中泰国家审计独立性差异主要体现在以下几个方面：
（一）国家审计组织体系
中国和泰国的国家审计机关，是国家行政机构中的职能部门，根据国家赋予的权限，开展政府下辖各级别组织和部门的财政财务审计（包括技术性审核和实质性审核）、财经法纪审计和经济效益审计（包括效率审计和效果审计）。行政型国家审计对政府负责，保障政府财政政策、公共预算、经济计划等贯彻执行，维护经济秩序，监督国家经济组织合法、合规运行。因其独立性较低，在实践中，中泰两国通过行政和立法手段不断修正弊端。中国国家审计实行统一领导，分级审计的双重管理体制，在切实保证中央的统一领导之下，最大限度发挥地方各级审计机关的积极性和主动性，使审计既能够服从国家政治需要，又能够因地制宜，对经济生活起到监督和管理作用。泰国宪法规定，国家审计机关是独立的、自治的法定机构。从1972年开始，国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告，独立性大大加强。实践中，泰国国家审计机关甚至调查和弹劾过时任总理，审计独立性和监督力强。
（二）审计长任免
审计长的任免归属直接决定了国家审计机构在国家政治经济制度中的权威性和影响力，国家审计的客观性和公正性直接取决于审计长由谁任命，对谁负责。中华人民共和国审计署于1983年9月15日正式成立，按照《宪法》有关条文的规定，审计长是根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命。审计署实行审计长负责制，审计长是国务院的组成人员。全国人民代表大会有权罢免审计长。泰国自1932年军事之后，政治体制由君主专制政体改制为君主立体。政府主要部门官员的任免需要得到国王的批准。审计长为审计长公署最高行政长官，由总理提名，议会同意，国王任命。审计长职责属于公务员系列最高的职位之一。审计长负责审计长公署的所有事务。2005年，针对原内阁总理他信的丑闻，时任审计长乍鲁万·迈达加掀起审计风暴，因坚持核查他信家族的账目，被他信以“任命手续不完整”的理由罢免。尽管罢免案泰国国王放置整一年都没有签署，但因被提名候任审计长威素·蒙蒂瓦的主动退出得到国王同意，时任审计长得以继续留任。
（三）报告对象
报告对象的层级越高，审计机构的权威性及执行权限也就越大，审计结果越受重视，受外界其他部门机构的干扰也就越小，审计独立性越高。中国审计署审计长向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告。受国务院委托向全国人大常委会提出中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告、审计发现问题的纠正和处理结果报告。向国务院报告对其他事项的审计和专项审计调查情况及结果。依法向社会公布审计结果。向国务院有关部门和省级人民政府通报审计情况和审计结果。从1972年开始，泰国国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告。在实践中，泰国审计长公署可以根据国家需要，审计和调查任何层级的国家机构和人员，其中包括总理府官员。更因审计长的任免由国王决定，审计长对国王负责，泰国国家审计受行政体系的干扰较少，审计的独立性更强，审计结果更加全面、有效。
（四）审计对象
由于国家审计容易受行政体制和各相关部门的影响和干扰，可能造成审计结果失真。因此，各国在划定国家审计对象范围的时候着重赋予了国家审计机关的审查权限，将审计对象明确写进审计法，以法律的形式赋予审计机关审计力量，更好地保证了审计结果的独立性，减少行政部门及其他机构对审计结果的消极影响。经过几次修订，《中华人民共和国审计法》（2006年修订）对被审计单位的范围进行了划分。泰国《国家审计法》（1979年）明文公布了审计长公署的审计对象。就审计对象的范围而言，中国国家审计对象描述更加细致，将所涉及的所有作为会计单位的各种组织列为审计对象，其中以各级部门、事业单位、国有企业为主。泰国国家审计将政府行政机构、国有企业以及其他国有机构作为主要的常规审计对象。
（五）国家审计职责
中国和泰国均将国家审计职责写进本国审计法中，明确审计责任，清晰列出审计内容和审计重点，归纳为表2。审计职责的明确划分，反映了国家用法律形式赋予国家审计机构以全面的审计职权，以独立、客观的监督者身份真实反映国家经济生活的方方面面，确保政策落实，维护经济秩序，发挥强大的监督力量。通过对中泰两国国家审计职责进行对比后发现，中国国家审计职责拟定得更为细致和全面，从立法职责、行政管理到业务开展、事后监督等，比较全面细致地描述和赋予了国家审计职责，做到监督有据可依，业务有章可循。泰国的国家审计职责订立虽然相对简化，但在长期的审计实践中，审计长公署作为泰国独立机构的中坚力量，始终担负着监督、监察和反腐的重要任务，其较高的独立性和良好的审计效果得到了广大民众的高度认可，为维护社会公平正义提供了有力依据。
