新的会计制度和财务制度对企业的成本核算工作具有非常重要的指导意义。它不仅扩展了成本核算和分析的范围,而且对具体的事项都进行了详细的说明与规定,对原有的成本核算调理进行了必要的增补,从而建立了比较完善化的企业成本核算体系与财务会计制度,特别是有效改进了成本核算的具体科目,优化了核算的方法。
2.当前企业成本核算存在的主要问题
2.1选取的核算对象缺乏科学性。
一些企业因为选取的核算对象出现偏差,使得企业的成本核算出现问题。以当前对外出口型的制造业为例,有相当多的企业将因政府财政补贴、政府政策指导以及人道主义救援等而产生的部分都作为一项成本支出,这样一来就容易导致企业成本在整体上的提升,从而导致了数据出现了失真现象;除此之外,对于部分出口费用政策性的减免以及商业违约的赔偿,企业也缺乏必要的会计科目核算。很多企业就是通过这种方式增加企业成本,降低利润,以达到偷税漏税和骗取财政补贴的目的。
2.2缺乏对于成本的控制意识。
通过整理和分析,我们可以从现在企业的管理者构成来看,大多数都是某一专业技术方面的专家,但是在企业整体的管理上,比如成本管理以及运营等等方面却是心有余而力不足,常常忽略了成本核算对于企业发展的重要作用。因为这种成本控制意识的欠缺,所以成本的发生和成本责任之间并没有建立起相互的联系,企业成本核算与控制受到阻碍,这严重地影响了企业成本核算工作的正常开展。
2.3在费用分摊领域的种种弊端。
从过去的财务会计制度中,我们可以知道,成本费用被分为了直接与间接两种主要类别。有相当一部分企业在处理间接费用的分摊上相当的混乱:首先,很多企业都对间接成本管理费用进行统一的计算,并没有分配管理,这就导致企业的管理费用一直呈现不受控制的恶性膨胀。其次,在管理费用的分摊上,一些企业按照部门、产品以及人员的实际比例来进行分配,这样也容易导致收支结余不准的情况发生。再者,一些企业部门还存在多次迂回的成本分配。这些问题也容易出现成本会计信息失真的问题。
2.4在成本核算方面没有进行控制分析。
根据对当前我国企业的成本核算方式进行整理和分析,我们可以发现它们当中的大多数仅仅是整理和归纳各项成本数据,是为了核算才进行核算。不仅如此,它们还将计算作为重点,而忽视了核算事前、事中以及事后控制的有效性,并且没有对企业内部的各项成本的变化进行深入的分析比对,也不去查找会出现这种差异的原因和相应的负责人,最终导致企业的成本控制流于形式,没能达到控制的目的。
3.应对措施
3.1.建立健全责任成本制度。
根据实际情况,企业可以建立相应的责任成本制度,严格划分权利和责任,将责任对象具体指定到每一个企业部门,再锁定到每一个人头之上。这样不仅有利于对于成本进行事前预测、事中的控制以及事后的详细分析,也能够增强企业员工的危机感以及成本责任意识。
3.2.固定资产的强化管理。
通过当前实行的新财务会计制度,企业必须全面的进行固定资产的清查,明确固定资产的分类、范围以及资金来源,确定其相应的价值,强化企业资产的处理管理。第一点,合理的估计坏账准备,做好定期的分析以及坏账的及时清理。第二点,优化完善固定资产管理制度,做好定期的使用、处置、保管和清理检查,确保会计信息的完备性与准确性。
3.3.完善成本分析方法。
在企业新财务会计制度下,我们需要基于准确的核算成本,有效地分析成本,挖掘出成本变动的内在原因,从而在根本上找寻成本降低的方式。在新财务会计制度中,在成本分析过程中需要运用对比、趋势等等分析的方式,企业可以根据自身实际情况建立出成本分析的指标体系,再根据实际情况的差异从而通过横向以及纵向对比等方式,发现成本核算当中存在的主要问题,从而探索出合适的成本费用的控制方法。
4.总结
（一）实行医院全成本核算是适应社会对公立医院医疗成本核算的需要2009年，国家将推进公立医院改革作为新医改确定的五项重点改革内容之一。新医改提出了基本医疗服务由政府、社会和个人三方合理分担费用，逐步将公立医院补偿由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道。医院由此减少的合理收入或形成的亏损，主要通过调整医疗技术服务价格、增加政府投入等途径予以补偿。但是怎样补，补多少，既是地方政府也是公立医院面临的重要问题，解决这些问题，就要进行详细的成本核算和分析，为政府的决策方案提供依据。
（二）实行医院全成本核算是公立医院自身发展的需要公立医院作为特殊的事业单位，一方面具有公益性质，应该坚持以患者为中心，以医疗服务质量为核心；另一方面公立医院又是一个独立核算的经济组织，仅靠现有的财政补助远不能满足医院庞大的支出需求。为了生存，医院要有自己的创收途径，要参与到市场竞争中，但是，如果医院片面追求经济效益，以医疗服务费和药品加成作为主要的收入来源，又会导致“看病难、看病贵”等社会问题的出现。所以，医院的增收节支应以社会效益第一作为重要前提，用最低的成本提供最好的服务。同时，随着医疗体制的改革，医院靠收取高额药费维持现状的情况将被改变，为保证其正常运转，公立医院在稳定收入的同时加强成本费用的核算与控制成为医院提高核心竞争力的重要手段。
（三）实行医院全成本核算是改革医保对公立医院支付方式的需要医疗保险费用支付（偿付、结算）是指医疗保险机构按照保险合同的规定，在被保险人接受医疗服务后，对其所花费的医疗费用进行部分或者全部补偿。医疗保险费用支付的具体方法和途径，就是医疗保险费用的支付方式。我国现行医疗保险制度实施过程中，医院承担着提供医疗服务和控制医疗费用的双重任务。医疗费用支付方式就成为调节医疗资源流量的主要手段，对医疗资源和医疗保险资源配置起着导向作用。激励定点医疗机构提高服务效率必须有一个好的医疗保险支付方式，好医疗保险支付方式既能把医疗费用的增长控制在合理的范围内，又能促使医疗保险与医疗服务健康协调的发展。我国现行的医疗保险支付方式已经历了几次调整，合理的、切实可行的支付方式需要公立医院在开展全成本核算的基础上计算得出，全成本核算不但可以为医保支付方式改革提供真实、准确的依据，同时也增加了卫生主管部门在制定病种价格时的话语权。
二、公立医院开展全成本核算的现状分析
（一）公立医院开展全成本核算的认识不足医院领导对对全成本核算不重视，职工对全成本核算认识不足。多年来，公立医院采用差额预算的管理模式，除每年正常的国家财政补助外，还可以争取一部分基建拨款、设备购置等专项经费，造成一些医院经营上没有压力，“重医疗、轻理财”、“重收入、轻支出”、“重投资、轻效益”等情况，医疗资源浪费严重。
（二）公立医院财务人员业务素质参差不齐三级公立医院的财务人员素质一般较高，对新的医院会计制度和财务制度能熟练掌握，基本能够满足医院全成本核算。但大多数二级公立医院财会人员素质较低，财务岗位由非专业人员担任这种现象比较普遍，财务会计基本技能比较欠缺，对新的医院会计制度和财务制度认识和掌握不够，难以满足医院全成本核算要求。
（三）医院的信息化管理系统（财务管理系统、HIS系统等）难以满足全成本核算的需要目前，各公立医院信息化管理系统比较落后，功能不完善。大多数医院的计算机网络各自为政，缺乏统一规划，缺乏反馈式控制，医院财务管理系统独立于其他系统，与成本核算系统、HIS系统等数据没有良好的接口，无法实现数据共享，信息资源存在很大浪费，甚至出现需要手工处理电脑数据的现象，而手工操作严重影响了成本数据的收集、传输、汇总和分析，往往又会导致成本核算工作效率降低，医院成本核算的数据准确性不高，制约了成本核算工作的顺利开展。
