营改增对施工企业形成的正面影响涵盖两个层面，首先可预防施工方进行重复纳税。企业一方面为提升投标竞争力，通常应用联合投标而后分包项目模式，因而建设方并不会同分包方签署独立合同，施工企业应自行纳税。然而，现实中由于欠缺分包合同则会令施工企业面临重复纳税的问题。执行营改增政策后，则可通过销项税抵扣进项税，确保施工企业纳税流程更加科学规范，可辅助其有效的避免重复纳税问题。另外，通常施工单位要在材料采购阶段中上交增值税进项税，其中各个环节倘若包含营业收入，还需要上交营业税，这样一来便导致施工方在较多环节进行了重复纳税。而实施营改增政策后，则会有效改善上述情况。再者，营改增下，可有效推动施工企业实现设备系统的全面升级以及施工建设技术的更新改造。施工设备系统始终是施工单位生存以及发展的核心基础，其具备较高的内在价值，因此会在施工单位固定资产之中占据较大份额。实施营改增政策后，施工单位可在采购固定资产过程中享受到增值税抵扣这一优惠政策，进而可为企业不断扩充建设生产规模、有效的更新优化设备系统而提供更为优质的条件，同时还会推动施工单位继续扩充研究开发技术投入，以全面提升核心竞争力。
二、营改增下施工企业面临的考验与挑战
营改增下，施工单位纳税税率以及基数均会产生改变，令其需要上交的税金相应改变。由于一些供应方财务管理工作较为滞后，再加上施工单位无法对企业项目部或是下属单位进行有效管控，使得营改增下，施工单位对进项税实施科学规范的管控面临一定难度，税负不降反增的状况时有发生。另外，建设方拖欠项目款的问题较为普遍，营改增下，纳税模式伴随变化，施工单位承受的资金压力逐步扩大，在其批复工程量计价后，施工方会产生纳税义务，并进一步明确增值税销项税，即便是建设方无法按时交纳款项，其也不能延后确认或是将额度降低。长久来讲，施工方款项不能做到按时足额的获取，却必须要上交足额的税款，其销项税总量远远超出进项税，导致施工单位承受的资金压力持续提升，更有甚者还会面临资金链断裂的问题。我国积极鼓励施工单位履行营改增政策，事实上是为了对服务业进行扶持所作出的决定，对经济结构的优化重组形成了积极影响，同时会推动施工方积极采用现代化的经营管理模式。然而，当前，较多施工单位管理发展水平参次不齐，较多单位仍旧采用粗放管理模式，导致其负担不断提升。因此，一些专家论证，营改增制度为优化施工单位质量的一大契机。营改增下，当前施工方经营模式调整如何符合新税制相关要求，施工方如何强化风险防控水平，创建更加完善有效的财务管理机制，优化经营管理模式，则是其面临的一个挑战。倘若面临新税制改革，施工单位没能积极行动，作出快速更新调节，则会最终被淘汰。再者，施工方的建筑成本中人工成本占到近30%，加之考虑采购地材成本，以及日趋增加的资金成本，倘若营改增不涵盖建筑劳务部门及银行金融系统，则其不能获得相应的增值税发票。缺少了这部分成本的抵扣税源，施工单位的税负控制将面临一定的考验。
三、营改增下施工企业纳税筹划策略
(一)转变模式，开源节流
对施工单位来讲，营改增不仅是挑战、也是机遇，只有施工方积极的把握住机会，推动自身管理经营模式的优化更新，从容应对营改增产生的作用影响，便能实现更大的发展。首先，施工方应积极取缔以往粗放式管理经营模式，稳步向着精细化管理方向前进，合理缩减企业成本，辅助施工单位在推进营改增政策的阶段中完成稳步过度。其次，施工单位应把握开源节流的实践原则，优选原材料供应单位，包括主要材料、地材、辅助材料等，选择具备一般纳税人资格的供应商，合理的控制投标报价，引入全面预算工作模式，尽最大可能做好施工成本投入管控，以合理的缩减税负压力。再次，随着施工企业BT、BOT、PPP模式转变，项目财务成本日趋增加，施工单位要通过合理筹划资金，严控有息负债规模，降低财务成本。另外，施工单位应通过加大机械化现代作业技术的改进，缩减劳务用工，降低劳务成本。总之，施工单位要最大程度增加增值税抵扣税源，严格控制不涉及增值税成本费用的开支，才能实现降低税负的目的。
(二)优化增值税发票工作制度
营改增下，可否获取到符合标准要求的专用增值税发票，针对施工单位进行纳税筹划来讲体现了决定性作用。基于施工单位业务特征，其增值税发票通常具备较严苛的标准要求，且呈现出总量庞大的特征。我国税务法要求，只有契合标准规范要求的专用增值税发票方能实现税款抵扣。也就是说，施工方必须应注重优化增值税发票实践工作机制。首先，施工单位应针对专用增值税发票的有关重要环节制定管理方案，例如开立发票、票据的申领以及应用、获取、管理等。应严格管控同增值税发票密切相关的法律风险。再者，针对施工单位下属公司或是办事处负责专职办税的工作人员，应强化培训教育，提升其妥善管理专用增值税发票的工作理念，提升施工单位增值税抵扣的工作效率以及实践效果。最终，施工单位还应勇于提升对增值税发票控制管理工作体制的履行力度，对于开具发票的时间以及涉及的金额均应严格细致的规定。倘若发觉某环节存在不当行为，则应追究问责并快速的纠正。
(三)注重对财务工作人员培训教育，提升综合业务水平
从客观层面来讲，营改增下，同增值税密切关联的财务处理工作变得更为复杂，倘若无法对税法全面掌握与充分理解，而是存在认识不当的现象，那么较易引发错误问题。由当前状况来说，基于营改增制度仍旧处在试点运行时期，施工单位较多财务工作人员无法对营改增制度进行深入细致的了解掌握，对营改增政策将会对自身工作以及施工单位经营发展引发的影响了解有限。为此，就当前我国税收体制的重要变化时期，施工单位应积极推动财务工作人员参加税法培训，定期同区域税收监督管理单位保持实时联络沟通，便于更为全面细致的把握税收管理规定。施工单位还应在营改增税法培训活动之中，扩充参与人员规模，即培训对象不应单纯的限定在财务工作人员，还应涵盖管理岗位、造价管理员工。具体的教育培训内容则应涵盖营改增下对施工单位招投标报价产生的影响、会计财务工作、报税环节等实用性知识专题。当前，营改增细化实施方案并没有完全出台，因而施工方开展的税法培训管理工作应为一项长久任务，每当具体的政策或工作细则颁布后，施工方均应投入高度重视，快速组织有关的学习以及培训活动。
