【关键词】财务报表；会计信息质量；审计质量；信息需求者
一、引言
2010年以来不断有在美上市的中国公司面对集体诉讼。近年来美国针对外国企业提起的证券集体诉讼案数量稳步上升，中国在美上市企业面临的集体诉讼最多。2009年下半年以来，不少美国投资人看好率先复苏的中国经济，在纽约资本市场热衷中国企业股票，后来股价大跌，投资者遭到损失，这时有人发现在这些公司IPO之后的财务结果，与招股说明书中的财务报表显著不同。这个事件表明了中国资本市场和美国资本市场证券市场监管严厉性和监管方法的不同，美国的资本市场监管制度采用“严刑峻法”的方式，对于不按照规定披露财务信息和公司信息的上市公司将采取严厉的惩罚措施，集体诉讼、司法制度保证了这种处罚措施将落到实处，从而使美国证券市场发展成为目前世界上最为发达、规范和充满活力的证券市场。
我国证券市场从20世纪90年代初建立至今，在整个建立和发展过程中，政府都是最主要的推动力量，我国通过借鉴证券市场发达国家的相关经验，已基本上建立了一套证券市场的运行机制，但是由于我国证券市场的发展历史较短，同时证券市场还承担了“国企脱困”和帮助国家执行宏观经济政策等职责，从整体上看我国的证券市场还远未达到规范状态，相关法规也不够完善。强化财务信息披露制度是一个有序证券市场发展的必然要求，但是我国证券市场的规范化进程并不是一蹴而就的。即使相对较完善的美国证券市场也曾发生“安然事件”，但其后美国证券市场在强化信息披露和财务会计处理的准确性上做出了许多努力，确保注册会计师的独立性，以及在改善公司治理等方面对现行的公司法律、证券法律和会计法律进行了多处重大修改，所以我国证券市场的财务信息披露制度和我国注册会计师的审计质量也只能在逐步的改进中提高。
二、财务报表与会计信息质量的关系
财务报表是财务报告的主要组成部分，财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，包括三个方面：1.提供有利于信息需求者作出合理决策的有用信息；2.提供有助于信息需求者估计企业预期现金净流量的金额、时间安排和不确定性并以此为基础估计他们自己的现金流入；3.提供与整个企业有关的经济资源，对资源的主权以及交易、事项和情况，对资源和资源的主权变动影响的信息。财务报告目标包括了受托责任观和决策有用性，对于证券市场的上市公司而言，不仅要注重对股东委托的管理当局履行受托责任的信息，而且投资者也需要获取有关资源配置的信息。
而财务报告的信息基础是会计信息，投资者不能获取会计记账的信息内容，也不可能处理那么多的会计记账信息，他们只希望获取会计记账信息的汇总，通过财务报告的形式反映会计信息，所以会计信息质量的高低就决定了财务报告的真实性和有用性程度，所以信息需求者会对会计信息质量提出要求：会计信息的基本质量特征包括相关性和如实反映，如实性保证了真实地反映经济活动；相关性指提供的会计信息能导致使用者的决策差异。在这两个基本会计信息质量要求下，信息需求者还希望会计信息质量满足可比性：被披露的信息能够使信息使用者识别经济现象之间的相同点与不同点；可验证性是指提供的信息能被信息使用者验证是否无偏见地如实反映了经济事项；及时性是指将信息在丧失影响使用者进行决策的能力之前将信息提供给使用者；可理解性是指报告主体提供的会计信息能被使用者理解。
但是上市公司提供有用财务信息的约束条件包括重要性和成本效益两个方面，美国上市公司财务报告面临着信息过量的问题，而我国上市公司财务报告信息量正在逐渐提高，证券市场财务报告信息披露存在重要性和成本效益的替代选择，重要性是指会计信息的忽略或错报将会影响信息使用者作出的决策。重要信息的遗漏将导致信息的不完整或错报，破坏如实反映，而不重要的信息通常是不相关的。因此重要性应作为衡量信息是否能够影响使用者决策的过滤器。成本效益是指在提供会计信息时所花费的成本应低于带来的效益，从上市公司决策的角度，他们更关注成本效益，有时是为了关注上市公司决策层的利益（如大股东的利益），比如为了掩饰上市公司向大股东输送利益，上市公司会记录没有经济意义的经营活动尽可能地满足会计准则的要求。财务报告是会计信息的汇总，会计信息是经济业务活动的反映，而财务报表的虚假是因为经济业务活动的虚构或者曲解，投资者却只能通过财务报表了解上市公司的信息。
三、财务报表与审计质量的关系
上市公司更关注成本效益原则，但为了证券市场的有序发展，必须制定一套财务信息的披露制度，使得投资者等信息需求者能够获取真实可靠的财务信息。信息需求者可以根据上市公司的业务特征及其在所属行业的竞争地位，全面地对比分析财务报表中的数据和财务报告中的附注内容，掌握上市公司受托责任履行情况，有利于信息需求者的决策。财务报表的信息需求者包括了债权人、客户、供货商、投资者等，债权人更注意资产负债表的资产负债率和利息偿还比率等，以确定其还债能力；供货商更关注上市公司应付账款的金额以确定企业付款的快慢；投资者更关注上市公司市盈率和市净率以确定投资成本和公司价值的比较。而上述所有的财务报表分析必须基于一个前提：上市公司财务报表中财务信息是真实公允的，所以审计是保证财务报表分析实现的有效途径。
注册会计师作为经济警察，肩负着上市公司财务报表鉴证职能的责任，这种审计鉴证职能是为了确保上市公司财务报表不存在重大错报风险，使得投资者能够依据被审计的财务报表判断上市公司管理层的受托责任履行情况，进而作出自己的决策，市场起到调整资源配置的作用，但是这种职能可能因为注册会计师的独立性受损、审计市场的激烈竞争而弱化，证券市场的有序性受到影响，例如我国证券市场的“银广夏事件”就给证券市场带来极具深远的影响。
另一方面，财务报表的合法、公允确保注册会计师在其持应有的职业怀疑态度、按照审计准则执行审计业务的情况下，能够顺利地完成审计目标，上市公司良好的财务信息系统会保证审计市场的健康发展，而混乱的上市公司财务信息系统可能会使得注册会计师审计无从入手，只能据此出具无法表示审计意见的审计报告，这对于信息使用者而言是无法获取足够的审计信息的，而上市公司财务信息披露制度必须规范，只有有了明确的制度设计，注册会计师才能明确标准，并对照标准进行审计鉴证业务，所以要保证审计市场的健康发展、保证注册会计师经济警察职能的有效发挥，财务信息制度以及财务报表的信息披露制度都将成为重要的影响因素，财务报表与审计质量是相互作用、相辅相成的关系。
四、会计信息质量与审计质量的关系
会计信息质量是选择或评价可供取舍的具体会计准则、会计程序和方法的标准，是财务报告目标的具体化。高质量的会计信息能够真实、全面地反映上市公司一定时期的经营状况和财务成果，体现各种利益关系的界限和分配结果。为了提高会计信息质量，并使得其在财务报告中得到具体化地实现，我们需要注册会计师审计完成这一职能，保证会计信息真实、可靠，而注册会计师审计的内容正是上市公司的会计信息。
（一）会计信息质量与审计质量的矛盾
目前我国上市公司会计信息披露不充分，上市公司财务报告未能将投资者信息需求作为其财务信息披露的选择标准，而是尽可能少地披露上市公司的财务信息，大部分上市公司都将财务状况归结于行业不景气、受新会计制度影响等客观因素，而对公司包括管理、营销等问题很少披露，这些都造成了会计信息披露不完整，而且部分上市公司还存在财务报表舞弊的情形，使得会计信息披露不真实，这时注册会计师未能及时发现上市公司财务报表重大错报风险，从而难以保证会计信息质量，这就是我国证券市场目前面临的会计信息质量和审计质量矛盾。
（二）会计信息质量与审计质量的统一
会计信息质量与审计质量并不具有直接的统一关系，虽然注册会计师审计的内容是财务报表所依赖的内部控制制度和会计记账所依据的记账凭证和经济业务活动事实，但是会计信息质量的高并不意味着审计质量的高，而会计信息质量的低也不意味着审计质量的低。低质量的会计信息和高质量的审计组合会导致上市公司财务信息质量受到信息决策者的质疑；高质量的会计信息和低质量的审计会导致一些上市公司为了自身利益而虚构经济业务，导致原本高质量的会计信息不能持续；只有高质量的会计信息和高质量的审计，才能保证证券市场财务信息披露制度得以执行，上市公司财务制度和注册会计师审计得以健康、有序地发展。
五、财务报表、会计信息质量与审计质量的统一
【关键词】 xbrl; 审计信息; 披露设计
xbrl是在xml基础上发展起来的标记语言,是xml技术在商业报告领域的应用。根据xbrl国际组织的定义,xbrl是商业和财务数据电子化交流的一种语言,是用来改革全世界商业报告语言,有助于商业信息编制、分析和交流,为提供和使用财务数据的所有人提供低成本、高效率服务以及可靠而准确的商业信息。目前,xbrl国际联合会的成员达450多个。截至2008年6月,有13个国家和地区的财务报告分类标准已经获得xbrl国际组织的认证,成为这些国家正式运用的xbrl财务报告标准(张天西,2006;伯杰伦,2004)。