（四）公立医院经济管理精细化程度不高公立医院全成本核算作为一项医院内部的经济管理活动，不同于以往医院自行开展的科室成本核算，其成本概念具有更丰富的内涵，它能准确地反映成本状况，为医院的价值补偿、医疗付费标准的制订以及医院经营决策提供重要依据，同时也可以满足政府部门宏观管理的需要，有助于逐步形成社会标准，更好地指导行业管理。全成本核算过程对各级各类科室成本都要核算和反映，但它不是终点，要归集分配到门诊和临床各相关科室，全成本应体现各类科室成本、项目成本和病种成本的全成本。但是，医院全成本核算机构不够健全，医院的科室设置不一致，人员管理与财务的工资管理不协调，后勤管理不够精细等问题限制了全成本核算工作的开展。
三、开展公立医院全成本核算的方法
（一）做好基础工作，做好数据的收集准备
1.在新制度实施前，对医院成本核算所需软件和硬件进行升级和配置，根据医院实际情况选择配置不同的成本核算系统。必须严格按照五大类定义对科室核算单元进行划分，要使HIS系统、财务软件系统、人事工资等系统与成本核算单元相一致或建立准确的对应关系。
2.对医院财产物资进行全面清查，保证账实相符、账账相符。会计和各财产管理部门、会计和成本核算的数据都要进行定期核对，保证数据一致无误。
3.设置财务核算和成本核算账套要注意的问题。“医疗业务成本”下设的科室和往来账科室必须和工资系统管理科室设置一致。“待冲基金”也应设置科室明细（为开展医院全成本核算打基础），“医疗业务成本”和“管理费用”的明细科目设置要保持一致，“医疗业务成本”明细科目可以大于等于“管理费用”明细科目，以确保分摊后的科目对应。
4.对收入和成本数据进行归集。在医院HIS系统的支持下，每一项具体的收费项目都可以与具体的开单科室、执行科室相对应。在进行成本数据的归集方面，主要依据会计凭证，确保每一项支出都能对应到相关科室。对于无法归集到相关科室的支出可设置综合归集部门，再分摊到其他科室。内部服务工作量的数据采集按照“谁受益、谁承担”的原则，将医疗辅助类科室的成本分摊到接受服务的科室，例如，可按各门诊、急诊的人次对挂号室进行统计；可按为各科室消毒的消毒包对供应室进行统计；可按为各科室洗衣的件数对洗浆房进行统计；可按为各科室出车的公里数对汽车班进行统计等等。有条件的医院配置计量设施，如：水表、电表、氧气表等，尤其是用量大的科室应该配置计量表。无法归集工作量的，可以按收入、人员等进行分配、归集。
（二）明确公立医院成本核算的种类根据医院成本核算目的，分为医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本和医院全成本。
1.医疗业务成本是指医院业务科室开展医疗服务活动自身发生的各种耗费。不含医院行政及后勤管理部门的耗费、财政项目补助支出和科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。医疗业务成本=人员经费+卫生材料费+药品费+固定资产折旧费+无形资产摊销费+提取医疗风险基金+其他费用。
2.医疗成本是指医院为开展医疗服务活动，各业务科室和行政及后勤各部门自身发生的各种耗费。不含财政项目补助支出和科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。医疗成本=医疗业务成本+管理费用。
3.医疗全成本是指医院为开展医疗服务活动，医院各部门自身发生的各种耗费，以及财政项目补助支出形成的固定资产、无形资产耗费。医疗全成本=医疗成本+财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。
4.医院全成本是指医院为开展医疗服务、科研、教学等活动，医院各部门发生的所有耗费。医院全成本=医疗全成本+科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。上述各科目含义与会计核算口径一致。
（三）公立医院应该建立、健全一套与自身实际情况相符的成本分析、成本管理体系成本分析指标体系主要包括投入分析和产出分析。在投入指标下设计人力资源、物力资源和财力资源3个指标，这3个指标主要是医院在各项经济活动中所需要耗费的成本；产出指标可以分为经济效益和社会效益指标，即医院的经营目标是为了获得一定的经济效益和社会效益。建立、健全医院成本管理系统应该从医院自身情况出发，不能盲目地去制定和执行，保证成本核算工作的规范化、制度化和质量化，保证医院的正常运转和稳定。成本管理系统包括成本预算、成本控制、成本考核和成本分析，通过对成本核算工作的开展和实施，充分利用成本核算数据实现目标成本管理，调动医院员工参与的积极性，把成本核算理念切实贯彻到每一位员工的行为当中。这种机制在一定程度上对员工工作效率和服务质量的提高有很大的指导作用。医院要结合单位运行等相关信息，定期开展对成本核算结果的分析，把握成本变动规律，寻找成本控制的途径和潜力，提出有效管理和控制成本的合理化建议，降低医院运营成本，提高医院的经济效益和社会效益。
四、公立医院开展全成本核算的建议
（一）提高认识，形成“自上而下”自主进行成本管理与控制的完整体系加强对医院领导全成本核算认识的培训，从医院自身情况出发，建立健全医院成本管理系统，树立全成本经营管理理念，建立健全各项规章制度，形成“自上而下”自主进行成本管理与控制的完整体系。通过对成本核算工作的开展和实施，充分利用成本核算数据实现目标成本管理。树立职工成本意识和投入产出意识，是积极控制成本的有效途径，使成本核算逐级扩大和深入，实现从不完全成本核算到完全成本核算的转变。
（二）加强公立医院财务人员培训和引进，提高财务人员素质新医院会计制度下的全成本核算也给财务人员带来了挑战。新形势下，对会计人员应具备的学识水平、专业知识和职业技能的要求越来越高。同时，对财会人员的思想政治素质的要求也越来越高。一位出色的财会人员除了必须拥有扎实的会计理论基础、娴熟的会计实务技能、广博的财经知识外，还必须熟悉和掌握新会计制度及其相关配套操作规程。这样，才能从较高的角度把握会计工作和财务管理的运行规律，才能从繁杂的客观环境中做出正确的职业判断和合理的会计估计，提供真实可靠的会计信息。新制度的推行是一个渐进的过程，这就要求财会人员与时俱进，顾全大局，恪守会计职业道德，以良好的心态、高尚的情操和宽广的胸怀面对新挑战、新问题，积极探讨和创造性地解决难点问题，协助领导决策，当好家，理好财。
（三）推动公立医院信息化建设，给医院全成本核算创造条件医疗服务涉及面广，其专业分工精细、业务流程和经济的运行比较复杂，而且成本核算的层次多，数据量非常大，加上医疗服务是按项目计费，成本核算数据庞杂，若用手工统计核算，工作量大而且不准确。完善的信息化建设，可以运用现代化计算机网络整合医院HIS系统、财务核算软件系统、成本核算系统和其他管理等系统提供的信息，实现成本核算管理的网络化、信息化、自动化和科学化，争取最大限度地实现成本核算数据收集、存储、传输、汇总，从而实现分析及时、准确、便捷，数据共享和可靠，全面提高全成本核算管理的质量和效率。