四、结束语
关键词：上海 营业税 增值税 改革试点
营业税改革作为一个热点话题，始终是业内讨论与研究的难点。2011年11月26日，我国国务院常务会议对营业税问题进行了深入的研究与讨论，为有效解决我国货物及劳务税当中营业税重复征收的问题并对我国的税收制度进行进一步的完善，该会议决定自2012年1月1日起在我国部分区域及行业进行营业税改革试点，逐步将营业税行为改制成为征收增值税。而2012年1月1日，部分行业也根据改革试点的要求纷纷出台相应的实施细则。那么，在我国，营业税改革究竟有何必要性？
1.营业税改革的必要性
在我国现行的税收制度中，营业税与增值税并行，两种税种同时征收，工商业的销售收入要征收增值税，而交通运输行业、金融保险行业、邮政通信行业、服务行业、建筑行业、不动产销售行业以及无形资产的交易行业等这九大行业及其行为的收入则征收营业税。但在实际的操作过程当中，两种税种缴纳不当或者是缴纳错误的情况时有发生，这对我国税务的征收与管理都带来了一定的困难与麻烦。
因此，我国相关税收部门必须对现行的税收制度进行相应的改革，逐步取消对营业税的征收，并实现全行业征收增值税。换言之，也就是推行“增值税扩围”改革，以便于使我国的税收制度更加规范化，更清晰地将不同行业的税负水平展现出来，实现不同行业在税负方面的公平性。基于这种基本现状，我国国务院常务会议决定于2012年1月1日在部分地区及部分行业开展营业税的改革试点，并对改革试点的基本内容进行了确定。
2.我国营业税改革试点的基本内容
第一，我国营业税改革现在上海市的交通运输行业及部分行业进行试点，条件成熟之后可选取部分行业开始在全国范围之内进行试点改革；
第二，在我国现行的税收制度中，增值税的标准税率与最低税率分别为17%和13%，针对“增值税扩围”的基本需求，此次税制改革新增了11%与6%这两档低税率；
第三，试点期间，原归属试点区域的营业税收入在改征为增值税水乳之后，仍然归属于试点区域，而试点行业原本可享受的营业税的优惠政策可以继续延用，并跟根据行业增值税的征收特点进行必要调整，被纳入进试点范围之内的纳税人在进行增值税较难的时候，可以按照相关规定进行抵扣。
在我国经济机构的组成当中，因运输行业对其他各个行业营业税与增值税征收的影响相对较大，因此此次营业税改革将运输行业作为首选的试点行业；与此同时，在我国众多区域里，上海作为我国的经济中心，其工业基础与税收管理的基础相对较好，企业在税收操作方面也相对规范，因而，营业税改革在上海的开展将更为顺利，所以，上海成为我国营业税改革的首个试点城市。
3.上海营业税改革的全面落实
3.1上海市营业税改革细则
结合上海市1月1日新出台的《营业税改征增值税试点》的实施细则来看，从当日起，上海市以适用税率为11%且与其他制造行业紧密相关的交通运输行业以及包含有形动产租赁适用税率17%和部分使用税率6%的现代服务行业开始进行营业税改制试点。
3.2上海市营业税改革的影响
根据上海市对营业税改革的具体实施细则来看，部分业内的专家表示，通过将营业税与增值税合并能够有效避免成本重复计算是这次营业税改革的主要动因，但这种调整方卖弄实际上仅仅适用于那些上下都有折扣的企业，特别是部分生产服务的企业，但对于部分信息资讯类的服务企业来讲，其成本组成当中，超过90%的成本都属人力成本，而人力成本并不能够对我国生产服务行业通过贸易或者是设备所获取的增值税进行抵扣，因此，这次营业税改革对企业而言，其税负实际上是“有增有减”的。
换个角度从交通运输行业来看，就陆路运输不同于航空企业的燃油集中采购，陆路运输中汽车的燃油通常是司机人员依照具体的用油情况在不同的加油站点进行加油，通行费用也基本都是小额的支出。所以一般情况下，这些支出实际上很难获取对应的增值税发票，加之这个过程中所付出的折旧费用与人工成本无法进入进项税当中，所以，整体的税负实际上是有可能增加的。
由此可见，此次营业税改革并不排除会使部分企业的税负有所增加，而对不同企业而言看，因其成本机构的不同及其发展阶段的差异，在现有发展状况下，不同企业所缴纳的税额也是各不相同，一旦税率有所提高，进项抵扣减少，企业的税负则会增加。
当然，因营业税是以企业的营业额为基础按照相应税率进行计算与缴纳，这其中并不涉及到成本抵扣的问题，比较来看，以增值税代替营业税实为一种更科学的税收方式。因此，从整体上来看，随着增值税的扩围，可以多数企业重复纳税的问题得到有效解决。
但这也并不意味着此次营业税改革试点已经取得成功。结合目前上海营业税改革的具体情况来看，要在全国范围之内进行营业税的改革，还需要对部分问题进行着重注意。
4.我国营业税改革应注意的问题
4.1平衡政府税收与企业税负
根据上海发展研究中心的研究结果来看，此次营业税改革的试点实施，将使上海市的税收收入整体减少100多亿元。也就是说，我国营业税改革在对企业“减压”的同时，却加重了政府部门的压力，市政府部门的税收收入收到影响，进而对城市其他公共事业的发展形成影响。所以，若在全国推行营业税改革，必须对政府税收与企业税负进行协调，保证确实降低企业税负的同时，还可以使政府税收总额的降低值始终维持在政府部门的可承受范围之内。
4.2平衡企业间的税负
以上分析中已经提及，对部分企业来讲，营业税改革之后，其税负出现“不减反增”的状况，而正对这种情况，财政部门与税收部门必须予以重视，在必要的情况下，可通过政府的财政支出进行专项资金调节，避免企业税负出现失衡的状况。
尽管此次营业税改革刚刚开始进行试点实施，但从整体上来看，这将是我国营业税改革的重要一步，通过此次改革，可以使我国现行的税收制度得到有效完善，促进我国现代服务行业的精细化发展，同时，也有可能推动我国第二产业与第三产业的有效融合与发展。所以，在试点实施的过程中，相关部门必须对试行中存在的各种问题进行深入研究，及时发现问题并加以解决，以便于推动营业税改革在全国范围内的实施。
参考文献：
[1]许善达.营业税改革是现代服务业发展的重要条件[J].民主与科学,2011,(04).