审计信息的披露对于社会公众和投资者了解公司审计工作情况,评价公司审计质量具有重要的意义。我国深交所和上交所推动实施的基于xbrl定期报告实例文件和应用示范主要针对财务报表,《上市公司信息披露电子化规范》未定义专门的审计信息标准,上交所的上市公司信息分类标准仅对审计报告进行了分类,但这远非审计信息的全部。本文简要分析xbrl报告格式下应披露的审计信息。
一、审计信息的构成:基于审计质量框架
之所以要在财务报告中披露审计信息,是为了让投资者更好地了解公司的信息质量,通过对审计信息的分析,判断审计质量,以确定对财务报告信息的利用程度。因此,凡是能够影响投资者对审计质量判断的审计信息都应予以披露。根据deangelo(1981)的定义,审计质量是审计师发现并报告公司违规情况的联合概率。审计师发现财务报告中重大错报的能力取决于审计师的专业胜任能力,审计师报告重大错报的可能性依赖于审计师的独立性。因此,凡是能够显示审计师专业胜任能力和独立性的审计信息都应披露。
(一)显示独立性的审计信息
根据现有的文献,有助于评价审计师独立性的元素包括事务所规模、审计任期、非审计服务收费、审计师变更等(deangelo,1981;漆江娜等,2004;夏立军等,2005)。具体来说有:
1.事务所规模
deangelo(1981)认为,在其他条件相同的情况下,事务所规模(以拥有的客户数目来衡量)越大,与某一特定客户相联系的“准租”在事务所“准租”总和中所占的比重越小,事务所为维持该特定客户而以机会主义行事的动机就越小,从而独立性就越强。因此,应披露事务所规模信息供投资者分析使用。衡量事务所规模的指标有:
(1)总收入与审计服务收入。事务所总收入包括审计服务收入和非审计服务收入,审计服务收入是事务所从事审计业务所取得的产出。在竞争市场中,总收入尤其是审计服务收入的高低反映了事务所投入到审计业务中的“资源”的多少,而审计“资源”是事务所在审计业务规模的最好诠释。所以,审计服务收入是反映事务所规模的首选指标。易琮(2003)和中国注册会计师协会曾用事务所的收入衡量事务所的规模。
(2)人力资源。审计活动是典型的脑力劳动,事务所在这一活动中投入的主要资源是人力资源,而反映事务所人力资源情况的指标有注册会计师(cpa)人数、证券从业资格cpa人数和从业人员人数。此外,事务所的分所数量也在某种程度上反映了事务所的组织规模。
(3)客户数量。事务所是审计活动的供应方,而客户则是审计活动的需求方,所以,事务所拥有的客户资源侧面反映了事务所规模的大小。主要指标包括客户数量和客户规模,在具体衡量客户规模时,可采用客户的总资产、股东权益或营业收入。李树华(2000)、章永奎(2002)和原红旗(2003)利用客户数目和规模来衡量事务所的规模;漆江娜(2004)则以事务所拥有客户资产总额衡量事务所规模。
(4)事务所排名。中国注册会计师协会2009年的“会计师事务所综合评价前百家信息”则从事务所多个方面的指标(主要包括总收入、审计收入、cpa人数、培训完成率、领军人才数量、事务所和注册会计师的处罚、惩戒应减分值等)进行打分,并按综合得分进行排名。所以,“百家”排名也反映了事务所的综合规模。
2.审计任期
中国证监会要求从2002年年度报告起,上市公司披露会计师事务所的审计任期信息。关于审计任期对审计独立性的影响有两种不同的观点。一种观点认为事务所审计任期对审计独立性有削弱作用。mautz和sharaf(1961)注意到,事务所与同一客户建立长期联系会损害审计独立性。deangelo(1981)认为,当审计师的任期越长,审计师就越可能与客户建立私人友情,产生“经济依赖性”,从而使审计师的独立性及客观性受损。davis et al.(1993)对美国1981至1998年间公司进行研究后发现,随着审计师任期的延长,公司管理层获得了更大的报告弹性,审计独立性有所降低。方军雄(2004)在研究经济依赖性对审计质量的影响时,发现审计任期会削弱审计独立性。另一种观点认为审计师任期对审计独立性有促进作用。marshall和k.raghunandan(2002)选取117家1996至1998年间的美国破产企业进行了实证研究后发现:在审计任期的早期,审计人员更容易受到客户的影响,审计独立性较差,随着审计任期的延长,独立性逐步提高;当审计任期超过5年之后,审计任期的作用消失。夏立军等(2005)发现审计任期能促进审计独立性的提高。因此,审计任期也是投资者判断审计独立性的一个重要指标。
3.审计师变更
dopuch和schwartz(2001)将事务所审计轮换制度分为无强制留任或轮换、仅有强制留任、仅有强制轮换和既有强制留任又有强制轮换四种情况,他们发现后两种情况下的审计独立性要高于前两组,说明事务所强制轮换可以提高审计独立性。美国证券交易委员会(1994)和美国注册会计师协会(1978)也认为,事务所强制轮换是提高审计独立性的一种办法。安然事件后,美国的sox法案对审计轮换进行规定。李兆华(2005)运用博弈理论,分析了事务所定期轮换制对解决“共谋”作假的有效性。刘骏(2005)认为,实行会计师事务所的定期强制轮换制能冲淡事务所与客户公司长期合作形成的“融洽氛围”,减轻事务所保住客户公司的压力,从而提高审计独立性。美国审计总署(gao)的研究报告表明:几乎所有最大的会计师事务所和《财富》1 000公众公司认为,会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益。李东平(2001)的研究表明,如果事务所出具了“不清洁”的审计意见,该会计师事务所很可能在后一审计年度就被客户炒鱿鱼,说明客户可能通过审计轮换来购买“清洁”的审计意见,即审计轮换会降低审计独立性。因此,审计师更换是否影响独立性,是有争议的,也是需要披露的一项重要审计信息。
4.审计服务收费和非审计服务收费
(1)审计服务收费。收费更高的事务所可在审计过程中投入更多的资源(包括人力、物力和时间等)。simunic(1980)在分析了公司规模、业务复杂程度、审计风险等影响审计收费的因素后,发现“八大”获得20%左右的收费溢价。craswell、francis(1995)、defond和francis(2000)分别对澳大利亚和香港审计市场的收费情况进行研究后也得出相似的结论。漆江娜等(2004)利用2002年上市公司数据进行研究后发现:“四大”的审计收费水平明显高于本土事务所,同时“四大”客户的可操控性应计利润水平明显低于本土事务所客户。
此外,还应披露初始审计收费,审计师为了获得审计业务有可能低价揽客,甚至恶性竞争,如果存在这一现象,很可能对其独立性造成影响。因此,除了每年的审计收费外,也有必要披露初次审计收费情况。
(2)非审计服务收费。关于非审计服务对审计独立性的影响,一种观点认为非审计服务会削弱审计独立性。因为审计师为审计对象提供非审计服务后增进了对审计对象的了解,从而会允许客户管理当局更大幅度调整可操作性应计利润,同时对客户的经营风险也会变得不敏感。另一种观点认为非审计服务可以提高审计独立性。因为通过非审计服务可以增进审计师对审计对象的了解,更好地识别审计对象的风险,最终提高审计师的审计独立性和审计能力。刘星(2006)的研究表明事务所提供的非审计服务并没有损害其审计独立性,但为了更好地让投资者了解非审计服务可能对审计服务产生的影响,也有必要披露非审计服务收费。
5.审计师选聘模式
审计师选聘模式,是指采用哪种方式选聘审计师,以及由谁决定审计师的最终聘任。clikeman(1998)认为,损害审计独立性的根源在于审计师是由其财务报表接受审计师评价的公司(经理)聘用并支付审计费用。萧英达(1991)认为,选聘与否和审计报酬的多寡完全取决于被审计人,在这种情况下审计师要保持独立性是不可能的。这些观点说明,审计师的选聘模式也是投资者判断审计师独立性的一个信息元素。因此,xbrl财务报告可披露审计师的选聘模式,是直接由某一层级的负责人聘任,还是通过招投标聘任,以便投资者判断选聘模式是否构成对审计师独立性的威胁。
(二)显示专业胜任能力的信息
根据相关文献,显示审计师专业胜任能力的审计信息包括:
1.审计行业专长
dunn et al.(2000)的研究表明,行业专长事务所的客户比非行业专长事务所的客户信息披露质量更高。owhoso et al.(2002)等人发现具有行业专长的事务所在其专长的行业里相对在其非专长的行业里具有更强的发现报告差错的能力。grambling和stone(2000)、krishnan(2003)等人的研究也都表明事务所的审计行业专长能提升其审计胜任能力。余玉苗(2004)指出,提升事务所的行业专长对提高审计质量具有重要意义。