（一）成本核算体系的搭建
1、合理细分成本核算单元（责任中心）。
根据实际考核要求，在医院组织架构基础上对全院科室进行了细致的分析与整合，确立了本部为100个成本责任中心，综合部为107个成本责任中心。
2、合理确定人力资源角色，盘点责任个人。
以2011年5月为基点,通过与人事科、信息科、财务科等管理部门沟通核对，对全院职工进行全面的盘点，最后确定全院成本核算人员清单。系统运行至2014年12月 ，全院成本责任个人共设定725个角色，净人数565人。医院本部总人数345人，综合部总人数380人。
3、重新归类收费项目。
对医院本部和综合部的医疗性收费明细项目进行归集，其中本部医疗服务项目3453个、药品8655个、收费材料561个；综合部医疗服务项目6352个、药品项目2160个、收费材料561个。根据核算需要将医疗性收入项目组合划分为67个收入项目，其中门诊34个，住院33个。根据各收入项目的属性设计了12类收入数据采集表格。
4、细分成本核算支出项目。
全院成本核算支出项目细分为130个，其中个人级支出60个，科室公用支出70个。
（二）资产清查
组织固定资产管理人员，对全院专用设备、一般设备、房屋及建筑物等固定资产进行全面普查和盘存，确定各科室占用的固定资产情况，测量全院各科室的使用面积及公用面积，此项固定资产盘点为医院资产的基础管理工作做出了重要贡献。
（三）组织数据接口开发
为实现全院成本核算数据的统一规范采集，开发了一系列的接口程序：第一，财务软件由AC990升级至会稽山软件，提供日记账、记账凭证的自动转账接口功能；第二，工资系统数据导入接口（目前采用表格导入方式）；第三，本部与分部的医院信息系统（以下简称HIS系统）收入数据采集接口；第四，固定资产管理及折旧数据导入接口（因统计口径问题暂时采用表格导入方式）；第五，内部服务(作业)计量信息导入接口。
（四）整理归集原始收支数据
系统运行数据从2011年1月迄今为止已有近4年的真实数据。此项工作中，财务科、信息科、人事科等相关人员以及软件公司项目实施人员付出了辛勤的劳动。
（五）完善医院信息系统
根据成本核算和管理的新要求，对HIS系统做了大量的数据校对，实现了收入项目体系的标准化，科室划分的一体化，收入接口方式的优化，流量数据的归集、加工与传递。
（六）系统应用与操作培训
医院财务科、信息科相关工作人员倾心投入成本核算项目实施的全过程。通过项目实施，改进会计基础工作、优化业务流程与强化物资管理，有力促进了医院管理工作的提升。项目实施过程中凯唱公司对我院按岗位分工进行操作培训，对成本会计岗位进行全程动态培训。目前，成本核算、后台控制以及系统维护等各岗位已能熟练掌握成本核算系统的日常业务操作，熟悉后台系统管理、前台核算参数设置等基础模块的操作要领。
二、实施过程中存在的难点问题
1、全成本核算的基础数据不够规范。如人员信息，在缺少医院考勤系统的情况下，人员考勤得不到及时更新维护。
2、医院部分工作量数据采集工作未细化，不能统计出明细数字供成本核算使用。
3、人员经费成本的分摊目前采用约当系数法，多重角色系数的确定缺少科学的依据，存在主观性因素。
4、在一些辅助部门的费用分摊上，有些过于粗糙，比如对于维修班的辅助费用，还没做到根据维修工时和材料消耗成本分摊；对于水电费的分摊计量上还不够全面，大多数科室的水表、电表没有安装，给分配带来难度；电话费等支出也没有细分到科室。
5、当核算体系有变更时，在一些基础设置的规范上，有时会出现疏忽和遗漏，造成成本分摊的不够准确和不能完全分配的现象。个别报表部分指标的计算不准确，尚不能与会计核算报表数据一致。
6、技术人员的信息支持上还需加强，要能对HIS系统基础信息进行维护，特别是要有对接口库进行维护的能力，对于成本核算中发现的问题，能协助查找原因，要定期对数据库进行维护。
7、医院医疗项目成本核算和病种成本核算规定未能细化。新《医院会计制度》对项目成本核算和病种成本核算的讲解不够明确，以致在实施过程中缺乏统一的方法和标准，医院各行其是，影响了执行效果。
三、对策
1、进一步加强医院全成本核算的业务学习，规范操作流程、规范服务计量数据采集，优化采集方式及计算过程，主要以表格整理导入的方式取得，统一口径。
2、建议各科室水电表分装到位，每月消耗与各科室绩效工资挂钩，切实加强水电费的控制，保证数据的准确性。
3、合理设置分摊依据，完善分配政策，严格遵循省规范成本分摊原则。
4、根据市卫生局的“四个统一”要求，扎实做好基础数据采集工作。医院各项支出需明确到各科室、个人，从而提高全成本核算的精准性。
5、人员角色系数的维护，人事调动导致人员角色频频改动，相应的角色系数也应重新定义，应引入先进的人员考勤模式，确保数据的及时性。
6、医院绩效考核系统框架搭建迫在眉睫，增加全成本核算的有用性。
7、落实三期项目成本、药品成本、病种成本的计算。新《医院会计制度》明确提出：“成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。”
8、充分利用信息化手段来推动全成本核算，完善连接财务部门、医院信息管理系统的综合处理系统，确保工作科学的开展。
[关键词]物流成本； 隐性成本； 显性化；
一、引言
根据“物流冰山说”，有相当一部分物流成本都隐藏在水面下，导致企业难以有效开展物流成本的核算与管理工作，甚至无法做出科学的自营或外包的决策。长期以来，这是个不争的事实。
一方面，物流成本能真实地反映物流活动的实态；另一方面，物流成本可以成为评价所有活动的共同尺度。对于一般企业而言，成本的界定、核算与控制工作确实关系到很多重大问题的决策，甚至企业的发展。而目前，很多物流成本仍然无法露出水面，不为人知。原因来自多方面，有“企业成本核算意识缺乏”等主观因素，更有“核算方法难以统一”等客观条件的制约。针对这种现实情况，很多学者进行了多次倡导，也提出了一些卓有成效的物流成本核算的方法，如北京物资学院的于向云在《物流成本核算方法研究文献综述》中系统阐述了传统的营运成本法、任务成本法和比较先进的作业成本法、M-A 模型法、T-A 模型法等。她指出，这些方法都给物流成本核算起到了很重要的作用，但是由于核算对象不明确，物流成本定位不清楚，方法无法统一导致物流成本的核算理论实践仍然严重脱节。因此，在物流成本核算领域，一方面，学者们不断探索，可另一方面，企业却各自为政，导致很多方法无法实施，没有明显的效果。
二、物流隐性成本持续性分析
早在2006年，有关部门经过研讨，了国家标准GB/T20523―2006《企业物流成本构成与计算》（下称“标准”），“标准”由初稿，经过反复论证研究，最后得出第四稿。“标准”中明确规定物流成本的含义，即“物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。即产品在包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和以及与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。”此外，“标准”中还明确规定了物流成本的成本项目、成本范围、支付形态三个维度的具体内容，并编制了生产制造企业、流通企业和物流企业三个类型物流成本构成与计算的实际案例。可见物流成本的核算有一定的理论支撑，也有相应的案例可以遵循，但对于企业而言，有效实施此项工作仍存在无法逾越的鸿沟：