营改增细则全文解读新增不动产纳入抵扣
今年政府工作报告提出，全面实施营改增，从5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。
上述新增四大行业的试点纳税人近1000万户，涉及营业税规模1.9万亿元，而由于新增不动产首次被纳入抵扣，所有通过外购、租入、自建等方式新增不动产的企业都将因此获益。营改增实施方案备受关注，不动产抵扣则成为市场的焦点。
中国社科院财经战略研究院税收研究室主任张斌给记者举例，如果一家企业购置一栋价值1亿元的办公楼，那可抵扣的进项税为1100万元，如果全额一次性扣除，那这家企业可能今年就不需要缴纳增值税了，但如果分十年来进行抵扣，那每年可抵扣进项税为110万元。最终具体分期抵扣年限还需要等待营改增实施细则出台。
全国政协委员张连起告诉记者，将新增不动产纳入抵扣范围，是继上一轮发轫于东北的增值税转型改革将企业购进机器设备纳入进项抵扣范围之后，全面实施新增进项税抵扣的普惠性措施，因为这不仅包括营改增试点纳税人，还包括制造业、商业等原增值税纳税人。
他表示，允许不动产抵扣，不仅量大、面宽、比重高，大约占抵扣总额的60%，而且释放了鼓励投资的明确信号，吹响了打赢三去一降一补(去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板)攻坚战的财税号角，也是中国往现代增值税制度迈出的关键一步。
记者从上述知情人士处了解到，未来新增不动产抵扣有可能分为2年，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。此前的营改增早期方案中，新增不动产分期抵扣分为20xx年，但为了加大减税力度，支持企业发展，抵扣年限缩短至2年。
根据财政部数据，截至20xx年底，全国营改增试点纳税人共计592万户，其中一般纳税人113万户，小规模纳税人479万户;累计实现减税6412亿元，其中，试点纳税人因税制转换减税3133亿元，原增值税纳税人因增加抵扣减税3279亿元。
记者了解到，去年营改增全年减税规模约为2400亿~2500亿元，而上述国务院常务会议称，预计今年营改增减税规模将超过5000亿元，今年减税规模约为去年的两倍，力度空前。
税率终敲定
对于即将披露的营改增实施方案，增值税税率是一大关注焦点。
上述财政部税政司负责人表示，房地产和建筑业增值税税率为11%，金融业和生活服务业增值税税率为6%。此前，房地产、金融业、服务业的营业税税率为5%，建筑业营业税税率为3%。
张斌告诉记者，在简并税率的原则下，对四大行业不宜新设税率档次，在此基础上需要考虑企业不增加税负，然后确定四大行业税率。
目前，中国一般纳税人增值税税率有17%、13%、11%和6%四档，其中标准税率为17%。在综合考虑之后，最终官方选择了6%和11%两档较低税率。
普华永道中国中区流转税业务主管合伙人李军对记者表示，像餐饮、酒店等生活服务业和金融业的增值税税率接近此前营业税，税负稳定，而房地产和建筑业采纳11%的增值税税率也是经过很多测算的，从行业反响和测算结果来看，11%是比较合适的税率。
增值税税率针对一般纳税人，而针对小规模纳税人则采用征收率。
张斌告诉本报记者，四大行业中小规模纳税人主要集中在生活服务业，适用3%的征收率。
李军告诉记者，对大部分小规模纳税人而言，若采用3%的征收率，相较之前5%的营业税，税负将下降。
营业税优惠政策延续
上述国务院常务会议明确，新增试点行业的原营业税优惠政策原则上延续，对特定行业采取过渡性措施。
张斌告诉记者，营业税优惠原则上保留是为了保证试点行业税负稳定，营改增后如果没有这些优惠，企业税负可能上升。
针对老百姓关心的二手房交易营改增后，原有营业税优惠会否延续的问题，张斌认为，二手房营业税优惠政策很有可能平移，即以前二手房持有两年以上转让免征营业税，未来二手房持有两年以上转让也将免征增值税，实现税负稳定。
上述知情人士告诉记者，5月1日全面实施营改增前后的二手房转让的增值税政策会有所区分，但总体不会增加老百姓税负。而对于新房子则是开发商开的发票直接作为进项进行抵扣。
李军告诉记者，营业税优惠政策延续成为业内关注的焦点问题，比如对金融业而言，业内人士非常关心之前银行业同业间拆借利息免征营业税，未来是否会继续免征增值税。
新老合同如何处理也是试点行业关注的一大焦点问题。此次官方明确将对老合同、老项目以及特定行业采取过渡性措施，这将有利于减轻相关行业税负。
李军表示，目前新老合同如何划分还有待具体的政策实施细则出台，比如目前房地产业在关注，新老合同划分是以项目立项时间、企业拿到土地时间还是房屋完工到一定程度为基准?这都需要等待实施细则。
目前我国社会主义市场经济快速发展，税收法律也不断完善。营业税新法的颁布实施，对施工企业的发展产生了巨大的影响，既提供了机遇，也带来了不少的难题。
一、关于新税法的概述
（一）新税法的基本内容
《营业税暂行条例实施细则》是财政部、http://国家税务总局根据国务院在2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》制定并的。与旧的营业税相比有着很大的变化，对这些变化进行细致的研究，有助于促进施工企业的健康发展。
（二）新税法颁布的意义
新税法的颁布对企业、社会、市场经济的发展都有着重要的意义，主要表现在以下三个方面：
第一，充分体现了税收法定主义的最新要求，在一定程度上反映了我国社会主义市场经济的发展对施工企业的要求。
第二，对营业税进行改革是经济全球化的内在需求。