关于衡量审计行业专长的指标,lys和watts(1994)采用了行业市场份额,即某事务所拥有的某一行业的客户数量占该行业所有客户数量的比重。笔者认为,除了行业市场份额,还可以采用以下指标:(1)行业资产份额,即某事务所拥有的某一行业的客户资产占该行业所有客户资产的比重;(2)事务所行业客户比重,即某事务所拥有的某一行业的客户数量占该事务所所有客户数量的比重。
2.cpa学历结构、年龄结构
《ifac注册会计师胜任能力指南体系》和《中国注册会计师胜任能力指南》都指出,学历教育在胜任能力培养过程中有不可替代的作用,学历教育的最终结果会体现在会计师事务所的cpa学历结构上。一般来说,cpa的学历越高,胜任能力越强。但作为会计师事务所来说,并不强求所有cpa都获得尽可能高的学历,而是要追求合理的学历结构。同时,cpa的年龄往往代表着其阅历和工作经验,一般来说,年龄越大,工作经验和阅历越丰富,胜任能力越强。而年青cpa的优势是对新事物和新知识的接受能力更强,所以,对于事务所来说,也要使cpa的年龄结构合理化。
3.惩戒及处罚信息
审计师受到惩戒及处罚的形式多种多样,包括罚款、吊销执照、审计诉讼等。当审计师被有关行政执法部门惩戒或罚款,或者被列为被告时,说明有较多的理由认为事务所在审计过程中有过失或过错行为,侧面反映出事务所的胜任能力不强。
除上述信息外,另外一个最为重要的审计信息,就是审计意见,是投资者直接判断公司财务报告是否存在瑕疵的依据。
二、xbrl年报中审计信息的披露现状
表1列示了中、美审计信息的披露现状。从表1可以看出,有不少审计信息已经在xbrl报告中披露,但仍然有不少审计信息是遗漏的。就事务所规模来说,披露了事务所名称,通过事务所名称,投资者可以了解该事务所是“四大”还是非“四大”,但对于非“四大”之间的差别就难以区分。目前我国对初次审计收费、非审计服务收费、事务所选聘模式也没有要求披露。尤其是忽视了对显示审计师专业胜任能力的信息的披露。如审计师的行业专长、过去的惩戒情况都未曾披露,投资者无从获得该类信息。
三、xbrl财务报告中审计信息披露的改进
(一)完善审计信息披露项目
从上面的分析可以看出,还有不少审计信息尚未披露,应进一步完善审计信息的披露项目。包括有关显示审计师选聘模式、审计收费的信息等。尽管目前我国上市公司要求披露审计收费,但只披露了审计收费的总金额,并未披露初次审计收费、非审计服务收费,以及审计服务收费变化的原因等。因此,应在xbrl报告中细化费用项目,更有利于投资者的分析判断。审计师的选聘模式也需要增加披露,让投资者判断选聘模式是否造成审计师被大股东操控,是否影响到审计师的独立性。
(二)利用超链接披露专业胜任能力信息
在我国,事务所的声誉机制尚未完全建立,投资者尚无法区分不同事务所的专业胜任能力,有必要披露显示事务所胜任能力的相关审计信息,以供投资者使用。考虑到年报主要披露上市公司的相关信息,而不是事务所的信息,因此,难以要求公司披露事务所的详细信息,应通过年度报告中事务所的签章建立超链接,链接到中注协的网站,在中注协网站上披露事务所的专业胜任能力的信息和事务所规模的相关指标(总收入与审计收入、人力资源指标、客户数量和事务所排名)。这样既有利于投资者对审计师信息的全面了解,也不会引起上市公司的反对,而且也充分发挥了中注协在市场监管中的作用。通过上述措施,最终形成的xbrl财务报告的审计信息披露框架如表2所示。
【主要参考文献】
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【关键词】 xbrl; 审计信息; 披露设计
xbrl是在xml基础上发展起来的标记语言,是xml技术在商业报告领域的应用。根据xbrl国际组织的定义,xbrl是商业和财务数据电子化交流的一种语言,是用来改革全世界商业报告语言,有助于商业信息编制、分析和交流,为提供和使用财务数据的所有人提供低成本、高效率服务以及可靠而准确的商业信息。目前,xbrl国际联合会的成员达450多个。截至2008年6月,有13个国家和地区的财务报告分类标准已经获得xbrl国际组织的认证,成为这些国家正式运用的xbrl财务报告标准(张天西,2006;伯杰伦,2004)。
审计信息的披露对于社会公众和投资者了解公司审计工作情况,评价公司审计质量具有重要的意义。我国深交所和上交所推动实施的基于xbrl定期报告实例文件和应用示范主要针对财务报表,《上市公司信息披露电子化规范》未定义专门的审计信息标准,上交所的上市公司信息分类标准仅对审计报告进行了分类,但这远非审计信息的全部。本文简要分析xbrl报告格式下应披露的审计信息。
一、审计信息的构成:基于审计质量框架
之所以要在财务报告中披露审计信息,是为了让投资者更好地了解公司的信息质量,通过对审计信息的分析,判断审计质量,以确定对财务报告信息的利用程度。Www.133229.cOm因此,凡是能够影响投资者对审计质量判断的审计信息都应予以披露。根据deangelo(1981)的定义,审计质量是审计师发现并报告公司违规情况的联合概率。审计师发现财务报告中重大错报的能力取决于审计师的专业胜任能力,审计师报告重大错报的可能性依赖于审计师的独立性。因此,凡是能够显示审计师专业胜任能力和独立性的审计信息都应披露。
(一)显示独立性的审计信息
根据现有的文献,有助于评价审计师独立性的元素包括事务所规模、审计任期、非审计服务收费、审计师变更等(deangelo,1981;漆江娜等,2004;夏立军等,2005)。具体来说有:
1.事务所规模
deangelo(1981)认为,在其他条件相同的情况下,事务所规模(以拥有的客户数目来衡量)越大,与某一特定客户相联系的“准租”在事务所“准租”总和中所占的比重越小,事务所为维持该特定客户而以机会主义行事的动机就越小,从而独立性就越强。因此,应披露事务所规模信息供投资者分析使用。衡量事务所规模的指标有:
(1)总收入与审计服务收入。事务所总收入包括审计服务收入和非审计服务收入,审计服务收入是事务所从事审计业务所取得的产出。在竞争市场中,总收入尤其是审计服务收入的高低反映了事务所投入到审计业务中的“资源”的多少,而审计“资源”是事务所在审计业务规模的最好诠释。所以,审计服务收入是反映事务所规模的首选指标。易琮(2003)和中国注册会计师协会曾用事务所的收入衡量事务所的规模。
(2)人力资源。审计活动是典型的脑力劳动,事务所在这一活动中投入的主要资源是人力资源,而反映事务所人力资源情况的指标有注册会计师(cpa)人数、证券从业资格cpa人数和从业人员人数。此外,事务所的分所数量也在某种程度上反映了事务所的组织规模。
(3)客户数量。事务所是审计活动的供应方,而客户则是审计活动的需求方,所以,事务所拥有的客户资源侧面反映了事务所规模的大小。主要指标包括客户数量和客户规模,在具体衡量客户规模时,可采用客户的总资产、股东权益或营业收入。李树华(2000)、章永奎(2002)和原红旗(2003)利用客户数目和规模来衡量事务所的规模;漆江娜(2004)则以事务所拥有客户资产总额衡量事务所规模。
(4)事务所排名。中国注册会计师协会2009年的“会计师事务所综合评价前百家信息”则从事务所多个方面的指标(主要包括总收入、审计收入、cpa人数、培训完成率、领军人才数量、事务所和注册会计师的处罚、惩戒应减分值等)进行打分,并按综合得分进行排名。所以,“百家”排名也反映了事务所的综合规模。
2.审计任期
中国证监会要求从2002年年度报告起,上市公司披露会计师事务所的审计任期信息。关于审计任期对审计独立性的影响有两种不同的观点。一种观点认为事务所审计任期对审计独立性有削弱作用。mautz和sharaf(1961)注意到,事务所与同一客户建立长期联系会损害审计独立性。deangelo(1981)认为,当审计师的任期越长,审计师就越可能与客户建立私人友情,产生“经济依赖性”,从而使审计师的独立性及客观性受损。davis et al.(1993)对美国1981至1998年间公司进行研究后发现,随着审计师任期的延长,公司管理层获得了更大的报告弹性,审计独立性有所降低。方军雄(2004)在研究经济依赖性对审计质量的影响时,发现审计任期会削弱审计独立性。另一种观点认为审计师任期对审计独立性有促进作用。marshall和k.raghunandan(2002)选取117家1996至1998年间的美国破产企业进行了实证研究后发现:在审计任期的早期,审计人员更容易受到客户的影响,审计独立性较差,随着审计任期的延长,独立性逐步提高;当审计任期超过5年之后,审计任期的作用消失。夏立军等(2005)发现审计任期能促进审计独立性的提高。因此,审计任期也是投资者判断审计独立性的一个重要指标。