1.倡导部门与考核部门缺失
1998年，我国物流总成本占GDP的21%左右，经过十余年的努力，此数据于2011年降至18%左右，但此水平仍是发达国家的两倍左右。宏观上，我们给予不断地跟踪、探索与总结，但是具体工作上，却未见成效。在这个问题上，缺乏有效的倡导部门与考核部门，因此，由政府建立专门的考核部门，引领企业进行这项工作是非常有必要的。
2.物流成本核算工作动力不足
在繁杂的企业经营活动中，很少有人专门对物流成本核算工作进行全面的改革，也鲜于尝试学者们所提出来的各种核算方法，大部分企业依然遵循传统的会计核算模式，对企业而言，总成本的多少是他们关注的问题，“把物流成本从总成本中分离出去，进行单独归集核算是耗时耗力的工作”。因此，相当一部分物流成本仍然混淆在管理费用、销售费用中，这是导致物流成本冰山说的根本原因。
三、物流隐性成本显性化对策
1.加强理论与实践的结合力度
由政府出面，建立物流成本核算专题项目组，联系物流成本核算的理论学者与企业核算的工作人员，召开理论与实践相结合的专题讨论会，共同研讨物流成本核算体系与方法，制定本区域内物流成本核算的工作方案、流程和具体制度，在区域企业内实施并反复论证，最后统一物流成本的核算方法，使物流隐性成本显性化。
2.制定专门的考核制度
对于有效核算物流成本的企业给予表彰，在区域范围内进行倡导，并以此作为考核企业年度业绩的指标之一，逐步加强区域企业物流成本核算工作，以点带面，完善成本核算体系，逐步实现物流成本的显性化。
3.建立物流成本核算小组
各类企业在积极配合区域项目组工作的同时，应建立属于自己的物流成本核算小组，培养专职人员，从物流成本内容的确定、科目的设置到最终的成本归集与分配，最终形成一套明晰的工作流程与方法。
四、结语
作为第三利润源，物流过程不容忽视，在主观重视的同时，必须采取具体的行动。从物流成本核算入手，统一核算方法，使隐性成本显性化，有效降低和控制物流成本，最大限度的争取第三利润源，已刻不容缓。
参考文献：
[1]吴晓光.浅谈物流企业的成本管理[J].商场现代化,2011年8月(上旬刊)总第655期
[2]曹霁霞.物流成本核算程序探析[J].辽宁经济管理干部学院学报,2009年,第4期
关键词：教育成本；成本核算；高校
一、高校教育成本的概念
高等学校教育成本，是指高校在教育活动中用来培养学生所耗费的资源的价值，它包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高校教育成本既包括以货币支出的教育资源价值，也包括教育机会成本。从广义上讲，高校教育成本还包括学生个人成本。狭义的高校教育成本是指高校用于培养学生所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值，不包括资源用于高等教育丧失的机会成本。通过借鉴企业中生产成本的概念，从会计学的角度考虑，本文采用狭义的教育成本概念。
二、高校成本核算现状
1.现实的社会要求和高校的社会定位
我国高等教育体制改革滞后于经济体制改革，现行的《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》是1998年制订的，没有涉及有关运行成本核算的内容。到目前为止，对于高校运行成本核算的研究仍停留在理论层面，尚未建立高等学校运行成本的核算制度。国外高等教育的办学成本研究开始于20世纪60年代的人力资本理论，它是通过办学成本的核算来确定办学投资的收益率。
2.教育成本核算的复杂性
众所周知，办教育要花钱。但是，全国每年需要多少教育经费，却很少有人问津，至于各年级的学生，每年需要多少教育经费，也没有权威机构或权威人士，原因在于教育成本核算是很复杂的。在社会主义市场经济条件下，我们不能因为教育成本核算复杂而继续粗放管理，在教育经费短缺的情况下，我们更不应当继续模糊下去，要使有限的教育资源发挥最大的作用，就应当从教育成本核算做起，强化教育成本意识。
3.我国的现阶段的国情
从中国现阶段的基本国情出发，国家不可能包办教育。在各级各类教育阶段实行不同程度的教育成本分担机制，是近年来一项重大的教育改革，方向正确，意义重大。
三、高校成本核算程序
1.确定成本核算对象
由于高等院校培养的学生包括专、本、硕、博等不同学历层次，因而可以通过“约当学生人数”的概念进行核算。可以把本科生作为基本量，其他层次学生按系数折算为约当学生数。用学年总成本除以约当学生数，就可以计算出每学年每个学生负担的教育成本。这就是人们通常说的“生均教育成本”。按照学校教育活动的特点，在计算教育成本时应按各专业、类别、层次的学生作为成本计算对象，编制成本计算单，全面反映各部门的成本、各类学生的教育总成本和单位成本。
生均教育成本＝教育成本总额/在校生折合人数
其中，在校生折合人数＝某学年在校本科生人数＋某学年在校硕士生人数×2＋某学年博士生
人数×3＋某学年在校专科生或成教生(夜大生、函授生)×0.5。
2.确定成本计算期
高等教育成本核算期间是指按成本核算对象确定核算、报告教育成本的周期。我国《高等学校会计制度》规定“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止”，但从准确核算教育成本的角度来说，以学期或学年为成本计算期限比较合适，通常是当年8月1日到次年7月31日。但这样会使学校会计制度与政府财政年度不一致，不利于政府对教育经费的年度统计，不过学校可以通过按月来生成财务报表，形成1-12月的公历年度报表，成本计算报表需要通过教育成本核算(包括归集、分配结转等)，按照当年8月到次年7月来生成报表，真实地反映教学上所耗费资源的进程。
四、结 论
变革高校现行的会计制度，寻求合理科学的教育成本核算方法，构建严格、规范的教育成本核算体系，是高校管理改革的必然趋势和教育经济学急需解决的理论难题。高校只有增强成本意识，加强成本核算、控制，科学管理，才能管好用好教育资源，以质量生存，以特色发展，不断提高办学的社会效益和经济效益。
参考文献：
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[3]谢丹，袁洪斌：高校教育成本研究述评[J]，江苏高教，2006(1)
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一、对国民经济核算体系认识的传统观点
无论在统计学界，还是在经济学界，对国民经济核算体系的认识，基本有下述两种传统观点：