（六）审计机关权限
中国审计署和泰国审计长公署同属行政型组织体系，其被赋予的权限比较类似，即对被审计单位的审计结果只有处理的报告权和建议权，而没有直接的处理权，即审计结果执法权。将中泰两国《审计法》中关于审计过程执法权限进行对比发现，泰国法律赋予了更多的法律权限给国家审计机关直接处理在审计过程中干扰审计调查的相关责任人。泰国《国家审计法》第十七条规定，对在审计过程中泄漏情节的（为履行审计职责或有利于案件调查和诉讼的除外），应处以不超过六个月的监禁，或不超过六千泰铢的罚款，或并行处置；第十八条规定，对审计证据进行损害、破坏、隐瞒、带走等导致证据无法正常使用的，可处以相关责任人不超过五年的监禁，或不超过五万泰铢的罚款，或并行处置；第十九条规定，对阻挠审计人员执行公务的，应处以不超过三个月的监禁，或不超过三千泰铢的罚款，或并行处置。对于上述3个问题，中国国家审计机关的处理方式是通过向上级机关提交申请，批准后交由第三个机构如法院等作出裁决，行使行政手段或司法手段。
二、研究启示
一、美国国家审计的基本情况
美国国家审计体制由立法型审计机关和行政型审计机关两部分构成。立法型审计机关包括美国国会所属的审计总署和各州议会、地方议会所属的审计长办公室。行政型审计机关包括联邦政府各部门设立的监察长办公室和各州政府及地方政府下设的审计局或州政府部门的监察长办公室。
为了适应美国审计管理体制的需要，美国经过不断地总结经验，逐步建立起国家审计、民间审计、内部审计三大体系的审计机构。仅就国家审计而言，其机构包括：美国审计总署、美国监察长办公室和州、地方政府审计局。
（一）美国审计总署。美国审计总署是联邦国会之下的国家最高审计机构，担负着审查、监督美国联邦政府的所有收入、支出及项目效率、效果的重要职能，向国会直接负责并报告工作。目前，审计总署包括所属各分部在内，共有职员5200多人，其中审计总署本部2700多人，各分部合计2500多人。审计总署设审计长、副审计长各1人，审计长助理4人。审计长由国会特别委员会提3名人选，总统从中确定1人，经参议院表决通过后，总统任命。审计长任期15年，除犯有罪行由国会革职外，不得罢免，副审计长和审计长助理由审计长提名，总统任命。
审计总署除设置人事和行政机构外，在审计长的领导下，还设立两大业务工作系统：一是计划和审计报告系统，由3个局级单位组成；二是审计作业系统，由7个局级业务机构组成（这7个局各设局长1人，局长助理若干人，由审计长任命）。另外，审计总署在国内外设有19个派出机构：其中，国内设16个地区分部（分署），国外设3个分部（分署），在总署审计长统一组织和领导下进行工作。各分部的人事、经费和审计业务都由审计总署直接管理。分部的正、副主任由总署审计长任命，一般职员同政府文职官员一样，由联邦政府人事部审查合格后，批准各部门聘用，报审计总署备案。只要无违法行为，可终身任职。审计总署和分部的经费，由国会预算委员会直接拨给审计总署，统一分配使用。1985年，审计总署的经费预算为3.3亿美元，全年人均经费为6.6万美元。审计业务计划由审计总署统一制定，各分部贯彻实施。审计报告报审计总署审核，经审计长签发，上报国会并公开披露。
（二）监察长办公室。监察长办公室隶属于政府部门，是审查、监督各部门的业务活动和经济效果，以及本部门官员行为合法性的机构。美国联邦政府所属的各部门一般均设有监察长办公室，有些州和地方政府所属的部门也设有监察长办公室。联邦政府各部门的监察长，由总统提名经国会讨论任命，负责主持各部门业务工作的监察，职位相当于副部长。审计结果，通过部长向总统和国会报告。但是，各部的部长一般不得改变监察长签发的审计报告，若有不同意见，可向总统或国会加以说明。由于联邦政府一些部门的业务范围遍及全国各地，有的还涉及到驻国外机构。因此，一些部门监察长办公室在各地设立派出机构。
监察长办公室除设监察长1人外，通常还设有副监察长和监察员若干人。他们按照监察长的指示，协同开展审计活动。监察长办公室所有人员的聘用与解聘均须经监察长批准，监察长职务基本上是终身制，除非由国会或州议会投票表决同意，任何人无权罢免其职务。
（三）州和地方政府审计局。州和地方政府审计局是直接向各州和地方的议会负责，有权对该州政府和地方政府的任何官方事务或与政府有关的事务进行审查、监察的审计机构。