3.审计师变更
dopuch和schwartz(2001)将事务所审计轮换制度分为无强制留任或轮换、仅有强制留任、仅有强制轮换和既有强制留任又有强制轮换四种情况,他们发现后两种情况下的审计独立性要高于前两组,说明事务所强制轮换可以提高审计独立性。美国证券交易委员会(1994)和美国注册会计师协会(1978)也认为,事务所强制轮换是提高审计独立性的一种办法。安然事件后,美国的sox法案对审计轮换进行规定。李兆华(2005)运用博弈理论,分析了事务所定期轮换制对解决“共谋”作假的有效性。刘骏(2005)认为,实行会计师事务所的定期强制轮换制能冲淡事务所与客户公司长期合作形成的“融洽氛围”,减轻事务所保住客户公司的压力,从而提高审计独立性。美国审计总署(gao)的研究报告表明:几乎所有最大的会计师事务所和《财富》1 000公众公司认为,会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益。李东平(2001)的研究表明,如果事务所出具了“不清洁”的审计意见,该会计师事务所很可能在后一审计年度就被客户炒鱿鱼,说明客户可能通过审计轮换来购买“清洁”的审计意见,即审计轮换会降低审计独立性。因此,审计师更换是否影响独立性,是有争议的,也是需要披露的一项重要审计信息。
4.审计服务收费和非审计服务收费
(1)审计服务收费。收费更高的事务所可在审计过程中投入更多的资源(包括人力、物力和时间等)。simunic(1980)在分析了公司规模、业务复杂程度、审计风险等影响审计收费的因素后,发现“八大”获得20%左右的收费溢价。craswell、francis(1995)、defond和francis(2000)分别对澳大利亚和香港审计市场的收费情况进行研究后也得出相似的结论。漆江娜等(2004)利用2002年上市公司数据进行研究后发现:“四大”的审计收费水平明显高于本土事务所,同时“四大”客户的可操控性应计利润水平明显低于本土事务所客户。
此外,还应披露初始审计收费,审计师为了获得审计业务有可能低价揽客,甚至恶性竞争,如果存在这一现象,很可能对其独立性造成影响。因此,除了每年的审计收费外,也有必要披露初次审计收费情况。
(2)非审计服务收费。关于非审计服务对审计独立性的影响,一种观点认为非审计服务会削弱审计独立性。因为审计师为审计对象提供非审计服务后增进了对审计对象的了解,从而会允许客户管理当局更大幅度调整可操作性应计利润,同时对客户的经营风险也会变得不敏感。另一种观点认为非审计服务可以提高审计独立性。因为通过非审计服务可以增进审计师对审计对象的了解,更好地识别审计对象的风险,最终提高审计师的审计独立性和审计能力。刘星(2006)的研究表明事务所提供的非审计服务并没有损害其审计独立性,但为了更好地让投资者了解非审计服务可能对审计服务产生的影响,也有必要披露非审计服务收费。
5.审计师选聘模式
审计师选聘模式,是指采用哪种方式选聘审计师,以及由谁决定审计师的最终聘任。clikeman(1998)认为,损害审计独立性的根源在于审计师是由其财务报表接受审计师评价的公司(经理)聘用并支付审计费用。萧英达(1991)认为,选聘与否和审计报酬的多寡完全取决于被审计人,在这种情况下审计师要保持独立性是不可能的。这些观点说明,审计师的选聘模式也是投资者判断审计师独立性的一个信息元素。因此,xbrl财务报告可披露审计师的选聘模式,是直接由某一层级的负责人聘任,还是通过招投标聘任,以便投资者判断选聘模式是否构成对审计师独立性的威胁。
(二)显示专业胜任能力的信息
根据相关文献,显示审计师专业胜任能力的审计信息包括:
1.审计行业专长
dunn et al.(2000)的研究表明,行业专长事务所的客户比非行业专长事务所的客户信息披露质量更高。owhoso et al.(2002)等人发现具有行业专长的事务所在其专长的行业里相对在其非专长的行业里具有更强的发现报告差错的能力。grambling和stone(2000)、krishnan(2003)等人的研究也都表明事务所的审计行业专长能提升其审计胜任能力。余玉苗(2004)指出,提升事务所的行业专长对提高审计质量具有重要意义。
关于衡量审计行业专长的指标,lys和watts(1994)采用了行业市场份额,即某事务所拥有的某一行业的客户数量占该行业所有客户数量的比重。笔者认为,除了行业市场份额,还可以采用以下指标:(1)行业资产份额,即某事务所拥有的某一行业的客户资产占该行业所有客户资产的比重;(2)事务所行业客户比重,即某事务所拥有的某一行业的客户数量占该事务所所有客户数量的比重。
2.cpa学历结构、年龄结构
《ifac注册会计师胜任能力指南体系》和《中国注册会计师胜任能力指南》都指出,学历教育在胜任能力培养过程中有不可替代的作用,学历教育的最终结果会体现在会计师事务所的cpa学历结构上。一般来说,cpa的学历越高,胜任能力越强。但作为会计师事务所来说,并不强求所有cpa都获得尽可能高的学历,而是要追求合理的学历结构。同时,cpa的年龄往往代表着其阅历和工作经验,一般来说,年龄越大,工作经验和阅历越丰富,胜任能力越强。而年青cpa的优势是对新事物和新知识的接受能力更强,所以,对于事务所来说,也要使cpa的年龄结构合理化。
3.惩戒及处罚信息
审计师受到惩戒及处罚的形式多种多样,包括罚款、吊销执照、审计诉讼等。当审计师被有关行政执法部门惩戒或罚款,或者被列为被告时,说明有较多的理由认为事务所在审计过程中有过失或过错行为,侧面反映出事务所的胜任能力不强。
除上述信息外,另外一个最为重要的审计信息,就是审计意见,是投资者直接判断公司财务报告是否存在瑕疵的依据。
二、xbrl年报中审计信息的披露现状
表1列示了中、美审计信息的披露现状。从表1可以看出,有不少审计信息已经在xbrl报告中披露,但仍然有不少审计信息是遗漏的。就事务所规模来说,披露了事务所名称,通过事务所名称,投资者可以了解该事务所是“四大”还是非“四大”,但对于非“四大”之间的差别就难以区分。目前我国对初次审计收费、非审计服务收费、事务所选聘模式也没有要求披露。尤其是忽视了对显示审计师专业胜任能力的信息的披露。如审计师的行业专长、过去的惩戒情况都未曾披露,投资者无从获得该类信息。
三、xbrl财务报告中审计信息披露的改进
(一)完善审计信息披露项目
从上面的分析可以看出,还有不少审计信息尚未披露,应进一步完善审计信息的披露项目。包括有关显示审计师选聘模式、审计收费的信息等。尽管目前我国上市公司要求披露审计收费,但只披露了审计收费的总金额,并未披露初次审计收费、非审计服务收费,以及审计服务收费变化的原因等。因此,应在xbrl报告中细化费用项目,更有利于投资者的分析判断。审计师的选聘模式也需要增加披露,让投资者判断选聘模式是否造成审计师被大股东操控,是否影响到审计师的独立性。
(二)利用超链接披露专业胜任能力信息
在我国,事务所的声誉机制尚未完全建立,投资者尚无法区分不同事务所的专业胜任能力,有必要披露显示事务所胜任能力的相关审计信息,以供投资者使用。考虑到年报主要披露上市公司的相关信息,而不是事务所的信息,因此,难以要求公司披露事务所的详细信息,应通过年度报告中事务所的签章建立超链接,链接到中注协的网站,在中注协网站上披露事务所的专业胜任能力的信息和事务所规模的相关指标(总收入与审计收入、人力资源指标、客户数量和事务所排名)。这样既有利于投资者对审计师信息的全面了解,也不会引起上市公司的反对,而且也充分发挥了中注协在市场监管中的作用。通过上述措施,最终形成的xbrl财务报告的审计信息披露框架如表2所示。
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【关键词】财务审计信息化；必要性；现状；问题；策略
一、财务审计信息化的必要性
在信息化高速发展的今天，社会的各项服务都在进行信息化的建设。针对政府对新时期财务审计工作提出的新要求，各部门纷纷制定财务审计信息化建设的相关制度。财务审计信息化建设的必要性主要有以下几点：第一，现行的审计体制存在不足之处，使得财务审计的功能得不到有效地发挥，严重影响了财务审计工作的正常进行；第二，与财务审计工作相关的法律法规不完善，使得审计人员产生了不同的判断标准，容易引起不合理的审计结果；第三，财务审计人员的综合素质有待提高，审计工作人员除了具备必要的专业知识以外，还必须具备良好的工作态度，同时对于计算机的操作也应该很熟悉。第四，财务审计在信息化的背景下，需要不断地进行创新和完善，才能紧紧跟随时展的步伐，重新适应高速发展的社会环境。
二、财务审计信息化建设的现状及问题
