不仅管好固定资产，还要用好固定资产，让它的效用最大程度地发挥出来。
参考文献：
[1]韩 东：固定资产管理对国有大型企业成本管理的作用.中国高校科技与产业化，2009（06）：122-123.
Abstract: The fixed asset renewal decision-making is in continues to use the old equipment and to renew the choice which between the new equipment carries on. This article based on the average year cost's method basic principle, elaborated that the average year cost law in the fixed asset renewal decision-making's application, pointed out the average year cost law the flaw which exists in the application.
关键词:固定资产更新决策平均年成本法缺陷
key words: Fixed asset renewal decision-making average year cost law flaw
一、平均年成本法的基本原理
固定资产更新决策是在假设维持现有生产能力水平不变的情况下选择继续使用旧设备,还是将其淘汰重新选择性能更优异、运行费用更低廉的新设备的决策。由于假设新旧设备的生产能力相同,对企业而言,销售收入没有增加,即现金流入量未发生变化,但是成本却发生了变化。另外新旧设备的使用寿命往往不同,因此固定资产更新决策实际上就是比较两方案的平均年成本。
固定资产平均年成本,是指该资产引起的现金流出的年平均值。如果不考虑货币的时间价值,它是未来使用年限内的现金流出总额与使用年限的比值。如果考虑货币的时间价值,它是未来使用年限内的现金流出总现值与年金现值系数的比值,即平均每年的现金流出,也被称为年金成本。
即:■
固定资产更新决策中各项现金流出的内容主要包括以下几项:
1.新旧设备的目前市场价值。如果继续使用旧设备,旧设备的市场价值指的是旧设备的重置成本或变现价值;如果更新设备,新设备的市场价值指的是新设备的购买价格,我们可以将其看做原始投资额。
2.新旧设备的残值收入(变现收入)。当作现金流出的抵减项目。
3.新旧设备的年运行成本。设备的年运行成本,可以从所得税前列支,应该考虑其抵税的效应。也就是说,由于该项费用在所得税前列支,使其真实的现金流出减少。我们将扣除了所得税影响以后的费用净额,称之为税后成本。税后成本等于实际支出扣减抵免的所得税,用公式表示如下:
年运行成本的税后成本=年运行成本×(1-所得税税率)
这才是企业实际的现金流出。
4.折旧费用对所得税的影响。折旧费用本身构成企业成本的一部分,会减少利润,但在本期并不需要实际的现金流出;增加的成本又使企业少交了所得税,使税金的现金流出减少。因此,折旧可以起到通过减少税负,减少企业现金流出的作用。
年累计折旧抵减所得税=累计折旧×所得税的税率
所以各项现金流出的现值之和可以用以下公式表示:
各项现金流出现值之和=原始投资额-残值收入现值+各年运行成本的现值之和-各年累计折旧抵减所得税的现值之和。
二、平均年成本法的应用举例
例如:假设某企业有一台旧设备,原值为22000元,预计使用年限为10年,使用期满时预计残值2000元,已使用4年,重置成本为8000元,年运行成本为6000元。如果用24000元购买一台新设备,年运行成本为4000元,使用寿命10年,10年后残值4000元。新旧设备的产量及产品销售价格相同。另外计提折旧采用直线法,企业的资金成本率为10%,企业所得税税率为40%。问:企业是继续使用旧设备还是将其更新为新设备?