第三，改革旧营业税，实施新营业税是我国进行经济改革的内在要求。它有助于进一步完善我国的社会主义市场经济体制，有助于促进区域经济的发展与和平竞争，有助于提高我国利用外资的水平与质量，有助于推进我国进行税制的改革与现代化建设，有助于促进我国经济增长方式的变革与产业结构的升级。
二、新税法的变化对施工企业的影响
（一）代扣代缴义务的变化
《营业税暂行条例实施细则》规定：境外的施工单位或者个人在我国境内转让无形的资产或者销售不动产并提供应税义务，在我国境内的人是代扣代缴的义务人，在我国境内没有人的施工企业，可以使用购买方的名义履行代扣代缴的义务。从规定中我们可以看出，新营业税法解除了施工工程总承包人的法定的代扣代缴义务，改为纳税人承担。
（二）施工企业需要纳税的地点发生了改变
《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业作为纳税主体，它所承包的工程如若跨省区，它所提供的建筑业劳务要向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款；施工企业作为纳税主体，在向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款的那天起，超过6个月没有申报纳税的，要由当地有关部门或者税务机构向其强制征收税款，这在一定程度上强化了税务部门的强制性功能。
（三）施工企业纳税时间的变化
在以前的纳税过程中，施工企业发生纳税义务的时间是由建筑工程完成的进度与工程办理结算的时间决定，这使得很多施工企业有充裕的时间进行税收筹划，进而达到拖延交纳税款款的目的。《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业在收到预收工程款的当天即为纳税义务的开始。这在很大程度上降低了施工企业进行税收筹划、逃税、避税的可能，保障了施工企业税款的及时缴纳。
（四）施工企业营业额发生了很大变化
《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业作为纳税人的主体，在为社会提供建筑业劳务及服务的过程中，它的营业额应该包括的内容是建筑工程所需的设备、原材料、动力价款及相关的物资。其中，营业额不包括的部分是建筑工程的建设方所提供的设备价款。在规定中营业额的适用范围被调整为不包含装
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饰劳务的建筑业劳务。这在一定程度上降低了施工企业拖延税款缴纳的可能，规范了施工企业应缴纳税款的范围，减少了施工企业漏税的行为。
三、营业税改增值税对建筑业的影响
按照国务院与国家税务总局的税改安排，营业税在不久的将来必将改征增值税，目前已经在上海市试点。
营业税改增值税对建筑业最大的影响主要体http://现在建筑企业分包重复开票税收问题上。由于营业税是道道征税，按照现行规定，总承包人要向建设单位全额开具发票，分包人也要向总承包人按照分包额全额开具发票，这就导致重复征税问题。总承包人进行分包和不进行分包，总体纳税额是不同的，这就导致税负不公，违背了公平税负原则，背离了税法精神，不利于建筑行业的健康发展。而营业税改征增值税，能够发挥增值税税负公平的特点，有利于建筑业的健康发展。
改征税的实施，必将对建筑业产生很大的影响，施工企业的财务人员应当实时跟踪和了解税改过程，了解税改对本企业的影响，以便本企业能够及时改变做法，适应改征税的要求，获得最大的税收利益。
四、针对新税法的影响，施工企业要采取的发展措施
（一）在新税法颁布之后，施工企业要迅速地做出正确的反应，积极掌握、领会《营业税暂行条例实施细则》与《增值税》的税法精神与税法内容，根据本单位发展的实际情况，采取科学有效的措施改革企业内部的财务管理模式与内容，以尽快地适应新税法，适应不断变化的社会主义市场经济的发展。
（二）施工企业要加强对本单位财务部门的专业知识与技能的培训，提升财务工作人员的法律意识与法律观念，提高企业的财务管理水平。
（三）施工企业的高管，也要加强对税法的学习，深刻地领会新税法的指导精神与内容，把握住税法的发展方向，带领企业稳定发展。
（四）施工企业要积极加强与所在地税务机关的沟通，争取税务机关的理解与支持，以保证建筑工程的顺利进行。
关键词：水利水电工程；营改增；工程造价；影响；措施
一、引言
2016年5月1日，全国范围内金融业、建筑业、不动产业、生活服务业全面实施营改增，水利水电工程项目也正式纳入营改增范围内。按照增值税的计税方法：生产经营每个环节上产生的货物或劳务的销售额为计税依据，并按照规定税率计算出货物或劳务的销项税额，同时利用税款抵扣方法将外购项目在以前环节已纳的税款给予扣除后的金额作为应缴纳的增值税税额，为了避免重复征税，即：一般纳税人当期应缴增值税税额=当期销项税额-当期进项税额；销项税额=销售额（不含税）*增值税税率。
二、营业税下的水利水电工程造价体系
水利水电工程的总费用以直接费用、间接费用、利润和税费组成。直接费用指的是水利水电工程施工过程中直接花费在项目建设中的物化劳动和活劳动；间接费用指在施工过程中构成的产品成本及无法直接计算的消耗在项目上的相关费用。在营业税下，税费主要指国家税法及相关规定应计入的营业税、城市维护建设费、教育费附加等。营业税属于价内税，计算公式：应纳税额=营业额*营业税税率。式中，营业额即为项目工程造价。由于建筑行业长期执行营业税税额制度，而现行水利水电工程造价计算规则与营业税税制相适应。在营业税计算规则下，水利水电工程造价计算规则为：工程造价=材料费+人工费用+机械设备相关费用+管理费+规费+利润+税费；税费=工程造价*营业税税率3%*（1+附加费率）；