目前我国已经开始了财务审计的信息化建设，随着一系列相关措施的出台，使得管理者从思想上认识到了信息化建设的重要性，深化了财务审计人员对信息化的认识，不仅为财务审计信息化提供了所需的软件和硬件，同时还培养了一批能够胜任财务审计信息化建设的高素质人才，进一步推广了计算机在审计方面的广泛应用。但是，由于我国财务审计信息化建设的时间较短，目前尚处于起步阶段，在实际的建设工作中不可避免地出现了一些问题，主要表现在以下几个方面：
（一）投入和产出反差过大
由于财务审计信息化建设的呼声越来越高，各部门都在为自身的审计工作引入信息化建设，不断加大资金或者人力物力的投入，但是收效甚微。主要表现为：虽然硬件设备的配置齐全，但是利用率不高；虽然搭建了比较先进的网络平台，但是部分审计人员还是不能利用网络完成基本的日常审计工作；由于高新技术的飞速发展，软硬件设备的更新速度较快，无法发挥其应有的作用就面临被淘汰的境况。
（二）财务审计信息化建设不平衡
受传统观念和资金等各方面因素的影响，各个地区的财务审计信息化建设发展不平衡的趋势日益严重：在一些东南沿海地区，财务审计的信息化建设工作已经初具规模，不仅软硬件设备齐全，网络平台也逐渐被完善，计算机和网络等高新技术被进一步地推广和使用；但是在一些偏远地区，信息化建设的成效还不是很明显，财务审计工作仍旧沿用传统的人工操作方式，远远落后与信息化时代的发展要求。
（三）信息化与审计工作结合不紧密
近年来，随着财务审计信息化建设的逐步进行，财务审计工作取得了进一步的发展。但是信息化与财务工作的结合还不够紧密，主要表现在以下几点：第一，财务审计人员不能完全运用计算机，工作人员不仅要学会使用计算机提供的办公软件，还需要学会运用计算机接入网络的操作；第二，专业的计算机人员不能完全掌握财务审计所具备的知识。这就造成了既能熟练运用计算机，又具有财务审计经验的综合型人才的缺乏，财务审计的信息化建设需要进一步加强。
三、完善财务审计信息化建设的策略
通过以上的分析可知，财务审计信息化建设十分必要，而且在目前的建设实施过程中，还存在很多问题，为了适应新时期审计工作的要求，必须完善财务审计的信息化建设工作，真正实现审计业务与信息化社会的接轨。完善财务审计的信息化建设，可以从以下几点做起：
（一）制定财务审计信息化建设的详细计划
在真正实施财务审计信息化之前，一定要制定好建设的目标和方向。第一，根据自身需要进行个性化建设，在当今社会，各个部门或者企业都需要进行财务审计工作，但是对于财务工作的要求、内容等不尽相同，因此，必须根据自身的需求进行财务审计的信息化建设；第二，充分发挥计算机的强大功能，不仅要发挥计算机对于数据分析和计算速度快的特点，还需要重视其网络的接入功能，使得财务审计工作信息化建设更加全面；第三，使得信息化建设的最终结果与预期的目标相一致，建设过程中一定要进行监督工作，对于每个阶段完成的目标与建设要求相对比，确保信息化建设工作的完整实施。
（二）促进信息化的全面建设
众所周知，财务审计工作涉及范围较广，工作内容多而复杂，在推进信息化建设的过程中，一定要将其看做一体化的工作，同时推进各个方面的信息化建设。主要包括以下几个方面：第一，提高对于信息化建设工作的重视程度，通过进一步的宣传教育，使相关人员充分认识到加强财务审计工作信息化建设的重要性；第二，呼吁各部门配合信息化的建设，通过完善相关机制，明确各部门在建设实施过程中的责任，促进各部门之间的沟通和协调，相互配合完成建设任务；第三，促进计算机技术的进一步应用，通过将计算机和审计工作的联合培训，培养同时具备两种技能的高素质人才。第四，鼓励创新，通过设置一定的奖励机制，鼓励业务人员对于现行的信息化建设提出改进性意见，促进财务审计信息化建设的进一步落实和完善。
（三）分步实施财务审计的信息化建设
不同地区的财务审计信息化建设不可能同时完成，主要原因是：首先，通过以上的分析得知，在发达地区和偏远地区，财务审计的信息化建设工作差异很大，很难同步进行；其次，财务审计的信息化建设是一项复杂工程，各地区根据自身情况进行建设，不可能完全相同。所以，不同地区的财务审计信息化建设工作需要分步实施信。因此，需要做到以下几点：第一，根据不同地区在信息化建设中的不同水平，立足于本地区的实际情况，完成在自身基础上的进一步建设。第二，分层次进行财务审计信息化的建设工作，在完成当前建设的基础上，合理地对未来的建设工作作进一步规划，完成信息化建设的长远计划。
（四）培养高素质的信息化人员
培养集计算机应用和财务审计于一身的高素质人才，是财务审计信息化建设工作中的重要一环，积极培养人才，关系着信息化建设的成败。因此，可以做到以下几点：第一，普及财务审计的基础知识，对于计算机的相关人员来说，财务知识的培训至关重要，学习一些财务审计的基础知识，可以减少未来培养综合素质人才的时间；第二，根据不同职能培养财务审计人员的计算机应用水平，对于普通的财务人员来说，只需要学习与自己工作相关的计算机技术就可以，而对于管理层的人员来说，必须熟练掌握网络知识和计算机知识，才能更好地管理整个审计工作；第三，在培养过程中要遵守循序渐进的原则，财务审计的基础知识和计算机的基本知识，涉及的内容较多，覆盖的知识面较广，如果全部掌握需要很长时间，因此，需要进行循序渐进地培养。
参考文献
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2856-2858.
1加强财务审计理论知识的普及教育
以财务会计理论知识培训为契机，考虑各系统模块的功能合并，或者设计数据接口，实现数据一次录入，信息资源共享。财务审计信息化通常是指与财务报告相关的审计活动，财务信息化系统为财务报告提供数据或为数据的产生提供保障。例如财务系统（会计核算系统、会计报表系统、财务分析系统等）、资产管理系统（物资管理系统、固定资产管理系统、燃料管理系统等）、SAP系统、预算管理系统、结算管理系统及以上系统的集成系统等，各系统模块均应加入相关查询参数，便于对相关系统进行查询和统计。
2加强信息化管理的培训与学习，提高抵御风险能力
信息时代的到来对财务审计提出了空前的挑战，表现在计算机审计技术不仅可以用于数据测试，也可以用于测试信息处理系统以及具体的应用控制。电子通讯的一般风险包括发生故障和由于噪音或中断、信息丢失、信息发送错误、信息错误、引入未经批准的信息问题以及备份要求有关的问题等。电子邮件的使用使得电子通讯联系促进了文本、数据、图像和声音的通讯更加便捷，也产生了数据泄密、网络故障、数据流失和出错的风险等各种风险，这种风险可以通过接触控制、信息安全性政策和加密得到控制，已有的控制方法如：自动报警、例外情况报告和加密措施等。
二、财务审计信息化体系的构建
1变革财务审计信息化体系
面对种种挑战，财务审计信息化要采取策略和措施，抓住机遇，迎接挑战。网络技术运用于财务审计，已不仅仅是是对财务部门的改革，其实它已经是企业经营管理模式的变革。应结合集中管理和实时控制的特点，组织创新的基础上，重组财务审计管理体系，抛弃财务审计作为事后的反映、控制的旧观念与体制，把财务审计的重点转移到计划、决策与分析上来，运用财务管理的手段与方法，特别是计算机网络的硬件优势，综合各部门的相关信息从财务审计进行预测、分析、计划和控制。
2财务审计信息化人员素质培养
在实施财务审计信息化时，应注重对人员素质的培养，只有在企业的管理层都能熟练运用网络，企业的网络才能和整个企业的管理结合为一体，才能真正地提高企业的运行效率。特别是财务审计人员的素质应补充新的技术和知识，注重增强财务审计人员跨专业的整合能力及分析、预测能力和领导能力，以及利用信息化技术把企业的产供销、财务预测、控制和内部协调等功能结合在一起的能力。网络技术运用于企业财务，必须遵循科学的规律，根据实际情况和互联网发展的趋势，制定切实可行的发展规划，加强对财务发展战略的研究。
3财务审计信息化风险防范
【关键字】高校财务，信息化，内部审计
一、高校财务信息化对内部审计的影响
随着计算机技术被广泛应用于数字化校园建设，在带来高效便捷的同时，也对高校财务的理论研究和实务工作产生了重大影响，高校内部审计环境随之改变。为了更好地应对信息化浪潮中的新挑战，做好高校内部审计工作，既要认识到信息化环境对内部审计对象、审计职能、审计技术、审计线索、审计方式及审计风险等多方面的影响，又应该采用信息化手段，充分发挥计算机网络的积极作用，实现全面审计的数据要求，降低抽样审计的风险，通过科学管理内部审计信息，规避财务风险，提升高校财务服务管理水平。
（一）对内部审计对象的影响。
在信息化环境下，内部审计对象仍是提供经济活动信息的会计报表及资料，但账簿、凭证、报表的表现形式发生了显著变化，多以电子信息形式存在，而审计对象也在传统证、账、表的基础上，加入计算机网络、信息系统等，财务信息的内容和复杂程度大幅提高。审计范围和内容的增加，大大提高了内部审计的难度。