1.认为国民经济核算体系是一个巨大的方法库。这种认识是基于国民经济核算体系对于经济研究，特别是宏观经济研究的方法论基础作用而提出的。国民经济核算乃至整个统计，除本身自成体系形成一套独特的方法体系外，对于经济研究，其提供了一种可供选择的方法论。经济学是一门经验科学，在实证、规范两个层面都需要有先验和后验的经验性方法论支持，国民经济核算体系无疑是一个好的选择。作为官方统计体系的国民经济核算体系，采用了会计账户的形式，将国民经济运行及其结果，予以量化统计。国民经济指标在各层次间、各部门间的数量关系，本身就透视了社会经济的各种关系，研究这些经济现象的方法就蕴含在其中。具体说来，国民经济核算体系，将微观经济簿记原理与宏观经济理论和模型相结合，综合运用统计、会计和数学方法，系统地测算某一时期内一国（地区、部门）的各经济主体的经济活动，包括这些活动的结果，各种重要的总量指标及有关的组成要素。瑞典皇家科学院教授爱立克。伦德伯对国民经济核算体系（SNA）的评价是：“……在它们产生据以作出国民预算的预测系统性文件的同时，是周期性和结构性分析的不可缺少的工具”。
至于在学科方面，中国的统计学家们认为：“现有的国民经济核算体系，它等同于国民经济统计体系”，并早就将其视为“统计方法论”。
2.认为国民经济核算体系是一个宏大的信息库或资料库。对外在世界的认识，不能仅依赖于感觉和感性，特别是对错综复杂的宏观经济世界，需要有数据来理性地说明情况到底是怎么回事？如果我们将国民经济核算体系看成是一个关于数据与信息交流的平台，那么，在国民经济核算体系的输出端口上，提供的正是这些人士渴望的数据。在建立国民经济核算体系之初，“国民经济核算之父”R.Stone 的意图也是利用核算条例去发展一个以“交易矩阵”形式表现的国民经济核算主张，这个“交易矩阵”形式提供了或多或少发生在经济活动中的全部交易总量。通过这个体系，可以创造一种系统的数据库，并可用于许多不同的经济分析，人们可以根据各自所需和偏好，利用这一资料库，却并不损害它。正如瑞典皇家科学院指出的那样，“国民经济核算……创立了一个基于大量经济分析水平之上的系统数据，这些经济分析包括不同经济活动类型的分析、通货膨胀分析、经济结构分析、增长分析，特别是各国之间的国际比较”。
尽管有上述两种认识，但是我们认为，国民经济核算体系还是一种制度，确切的讲，国民经济核算体系是方法论制度。
二、为什么国民经济核算体系是一种制度？
既然制度是一种规范或准则，进而它必然要约束相应的行为，这就是诺斯所言的“游戏规则”的意义。游戏规则，提供了游戏实施的一整套标准及其评价、判断依据。依据这一整套规则，人们知道应该做什么，不应该做什么，以及做的结果是好还是不好。在新制度经济学中，这些游戏规则可以是不同层次的，但一般而言，人们经常理解到的游戏规则是政治、经济、法律、社会规则等制度。
认为国民经济核算体系是一种制度，原因也源于此。在统计核算领域，国民经济核算体系作为“标准体系”的作用无可厚非且有目共睹。这种“标准”用经济学的术语翻译过来就是“规则”，就是“规范”。一套“标准体系”就是一整套关于统计核算领域方面的“制度规范”。国民经济核算体系的这种特点，可从下面这段话中窥见一斑：
进一步而言，作为制度，国民经济核算体系规范人们的行为，即通过影响人们的选择，进而影响人们的行为，是通过影响信息及信息资源的可获得性而成立的。V.奥斯特罗姆、D.菲尼、H.皮希特曾指出，所谓的制度“影响人类选择是通过影响信息和资源的可获得性，通过塑造动力，以及通过建立社会交易的基本规则而实现的”。
毫无疑问，国民经济核算体系对人们获取信息及信息资源的影响是巨大的。国民经济核算体系本身是关于宏观经济数据信息产生、描述及分析决策的规范，它要对数据的生成、方法、及相应的政府职能部门的安排做出约束，进而，它也就通过这种影响力规范了与此相关的人们的行为或关系。但通常情况下，我们讲国民经济核算体系是一种制度，可侧重于从统计方法的“标准”规范角度去考虑，这种制度规范了人们对宏观世界了解的基本方法和途径，使我们对大千世界的理解更接近现实。这正如诺贝尔经济学奖得主保罗。萨缪尔森（Paul Samuelson）和他的同伴威廉。诺德豪斯（William D？Nordhaus）对国民经济核算体系（SNA）的GNP 总量指标的称赞：“尽管GNP 并没有得到专利权，也没有在科技博物馆中展览，但它的确是20 世纪最伟大的发明之一。离开了像GNP 这样的经济总量指标，宏观经济学就会在杂乱无章的数据海洋中漂泊”。
具体来说，国民经济核算体系可以作为制度有如下几个原因：一是国民经济核算体系是一套规范和标准，这是最根本的原因。国民经济核算体系是关于统计核算与统计工作的一套规范和标准，它详细规范了宏观数据生成的方法及途径。
二是国民经济核算体系通过对信息处理的影响，进而影响人们的选择及行为，这内在地反映了制度经济学中制度与人们行为的逻辑。
三是作为统计工作制度的一部分，国民经济核算同时又是一种工作制度。一个国家的大部分统计工作内容，要么包括在国民经济核算体系中，要么与之相联系。总之，在实际的工作中，它就是以一个实实在在的制度安排而存在。
四是体系本身就是制度的代名词。就“体系”二字而言，体系也是一种系统或机制。在此，它指我" 们前面所述的统计方法库和统计信息库这样的系统或机制。并且，作为一种很具体的体系或系统，它就属于制度经济学中所言的组织，而组织本身就与制度有关。
三、国民经济核算体系是一种什么样的制度？
国民经济核算体系是一种制度，但很显然，它与经济学所述的制度是有所区别的，那么，国民经济核算体系到底是一种什么样的制度呢？我们先从国民经济核算体系制度与经济学制度的差别开始分析。与经济学所述的制度相比，定义国民经济核算体系为制度，明显有下述几个特点：
1.作为制度，它的内涵和外延比经济学所述制度要小。经济学制度不管外延如何，其内核在于规范制约人们的行为，这是它的内涵。以诺斯观点为典型，他将制度理解为“制度提供了人类相互影响的框架，它们建立了构成一个社会，或确切地说一种经济秩序的合作与竞争关系”，“制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的个人行为”。国民经济核算体系作为制度，它所规范的是宏观经济数据、信息的产生及相应的方法，它规范的是方法论本身，而这种方法论是人们用以了解经济世界的最基本的工具。至于由方法的规范，演绎到相应领域人们的关系，这可能并不是国民经济核算体系作为制度主要考虑的方面。因此，国民经济核算体系制度的内涵和外延要比经济学制度小。
2.国民经济核算体系确立了核算规则和分析框价。国民经济核算体系确立了一系列人们认识宏观世界的统计核算规则，规范了宏观经济核算的基本方法论，建立了宏观经济研究和决策的基本分析框架。如果说，经济学科甚至包括社会学科是人类对外在人文世界的探索，那么，国民经济核算体系对这些学科提供的是制度性的帮助。更明确说，国民经济核算体系提供的制度性帮助，是对基础方法论的规范。关于这一点，前文已经详细论述了。
3.人们对国民经济核算体系两个方面的不同理解。
一是学术性的，二是工作性的。作为学术性的理解，国民经济核算体系是一个巨大的方法库和资料信息库，“库”内的东西是相互成体系的；作为工作性的理解，国民经济核算工作是一种工作体制或制度。所以，对国民经济核算体系制度性的理解，也就有两个不同层面的理解：第一，对国民经济核算体系侧重于学术性的理解，是方法论制度，在这个制度内，它规范了相应的核算方法和数据生成；第二，对国民经济核算体系侧重于工作性的理解，国民经济核算工作是一种政府统计制度，它规范相应的统计工作划分和职能部署以及相关的人员安排。