各州政府的审计局局长由州长任命，负责对州政府各部门的业务进行审计；州下属的地方政府的审计局局长由地方政府行政长官（如市长）任命，负责该地方政府及其部门的业务审计。各级政府审计局所从事的部门审计，有时可能会与州议会或地方议会所属的审计长办公室产生重复审计的现象，因此需要搞好协调工作。有些州政府不设审计局，政府部门的审计工作由驻州议会所属的审计长办公室负责进行。
美国国家审计由美国审计总署来执行，其主要职能是：（1）、颁布、修订联邦政府审计准则；（2）、制定并组织实施审计计划；（3）、协助国会监督联邦政府的规划与项目预算的执行；（4）审计联邦政府各部门和各级政府的拨款事项及其有关的各种业务；（5）、审查联邦政府各部门的预算执行情况；（6）、审查联邦政府各部门、各单位及其所属国有企事业单位的财务收支情况和经济效果；（7）、国会交办的其他审计事项。
审计总署除了完成上述传统的审计任务之外，更多地开展管理评价、政策评估以及为国会面临的各种行政系统施政方面的复杂问题提供研究报告，更多地担当咨询建议者的角色。
二、美国国家审计的几个特点
（一）具有较强的独立性。美国作为联邦制国家实行立法、行政、司法三权分立的制度。审计总署隶属于立法部门，向国会报告工作。对总统及其下属的行政部门独立行使监督权。其独立性主要表现在以下几个方面：一是任命规格高。如，先由国会提出3名审计长候选人，总统确定其中一位再交参议院选举，根据参议院最终选举结果，由总统正式任命审计长。二是审计长任期时间长。审计长不因政府更迭和国会换届而易人，任期为15年。三是不得随意罢免审计长。只有具备参、众两院联合提议和总统签署命令这两个条件，才能罢免审计长。四是审计长工薪待遇高。为排除外来压力影响，保障审计长享受高于一般部长的待遇，审计长退休后仍拿全薪。五是经费单列预算。审计总署的经费，由国会单列预算予以保证。六是由审计长自行决定内部机构设置和人员配备，不受其他部门和个人的影响。由于美国政府对审计总署和审计长赋予了较高的权力和独立于行政部门之外的较高的待遇，所以审计部门可以独立行使审计监督权。这对保证审计质量起到了十分重要的作用。各州的国家审计部门与联邦审计总署在独立性方面基本一致。
（二）审计的计划性强。美国审计总署十分重视审计的计划性。他们的战略性审计计划是一管几年的计划，审计重点一般把“揭露浪费、欺诈、滥用权力和管理不善”当作重点，有时还把促进政府部门提高管理的效率和效益以及减少联邦赤字，促进政府加强会计责任和关注工作成果等当作重点。根据战略性计划，提出年度审计计划方案。美国审计总署工作量的80%是国会和国会委员会根据审计战略计划要求审计署安排的，其他20%是审计长根据总体计划和工作需要决定安排的。
（三）审计工作效率高。美国国家审计在1970年前，还完全是人工审计；到1980年前后，各级审计部门逐步配备了计算机，开展计算机辅助审计。经过10多年的努力，现在美国国家审计人员已经完全掌握了计算机审计技能，从而使审计工作效率有了大幅度的提高。
（四）审计处理由几个机构配合进行。美国国家审计机关对被审计单位经济问题的处理是由几个部门配合进行的。第一，对于触犯刑法的，审计总署要把所有文件资料移交给监察长，请监察机构提起公诉。如果监察长认为有进一步调查的必要，则由联邦调查局进行调查，根据调查结果监察长再决定是否。第二，对被审计单位或个人非刑事问题的处理，如果发现被审计单位或个人有严重损失浪费现象或管理不善等问题，审计总署需做出包括审计结论和建议的审计报告，并在必要时由国会参、众两院召开听证会，在会上公开审计报告。
三、改善我国机关审计的几点启示
通过对美国国家审计情况的考察，对照分析我国审计机关的实际情况，从中可以得到一些有益的启示：
（一）强化我国审计机关独立性。我国对地方审计机关实行双重领导体制，即上级审计机关领导下级审计机关的审计业务，下级审计机关向本级政府和上级审计机关负责。现行的这种审计管理体制在我国社会主义经济建设中发挥了很好的作用。但也存在一些弊端。如一些地方审计机关，名义上是上级审计机关和地方政府双重管理，实际上完全以地方政府管理为主，地方保护和行政干预问题非常严重，审计机关已丧失了独立审计的条件。这对审计工作的正常开展和审计结果的真实性影响较大，审计查出的一些问题，很难及时、完全披露，严重影响了审计质量和审计机关的权威。因此，建议将现行的审计管理体制适当进行改革。即在国家对各省、自治区、直辖市的审计管理体制暂时不变的情况下，将省以下审计体制改为垂直管理。这样改动后，省以下审计机关统一由省、自治区、直辖市审计厅（局）直接领导，从而增强省以下审计机关的独立性。这样，有利于省以下审计机关独立行使审计权力，更好地发挥各级审计机关的审计监督作用。