分析:该题目由于没有适当的现金流入,因此评价这两个方案是不能使用净现值法和内含报酬率法。那么,从收入与成本的关系来看,收入相同时,成本最低的方案就应该是有利的方案。将该种决策看成两个互斥方案,即继续使用旧设备和使用新设备两个方案,分别计算这两个方案的平均年成本,选择平均年成本较低的方案。
1. 计算继续使用旧设备的平均年成本
计算各项现金流出现值:
⑴原始投资额的现值
使用旧设备的重置成本=8000
⑵残值收入现值
残值收入=残值收入×复利现值系数
残值收入的现值=2000×(P/F,10%,6)=2000×0.565=1130
⑶各年运行成本的现值
各年运行成本的现值之和=年运行成本×(1-所得税税率)×年金现值系数
=6000×(1-40%)×(P/A,10%,6)=3600×4.355 =15678
⑷各年累计折旧抵减所得税的现值
■
各年累计折旧抵减所得税的现值之和=1000×40%×(P/A,10%,6)
=400×4.355 =1742
所以:各项现金流出现值之和=8000-1130+15678-1742=20806
■
2. 计算使用新设备的平均年成本
计算各项目现金流出现值:
⑴原始投资额的现值
新设备的购买成本=24000
⑵残值收入现值
残值收入=残值收入×复利现值系数
残值收入的现值=4000×(P/F,10%,10)=4000×0.386=1544
⑶年运行成本的现值
各年运行成本的现值之和=年运行成本×(1-所得税税率)×年金现值系数
=4000×(1-40%)×(P/A,10%,10)=2400×6.145 =14748
⑷年累计折旧抵减所得税的现值
■
各年累计折旧抵减所得税的现值之和=2000×40%×(P/A,10%,6)
=800×6.145=4916
所以:各项现金流出现值之和=24000-1544+14748-4916=32288
■
4777.50
三、平均年成本法的缺陷
(一)平均年成本法存在不符合现实假设条件
1.平均年成本法是把继续使用旧固定资产和更新新固定资产看成是两个互斥方案,而不是看成一个更换资产的特定方案。也就是说,要有正确的“局外观”,即从局外人角度来考察:一个方案是用8000原购买旧固定资产,可用6年;另一个方案是用24000元购买新固定资产,可用10年。
2.假定在固定资产剩余使用期结束后, 可以按原来的平均年成本再买一台。即:可以购买和现在固定资产磨损程度完全相同的固定资产。由于在用固定资产的购置支出属沉没成本,因此在用固定资产的现金流出主要包括目前的市场价值和运行成本。
3.该方法是在预期产销量一致,销售收入相等的情况下采用的。假若前提不成立,则必须结合现金流入量因素,采用净现值法等进行评价。
(二)平均年成本法对旧固定资产的变现价值处理欠妥
该方法将旧固定资产的变现价值作为使用旧固定资产的现金流出,其理由是以其机会成本作为使用旧固定资产的代价。实际上,继续使用旧资产时,除运行成本以外,并不会发生其它的相关成本,而且还可以通过折旧抵税来减少现金流出。更新决策必须在购买新固定资产时出卖旧资产与继续使用旧资产中作出选择,而无法将旧资产单独出卖后,才来决定是否更新资产。因为如果将旧资产变现后,才决定不更新,就会造成生产过程的中断或丧失固定资产的使用价值,而必须保证固定资产的使用价值不变是更新决策的前提条件。
(三)平均年成本法没有考虑旧固定资产的帐面折余价值对平均年成本的影响
有人会认为旧设备的帐面折余价值是更新决策的沉没成本,因此无须考虑。更新决策是需要确定继续使用旧固定资产或是更新,如果使用新固定资产,就会将旧固定资产变现(或作它用),当旧资产的变现价值不等于其帐面折余价值,企业将发生资产处置损失或收益。在存在所得税的条件下,会对企业当期的税收产生影响,从而会对企业的现金流产生影响,应该在决策时予以考虑。若旧设备变现收入>账面折余价值,其差额要补交所得税,补交的所得税抵减变现收入。
(四)平均年成本法在应用中公式被简化
1.固定资产更新决策中,一般假设原始投资额在起初一次性支付
在企业固定资产更新中,如果使用新的固定资产,不一定是一次性支付的,也可能是企业自行建设的,如果建设期比较长的话,投资额将分期投入,就会造成投资额的支付不在同一个时点,需要我们将不同时点的投资额分别折现,所以我认为公式中不应该是原始投资额,而应该是各期原始投资额的现值之和。
2.固定资产更新决策中,基本公式中的费用主要是运行成本
在企业固定资产更新决策中,如果继续使用旧的,往往会发生相关的修理成本,当然也应该包括运行成本,也就是说,我们在讲计算公式时应该包括各年修理成本的现值之和。
另外,根据会计理论,成本从广义上说泛指取得资产的代价,狭义上是指产品的制造成车。而本方法中的成本概念,不仅包括购置资产的现金支出,还包括使用资产时付出的代价,不是广义成本,也不是从年度经营收人中可以抵减的狭义成本。该方法中的平均年成本实际上是年平均净现金流出。
最后,我们发现平均年成本法只能说明不同投资方案中哪个方案更好,而不能说明各方案本身的投资收益的好坏。平均年成本法是存在缺陷的,所以应该不断地完善平均年成本的计算公式。
参考文献:
[1]吴志刚,李海东.谈使用年限不同的固定资产更新决策[J].财会月刊,2009年7月上旬
[2]毕秋丽,姜玉凤.谈谈“固定资产更新决策方法”中存在的错误[J].山东经济,1998年第5期(总第88期)
关键词：使用寿命相同；机会成本；NCF（每年的营业现金流量）；NPV（净现值）
中图分类号：F422 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）02-0392-01
固定资产更新是技术上或经济上不宜使用旧的资产，用新的资产更换，或用先进技术对原有设备进行局部改造。固定资产更新决策就是对这种投资进行分析并作出决策。在公司进行固定资产更换的计算时，对于使用年限相同的设备，由于机会成本的存在，从而影响到净现值的大小。
机会成本是为了某项投资而放弃其他投资所获得的潜在收益。我们不能忽视机会成本，在计算现金流量时，需要将其视为现金的流出。机会成本的存在会造成税负的增加或降低。在旧设备出售收入大于其原有的账面价值时，这会造成税负增加；反之，造成税负的减少。
现举例分析：
某公司考虑用一台新设备来替代旧设备。旧设备原购置成本为150万元，预计使用10年，已使用5年，预计残值为原值的10%。采用直线法计提折旧，新设备的购置成本为200万元，估计可使用5年，同样用直线法提取折旧，预计残值为购置成本的10%，使用新设备后公司每年的销售额可以从1500万元上升到1650万元，每年付现成本从1100万元上升到1150万元，公司如购置新设备，旧设备出售可得收入100万元。假设该公司的资金成本为10%，所得税率为25%，要求：通过计算说明该设备是否更新。
一、不考虑机会成本
NCF（年经营现金净流量）=税后利润+折旧=（营业收入-付现营业成本-非付现营业成本）×（1-所得税税率）+折旧=营业收入×（1-所得税税率）-付现营业成本×（1-所得税税率）+折旧×所得税税率
（一）继续使用旧设备
年折旧额=（150-150×10%）/10=13.5万元
由于旧设备是在以前年度的投资，属于沉没成本期初不再发生现金流量。
所以，初始现金流量=0
营业现金流量=1500×（1-25%）-1100×（1-25%）+13.5×25%=303.375万元； 终结现金流量=150×10%=15万元
NPV（净现值）=0+303.375×(P/A，10%，5)+15（P/F,10%，5）=1159.41万元。
（二）购买新设备
年折旧额=（200-200×10%）/5=36万元；初始现金流量=-200万元
营业现金流量=1650×（1-25%）-1150×（1-25%）+36×25%=384万元;终结现金流量=200×10%=20万元
NPV（净现值）=-200+384×(P/A，10%，5)+20（P/F,10%，5=1268.164万元。由于，旧设备的净现值小于新设备的净现值，所以应进行设备的更换。
二、考虑机会成本
（一）将旧设备的出售视为继续使用旧设备的机会成本
1、继续使用旧设备
由于设备卖出价高于该设备的账面价值，所以税负增加。初始现金流量由于机会成本和税负的作用而发生改变，而营业现金流量与终结现金流量未改变。初始现金流量=-[100-(100-13.5×5) ×25%]=-95.625万元;营业现金流量=303.375万元;终结现金流量=15万元
NPV（净现值）=-95.625+303.375×(P/A，10%，5)+15（P/F,10%，5）=1063.785万元
2、购买新设备
新设由于未受到影响：初始现金流量=-200万元; 营业现金流量=384万;终结现金流量=20万元
NPV（净现值）=-200+384×(P/A，10%，5)+20（P/F,10%，5）=1268.164万元
通过比较新旧设备的净现值，得出旧设备的净现值小于新设备的净现值，所以应进行设备的更换。
（二）将出售旧设备的收入视为实际购入新设备的现金流入
旧设备未受到影响：初始现金流量=0;营业现金流量=303.375万元;终结现金流量 =15万元
NPV（净现值）=0+303.375×(P/A，10%，5)+15（P/F,10%，5） =1159.41万元
（三）购买新设备
由于将旧设备的售出视为收入，则在期初时会有现金的流入以及对税负的增加，从而使得初始现金流量发生改变，而营业现金流量和终结现金流量未受到影响。
初始现金流量=-200+100-[100-(150-13.5×5)] ×25%
=-104.375万元 ;营业现金流量=384万;终结现金流量=20万元;NPV（净现值）=-104.375+384×(P/A，10%，5)+20（P/F,10%，5）=1363.789万元
由于，旧设备的净现值小于新设备的净现值，所以应进行设备的更换。
以上考虑旧设备出售这一条件时，无论是视为机会成本，还是视为收入，两者的比较结果相同。
总得来看，由于要出售旧设备，这一条件通过影响利润与税负，从而要影响到企业该年的现金的流入和流出。所以，在计算时不能忽略机会成本的影响。
作者单位：四川师范大学数学与软件科学学院
参考文献：
[1]荆新,王化成,刘俊彦.财务管理学（第五版）[M].北京:中国人民大学出版社,2009.