三、营改增对水利水电工程造价体系的影响
1.对原造价计算模式的冲击。原建筑业税费计算方式采用记取综合税率的方式，即造价的3.41%。当营改增实施后，将不再执行营业税3%的税率，使得其征税对象、计税方式及计税依据发生质的变化。因此，建筑业必须对现有的工程造价模式进行改变，并出台与之相对应的增值税税率配套工程造价和计价体系，否则建筑行业的招投标报价将无章可循及失去了法律的依据和政策的支持。其次，由于市场环境处于复杂多变的状态，现行的建筑物品定价、计价模式与市场环境之间存在制度和实际操作的矛盾，如果没有适宜的配套政策，营改增的改革可能导致建筑行业成本上升，这类增加的成本将会转移至消费者身上。根据资料显示，某会计学会对六十六家建筑施工企业营改增进行调研和理论与实际两种测算显示，反差较大。理论测算显示，营改增为其减税负约80%；实际测算显示，平均增加税负90%，折扣营业税税率5.8%，呈现出“明赚实亏”、“明亏实赚”的情况。2.增值税抵扣链贯通。增值税的核心，即进项抵扣，营改增的实施彻底将其贯通，且环环相扣，每层抵消，有效避免了重复征税的问题。年应税销售额小于500万或不经常发生应税行为的小规模纳税人也可以转为一般纳税人，但一般纳税人不能转为小规模纳税人的复杂流程。3.价税分离。营改增的政策将水利水电工程造价价税分离更加彻底，对建筑行业每个环节紧密相扣，层层抵消，对项目中的人工、机械、材料等费用全面实现价税分离，且要求信息价格和市场价格的采集均需考虑到增值税的因素，在合价时的复杂程度更高了，但是计价体系更加严谨、精细。
四、水利水电工程造价的计价模式的应对建议
增值税作为价外税，按照其税负理论应由消费者承担，这完全颠覆了原来建筑产品的造价构成。以“价税分离”方式计价规则，在项目中建筑行业中建筑及相关安装工程的单价计算方法并未改变，以“税前工程造价（人工、材料、机械设备使用费、其他直接费用、间接费用及利润之和）及各项收支费用（不包含增值税及可抵扣增值税进项税额）的价格计算，以此为基础，计算安装工程单价的增值税销项税额”的总体思路。1.不宜增加分包税负。项目分包在行业较为常见，而且分包成本占据总成本的一半，除了专业分包，约三成为劳务分包（人工费），除了机械机具的抵扣进项税外，无法取得其他进项税票。营改增后，只要税负增加就将增加成本并转移至总承包单位，考虑到工程项目的工程造价稳定增长，促进劳务行业规范健康循环发展，建议对认定的一般纳税人劳务企业，在执行11%增值税税率时，在对超过现阶段实际营业税税负3%的部分执行即征即退的政策，加以定期审查等方式进行操作。2.不宜“一刀切”，实现企业平稳过度。水利水电项目的周期较长、跨度大，不能以营改增对新老项目“一刀切”，在新税制衔接上，我们应该更加理性的以“新合同新政策，老合同老方法”执行，对那些未执行完成的项目按照老合同继续沿用之前政策，不宜随意修改定额费用、税款缴纳比例，进而实现企业平稳过度。3.提升造价人员专业能力。企业应该重视造价人员专业能力的培养，如果不熟悉营改增的规则，“画地为牢”，不打破传统思维，不改变投标策略，不按照新税制合理规划，不增强企业定价、报价等的能力，那么企业就会把微薄的利润丢弃掉。4.企业精细化管理，完善纳税前瞻制度。水利水电行业由于经营的特殊性，在企业管理上最难控制的，迫使企业的成本无法有效控制，导致企业资本结构失衡，严重影响到企业未来的发展与生存。营改增的税制改革，涉及到企业各个方面，因此我们应该抓住机会对企业进行合理改革整理，以动态发展的观念，对企业进行有效的精细化内控，完善科学的审批制度，杜绝权力下的腐败问题滋生。精细化手段不仅可以有效的控制企业生产经营成本，还能有效提升企业利润空间，规范经营活动，提升企业综合竞争力。此外，也应完善或建立科学的纳税前瞻制度，通过纳税规划、对新税制的深刻理解，降低企业财务压力。作为一般纳税人的水利水电企业，其税负波动主要源自进项、销项税额的差异，销项一般是通过生产经营活动中产生的所得额确定，如果要控制其额度，难度较大。因此，企业要通过有效的、完善的、科学的纳税制度，对进项税额进行充分控制，进而实现企业稳定税负，缓解企业经营压力，促进企业发展。
五、结束语
营改增对完善税收制度，促进经济结构、转变经济发展有着十分重要的意义，同时，也迎来了新的挑战，营改增在总体上是为企业减税的，但是在个别层面可能出现有增无减的现象，出现无法抵扣对应的进项税额等。所以，企业应该针对自身情况，通过精细化管理、资金规划等手段，定制适合企业自身特点的应对策略，来有效控制企业成本费用支出，提升企业利润空间，实现在激烈的市场竞争中生存发展。
作者:施晓武 单位:华能雅鲁藏布江水电开发投资有限公司加查水电建设分公司
一、关于新税法的概述
(一)新税法的基本内容
《营业税暂行条例实施细则》是财政部、国家税务总局根据国务院在2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》制定并的。与旧的营业税相比有着很大的变化,对这些变化进行细致的研究,有助于促进施工企业的健康发展。
(二)新税法颁布的意义
新税法的颁布对企业、社会、市场经济的发展都有着重要的意义,主要表现在以下三个方面:
第一,充分体现了税收法定主义的最新要求,在一定程度上反映了我国社会主义市场经济的发展对施工企业的要求。
第二,对营业税进行改革是经济全球化的内在需求。
第三,改革旧营业税,实施新营业税是我国进行经济改革的内在要求。它有助于进一步完善我国的社会主义市场经济体制,有助于促进区域经济的发展与和平竞争,有助于提高我国利用外资的水平与质量,有助于推进我国进行税制的改革与现代化建设,有助于促进我国经济增长方式的变革与产业结构的升级。