（二）对内部审计技术的影响。
随着高校财务信息系统的普及和完善，内部审计环境、手段、范围等要素均发生重大变化，传统的手工操作方式适应不了信息化变革，内部审计人员需要以计算机技术、网络为载体，通过开发审计软件等途径，建立完善内审体系，及时防范财务风险，提高审计效率。
（三）对内部审计线索和证据的影晌。
内部审计结果需要审计证据提供支撑，在信息化背景下，审计线索已由传统清晰可见的文字、数据等纸质形式，转变为以财务信息系统为载体的电子数据形式。存储介质的变化，提高了获取审计证据的难度。而财务信息系统在进行数据处理时，除数据输入和操作控制外，计算机程序自动完成账目的核对与检验，而这些数据集中存储同一数据库文件，会计信息的输出也来自同一数据源，这也给审计线索和证据的追踪提高了难度。
（四）对内部审计风险的影响。
一方面，在信息化环境下，内部审计人员具有独立性，拥有财务管理系统高级别操作权限，能够通过内部审计业务，深入分析高校财务资金运作情况，防范财务风险;另一方面，审计本身存在固有风险、控制风险和检查风险。
在信息化环境下，系统通过预先嵌入内部控制流程，自动计算处理数据等，减少了人为错误录入和计算等风险。但由于网络的开放性、信息的共享性和信息系统的复杂性，加上输出数据来自同一数据源，一旦系统程序中存在差错或人为舞弊，仅凭信息技术的处理，没有内部审计信息化工具和内审人员信息化知识的支撑，会加大内部审计的检查风险。
二、信息化背景下的高校内部审计现状
高校内部审计对内提供服务，通过审查评估学校资源相关业务适当性、内控制度有效合法性、法律规章遵守情况、管理职能履行等，提供审计意见，完善内控管理，降低财务风险。然而目前，无论从硬件设备还是投入，我国高校内部审计信息化发展都远远落后于财务信息系统建设，由于传统审计观念、方式根深蒂固，审计信息化建设重视程度往往不足，内审人员也缺乏主动改变审计模式、开展计算机审计的意识。
高校每年接受预决算审计、财务收支、专项资金等多项审计，工作任务繁重，内审人手不足，但目前高校多依赖于手工操作，历史数据没有得到有效利用，导致大量重复性劳动，效率低下，信息反馈滞后。
加上内审人员未实现计算机审计的知识和技术转型，即使采用信息技术，也仅局限于利用计算机进行简单数据处理，缺乏对审计客体财务信息系统的认识，仍以人工作业为主，通过财务信息系统的数据输出功能，迁移至Excel进行分析，再追溯原始的纸质凭证，搜集相关审计证据，计算机辅助程度较低，大大降低了内审管理效率，造成审计资源浪费。
三、信息化背景下的高校内部审计策略
（一）建立高校内部审计管理信息系统。
财务信息系统发展已经较为成熟，为提高信息化背景下的内审能力，建立高校内部审计管理信息系统迫在眉睫。通过内部审计管理信息系统的程序设计，确定审计工作目标，模板输出审计工作底稿，规范审计业务流程，可以减少重复工作和人为因素，提高审计工作效率和质量。同时，有利于从传统的财务收支审计向管理审计、内控制度审计转变，实时动态监控审计工作计划，及时调整分配审计资源，对内审进行全程监督与控制，为内审转型提高技术支持，提升内部审计管理水平。
（二）培养审计信息化人才，加快知识转型。
高校内部审计管理信息系统调整了原有的工作方式和方法，内审人员必须加快知识的更新和学习，不仅局限于计算机办公软件的熟悉掌握，而且要熟悉数据库知识和专业审计软件的操作和应用，比如通过数据挖掘技术发现海量数据中的内控薄弱环节，通过内审工具差错纠弊，通过数据分析提供决策参考等，这就要求高校注重内审信息化人才的培养，注重计算机审计知识和技术的培训学习，从而适应信息化背景下内审工作要求，降低财务风险。
随着审计信息化概念在理论和实务中的应用，高校应充分积极推动计算机技术与内审业务的融合，完善内审管理系统建设，实现内审工作的网络运作，创新内审管理模式，提升内审管理服务水平，从而有效防范财务风险，降低内审成本，提高资源配置效率，为学校事业目标提高保障。
参考文献：
证券市场建立十多年来，为配合国有企业的改革和发展，证券监管部门进行了许多有益探索。1998年以前证券监管部门允许国有企业或国有控股企业在改制为股份有限公司时就可以申请股票发行上市，并且其前三年的业绩可连续计算。但是由于国有企业的特殊性，大多国有或国有控股企业并不是整体改制上市，而是在改制为股份公司时，要对不相关联的经营性或非经营性资产进行剥离，否则，公司往往难以达到发行股票的条件。
为达到上市条件，这些模拟编报的财务信息就需要作为股份公司发行上市三年又一期(以下简称“报告期”)会计报表的组成部分，在经过注册会计师审计后作为招股说明书的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在会计主体不存在而又要为其编报财务信息，如何编制就成为证券市场中公司能否发行上市的关键问题之一。遗憾的是，直到现在，监管部门未制定出相关的编报指南和审计准则，导致证券市场在公司首次发行股票时，财务信息的编制与披露方面缺乏规范，财务信息缺乏可比性。这几年证券市场存在的“虚假上市”等问题或多或少与此有关。
为配合国有或国有控股企业扭亏为盈，1997年以来，证券监管部门允许上市公司二次发行股票(以下简称“增发”)。问题是，在试点的六家纺织企业中，有些上市公司历史财务报表是亏损的，但公司也成功增发了，这似乎与《公司法》规定的公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利的规定不合。但是，这些公司在二次发行前，大多进行了规模较大资产重组，证监会实际上是默许上市公司按重组后的架构模拟编报财务信息的，并以模拟后的会计报表为考核基准。上市公司进行大比例的资产重组后如何编报财务信息，监管部门未制定相关的指南，结果是首批六家公司增发时所公布的会计报表的编报标准存在较大的差异。由于缺乏编报标准，监管部门个人、上市公司和中介机构意见相当不一致。这就导致，对于进行过大比例资产重组的公司，二次发行时的财务信息的编制和披露较不规范，投资者也就无法从过去的历史信息来判断公司未来的财务情况。
另外，上市公司发生大规模的购并时，如何编制和披露财务信息也未有相关的规定。有些公司发生吸收合并时，并未编制模拟会计报表，吸收合并发生在不同的年度、不同的公司其财务信息的披露是不一样的。这就说明，上市公司发生购并时，如何通过财务信息的编制和披露来反映事项的影响程度，从而为投资者提供有用的信息，监管部门尚缺乏编报的指南。
但是，在缺乏首次发行财务信息编报指南和相应的审计准则的情况下，有1000多家公司通过改制为股份公司并发行股票，并大多模拟编报了报告期前两年的会计报表。对发生大比例资产重组或购并的公司，也编报了模拟财务信息，并作为二次发行的材料。可见，在特殊情况下，公司的改组上市和增发是离不开模拟编报的财务信息的。本文拟结合与模拟编报财务信息有关的问题，谈一谈个人的认识，同时对证监会的《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见》(征求意见稿)提出一些意见。
二、模拟财务信息的含义
何为模拟财务信息，有关文件并未给出一个确切的定义。按照美国证监会(以下简称“SEC”)的说法，模拟财务信息是相对于历史财务信息而言的。美国SEC在其Regulation S-X Article 11 中提到模拟财务信息(pro forma financial information)，是指为了给投资者提供某些特定交易影响的信息，即这些交易在早些时候发生，对历史财务报表产生影响。模拟财务信息的编报一般在仅仅依靠历史财务报表不能满足投资者决策需求时进行。SEC为模拟财务信息的编制和报告制定了详细的指南。
我们认为，模拟财务信息可以这样来定义：假定公司现在的架构在报告期初已存在且无转变，按报告期各年实际存在的公司各构成实体，按公司现在执行的会计政策来编制和报告报告期各年度的财务信息。这个定义可解释为：
1.模拟财务信息不是主要财务报表，仅仅是对历史财务报表的一种补充；既可以是申报财务信息的一部分，也可以作为历史财务信息的注释。
2.在编报时，实际包含了这种假定：各种资产或业务产生的业绩在重组入(或置换入)公司前是实际存在的，不是人为虚构的。编报时，仅仅为其移动了一下位置，放在公司的名下。若原来的业务是直接面向市场的，则原来的数据直接作为财务数据的来源；若当时是内部结转的，则根据生产数量或劳务数量，按当时的市场价格模拟计算作为财务数据的来源；若当时的资产未能产生活动，则没有可以作为财务数据的来源的业务。若在改组为股份公司前发生了资产剥离、资产重组，可以按剥离和重组后的架构来编制以前的会计报表；若上市公司发生了兼并、收购、大比例的资产置换(或买卖)，可按兼并或置换后(买卖后)的架构来编制以前的会计报表。