（二）大力推广、应用现代化审计手段，提高审计工作效率。随着我国社会主义市场经济的不断发展，我国各级机关、企事业单位已越来越多地使用计算机等现代化手段开展工作。如果审计机关还停留在人工审计的水平上，就远远跟不上现代化形势发展的需要。因此，我们应该大力推广应用现代化审计手段，力争在短期内使部分审计人员学会熟练地运用计算机进行审计，逐步使绝大部分审计人员都能学会和熟练掌握现代审计技术，提高审计工作效率。几年来，我们厅在推广应用计算机方面虽然投入了大量人力物力，熟练程度也有了相当大的提高，但大多数人仍停留在最简单的打字、列表水平，真正运用计算机进行审计，尚需付出艰辛的努力。
（三）加大审计结果公开披露的力度。我国的审计法规虽然规定了审计结果中以对外公布，但实际操作时一般只向政府或人大报告以及发送被审计单位，而向社会公布的极少。今后似应考虑选择合适的新闻媒体，在不违反有关保密规定的情况下，定期或不定期地公布重大审计项目的审计结果。这样既可以用社会舆论督促被审计单位执行审计决定，又可以因审计结果需要公开披露而促使审计机关对开展的审计工作更加认真，更加谨慎，更加重视审计质量。同时，也有利于提高审计权威，加大审计工作的透明度和审计结果的客观公正性。近年来，在披露大、要案方面，国家审计署已经迈出了一大步，为我们做出了表率。我们也应积极努力，进一步解放思想，消除疑虑，该曝光的曝光，该移交的移交，不能一味顾及情面。否则，我们的审计权威将随着时间的推移而大打折扣。
（一）通过国家审计正常开展揭露腐败
审计能够对在经济过程中的违法违纪的风险和问题着重予以关注，发挥审计免疫系统的揭示功能，主要体现在：审计机关依法独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，能够客观公正地反映问题、揭露重大违法违纪案件；保护国有资产的安全完整是国家审计的根本目的，从而更容易发现国有资产流失情况，从而揭示腐败行为；国家审计涉及国家经济社会发展的主要方面，这些领域项目多、涉及资金量大，也是腐败的高发区域；国家审计涉及的层次也在逐步提高，2014年经济责任审计细则的出台，就为审计反腐提供了一个更高的平台，对“领导腐败”也起到了良好的制约作用。审计始终把发现重大违法违纪线索作为实际工作的重中之重，2014年，审计署移送案件2300多件，挽回经济损失2400多亿元，在反腐领域发挥了重要的作用。
（二）运用国家审计结果完善机制抵御腐败
“审计风暴”曾让民众对审计的惩治腐败的功能寄予厚望，但随后，却出现了屡审屡犯、屡犯屡审，其根源就在于体制的弊端没有根本消除。在国家管理过程中，一个合理、完善的制度是抵御腐败的重要防线。如果只是单纯依靠查处腐败行为、处理腐败分子，对反腐工作的推动力是远远不够的。审计“免疫系统”理论就要求我们不仅要查出问题、发现问题，还要结合实际深入分析问题产生的原因，揭露体制机制中存在的问题，完善体制机制。2013年，审计推动建立健全制度3800多项，从而有效地促进制度和机制的完善，构筑起一条抵御腐败的坚实防线。
（三）通过国家审计机关和审计人员的廉洁自律促进形成
廉政文化氛围使审计人员牢固树立“以人为本，执政为民”意识，依法审计、文明审计，不断强化职业责任和审计服务意识。通过廉政教育，形成良好的廉政文化氛围，更好的为反腐工作服务，真正发挥国家审计反腐倡廉的作用。
二、国家审计在腐败治理中存在的问题
（一）审计惩治力度不强
近年来加大对大案要案的查处力度，严惩了一批犯罪分子，但也暴露出国家审计问责不够、追责力度不强等问题。比如公共权力未得到有效监督，或者明明已经“有效监督”了，却无法进行应有的惩治，屡审屡犯，屡犯屡审。
（二）腐败治理监督合作机制不健全
纪检、司法、监察、审计和国家预防腐败局在总体上处于各干各的状态，未实现信息共享，未建立日常沟通协调机制，未形成统一的合力。国家审计在反腐中发挥着“急先锋”的作用，通过审计及时发现官员的线索，然后移交给公安、纪委、检察院等机关处理。但是，相关法律没有对信息传递时间与内容，信息保真的措施和传递过程中出现泄密事件如何补救、泄密人员该受到何种惩罚，法律均无详细规定。
（三）审计公告制度不完善
审计公告可以将国家审计发现的问题或者值得推广的做法公之于众，它可以揭露浪费、舞弊、腐败等违法违纪行为，让更多人监督被单位的整改情况，提高制度约束力，将审计对象置于“阳光下”。而我国审计公告制度尚不成熟，近几年来，我国公布的审计结果只占总数的很少一部分，远没有达到社会所期望的水平。
（四）审计机关人员自身素质低下，廉洁自律意识差