二、新税法的变化对施工企业的影响
(一)代扣代缴义务的变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:境外的施工单位或者个人在我国境内转让无形的资产或者销售不动产并提供应税义务,在我国境内的人是代扣代缴的义务人,在我国境内没有人的施工企业,可以使用购买方的名义履行代扣代缴的义务。从规定中我们可以看出,新营业税法解除了施工工程总承包人的法定的代扣代缴义务,改为纳税人承担。
(二)施工企业需要纳税的地点发生了改变
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税主体,它所承包的工程如若跨省区,它所提供的建筑业劳务要向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款;施工企业作为纳税主体,在向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款的那天起,超过6个月没有申报纳税的,要由当地有关部门或者税务机构向其强制征收税款,这在一定程度上强化了税务部门的强制性功能。
(三)施工企业纳税时间的变化
在以前的纳税过程中,施工企业发生纳税义务的时间是由建筑工程完成的进度与工程办理结算的时间决定,这使得很多施工企业有充裕的时间进行税收筹划,进而达到拖延交纳税款款的目的。《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业在收到预收工程款的当天即为纳税义务的开始。这在很大程度上降低了施工企业进行税收筹划、逃税、避税的可能,保障了施工企业税款的及时缴纳。
(四)施工企业营业额发生了很大变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税人的主体,在为社会提供建筑业劳务及服务的过程中,它的营业额应该包括的内容是建筑工程所需的设备、原材料、动力价款及相关的物资。其中,营业额不包括的部分是建筑工程的建设方所提供的设备价款。在规定中营业额的适用范围被调整为不包含装饰劳务的建筑业劳务。这在一定程度上降低了施工企业拖延税款缴纳的可能,规范了施工企业应缴纳税款的范围,减少了施工企业漏税的行为。
三、营业税改增值税对建筑业的影响
按照国务院与国家税务总局的税改安排,营业税在不久的将来必将改征增值税,目前已经在上海市试点。
营业税改增值税对建筑业最大的影响主要体现在建筑企业分包重复开票税收问题上。由于营业税是道道征税,按照现行规定,总承包人要向建设单位全额开具发票,分包人也要向总承包人按照分包额全额开具发票,这就导致重复征税问题。总承包人进行分包和不进行分包,总体纳税额是不同的,这就导致税负不公,违背了公平税负原则,背离了税法精神,不利于建筑行业的健康发展。而营业税改征增值税,能够发挥增值税税负公平的特点,有利于建筑业的健康发展。
改征税的实施,必将对建筑业产生很大的影响,施工企业的财务人员应当实时跟踪和了解税改过程,了解税改对本企业的影响,以便本企业能够及时改变做法,适应改征税的要求,获得最大的税收利益。
四、针对新税法的影响,施工企业要采取的发展措施
(一)在新税法颁布之后,施工企业要迅速地做出正确的反应,积极掌握、领会《营业税暂行条例实施细则》与《增值税》的税法精神与税法内容,根据本单位发展的实际情况,采取科学有效的措施改革企业内部的财务管理模式与内容,以尽快地适应新税法,适应不断变化的社会主义市场经济的发展。
(二)施工企业要加强对本单位财务部门的专业知识与技能的培训,提升财务工作人员的法律意识与法律观念,提高企业的财务管理水平。
(三)施工企业的高管,也要加强对税法的学习,深刻地领会新税法的指导精神与内容,把握住税法的发展方向,带领企业稳定发展。
(四)施工企业要积极加强与所在地税务机关的沟通,争取税务机关的理解与支持,以保证建筑工程的顺利进行。
2011年《营业税改征增值税试点方案》中提出，在交通运输业及部分现代服务业开展“营业税改增值税试点”；紧接着2012年1月1日上海正式启动“营改增”试点；截止到2013年7月底“，营改增”试点范围进一步扩大，包括北京地区在内已有8个省市进行了试点；2013年国家颁布的《在全国幵展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策》进一步将“营改增”政策推广到全国范围。2013年8月1日，国务院正式宣布在全国范围内对交通运输业及部分现代服务业中推行“营改增”。截至2014年6月1日，共对两个行业即交通运输业、邮政业和电信业及七项现代服务业进行了“营改增”的改革。营改增的最后三个行业建安房地产、金融保险、生活服务业的营改增方案也将在2015年底推出，其中，建安房地产的增值税税率暂定为11%，金融保险、生活服务业为6%。这就意味着，伴随着营改增政策的持续深化发展，越来越多的建筑施工企业将面临由原来的上交营业税变为上交增值税。这对建筑施工企业而言是一项重大的变革，它既给建筑施工企业带来的机遇，企业也将面临更大的挑战。
1营改增给建筑施工企业流转税计算带来的影响