从表面上看，国民经济核算体系制度的两个层次，没有什么明显的联系。但仔细分析，情况并不是这样。没有作为学术性的国民经济核算体系，就不可能有作为工作性的国民经济核算工作。因为众所周知，国民经济核算体系是国民经济核算工作的一个工作手册，在这个文本指导下，各国的国民经济核算工作要受到相应的规范和制约，以及做出相应的政府部门的安排。因此，确立国民经济核算体系制度，学术性是第一层次的，工作性是第二层次的。
4.国民经济核算体系的“组织”形式。
如果将体系或机制视为制度的一种有机形式，那么，国民经济核算体系作为方法的这个“体系”和作为工作的这种“制度”，其实讲的就是“组织”形式。即便某些学者并不将组织认为是制度，但组织与他们眼中的制度也存在着千丝万缕的联系，并且，根据他们的研究，这些组织是制度变迁的主体。
5.国民经济核算体系本身也是一种协调制度。
这种协调，体现在对经济统计体系内部的一致性规范上：第一，它需要在不同统计体系之间进行协调，以保证SNA 与更专业的统计在所使用的定义和分类等概念框架上保持一致，如SNA 与国际货币基金组织（IMF）的国际收支统计（BOP）、政府财政统计（GFS）等的相互协调；第二，它是保证从不同资料来源采集的数据在数值上协调一致的核算框架，如对产业调查、住户调查、商业统计、增值税退税和其他行政资料的统一规范。考虑了国民经济核算体系制度的特点，我们就可得到对这种制度的总体性认识：国民经济核算体系是一个方法论制度，它旨在规范宏观数据的生成及相应方法，同时，提供宏观经济研究的基本方法论。
四、国民经济核算体系制度特性的启示
有了上述对国民经济核算体系制度的界定，这对于我们重新认识国民经济核算体系，推动国民经济核算工作的改革，以及促进国民经济核算体系自身的发展是非常有益的。长远来看，国民经济核算体系的进一步发展和核算工作的广泛展开，必将对经济学科带来巨大的“震撼”，其意义深远。
简单说来，由于有了这样的认识和判断，我们可以将国民经济核算体系纳入制度分析的层面。由此而展开的研究，会给我们带来非同寻常的启示。以下我们仅列出几个较重要的方面：
1.超越传统的市场或政府思想的认识。
制度分析的发展，改变了传统认识中市场或政府的两极思想。长期以来，经济学特别是在宏观经济学方面的认识，受两种思想或思潮影响：不是自由经营的市场思想，就是集权干预的政府思想。对国民经济核算体系进行制度性的分析，我们将会发现，认识国民经济核算体系内在的性质时，必须要超越单纯的市场或单纯的政府这样一种两极化的简单观念。国民经济核算体系本身是这两种思想的结合产物。展开来看，经济应该是萨缪尔森（Paul A.Samuelson）所提倡的“混合经济”，而不是任何单一的一方。
2.重新审视国民经济核算的方法论。
作为制度考察的国民经济核算体系，我们不可避免的一个问题是：什么力量促使国民经济核算体系的发展？就目前研究的情况来看，原因在于：国民经济核算体系这种制度，提供方法方面激励结构的安排。这如同其它所有的制度一样，一个好的制度提供富有效率的激励结构安排。国民经济核算体系激励结构的安排，在于激励人们对宏观经济认识的方法优化，从而体现出制度经济学家们一般情况下认同的效率安排。方法的优化结果，目前为止，可能还没有哪一种宏观经济分析的方法能够超越国民经济核算体系，因为许多量化的分析方法无论是在方法理论的演绎，还是在方法的实证方面，都在自觉或不自觉地依赖于国民经济核算体系，要么是将其作为方法论基础，要么是将其作为数据基础。
3.国民经济核算公共产品性质的明确。
制度是一种公共产品，国民经济核算体系是一种制度，因而，它具有公共产品的性质。但是，决定国民经济核算公共产品性质的原因，不单纯是制度的因素，还包括信息性质决定的因素。引入公共产品性质，可以使得我们的分析不再停留于制度面的抽象阐述上了，公共选择、集体行动与国民经济核算（包括统计制度）制度改革的可能性分析，才会有可能进一步展开。而这需要结合下面所提出的制度变迁框架去解释。
4.用制度变迁的理论研究国民经济核算工具理性的演进。
国民经济核算改革，本身应是一项制度变迁，因此，我们可以采用新制度经济学的方法去分析它。但鉴于国民经济核算体系同时具有市场与政府两种思想动力，所以，我们在考虑其变迁时，不能照搬经济学的一般模式，应该区分开来对待。并且，从改革的开始时期来看，国民经济核算变迁会表现出与公共选择无关的特征，但更长期来看，其变迁会是集体行为选择的结果。这就正如丹尼尔。W.布罗姆利（Daniel W.Bromley）所言：“任何一个经济的基本任务就是对个人行为形成一个激励集？？通过这些激励，每个人都将受到鼓舞而去从事那些对他们是有益处的经济活动”。人们最终会发觉，统计非常有用，国民经济核" 算体系能够帮助他们处理许多他们原先解决不了的问题。而到这一刻，国民经济核算就不再是政府官方统计的一项工作了，它会融入市场的每个角落。
9.V.奥斯特罗姆、D.菲尼、H.皮希特编，1996：《制度分析与发展的反思——问题与抉择》，商务印书馆。
10.保罗。萨缪尔森、威廉。诺德豪斯，1996：《经济学》（第14 版），北京经济学院出版社。
11.诺斯，1994：《经济史中的结构与变迁》，上海三联出版社。
13.丹尼尔。？W.布罗姆利，1996：《经济利益与经济制度――公共政策的理论基础》，上海人民出版社。
17.汪丁丁，1995：《经济发展与制度创新》，上海人民出版社。
20世纪60年代，Hill提出小系统（纳米）热力学的概念［3］，针对纳米体系的内能，提出通过在宏观体系内能基础上增加一项反映体系内粒子尺度特征的物理量W（称为“subdivisionenergy”）来表示。W与温度、压力、化学势以及尺寸等有关，纳米体系内能为U＝TS－PV＋μN＋W，则W＝U－TS＋PV－μN，Gibbs自由能为G＝W＋μN。当W＝0时，纳米体系的U、G即转化为宏观体系的U、G。所以，纳米热力学问题关键在于考虑纳米尺度对体系热力学参数和性质的影响，即W问题。根据界面理论，W为对体系所做的表面功［6］，W＝γdA，γ为表面、界面张力或单位表面Gibbs自由能，A为表面、界面面积。实际上经典热力学在处理与表、界面相关的过程时，已考虑了W，只是认为γ只与体系T、P、Cj和μ有关，与粒子尺寸无关。对于纳米体系，应考虑γ与粒子尺寸的关系，即W＝f（γ）＝f（T，P，Cj，μ，ri）。到目前为止，人们对这一问题仍没有获得较为普适的规律，多数研究都是针对某一具体过程进行分析，获得的模型或规律有一定的局限性。通常，研究该问题的方法有2种：一是考虑纳米尺度效应对表、界面能的影响，进行理论分析和计算［4－5，7］；二是采用分子动力学方法模拟［8］。本文针对钢液中夹杂物的形核过程，采用理论分析方法进行研究。
2夹杂物形核Gibbs自由能及晶核临界半径的纳米热力学计算模型
新相形核可以通过均质或非均质形核这2种方式进行。实际生产中，金属熔体凝固形核几乎都是非均质形核。对于钢液中的高熔点夹杂物，除耐火材料外，一般没有固态质点可供其形核，所以形核方式主要为均质形核，如Al2O3夹杂物。本文针对均质形核过程，基于纳米热力学理论建立夹杂物形核过程Gibbs自由能变化以及临界晶核半径计算模型。假设形成夹杂物的反应为［M］＋x［O］＝（MOx）S，则形核过程的总Gibbs能变化ΔG为ΔG＝γA＋VΔGV。式中：A、V分别为夹杂物晶核的界面积和体积；γ、ΔGV分别为形核过程钢液－夹杂物界面能和体积Gibbs自由能变化。考虑纳米级晶核尺寸对γ以及ΔGV的影响，同时，假设晶核形状为球形，则形核过程的总Gibbs自由能变化可表示为：ΔG（r）nano＝γnanoA＋VΔGV，nano＝4πr2γnano＋43πr3ΔGV，nano（1）式中：γnano、ΔGV，nano分别为考虑纳米尺寸影响的晶核－钢液界面能和体积Gibbs自由能变化。