3.架构的假定应该包括公司的结[！]构、资产情况、业务情况、执行的会计政策等；假定纳入会计报表范围的公司或子公司从报告期期初就执行《企业会计制度》，若实际不是，应按该会计制度进行归口调整。
4.模拟财务信息编报所覆盖的期间各国规定的不一样，我国一般指二年。首次发行要提供三年又一期会计报表的审计报告，大比例资产重组也是三年又一期。
由上我们可以看出，模拟编报财务信息的目的在于利用历史信息，通过一定的方法进行加工，使拟上市公司三年又一期财务信息在一致性的基础上进行表述，为投资者分析目前状况下的财务状况和经营成果及未来一年盈利预测数据的需要提供相关的信息。我们知道，财务信息的质量特征除了强调信息的可靠性外，信息的相关性也很重要。只有通过比较过去可比期间的财务信息，才可预测将来的可能情况。所以，在制定模拟财务信息编报指南时，我们更应该强调的是信息的相关性这一质量特征，而不是可靠性。
三、需要编报模拟财务信息的情况
财务信息的编报是有成本的。只有在编报财务信息预期收益大于编报成本的情况下，财务信息的编报才有意义。根据这一约束条件，不是在任何条件下都要编制模拟的财务信息。
在我国，编报模拟财务信息虽然没有统一的规定，但归结证券市场发生的各种案例，需要编报模拟财务信息的条件应包括：1.在发生吸收合并时，要编制模拟财务信息。现在上市公司在发生吸收合并时，要公布合并方案，但如何编制和何时编制未见到相关规定。2.在首次发行时，对于国有独资或国有控股的公司，允许其在改制为股份有限公司前的业绩模拟计算，独立运行一年后可申请股票发行，包括：①对原企业的非经营性资产或非相关的经营性资产和相关负债、损益剥离后，以一部分经营性资产设立股份公司，则这部分经营性资产和业务对应的前两年的业绩可模拟计算； ②几个发起人以经营性资产出资(包括股权)，则这些投入的个别资产和对应业务的经营业绩也可以相加，作为股份公司前两年的业绩。对于有限责任公司，若是整体改制为股份公司，则有限公司的前两年的业绩可模拟计算。3.上市公司发生重大的购买或出售资产的行为，且购买或出售的资产占上市公司总资产70%以上，其重组前的业绩可模拟计算。
综上所述，我们认为，由于企业上市改组中或上市公司的资本重组方式不同，公司是否需要模拟编报财务信息，应视情况而定：
1.考虑到编报财务信息的成本和对信息的影响程度，规定重要性的定量指标就很重要。美国SEC规定的相对重要程度是50%。我国对重大资产重组的重大是指对总资产、净资产或净利润而言，也可以对收购或出售资产的价款而言。在购买或出售资产占最近一期经审计的总资产的70%，还可以模拟计算业绩，其余没有规定。我们认为，对重要性指标不要硬性规定，要根据具体情况和影响程度由公司判断决定，并以50%作为重要性指标。
2.上市公司在收购或合并其他企业时，以及发生大比例资产剥离、出售或置换时，应编报模拟的财务信息，并作为临时报告予以公告，而不仅仅在有增发的需求时编报。
3.有限责任公司整体变更为股份有限公司时，应对其前两年会计报表按现行会计政策进行追溯调整，并作为申报会计报表的一部分。
4.非国有企业首次发行时，只要规范改制我们认为也可按照改制方案模拟计算其前两年的业绩。
5.编报模拟财务信息的角度应是投资者，而不是监管部门的需要。模拟财务信息是为投资者的需要而编制的，因而应强调信息的可比性，监管部门应根据投资者的需要制定编报方法。现在，往往是根据监管部门的意见来编报模拟财务信息，比较强调可靠性，信息的横向可比性较差，不能为投资者提供与决策相关的财务信息。
四、模拟财务信息编报所覆盖的期间及何时编制
由于模拟财务信息是假定资产重组交易在早些时候发生从而对历史财务信息所产生的影响，因而必须确定模拟财务信息编报所覆盖交易发生前的期间，覆盖的期间取决于信息的有效性。美国SEC规定：在编制模拟利润表时，可采用财务预测，所覆盖的日期至少应该包括从交易预计完成日期开始的12个月。
在我国，由于《公司法》规定公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利，所以三年应该是法律规定的限制条件。证监会规定公司必须改制为规范的股份公司，并运行一年以上才可以申请发行，所以，我们认为可以以公司购并后或资产剥离或资产置换后的公司架构为基础，模拟编报前两年的财务信息，并在招股说明书中公布。因为仅模拟合并基准日的资产负债表，可以基本看出合并后公司的财务状况，但看不出公司的盈利水平和趋势。以三年为窗口，观察一个公司的发展，历史信息就会有预测价值。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，监管部门并未要求编制模拟财务信息，仅是公司可以在重组完成一年以后提出配股或增发新股的申请，其重组前的业绩可以模拟计算。所以，上市公司发生大比例置、换收购或出售资产时，可以模拟编报二个会计年度的财务信息。
信息是有时效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。对于何时编报模拟财务信息也是应该考虑和解决的。对于公司的改制，应根据改组的方案来编报模拟财务信息，并在申请为股份公司时编制。对于公司的合并，应模拟编报生效当日的合并财务信息，并随合并公告书一起公布。合并完成后，应该对合并发生年度以前三年的报表进行追溯调整，并公告。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，应在签订计划时而非完成交易时，编制模拟前三年的财务信息，并公告。
五、编制模拟财务信息所采用的方式
以美国SEC规定的条例为例，模拟财务信息由引言、简化的模拟资产负债表和利润表以及注释等组成。引言应该对交易和所涉及的主体以及编制模拟财务信息的目的加以说明，注释应该详细说明编制模拟信息所涉及的假设与相关的数据。模拟财务信息是对历史财务报表的补充。允许在模拟利润表中进行财务预测，并要求计算模拟的每股收益。
我国以IPO为例，模拟财务信息的编报是在公开发行股票公司信息披露的内容与格式第9号中规定的(一直未公开过，被最近的指导意见所代替)，内容可归纳为：
1.模拟会计报表作为报告期历史财务报表的一部分(但本身在报告期发生了重大重组，需要再模拟的情况除外)。
2.模拟财务信息包括资产负债表、利润表和注释。只需要编制设立日的资产负债表，要编制设立日前两年的利润表。
3.在注释中披露所涉及的交易主体、交易的资产和方式，模拟会计报表编制的基准、依据等；以实际发生的交易或事项为依据，以历史成本计价原则、收入和成本配比为主要的编制基础。
4.不可采用预测信息。
5.要按《企业会计制度》的要求，假定在报告期的期初就执行《企业会计制度》，追溯调整原会计报表。
6.对原来会计报表存在的会计差错作出恰当的会计调整。
7.编制设立前各会计期间财务报表时，应以改制方案为依据，对设立前原企业的资产、负债和收入、成本与费用进行划分。同一账项在报告期内各会计期间或时点采用的剥离调整方法应保持一致。若是多个经营实体发起设立股份公司，则各经营实体对同一账项所采用会计政策和剥离调整方法应保持一致，各经营实体之间的交易或事项必须予以抵销。
8.以模拟财务信息计算每股收益、净资产收益率等指标。
六、模拟财务信息编制的具体原理与方法
对于如何编制模拟财务信息，美国SEC规定，要以计划或完成的资产重组交易为基础，对交易发生前的历史财务报表进行追溯调整或合并后编制。在编制时，具体的规定较为弹性，以使模拟信息能适应于各种个别事实和情形。在编报模拟利润表时，要求对交易的一次性影响持续性影响要加以明显区分，并将一次性影响项目(中止经营、非常项目和会计政策变更的累积影响等)排除在模拟利润表外，但要在注释中加以说明这种排除。
证监会了IPO的指导意见。对上市公司发生大比例资产重组、吸收合并的情况尚未有具体规定，但公司会比照指导意见执行。针对该指导意见，我们认为，IPO时，模拟财务信息编报需要讨论的几点是：
1.对于模拟财务信息的编报，我们必须强调信息的相关性，而不是信息的可靠性。该指导意见非常强调信息的可靠性，会导致信息的相关性减弱，甚至不可比。比如，由内部产品或劳务转移所形成的部分，原企业会计核算中采用内部价格计量的，应以报告期实际内部价格为基础。这种规定导致的结果是，为了强调信息的可靠性，三年利润表的编制采用了不同的计量标准，改制后的公司收入的计量以市价为基础，而改制前基本上以成本为计量基础，这样，编报的各年度的财务信息就不可比。实际工作中，企业制定的内部价格，往往未考虑管理费用，有的企业的内部价格甚至弥补不 了费用，也不是真实的内部价格。我们认为，模拟财务信息是在假定一定基础上编制出来的，改制前二年的收入应比照同期产品或劳务的市场价格来模拟。在无法寻求同类价格的时候，应在成本的基础上，加上适当的毛利。再如，按指导意见，设立股份公司时债权人承诺放弃债权或债转股的，划分财务费用时，不应追溯调整股份公司设立以前年度已入账的相关财务费用。按这种规定来编制三年的会计报表，对财务费用这一信息来说就没有可比性。