关键词 资产专用性 沉没成本 交易成本经济学 纵向一体化
威廉姆森在他的经典著作《治理机制》中指出许多为了会计的目的而被说成是固定资产的资产，事实上却是非专用的，可以通过重新配置而被恢复。而真正的专用资产是具有高度专用性的，一旦被用于其他用途，其价值就会受到巨大损失，正是这些专用资产构成了企业的核心竞争力，是真正的沉没成本。而在现行财会体制中却未对此做必要的分类与披露，笔者认为这是不利于企业和投资者做出正确决策的。
1 关于专用性资产
交易成本经济学把交易作为基本分析单位，而资产专用性、不确定性和交易频率是描述交易的关键维度，在这三者中资产专用性是最关键的维度。对专用资产的投资总是与特定交易相联系，由于人的有限理性和具有机会主义行为倾向，因此，合约必然是不完备的，如果没有可信的承诺支持，投资方担心投资于专用资产的收益被侵占，必定存在专用资产投资不足，所以企业投资于专用资产，必须有事后保障机制，这就是治理机制。
虽然资产专用性这个概念经常被经济学家使用，但是长久以来没有人给它下过一个精确的定义，直到1985年才由威廉姆森（williamson）指出，资产专用性是指在不牺牲生产价值的条件下，资产可用于不同用途和由不同使用者利用的程度。一般来说，常见的专用资产有：①场地专用性，指一系列站点被相互联系密切地排列着以节约库存和运输成本；②物质资产专用性；③人力资产专用性；④专项资产，指为了满足某个特定客户的大量需求而进行的投资；⑤品牌资本等。资产专用性的产生主要是由于沉没成本，也就是一项投资一旦做出之后，若再改作其他用途就可能丧失全部或部分原有的价值，这部价值的丧失是不可弥补的。资产的专用性程度越高，其被重新配置于其他替代用途或是被替代使用者重新调配使用时，他的价值损失越大，当在投资退出的情况下，就会发生沉没成本。沉没成本是影响投资行为的根本经济因素。
专用性资产涉及到企业的固定资产和无形资产两个方面，但不是全部，比如说作为企业固定资产的有些项目，并不具有专用性，例如一些运输设备、计算机、楼房等，这些都是通用性资产，其用途可以被配置于很多方面而基本上不损失其价值，那么这些通用性资产应与专用性资产区分开来，因为，从交易成本经济学的角度来看，他们具有本质上的不同。笔者认为，长期资产按有形和无形来分类已经越来越不具有实际价值，在知识经济条件下，无形资产发挥着越来越重要的作用，不亚于有形资产，所以，资产按有形和无形来分类不如按通用和专用来分类，这对企业和个人决策更具有实际意义。
2 专用性资产对于企业和投资者决策的重要性
会计作为一个信息系统，提供的应该是有用的信息，能为企业和投资者决策提供帮助。不管是企业的财务决策还是战略决策，都与专用性资产息息相关。
2.1 对于企业融资决策，资产的专用性直接关系到企业的融资方式
从交易成本经济学的视角来看，债务和股权融资不仅是融资方式，还是治理结构，债务融资几乎完全按照规则运作。它要求定期支付规定的利息、建立偿债基金、在借款到期时偿付本金等，不能按期偿付就会导致破产。债务的这种规则性治理比较简洁，在某种程度上节约了交易成本。然而，一旦企业的资产专用性和面临的不确定性升高到一定的程度，债务的这种治理优势便不复存在。随着企业资产专用性程度的提高，债务的优先索取权价值将会下降。债权人必然会对企业的专用性投资施加种种限制或提高利率，以保护自身的利益，但是却严重损害了企业的适应能力和增加了企业的筹资成本。股本是另外一种形态的治理结构，它对企业保留剩余索取权，它为企业的存续立约，设立董事会并按股授权等。股本作为一种治理结构比债务更具弹性，在股东和其他相关方组成的董事会框架内股权能对企业的活动进行更紧密的监控;在应付事后机会主义和不确定性、保证企业的连续经营和决策方面，更具专断力的股权能显著降低治理成本;股权比债务也更加“宽容”，无论是在增加对专用性资产的投资还是在更改投资项目方面，所以有着较多股权融资的企业就具备较强的组织弹性，而债务融资较多的企业则较为僵化。当然，两种类型的企业各有自身的比较优势，规则性治理在资产专用性和不确定性较弱的情况下可以节省成本;而组织弹性较高的企业则在资产专用性和不确定性较高的情况下节省事后调适的成本。所以，企业的资产专用性水平在很大程度上决定了企业的融资方式。
2.2 对于企业投资决策，对专用性资产的投资决策和对通用性资产的投资决策应该有所不同
企业的专用性资产投资水平在某种程度上代表了企业的核心竞争力。对于一个企业来说，一旦专用性资产投资到位，就不再与其竞争对手处于同一起跑线上，专用性投资形成了很高的进入壁垒。但是由于专用性资产的流动性较差，一旦投资于专用性资产，就形成了难以收回的沉没成本，环境的未预期变化将会给企业造成巨大的投资损失，总的说来，专用性投资增加了企业的预期收益，但是降低了企业的谈判能力，增加了企业的经营风险，所以在投资之前要进行相比较于通用性资产而言更细致全面的分析。
传统的财务决策关注的是现金流，采用净现金流量法、内含报酬率法和现值指数法对现金流量进行分析。那么对于专用性资产而言，在采用传统的现金流分析时，要充分考虑风险因素，例如在采用肯定当量法进行决策时要赋予它适当的肯定当量系数。除此以外，更重要的是，在对专用性资产进行投资时要设计合适的事后保障机制，避免“套牢”风险，对治理机制的分析，是决定专用性资产投资成败的决定因素。所以，企业应该在报表中披露企业的专用性资产水平及与此相关的关联方关系等，这是投资者分析企业未来投资成败的关键信息，这对投资者的投资决策至关重要。