当前，相当一部分审计人员还停留在传统的手工财务收支审计层面，对于计算机审计，云技术熟练运用的审计人员少之又少，与审计大数据时代脱节。同时审计机关的廉政文化教育缺失，没有形成良好的廉政自律的氛围。
（五）国家审计模式的固有局限性
我国国家审计属于行政型审计模式，审计的三方关系人中单方独立，审计机关的独立性和权威性受到限制，公众也对国家审计的独立性表示疑问。一项全国性的民意调查结果显示，有88%的受访者认为，审计受政府其他权力部门的干预较多，审计的独立性有待加强。
三、新形势下提升国家审计整治腐败的途径
（一）适应审计新环境，调整审计工作的方向和范围
党的十八届四中全会和《国务院关于加强审计工作的意见》明确指出，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。审计机关紧紧围绕地方经济工作中心和党政领导关注、人民群众关心的“热、难、焦”点问题开展审计监督，全力推进“四个全覆盖”。预算执行审计全覆盖，通过审计，发挥四两拨千斤的作用，促进财政资金提质增效；政府投资审计全覆盖，加大对重大政府投资项目的审计力度，着力构建政府投资立体审计新模式，确保重大政府投资项目审计全覆盖；经济责任审计全覆盖，进一步深化经济责任审计内容，重点关注政策落实、财政、土地、节能减排、社会建设和编制等方面情况，积极探索领导干部自然资源资产离任审计的方法和途径，促进领导干部依法履职、依法行政；专项资金审计全覆盖，加强民生资金审计，确保各项惠民政策落在实处；扎实开展资源环境审计，促进生态文明建设。审计工作能不能适应新常态，在当前的形势下，关键在于审计监督全覆盖的成效，核心在于推进全覆盖的强度、力度和深度，全方位的抵制腐败。
（二）加快与立法、司法部门协调配合的法制建设
反腐倡廉工作离不开审计与立法、司法机关之间地配合与协作，但相关法律并没有对此做出规定。因此，应尽快制定这方面的法律，尤其对于审计人员向其他部门移交被审计项目的时间和流程做出详细的规定，并在移交过程中严格保守秘密，对于没有及时移交或泄密造成的严重后果的要依法追究相关责任。有些案件存在着违纪违法行为交错的情况，审计机关需要积极配合纪检、监察部门，发挥其优势，运用其熟练的专业知识，及时发现线索，找到案件突破口，提高工作效率。十八届三中全会强调对行政权力的制约和监督，审计以权力监督来制约权力，是国家法治建设的重要手段，是国家监督体系的重要组成部分。审计应更广泛的参与国家治理和法治监督，覆盖国家立法、司法的全过程，形成社会主义完备的监督体系和有力的法治保障体系，深层次推进国家治理和依法治国的能力优化，在反腐中发挥重要的作用。
（三）推进审计的信息化建设，实现审计监督全覆盖
从手工账务审计到计算机审计的发展，大幅提高了审计精准度和效率，开创了审计的新时代，十四中全会提出审计全覆盖，将成为指导未来审计工作的总纲，也必将开启审计新时代，这需要新方法和新思路。审计也已进入大数据时代。首先，大数据审计可以帮助审计从离散向连续过渡、从微观向宏观过渡，强化审计监督功能；其次，积极推进对重要行业、部门的联网审计，尝试跨行业、跨部门的数据关联分析，提高数字化管理能力和水平；再次，积极探索在实践中运用大数据技术的途径，利用大数据加强总体分析、系统研究，实施疑点筛查、精准打击，利用“云计算”、数据挖掘、模拟仿真、智能分析等新技术应用，发挥审计的监督的作用，全面打击腐败。
（四）完善审计公告制度，增强审计公告透明度将审计结果公之于众，才能及时有效地发挥审计监督与社会监督的作用，更好地发挥审计公告对腐败的揭露功能。应克服审计结果公告范围小地缺陷，在不涉及国家安全和国家秘密的情况下，尽可能将所有审计项目的结果向社会公告，提高审计工作的透明度，同时加大公众监督的范围。加大审计结果公告的力度和范围能够将问题置于人民监督下，加强制度的约束力，从而减少腐败行为的发生。同时应明确审计公告程序，进一步完善审计公告法律体系，提高公告的监督效果，提升制度约束力。对涉及重大腐败的案件建立特别公告制度，及时公布整改结果，增强处理案件的透明度，并对案件中的违法违纪行为进行深入剖析，找出制度上的漏洞，从源头上扼杀腐败。
（五）加强审计队伍建设是审计质量提升的前提条件
一、美国国家审计的基本情况 美国国家审计体制由立法型审计机关和行政型审计机关两部分构成。立法型审计机关包括美国国会所属的审计总署和各州议会、地方议会所属的审计长办公室。行政型审计机关包括联邦政府各部门设立的监察长办公室和各州政府及地方政府下设的审计局或州政府部门的监察长办公室。 为了适应美国审计管理体制的需要，美国经过不断地总结经验，逐步建立起国家审计、民间审计、内部审计三大体系的审计机构。仅就国家审计而言，其机构包括：美国审计总署、美国监察长办公室和州、地方政府审计局。