营改增之前，一般情况下建筑施工企业是根据营业收入按3%的营业税税率计算缴纳营业税的，无论是营业税的计算还是在账务处理上都比较简单。但是在营改增之后，如果被评定为小规模纳税人，那就按3%的征收率征收增值税；如果建筑施工企业被评定为增值税一般纳税人，那就必须按11%的增值税税率用增值税的销项与进项抵扣计算缴纳增值税。无论是从应交税额的计算还是在会计的账务处理上都较营业税要复杂的多，这给企业的会计核算带来巨大的挑战，它要求企业会计核算要更为细化、具体，同时建筑施工企业会计核算体系也将发生重大变化。以某一般纳税人的一项工程为例，分析“营改增”前后营业税与增值税税负的比较。根据以上资料可以计算出，企业在营改增之前应缴纳的营业税=10000×3%=300（万元）营改增之后，建筑施工企业应按照11%的增值税税率计算缴纳增值税。销项税额=不含税销售额×增值税税率=×增值税税率=×11%=990.99（万元）进项税额计算：①材料费中的钢筋、型钢和水泥，一般向一般纳税人购入，企业可以取得增值税专用发票，可以抵扣增值税，其适用的增值税税率为17%。钢筋、型钢和水泥可抵扣的增值税进项税额=×17%=490.53（万元）②砂石、砖和其他材料有部分是向一般纳税人购入的，有部分是向小规模纳税人购入的。如果是向一般纳税人购入，那么其可抵扣的进项税额的计算与钢筋、水泥的进项税额的计算方法相同；如果是向小规模纳税人购入的，那么税改后可以要求供应商到税务局代开增值税专用发票，小规模纳税人适用3%的征收率，因此建筑施工企业向小规模纳税人购入材料时只能按3%抵扣税款。假设该工程砂石、砖和其他材料中有50%向一般纳税人购入，50%向小规模纳税人购入，则可抵扣的进项税额=×17%+×3%=160.12（万元）③企业如果向一般纳税人购入木材，则可以按13%的税率计算可抵扣的进项税额；如果向小规模纳税人购入木材，则可要求供应商到税务局代开增值税专用发票，按3%的征收率计算可抵扣的进项税额。假设该企业的木材均向一般纳税人购入，则可抵扣的进项税额=×13%=2.53（万元）④机械费，按80%租赁，20%自有设备计算，假设租赁设备是向一般纳税人租赁的，则可以按照17%的税率计算可抵扣的进项税额，自有设备产生的机械费则不能计算进项税额，所以机械费可抵扣的进项税额=×17%=87.25（万元）⑤临时设施费一般由沙石、水泥、砌体、人工费组成，假设人工费占20%，其他按小规模纳税人3%的征收率抵扣，则临时设施费可抵扣的进项税额=×3%=1.40（万元）⑥人工费、其他直接费、现场管理费，这三项成本是不能计算增值税进项税额的。根据以上分析计算，该工程可抵扣的进项税额为741.83万元，企业应缴纳的增值税=990.99-741.83=249.16（万元）从以上的分析和计算过程中不难发现，影响建筑施工企业增值税税负高低的主要因素在于发生的成本能否可以取得足够的增值税发票计算可抵扣的进项税额，具体包括以下两方面：①如果工程成本中人工成本、其他直接费、现场管理费所占比例较高，由于这三项是不能取得增值税专用发票的，所以其比例越高，则会导致企业可抵扣的进项税额就越少。②材料费、机械费、临时设施费这三项成本中有一部分是可以取得增值税专用发票的，有一部分是无法取得的，即使是取得了增值税专用发票，也有一部分因是向小规模纳税人购入，只能取得由税务机关代开的增值税专用发票，则这部分只能按照3%的征收率计算可抵扣的增值税进项税额。可见，本例中该工程的税负是下降的，但实际工作中由于建筑施工企业的种种原因，无法取得足够多的进项税额，则企业的税负就会上升。企业想要在营改增后保持税负不上升，甚至于是想要税负优势下降，则必须取得足够多的进项。那么如何才能取得足够多的进项呢？企业在法律许可的范围内，通过事先筹划和安排，尽可能地取得足够多的进项，可以帮助企业为达到减轻税负的目的，增强企业综合竞争力。
2营改增下施工企业增值税纳税筹划策略
对建筑施工企业而言，营改增不仅是挑战，也是机遇，只要企业积极把握机会，推动自身管理模式的优化和更新，从容应对营改增产生的作用影响，便能实现更大的发展。企业可以从以下几个方面进行增值税的纳税筹划：①转变管理模式，严格控制不涉及增值税进项税额的成本开支项目。建筑施工企业应改变管理模式，由原来的粗放式管理，稳步向精细化管理转变，企业应加大机械化作业，缩减劳务用工，尽可能降低劳务成本。合理缩减企业成本，严格控制不涉及增值税进项税额的人工成本、其他直接费、现场管理费等成本费用的开支项目。②对于不涉及增值税进项税额的人工成本、其他直接费、现场管理费等成本费用的开支项目，尽量采用劳务外包的方式。一来，企业在管理上可以简单轻松些；二来，建筑施工企业可取得增值税专用发票抵扣进项税，解决不能提供增值税抵扣凭证的问题。③建筑施工企业应该引入全面预算，优选供应商。尽可能得选择具备一般纳税人资格的供应商，合理地控制投标报价，尽可能得取得增值税专用发票，尽可能得做好工程施工成本得投入管控，以缩减税负压力。④进一步规范会计核算的各项工作。在对增值税进行纳税管理的过程中，由于纳税发生在建筑业的全部经济环节，因此会计核算相关工作的强度及难度也就大大增加。建筑施工企业应针对专用增值税发票的有关重要环节制定管理方案，严格管控同增值税发票密切相关的法律风险。⑤针对建筑施工企业负责专职办税的工作人员，应强化培训教育，定期同区域税收监督管理单位保持实时联络沟通，便于更为全面细致地把握税收管理规定，提升其业务水平。
3结束语
一、建设项目乙供材料征税政策及现状