2.3 对于企业战略决策，尤其是购并决策中的纵向一体化，基本上是由资产的专用性水平决定的
纵向一体化(纵向兼并)指的是在生产工序上处于上下游关系的两个企业的合并，威廉姆森把市场和企业都看作是特定的治理结构，一项交易可以在市场中进行，也可以在企业中进行，随着资产专用性水平的提高，以及相应的交易频率和不确定性的增加，因为当事人是有限理性的，所以虽然契约可能会对某种机会主义行为做出惩罚性的规定，但它不可能把所有可能的机会主义行为都罗列出来，即使一方确实违反了契约，但由法庭调查损失和实施契约的诉讼也可能是成本高昂的。所以交易中的某一方在情况有利于自己的时候为了增加自己的收益而采取策略性行为的动机越来越强，投资产生了交易一方以另一方的代价获得收益的激励，从而导致了增加市场合约成本的潜在套牢问题，而另一方如果预期到他的这种机会主义行为倾向，双方的讨价还价就不可避免了，如果采取机会主义行为的一方提前终止交易，这样做出专用性投资的一方就会蒙受损失。所以市场的治理成本随着资产专用性程度的增加而增加，当资产专用性程度达到一定高度时，进行企业内治理更有效率，套牢成本的消除要通过一体化所有权来实现，这时就会发生纵向整合。当然，企业治理也是有成本的，不然企业的边界就会无限扩大。企业治理成本的产生主要是由于企业的激励强度弱于市场，而且科层之间的官僚性扭曲行为会降低生产效率。所以当资产的专用性水平处于通用性资产和高度专用性（即在这样的专用性水平下纵向整合是最有效率的）之间时，将采取混合治理的方式，形成企业网络。
企业网络指由两个或两个以上独立的企业通过正式契约或隐含契约所构成的互相依赖、共担风险的长期合作的组织形式。包括互惠贸易、规制和特许权、单边和双边长期契约以及战略联盟、合资、控股等多种形式，之所以采取这些方式，主要是为了减少都作为市场主体的两个企业的机会主义行为倾向，从而使交易在更可靠的环境下进行，减少交易成本，保证交易双方的利益。在企业间网络中，生产或交易活动不是通过行政命令进行的，而是通过互惠的行动进行的，长期的互惠合作和重复交易促进了相互之间的学习和信息交换并产生了信任。在网络中，每一个成员都比较依赖于别的成员所控制的资源（专用性资产），即威廉姆森所说的双边依赖。20世纪70年代以来，企业间网络作为一种富有竞争力的组织形式日益得到各个企业的青睐并迅猛发展。
不难看出，在混合治理的情况下，必然牵扯着大量的网络企业间的关联方交易和非货币性交易，而这些都是财务报告中必须披露的内容，但是在现行会计制度下，报表使用者往往知其然而不知其所以然，只有在披露专用性资产的水平和具体情况的条件下，投资者才能掌握交易的全貌。
综上所述，笔者认为，企业应将原来资产负债表中的固定资产和无形资产合二为一，将他们细分为通用性资产和专用资产，这对企业和投资者决策至关重要。尽管专用性资产的披露对各方决策非常有用，但存在一些相关问题尚未解决。
3 由此引发的相关问题
（1）是否泄露商业机密。企业的许多专用性投资及与此相关的治理结构涉及到企业严格保密的商业机密披露与否，也许关系到投资成败，如何披露、怎样披露还有待进一步研究。
（2）专用性资产的专用性程度如何确定。资产的专用性是一个相对概念，如何判断资产的专用性程度，换句话说，将资产挪作他用，价值损失到底有多少，是一个重要的问题，如果不做专用性程度上的披露，那么与不披露没有太大区别。笔者认为，需要有见多识广的第三方对资产的专用性程度做专门评估，专用性程度在一定比例以上的，作为专用性资产列示，在一定比例以下的，作为通用性资产列示。
（3）作为专用性资产的重要组成部分，专用性人力资产的列示与披露是迄今为止尚未解决的问题。在知识经济时代，专用性的智力资源越来越构成企业的核心竞争力，不对此进行披露，那么对专用性资产的披露是有残缺的、不完整的。
参考文献
1 oliver e. williamson the mechanisms of governance[j]. oxford university press，1996
2 李元旭.资产专用性与纵向一体化[j].经济科学，2000(5)
3 史晋川，傅绍文.纵向一体化与联合所有权——通用-费希尔公司收购案例研究[j].中国工业经济，2002(9)
[关键词] 固定资产 会计准则 比较
2006年2月财政部的《企业会计准则第4号――固定资产》(下称新准则)是在原2002年固定资产准则基础上,充分借鉴了《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》后制定的。新准则的颁布,对进一步规范固定资产的确认、计量和报告具有重要意义。
一、新准则的主要内容
与国际会计准则相同,新固定资产准则首先确定了其适用范围,指出生产性生物资产、投资性房地产的建筑物不适用本准则,然后重点规范以下问题:
1.固定资产确认。企业将一项资产确认为固定资产需要满足两项标准,一是符合定义,二是符合确认条件。
固定资产定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产"。确认条件是“与该固定资产有关的经济利益很可能流人企业,该固定资产的成本能够可靠地计量”。如果一项综合性固定资产的各组成部分具有不同特点,或不同使用寿命,或以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产,而不应作为一项固定资产确认。