(一)美国审计总署。美国审计总署是联邦国会之下的国家最高审计机构，担负着审查、监督美国联邦政府的所有收入、支出及项目效率、效果的重要职能，向国会直接负责并报告工作。目前，审计总署包括所属各分部在内，共有职员5200多人，其中审计总署本部2700多人，各分部合计2500多人。审计总署设审计长、副审计长各1人，审计长助理4人。审计长由国会特别委员会提3名人选，总统从中确定1人，经参议院表决通过后，总统任命。审计长任期15年，除犯有罪行由国会革职外，不得罢免，副审计长和审计长助理由审计长提名，总统任命。 审计总署除设置人事和行政机构外，在审计长的领导下，还设立两大业务工作系统：一是计划和审计报告系统，由3个局级单位组成;二是审计作业系统，由7个局级业务机构组成(这7个局各设局长1人，局长助理若干人，由审计长任命)。另外，审计总署在国内外设有19个派出机构：其中，国内设16个地区分部(分署)，国外设3个分部(分署)，在总署审计长统一组织和领导下进行工作。各分部的人事、经费和审计业务都由审计总署直接管理。分部的正、副主任由总署审计长任命，一般职员同政府文职官员一样，由联邦政府人事部审查合格后，批准各部门聘用，报审计总署备案。只要无违法行为，可终身任职。审计总署和分部的经费，由国会预算委员会直接拨给审计总署，统一分配使用。1985年，审计总署的经费预算为3.3亿美元，全年人均经费为6.6万美元。审计业务计划由审计总署统一制定，各分部贯彻实施。审计报告报审计总署审核，经审计长签发，上报国会并公开披露。
(二)监察长办公室。监察长办公室隶属于政府部门，是审查、监督各部门的业务活动和经济效果，以及本部门官员行为合法性的机构。美国联邦政府所属的各部门一般均设有监察长办公室，有些州和地方政府所属的部门也设有监察长办公室。联邦政府各部门的监察长，由总统提名经国会讨论任命，负责主持各部门业务工作的监察，职位相当于副部长。审计结果，通过部长向总统和国会报告。但是，各部的部长一般不得改变监察长签发的审计报告，若有不同意见，可向总统或国会加以说明。由于联邦政府一些部门的业务范围遍及全国各地，有的还涉及到驻国外机构。因此，一些部门监察长办公室在各地设立派出机构。 监察长办公室除设监察长1人外，通常还设有副监察长和监察员若干人。他们按照监察长的指示，协同开展审计活动。监察长办公室所有人员的聘用与解聘均须经监察长批准，监察长职务基本上是终身制，除非由国会或州议会投票表决同意，任何人无权罢免其职务。
(三)州和地方政府审计局。州和地方政府审计局是直接向各州和地方的议会负责，有权对该州政府和地方政府的任何官方事务或与政府有关的事务进行审查、监察的审计机构。 各州政府的审计局局长由州长任命，负责对州政府各部门的业务进行审计;州下属的地方政府的审计局局长由地方政府行政长官(如市长)任命，负责该地方政府及其部门的业务审计。各级政府审计局所从事的部门审计，有时可能会与州议会或地方议会所属的审计长办公室产生重复审计的现象，因此需要搞好协 调工作。有些州政府不设审计局，政府部门的审计工作由驻州议会所属的审计长办公室负责进行。
美国国家审计由美国审计总署来执行，其主要职能是：(1)、颁布、修订联邦政府审计准则;(2)、制定并组织实施审计计划;(3)、协助国会监督联邦政府的规划与项目预算的执行;(4)审计联邦政府各部门和各级政府的拨款事项及其有关的各种业务;(5)、审查联邦政府各部门的预算执行情况;(6)、审查联邦政府各部门、各单位及其所属国有企事业单位的财务收支情况和经济效果;(7)、国会交办的其他审计事项。 审计总署除了完成上述传统的审计任务之外，更多地开展管理评价、政策评估以及为国会面临的各种行政系统施政方面的复杂问题提供研究报告，更多地担当咨询建议者的角色。
二、美国国家审计的几个特点
(一)具有较强的独立性。美国作为联邦制国家实行立法、行政、司法三权分立的制度。审计总署隶属于立法部门，向国会报告工作。对总统及其下属的行政部门独立行使监督权。其独立性主要表现在以下几个方面：一是任命规格高。如，先由国会提出3名审计长候选人，总统确定其中一位再交参议院选举，根据参议院最终选举结果，由总统正式任命审计长。二是审计长任期时间长。审计长不因政府更迭和国会换届而易人，任期为15年。三是不得随意罢免审计长。只有具备参、众两院联合提议和总统签署命令这两个条件，才能罢免审计长。四是审计长工薪待遇高。为排除外来压力影响，保障审计长享受高于一般部长的待遇，审计长退休后仍拿全薪。五是经费单列预算。审计总署的经费，由国会单列预算予以保证。六是由审计长自行决定内部机构设置和人员配备，不受其他部门和个人的影响。由于美国政府对审计总署和审计长赋予了较高的权力和独立于行政部门之外的较高的待遇，所以审计部门可以独立行使审计监督权。这对保证审计质量起到了十分重要的作用。各州的国家审计部门与联邦审计总署在独立性方面基本一致。