2．1γnano的尺寸依赖关系关于纳米颗粒－环境界面能γnano与颗粒半径r的关系已有报道［9－12］，综合文献结果可得：式中：r0为颗粒临界尺寸，指颗粒小到几乎全部原子位于表面时的尺寸，r0＝3h／2，h为颗粒分子直径；f为界面应力。对式（2）取最大值，可得：式（3）即为考虑纳米尺寸效应的界面能与尺寸之间的依赖关系式。可见：γnano随着r增加而增大，最大值为10γ／9。以钢液中Al2O3夹杂物为例，。根据式（3）得到如图1所示钢液－纳米o与r之间的关系。从图1可以看出：1）当r小于10nm时，钢液－夹杂物之间的界面能随粒子尺寸增大而迅速提高。尺寸越小，提高得越快，说明粒子尺寸通过改变γnano来影响形核过程的总能量。2）当r大于10nm时，界面能随r增大而缓慢提高，并趋于最大值2．556N／m，即当夹杂粒子长大到超过10nm后，r对进一步长大过程的能量变化影响逐渐减小，最后达到稳定，稳定后就可完全应用经典热力学解释。KyokoWasai［13］等根据气－液滴间界面能与液滴尺寸关系对不同尺寸夹杂物与钢液间的界面能进行了计算，获得的界面能随粒子尺寸的变化趋势与本文一致。但同一尺寸下，气－液滴间的界面能数值略高于本文钢液Al2O3夹杂物的界面能，原因在于本文界面能－尺寸关系是基于液－固颗粒建立的。
2．2ΔGV，nano的尺寸依赖关系式中：Vm为夹杂物MOx的摩尔体积；K＊为夹杂物形成元素的过饱和度，即反应的某一时刻t时的反应物浓度积mt与平衡浓度积K′之比，定义为根据Kelvin公式，当粒子尺寸减小时，粒子在溶液中的溶解度将增加。所以，钢液中纳米夹杂物的平衡溶解度K′nano应大于常规夹杂的平衡溶解度K′。ΔGV，nano可表示为：物形成元素的过饱和度和平衡浓度积。由于Kelvin公式是建立在界面能与尺寸无关的经典热力学上的，所以其对描述纳米尺度也存在一定偏差。为此，本文对Kelvin公式中的界面能γ采用式（3）代替，则可得到考虑界面能与尺寸依赖关系的所谓新Kelvin公式：晶核形成过程的体积Gibbs自由能变化越大。2．3球形夹杂物形核过程的总Gibbs自由能变化ΔG（r）nano式（9）即为考虑纳米尺寸效应的夹杂物形核过程的总Gibbs自由能变化方程。则纳米热力学与经典热力学形核总Gibbs自由能之差为ΔG（r）nano－ΔG（r）＝πγr（92r－300h）／27。当r＝300h／92＝3．26h时，ΔG（r）nano＝ΔG（r），此时晶核半径约为晶核分子直径的3倍，远未达到夹杂物晶核临界半径；随着形核过程进行，r不断增大，ΔG（r）nano－ΔG（r）不断增大，直到长大到临界晶核半径；随后晶核继续长大，两类自由能均下降。对式（9），令ΔG（r）nano／r＝0，可得夹杂物的临界晶核半径r＊公式为：2至此，本文得到式（10）即为基于纳米热力学的夹杂物临界晶核半径计算公式，式中ΔGV由式（4）给出。下面以钢液铝脱氧形成Al2O3夹杂物为例进行计算分析。3Al2O3夹杂物的临界晶核尺寸计算与分析钢液铝脱氧形成Al2O3夹杂物的演变过程如ZhangLifeng［14］根据经典形核和扩散理论，采用计算机模拟得到Al2O3的临界晶核半径约为0．52～2．0nm，大约由10～100个Al2O3分子组成。根据式（11）和式（14），分别计算并绘制出基于经典热力学和纳米热力学的Al2O3夹杂物的临界晶核半径与lnK＊的关系曲线（图3）。分析图3可以得出
3点基本结论：1）采用经典形核理论和纳米热力学得到的临界晶核半径r与lnK＊之间的变化趋势是一致的；2）对于同一lnK＊，纳米热力学计算得到的临界晶核半径值大于经典热力学计算值，并且lnK＊越小，两者之差越大；3）由于K＊是夹杂物形成元素的过饱和度，可视为钢液的洁净度。从图3可知，lnK＊越小（即洁净度越图2所示。为了对比分析，本文分别采用经典形核理论和纳米热力学模型进行计算。高），夹杂物临界晶核半径越大，形核功也就越大，夹杂物在钢液中就越难形成，这就有可能将夹杂物的形成延迟至钢液凝固过程中，由于凝固过程中元素扩散较慢，则夹杂物长大速率减缓，从而为实现夹杂物尺寸细化提供了一种可能的思路。对于钢液终脱氧，加铝后初始时刻lnK＊最大，随后逐渐减小。许多研究发现铝脱氧速度很快［13－15］，在形成稳定晶核之前产生大量Al2O3团簇导致lnK＊很快减小，当团簇达到一定数量后，开始形成稳定晶核。在大量形成稳定晶核时，lnK＊的变化范围约为6～10。采用经典形核理论计算可得Al2O3夹杂物的临界晶核半径为1．02～1．69nm，与ZhangLifeng［14］的计算结果相近。采用纳米热力学计算得到临界半径为1．40～2．72nm，略大于经典热力学计算值，两者差值为0．38～1．03nm。因为临界晶核尺寸本来就很小，差值约为经典热力学临界晶核半径的37．25％～60．95％。目前，还未检索到文献报道直接观察到钢液中夹杂物临界晶核图像。主要原因是夹杂物的形核速度很快，难以制备和捕捉到仅仅存在夹杂物临界晶核的样品。目前，本文也难以采用试验方法直接证实纳米热力学理论与经典形核理论应用于夹杂物形核过程的差异，随着试验技术提高，相信这一问题迟早可以得到直接验证。而且，以本文为基础，本研究下一步将采用分子动力学方法对这一问题进行计算机模拟研究，虽不能直接验证，但可以通过关于纳米体系热力学的研究报道对这一问题予以间接佐证。王金照［16］基于纳米热力学理论，采用分子动力学方法模拟了气泡形核的临界半径，并与经典热力学进行了对比，发现分子模拟结果略大于经典热力学计算值，这一点与本文的推论是一致的。另外，薛永强［17］、来蔚鹏［18］等研究纳米颗粒粒度对其参加的化学反应的热力学参数的影响时得知，随着纳米颗粒粒度减小，反应标准熵、焓和Gibbs自由能均不断减小，平衡常数增大。这些研究结果也可以间接证明本文的推论。
摘 要 随着市场经济的快速发展，武警部队医院也在激烈的市场竞争中，能否开展科学有效的全成本核算管理，，不断提升自身服务水平，进而提升武警医院的社会效益，增强自身的核心竞争力。本文分析了在武警部队医院中开展全成本核算实践的相关问题，有针对性地提出了相应举措。
关键词 武警部队医院 全成本核算 实践研究
大部分医院都十分重视成本核算工作。但医院全成本核算还处于起步和探索阶段，理论上照搬了企业成本核算的部分内容。本文作者根据所在武警医院开展全成本核算中的相关情况，具体地分析了在全成本核算中存在的相关问题。
一、全成本预算中存在的问题
从很多“二甲”武警部队医院的情况来看，尽管很多武警部队“二甲”医院已经在很大程度上提升了本医院的整体实力，为广大官兵提供了良好的医疗服务，在提升部队战斗力方面作出了巨大贡献。