2.股份公司在报告期发生了重大资产置换，股份公司应以置换后的架构重编会计报表，而不是仅仅编制和披露备考财务信息。指导意见的做法是，在发生重大资产置换时，还是按原来的方案编报财务信息。对于首次发行IPO来说，若在报告 期发生重大资产置换，则三年的财务信息不是在同一资产和业务的基础上编报的，披露的信息不是在同一资产和业务产生的，因而反映不了实质内容。所以，根据重组后的架构编制的财务信息不能作为备考的财务信息，而应该作为历史财务报表的一部分。
3.在报告期发生吸收合并或控股合并时，要区分支付方式，选择合并基准日前各会计期间应按合并后或合并前公司架构编制。在发生吸收合并或控股合并，并以现金方式购受企业的情况下，上市改组企业的会计报表应包括自合并日起被购企业的经营成果。在以换股方式购受企业，上市改组企业整个报告期内应包括被购企业的经营成果。但是，对被购企业于合并日之前的资产负债表则不应作模拟性调整，因为审计基准日的资产负债表已为投资者提供了最为有用的财务状况信息。
4.对于我国企业存在特殊性的地方，在模拟编报财务信息时要有所考虑。如，原企业免费使用的土地、商标、专利权等，在模拟编报财务信息时，应假定在报告期初就有偿使用，并考虑使用费用计入模拟利润表。
七、模拟财务信息的审计
模拟财务信息在对投资者公布前是否需要审计，各国的规定是不一样的。以美国为例，1988年，美国审计准则委员会了题为“模拟财务信息的报告”的鉴证准则(Reporting on Pro Forma Financial Information)。鉴证准则的无疑为模拟财务信息的审查、评价和报告提供了指南，是注册会计师在进行类似业务时必须遵循的标准。必须注意的是，这一鉴证准则并不适用于按会计准则在会计报表或在会计报表注释中编报的模拟财务信息。显然，注册会计师要对会计报表发表审计意见，其遵循的标准仍是审计准则。
在我国，模拟财务信息被当作历史财务信息来看待，需要按历史财务信息的要求进行审计，这就引发了一系列问题：
1.我国尚无模拟财务信息的审计准则。与美国不同，我国的审计准则覆盖了所有的业务范围。但实际上，注册会计师是按年度会计报表审计的要求来审计模拟会计报表，都出具了类似年度会计报表审计的审计报告(包括IPO、吸收合并、增发时)，在审计报告中表述的是“按照《中国注册会计师独立审计准则》”进行的。但实际上，目前的审计准则并未规范模拟财务信息审计的特殊之处。按照年度会计报表的审计程序，是不足以使注册会计师获取模拟会计报表的编报是否符合规定的满意证据，从而发表无保留意见的审计报告的。
关键词：信息化 信息化技术 财务审计
商务电子化、经济全球化和管理信息化已成为21世纪人类发展的必然趋势，被审计单位会计核算、财务管理、经营管理电子化日益普及，迫切需要建成一个相对完善、高效的审计信息化系统，以增强审计机关在信息化条件下实施审计监督的能力。本文就信息化条件下如何运用信息化技术为内部财务审计服务发表一些见解，与广大审计同行进行探讨。
一、利用信息化技术进行内部财务审计在是社会发展的必然
（一）利用信息化审计是被审计对象信息化发展的必然产物
随着被审计单位会计电算化工作及企业信息系统的集成化在企业得到大规模的发展，特别是以ERP为代表的企业信息系统的高度集成逐渐兴起，迫使审计人员改变审计方式与之相适应，审计人员只有对整个系统全面了解，才能把握审计对象的总体情况。我单位在90年代末就自行研发财务核算系统，如今已进行二次大的升级，我们审计人员也较早就利用计算机辅助进行审计。
（二）计算机审计是审计理论与技术发展的必然结果
随着审计理论与技术的发展，审计模式经历了详细审计、系统基础审计和风险基础审计三个阶段。而现代审计则十分强调对系统控制的依赖。ERP的实现改变了手工环境下的管理方式及业务流程。正是由于计算机信息系统的运用，使得计算机辅助审计成为必不可少的工作内容，甚至可以独立作为一项审计的任务。
二、利用信息化技术进行内部财务审计的几个阶段
利用信息化技术实现内部财务审计不可避免的经历为三个阶段。
（一）单纯利用计算机硬件设备和利用财务会计软件为内部财务审计工作服务的基础工作服务阶段
现在大多数企业都处在这个阶段。在这个阶段利用计算机为审计工作服务又可分为两类服务：一类是为审计内部管理服务。审计人员利用计算机进行审计业务的管理，利用计算机完善审计行政管理和内部控制，内部财务审计部门可以利用计算机编制年度审计计划，记录计划的执行情况，安排审计任务，下达审计通知书、编写审计方案和撰写审计报告，利用计算机字处理功能可以使审计文书的格式、措辞等更为标准、规范；利用计算机对审计档案进行管理，可以将几年的审计工作资料以电子文档的形式保存，特别方便调阅查询，使审计档案的利用率大大提高；审计人员利用企业会计计算机账务系统进行查账审计。
（二）利用审计专业软件进行审计阶段
审计人员拥有了自己的系统软件，无论是审计内部的计划安排、文书管理、人员考核、法规利用、档案保管，还是审计查账、分析、对比，都有了统一的部署，审计软件反映出来的会计账簿和报表已不是财务系统本身的账务和报表，它是审计软件利用会计基础凭证库数据，按照标准的记账规则经过自己的软件程序重新进行记账得出的结果，他有效规避了会计软件方面给审计人员带来的风险。一般的审计软件包括如下几个基本步骤。
1、取得会计电子数据
计算机审计的前提是取得被审计单位正确的会计电子数据，在通常情况下，数据的存放会因单机、网络、多用户等各种工作平台的相异而有区别，应根据不同的网络环境和工作平台，采取不同方式来处理。
2、将所取会计数据转换处理成标准格式
在所取得的会计数据中分析出凭证库、科目库、年初数三方面的内容，应正确分析其内容构成，做好和标准数据格式的对应工作，为进一步的审计工作奠定数据基础。
3、符合性测试
按照计划安排，依照审计程序，对所审计对象进行符合性测试，主要通过填表或回答问题方式完成调查表，通过程序进行统计，分析出符合性测试结果。
4、实质性测试
在标准数据格式的基础上进行数据查询和审计查账，当然最好在已做好符合性测试的基础上进行实质性测试。审计程序会自动形成各科目固定格式的审定表，审计人员要做的是进一步套用模板，形成诸如现金盘点、固定资产折旧等的计算表。至于特定形式的工作底稿，或原始凭证核查，需用审计工具中的查询、抽样等来完成。
（三）审计软件向企业内部管理延伸，为企业目标增值服务。这是审计工作发展的需要，也是对审计软件的要求
（1）随着计算机网络技术和电子商务的发展，未来的审计软件可以将审计人员的计算机与被审计单位的信息系统联网，通过在被审单位的信息系统中嵌入为执行特定审计功能而设计的程序段，实现网络资源的共享。审计信息化将使审计监督从单一静态审计转为静态到动态结合的审计监督，审计工作更加智能化、高效率，实时审计弥补事后审计线索不充分的缺陷，实现审计向事中、事前的转变。
（2）随着审计转型的需要，审计从只关心财务管理的框架中跳出，向更深更广的领域迈进，审计人员将工作面延伸到产品研发及设计、物资采购及销售、生产组织及调度、人员管理及薪酬分配，环境治理及节能降耗等企业经营管理的方方面面。
三、利用信息化技术进行内部财务审计面临的主要问题及对策
（一）观念的转变是关键问题
“审计信息化是一场革命”已深入人心，但不少同志还存在模糊认识：一是认为计算机辅助审计仅仅是个手段，作用有限，不必急于推进；二是认为计算机辅助审计专业性太强，离自己很远，只要由计算机辅助审计专业人员完成即可，和自己关系不大。因此，推进计算机辅助审计必须以转变观念为先导，既要破除神秘感、克服“恐高症”，又要摒弃“无用论”、“无为说”。
（二）审计数据接口是难点问题
没有统一的财务软件标准，也没有考虑审计接口问题，缺少模块接口。审计软件要从财务软件中取数必须建立灵活方便的数据接口，不管使用单位的财务数据是什么样的格式，都可以转换成审计软件需要的格式，而且还能把同一个单位的不同的财务软件数据转换到同一个账套中，方便审计跨年分析。
（三）审计信息专业人才是保证
审计需要一批既掌握现代审计理论与实务又了解信息化技术的复合型知识结构的专业人才。加大培养能够担当计算机辅助审计复合型人才的力度，带动审计向计算机辅助审计推进。
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