(二)审计的计划性强。美国审计总署十分重视审计的计划性。他们的战略性审计计划是一管几年的计划，审计重点一般把“揭露浪费、欺诈、滥用权力和管理不善”当作重点，有时还把促进政府部门提高管理的效率和效益以及减少联邦赤字，促进政府加强会计责任和关注工作成果等当作重点。根据战略性计划，提出年度审计计划方案。美国审计总署工作量的80%是国会和国会委员会根据审计战略计划要求审计署安排的，其他20%是审计长根据总体计划和工作需要决定安排的。
(三)审计工作效率高。美国国家审计在1970年前，还完全是人工审计;到1980年前后，各级审计部门逐步配备了计算机，开展计算机辅助审计。经过10多年的努力，现在美国国家审计人员已经完全掌握了计算机审计技能，从而使审计工作效率有了大幅度的提高。 (四)审计处理由几个机构配合进行。美国国家审计机关对被审计单位经济问题的处理是由几个部门配合进行的。
第一，对于触犯刑法的，审计总署要把所有文件资料移交给监察长，请监察机构提起公诉。如果监察长认为有进一步调查的必要，则由联邦调查局进行调查，根据调查结果监察长再决定是否起诉。第二，对被审计单位或个人非刑事问题的处理，如果发现被审计单位或个人有严重损失浪费现象或管理不善等问题，审计总署需做出包括审计结论和建议的审计报告，并在必要时由国会参、众两院召开听证会，在会上公开审计报告。
三、改善我国机关审计的几点启示 通过对美国国家审计情况的考察，对照分析我 国审计机关的实际情况，从中可以得到一些有益的启示：
(一)强化我国审计机关独立性。我国对地方审计机关实行双重领导体制，即上级审计机关领导下级审计机关的审计业务，下级审计机关向本级政府和上级审计机关负责。现行的这种审计管理体制在我国社会主义经济建设中发挥了很好的作用。但也存在一些弊端。如一些地方审计机关，名义上是上级审计机关和地方政府双重管理，实际上完全以地方政府管理为主，地方保护和行政干预问题非常严重，审计机关已丧失了独立审计的条件。这对审计工作的正常开展和审计结果的真实性影响较大，审计查出的一些问题，很难及时、完全披露，严重影响了审计质量和审计机关的权威。因此，建议将现行的审计管理体制适当进行改革。即在国家对各省、自治区、直辖市的审计管理体制暂时不变的情况下，将省以下审计体制改为垂直管理。这样改动后，省以下审计机关统一由省、自治区、直辖市审计厅(局)直接领导，从而增强省以下审计机关的独立性。这样，有利于省以下审计机关独立行使审计权力，更好地发挥各级审计机关的审计监督作用。
(二)大力推广、应用现代化审计手段，提高审计工作效率。随着我国社会主义市场经济的不断发展，我国各级机关、企事业单位已越来越多地使用计算机等现代化手段开展工作。如果审计机关还停留在人工审计的水平上，就远远跟不上现代化形势发展的需要。因此，我们应该大力推广应用现代化审计手段，力争在短期内使部分审计人员学会熟练地运用计算机进行审计，逐步使绝大部分审计人员都能学会和熟练掌握现代审计技术，提高审计工作效率。几年来，我们厅在推广应用计算机方面虽然投入了大量人力物力，熟练程度也有了相当大的提高，但大多数人仍停留在最简单的打字、列表水平，真正运用计算机进行审计，尚需付出艰辛的努力。
(三)加大审计结果公开披露的力度。我国的审计法规虽然规定了审计结果中以对外公布，但实际操作时一般只向政府或人大报告以及发送被审计单位，而向社会公布的极少。今后似应考虑选择合适的新闻媒体，在不违反有关保密规定的情况下，定期或不定期地公布重大审计项目的审计结果。这样既可以用社会舆论督促被审计单位执行审计决定，又可以因审计结果需要公开披露而促使审计机关对开展的审计工作更加认真，更加谨慎，更加重视审计质量。同时，也有利于提高审计权威，加大审计工作的透明度和审计结果的客观公正性。近年来，在披露大、要案方面，国家审计署已经迈出了一大步，为我们做出了表率。我们也应积极努力，进一步解放思想，消除疑虑，该曝光的曝光，该移交的移交，不能一味顾及情面。否则，我们的审计权威将随着时间的推移而大打折扣。
(四)加强审计计划管理。古人说，凡事预则立，不预则废。就是说只有周密的计划才能保证事情的成功。我们的审计机关年年也都制订计划。但相对美国审计机关来说，这种计划缺少战略性、宏观性和可操作性。美国的审计计划既有一管几年的战略性计划，又有分年度的滚动性计划。