但是，二甲医院的资源拥有量和医疗服务以及所提供的服务所占的市场份额明显偏低，从武警部队的投入来看，相关资金在支持武警部队二甲医院的支持力度偏低。从支出结构方面来看，二甲医院大幅度地增加了卫生材料支出在业务支出的总比例。而且，很多二甲医院在负债方面的情况比较严重，这在很大程度上加大了资金周转的难度，卫生资产利用效率还不是很高。
1.医院全成本核算基础工作薄弱
结合到武警医院的实际情况来看，在开展全成本核算管理的过程中，没有做到全面地整理和收集本医院的全部资产，造成资产统计不够全面，不明、对自己的家底不是十分清晰。这样一来，在开展全成本核算的过程中，就缺少了最为基础性的数据和信息。其次，就武警部队医院的成本管理人员来讲，在后勤保障部门中，部分数据采集者缺乏相应的成本意识，在成本核算方面的业务能力和素质并不高，而且在管理成本和数据的过程中存在着较大的随意性。所收集整理的相关基本数据出现了不应有的失真现象。再就是很多武警部队医院在开展成本核算的过程中，不具备过硬的网络自动化技术和全成本预算管理意识，不能在网上完成传输成本数据操作。这就造成了人工处理和传递相关的数据信息和资料。这样就在很大程度上对收集、整理、汇总以及分析相关的成本核算造成了很大的影响，也在一定程度上影响了及时和准确地进行全成本核算。
2.未能科学合理地运用全成本核算结果
从武警医院在开展全成本核算的过程中可以看出，部分单位没有科学地处理它和分配奖金之间的利益关系。很多医院将成本核算结果当成了分配奖金的唯一指标。还有的部门任务开展成本核算就是为了可以更好地分配资金，这就在很大程度上造成了可有可无的过度医疗行为，如大处方以及重复检查等。还有的科室为了追求更多的经济效益，不惜加重患者的经济负担，而且还在很大程度上形成了资源浪费，和国家意图控制控制医疗费用不再增长的总体战略是相违背的。
3.理论依据不足、法规制度不健全
在网上查询国内在武警医院开展全成本核算的个性化理论体系的过程中，没有发现完整性强、成熟度高的相关文献。从武警部队医院的实际情况来看，还没有形成系统化的全成本核算意识和理念，虽然存在着各种纲领性、基础性的法律法规，而且还有着得到广泛认可的考核制度，但是这些都是泛泛而谈，很多武警医院都没有形成自己切实可行的相关标准和操作流程。所以，武警医院有关部门需要切实强化自身在全成本核算方面的理论研究，在此基础上根据本医院的实际情况，全面地健全和丰富本医院在全成本核算管理的相关理论体系和相关的操作机制。
4.医院全成本核算体系欠科学规范
在执行详细的全成本核算管理制度过程中，武警医院的相关部门缺乏良好的协调性，成本数据在分类标准方面的通用性不强，操作流程也不是非常规范，所以从整体上来看，成本范围的差距很大。
二、对策
1.加强理论研究建立健全规范的法规体系
尽管我国武警医院在开展全成本核算方面的起步很晚，但是却有着很快的发展速度。然而，这一切都需要理论指导，这就要求医院的相关人员强化在全成本核算领域的理论研究。第一，相关的主管单位要统一和协调好本武警医院的全成本核算概念，确定全成本核算的含义，，让各个科室以及相关单位明确全成本核算的概念，尽可能用概念来阐述概念，这样就可以避免一词多义现象。第二，国家要不断建立健全武警医院全成本核算法规体系、制定出符合本单位的全成本核算管理措施，决定全成本核算的根据、要求、任务以及相关的核算方式。第三，还要决定相关的组织活动以及分工任务，确定核算的对象，分清核算的具体项目；进一步明确相关的核算要求。此外，还要根据本单位的具体情况，形成符合实际情况的实施细则以及相关的操作规范，这涵盖了收入、成本项目及各自的管理细则等内容，还要进一步明在使用实物资产过程中的相关规定，确定在开展内部服务项目过程中的定价标准等内容。此外，还要进一步健全相关的考核制度。如此一来，借助相关的考核制度。，我们就可以全面地考核评价武警医院中的每一个管理目标，通过这样的措施和手段来完善和健全全成本核算的质量考评以及效益评估体系，进一步增强相关的激励机制。
2.加强技术方法研究科学规范核算体系
从各个武警医院的实际情况来看，大部分武警医院都组建了本单位的信息系统，这样就可以为开展全成本核算活动提供了良好的数据基础，尤其是“军字一号“工程的全面实施。这就为开展成本核算收入在基础数据方面提出了很高的要求和标准。在这类系统中，不仅有着规范的、科学的收入数据分类标准以及相关的对应关系，而且，在价格字典库中，还根据各条收费项目，都设立了一一对应的成本核算和会计科目。如此一来，各个根据医嘱以及相关的收费项目还存在着一对一、一对多或多对一的现象，这就在很大程度上保证了数据采集的质量。但是，在全成本核算时，武警部队医院仅仅采用此类信息系统是不够，因为不仅存在着收入项目管理活动。从成本项目来看，它的收集渠道要比收入项目更多、有着更为复杂的数据来源，因此也要借助更高水平的管理来规划相关的成本项目。它涵盖了项目名称的规范化，构建比较稳定的分类体系，确定相关的对照关系，确定协调一致的核算标准以及成本项目核算范畴，决定科学合理的固定资产折旧办法以及分摊措施，还要进一步规范科学合理的管理成本分摊途径等内容。这样一来，目的在于进一步简化混乱而庞杂的数据收集和整理，使之变得简化有序，从而为核算管理自动化提供更大的便利。
3.加强组织领导，夯实全成本核算建设基础
要进一步强化实物资产的管理工作。清查相关的实物资产、登记相关的产权、确认它们的价值，进一步核实好相关资产，这样就可以做到清产核资，全面清楚地了解武警医院的家底。在此基础上，相关部门还要建立健全实物会计的相关核算制度，要分级、分层、地开展封闭式的全过程管理。在其次，还要强化全成本人员的管理和培训工作。从武警医院在全成本核算过程来看，这要求武警医院范围内容的逐级管理人员以及大量员工都要参与到这个过程中来，还要重点宣扬和训练每个人的成本意识，这样就可以在人、事等方面做好成本和质量、成本与效益的高度统一，强化全员参与意识，提升成本管理水平。还要强化和加强武警医院在信息系统方面的建设工作，这就要求武警医院要全面地强化计算机网络化进展以及自动化建设水平。这就要求武警医院要根据本院的实际情况，设置设施比较先进的计算机系统，这样就可以将每个临床、医技、实物库房、核算系统收费系统、账务系统等进行区域化联网。此外，还要进一步链接到后勤保障以及机关办公等系统的网络中，这样就可以帮助武警医院来准确及时地传输、收集、分析和计算相关的全成本数据。
4.进一步完善财务、会计管理制度
严格预算管理，加强财务监管和运行监督。加强医院的成本管理与控制，提高医院运行效益，要建立各类医院成本核算制度及主要医疗项目平均社会成本的动态测算制度，提高医院的成本决策水平，降低医院运行成本和管理成本
三、结束语
从上文分析可以看出，在武警部队医院开展全成本核算管理的过程中，有关单位要切实强化理论研究。在此基础上根据武警部队医院的特征，研究和分析在全成本核算管理中存在的问题，并不断建立健全正规化的部队医院全成本核算管理的法规体系。此外，还要进一步强化技术方法研究，规范核算体系，加强组织领导。夯实全成本核算建设基础，做到有效利用核算结果，兼顾社会效益和经济效益。
参考文献：
[1]曹献余.武警医院全成本核算管理改革初探.武警学.2012（08）.
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