2.固定资产初始计量的基本规定。固定资产应当按照成本进行初始计量。不同取得方式有其实际成本计量的具体标准,固定资产准则涉及以下确认:(1) 外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装置费和专业人员服务费等;购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合借款费用准则应予资本化。以一笔款项购人多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。(2) 自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,符合资本化原则的借款费用应计人固定资产成本。(3) 投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价主确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。(4) 非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定支产的成本,应当分别按照有关准则执行。
3.弃置费用。针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高,要将其弃置费用折现构支固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时,就把未来处置时的弃量费用计入资产价值,同时确认为一项负债。
4.后续支出的资本化和费用化。新准则规定企业与固定资产有关的后续支出,符合固定资产确认条件为应当计入固定资产成本,不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益。
5.固定资产后续计量。(1) 折旧范围。除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外,企业应当对所有固定资产计提折旧。(2) 折旧及相关概念。折旧,是指在固定资产使用寿命内,按照确定为方法对应计折旧额进行的系统分摊;
应计折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。(3) 使用寿命和预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值,是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。(4)折旧方法。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。准则规定固定资产按月计提折旧,即:企业在实际计提固定资产折旧时,当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月仍提折旧,从下月起停止计提折旧。(5)变更时不需要追溯。企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命;预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值;与该固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。所有这些改变应当作为会计估计变更,不需要进行追溯调整。
二、新旧会计准则差异比较
1.固定资产定义中未包括单位价值标准。原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用年限超过一年”外,还包括“单位价值较高”这一标准。新准则没有列示这一标准。
2.强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允。在对投资者投入固定资产价值确认上,原准则规定“按投资各方确认的价值作为入账价值”,新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”。
3.重新定义了预计净残值。新的预计净残值的定义强调了现值,即确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时,应复核其预计净残值,应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额。重新定义预计净残值与国际会计准则保持了一致,对当前会计实务影响不大。
4.规定了弃置费的会计处理。 针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用,新固定资产准则规定,确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
5.后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相一致。新的固定资产准则规定,固定资产发生后续支出时其确认原则与初始确认固定资产的原则相同,即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业,该固定资产的成本能够可靠地计量,不再像原准则单独表述后续支出的确认原则。发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征,则应将其计入该项固定资产的人账价值。这里只是表述方式的改变,对会计处理应该没有实质性影响。