（一）相关税收政策1.增值税相关政策。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）第一条规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例）（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条明确固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行界定，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”为了进一步明确固定资产增值税进项税额抵扣范围，国家又出台了《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号），明确《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物；以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。因此，对于固定资产投资建设项目，首先应当根据以上增值税相关条款判断是否符合抵扣范围，然后按照“应抵尽抵”的原则取得足额增值税专用发票，并合理抵扣。2.营业税相关政策。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）规定在中华人民共和国境内提供建筑业劳务的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第52号）第十六条规定纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。同时，《营业税暂行条例实施细则》第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”除此之外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。根据以上营业税相关政策，我们可以得出以下结论：（1）建设项目承建单位主营业务通常为建筑安装业，属于营业税纳税人；（2）其提供建筑安装服务的同时所提供的工程所用原材料、设备及其他物资应当分不同情况处理，若属于自产物资，应当按照混合销售业务处理，若属于外购物资，则按照第十六条规定计入建筑安装业务营业额缴纳营业税。既然税法对乙供材料是否属于乙方自产有特别认定，那么笔者认为在设计纳税筹划方案时也应当区分两种情况分别设计。
（二）建设项目乙供材料税务处理情况由于营业税和增值税同属于流转税，一项经济业务中不能重复缴纳税金，若项目承建单位全部缴纳营业税，就不能再对乙供材料部分开具增值税发票，建设单位也就无法享受固定资产进项税额抵扣的政策。在实际操作过程中，建设项目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工费用中结算，由项目承建单位根据审定的结算价（包括建筑安装费、乙供材料费、税费等）全额开具建筑安装业营业税发票，建设单位根据结算价全额计入工程成本。
二、纳税筹划方案设计
针对税法相关规定，笔者区分项目承建单位提供自产和外购货物两种情况，分别设计纳税筹划方案。
（一）承建单位提供自产货物下的纳税筹划承建单位销售自产货物并同时提供建筑业劳务为混合销售行为，应该按照销售货物和建筑劳务分别开具增值税和营业税发票，建设单位取得增值税发票可以抵扣进项税。在这种情况下，实务操作过程中还应当注意三点：一是施工单位应当就销售货物和提供建筑安装劳务分别核算，确保账务清晰，在经得起税务检查的前提下，工程结算价上尽可能向销售货物倾斜，也就是尽可能多开增值税票；二是对于自产货物要界定清楚，尽可能取得税务部门的认可，做好解释工作，对于建筑安装企业来说，属于“外购材料”还是“自产货物”关键在于区分加工过程属于“生产过程”还是“施工过程”，如果加工过程是“生产过程”，则属于使用“自产货物”，若加工过程属于“施工过程”，则属于使用“外购材料”；三是合理运用“附属从主体”的税法原则，尽量取得内容符合可抵扣范畴的增值税票；四是承建单位应当取得一般纳税人资质，开具增值税专用发票。
（二）承建单位外购货物下的纳税筹划在承建单位外购货物的情况下，纳税筹划总的思路是避免被认定为混合销售行为，根据具体情况，可考虑选用以下三种方案：1.签订材料代购协议。在合同中明确承建单位提供材料的行为性质为“代购”，即代建设单位采购，没有任何利润，另外还要明确材料发票开具方式，即由材料供应单位提供材料增值税发票，抬头为建设单位，承建单位不再重复提供。在这种方式下，由于建设单位通过承建单位将资金最终支付给材料供应单位，造成所支付款项的单位（承建单位）与开具抵扣凭证的销货单位（材料供应单位）不一致，不符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）的规定，存在一定的税务风险。因此，采用这种方式，需要与税务部门做好沟通，取得理解和支持，包括对“代购”行为的认可和发票开具方式。2.拆分合同。建设单位和承建单位将合同拆分成建筑安装和材料采购两个合同，并分别签订。同时承建单位在会计核算上分别按照建筑安装、材料销售进行单独核算。通过合同分拆和单独核算，将混合销售行为转变为兼营行为，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，对于兼营行为，纳税人应当分别核算增值税业务和营业税业务，分别交纳增值税和营业税。采用这种方式，要求承建单位取得一般纳税人资质。3.利用招标策略，选取施工单位和材料供应单位组成的联合体为合同乙方。在不违背法律法规的前提下，合同招投标时优选施工单位和材料供应单位组成的联合体为中标单位。这样，在合同价款结算时，施工单位可以根据施工进度开具营业税发票，材料供应单位根据材料供应情况开具增值税发票，建设单位就可以取得增值税专用发票进行进项税抵扣。
三、建议
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