6.取消了固定资产减值转回。新的会计准则体系增加了资产减值准则,资产减值准则明确规定固定资产减值准备不得转回。
参考文献:
[1] 中华人民共和国财政部制定[M].企业会计准则。北京:经济科学出版社,2006。
摘要：将新会计准则与所得税法中涉及固定资产的规定进行全面归纳，在此基础上进行对比分析后发现，由于税收必需依赖会计资料，税法在固定资产确认、计量属性等方面表现出与会计协同的一面；另一方面，由于税法与会计服务的目的不同，税法在初始计量、后续计量等具体操作方面叉与会计有很多差异、税法突出强调确定性和权威性、税法规定比会计更加明确、具体。而会计为了体现经济业务的实质，更加强调企业的个性和自主性。
关键词：财务会计；所得税会计；固定资产处理
一、财务会计和所得税会计对固定资产处理的协同
（一）确认标准基本相同
会计与税法对固定资产持有目的规定完全一致，但税法采用“使用时间”概念，而且明确使用时间超过12个月；会计则采用“使用寿命”概念。另外，两者均取消了过去对固定资产单位价值标准的规定。
（二）均以历史成本为基础
实施条例第五十六条规定，固定资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出；固定资产会计准则第七条规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。可见两者均以历史成本为基础。
1、外购固定资产的成本。企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使用固定资产达到预定可使用状态前所发生归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业收到的税务机关退还的与所购买固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。
2、自行建造的固定资产。自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
3、其他方式取得的固定资产的成本。(1)投资者投入的固定资产的成本。投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
(2)通过非货币性固定资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，该项固定资产的后续计量和披露应当执行国定资产准则的规定。
(3)盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应当通过“以前年度损益调整”科目核算。
二、财务会计和所得税会计对固定资产处理的差异
（一）固定资产原始计量上的差异
（二）固定资产使用年限（使用寿命）的差异
税法采用“使用年限”概念，并采用列举方式将固定资产分类规定了最低年限。关于固定资产计算折旧的使用年限，税法在两个地方明确：1、实施条例第二章应纳税所得额第四节资产的税务处理第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；飞机、轮船、机器、机械和其它生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。2、实施条例第四章税收优惠第九十八条规定，可以采取缩短折旧年限的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于条例第六十条规定折旧年限的60%。而会计采用使用寿命概念，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产的使用寿命，应当考虑下列因素：1、预计生产能力或实物产量。2、预计有形损耗和无形损耗。3、法律或者类似规定对资产使用的限制。另外还有对固定资产的使用寿命每年进行复核的规定。
（三）固定资产折旧方法选择的差异
对固定资产的折旧方法，税法在两个地方明确：1、实施条例第二章应纳税所得额第四节资产的税务处理第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。2、实施条例第四章税收优惠第九十八条规定，可以采取加速折旧方法的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。税法将加速折旧方法作为一种税收优惠，一般情况下只能按直线法计算扣除。会计上对折旧方法的选择则更加注重经济实质。固定资产会计准则第十七条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。税法还明确了计提折旧的时点，实施条例第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。会计实务中也是这样处理，但会计准则并未对此明确，只是原则性规定，折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
（四）固定资产处置的差异
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