他们计划的提出既需同国会沟通，又要与被审计单位联系，还要向有关专业人士征求意见。由于立足长远，又切合实际，因而操作起来往往事半功倍。这正是我们可资借鉴之处。我们应该力争改变目前“临时打快拳”的做法，减少计划的随意性，把长远目标与年度计划有机结合起来，努力使之规范化、科学化，更好地为党和政府的工作中心服务。 (五)加速培养现代化审计人才。纵观美国的经济发展与社会进步，我们不难看出，美国之所以能走在世界前列，其中一个很重要的原因，得益于优秀人才的培养与使用。
（一）研究思路和方法本文所研究的国有银行是国有法人单位（即国有企业或地方政府）为第一控股股东的银行，但不包括中国人民银行，即研究有赢利的政策性国有银行和国有商业银行。国家审计对国有银行进行审计的目标是对它的真实性、合法性、效益性进行经济监督、评价和鉴证，揭示银行面临的各种风险和问题，促进整改，以达到促进银行风险管理，维护金融安全的目的。本文采取实证研究的方法，通过分析，分析审计署对国有银行审计的审计结果公告来看国家审计揭示的国有银行的风险和问题。首先，本文统计分析了国家审计揭示的国有银行风险和问题；其次，根据揭示的风险和发现的问题为国有银行提出建议；最后，为国家审计提出意见和建议，使国家审计更好的发挥“免疫系统”的功能。
（二）审计客体和内容审计署公开的2003—2013审计结果公告中，有13个关于国有银行审计的公告，被审计单位覆盖了中国人民银行、3家政策性银行、7家商业银行，揭示和披露了银行大量的合法、合规、效益上的风险，并促进整改移送处理多起案件。因此从实践中我们可以看出，国家审计对国有银行风险揭示和风险管理中起着外部促进的作用，以独立的第三者促进国有银行的风险管控。
（三）审计频率从审计频率来看，银行作为我国国民经济关键领域，国家审计几乎每年都会对国有银行进行审计，审计的内容全部为资产负债表损益审计。在过去的10年中，中国进出口银行、国家开发银行、中国农业发展银行三家政策性银行，分别被审计1次；对7家国有商业银行的审计，其中中国银行、中国建设银行、中国工商银行、招商银行、交通银行、光大银行分别被审计1次，而农业银行被审计4次。
（四）审计揭示的风险从审计署的审计结果公告显示对资产负债表的真是性合规性是审计重点，在审计署投入大量的精力对银行进行审计后发现了大量的合规和真实性问题。根据国家资产管理委员会的《中央企业全面风险管理》的风险分类法，国家审计对国有银行揭示的风险主要集中在运营风险和财务风险上，其它类别的管理风险所面临的具体风险则较为多样和广泛。运营风险主要在贷款业务、票据业务、存款业务的合规性问题；财务风险主要体现在损益不实和财务核算资产管理的合规性和真实性；其它管理风险主要是体现在“三查”管理（贷前、贷中、贷后审查）、采购管理、授信管理、代客金融衍生品交易的合规性风险。通过分析发现经营风险中，审计结果公告揭示贷款业务的风险22个，主要是违规放贷，包括违规为个人和法人发放贷款；在披露的10个票据和结算业务中，其风险主要是合规性问题，主要是违规办理无真实贸易背景的银行承兑汇票、违规开立和使用银行账户、违规办理大额提现和转账业务等问题；披露的6个存款业务问题，也主要是真实性合规性问题，为完成存款考核指标而违规虚增存款、提高存款利率等问题。在对财务风险的分析中，审计结果公告揭露损益不实问题6个，主要是收入支出不实的问题；财务核算和资产管理的15个问题中，风险较为多样化，主要是会计政策和账务处理不合规、信贷资产处理不规范、违规发放各类补贴、发票不规范、固定资产管理、违规列支各类费用等问题。通过审计结果公告披露国有银行面临的管理风险较为多样化，主要的有“三查”管理、授信管理、采购管理、分支机构经营业务范围管理、专项信贷资金管理、代客金融衍生品交易等多种管理的风险。其中揭露的“三查”管理不到位的9个，使得贷款风险管控不到位，导致信贷资金被挪用，从而形成不良信贷资产；采购管理和授信管理问题分别3个，主要是违反采购招投标等规定，分支机构违反授信范围办理业务；代客金融衍生品交易问题2个，随着金融业务的创新发展，衍生金融产品的更加多样化，但是银行在这一领域的管理并不是很规范，导致问题频发，因此对这一领域的监管显得很亟需。
二、结论和建议
通过分析，国家审计揭示的国有银行风险中，最主要的三大风险是贷款业务、财务核算和资产管理、“三查”管理的合规性风险，而究其原因我们认为主要是国有银行内部控制制度的执行程度不够，对具有审批和管理权限的人员约束不到位，让他们有机会凌驾于内部控制之上，从而产生道德风险和机会主义行为。
（一）对国家审计的建议审计署对国有银行审计揭示了大量国有银行的风险，查处并整改并移交了很多案件，发挥了评价、监督和鉴证的职能。但是国家审计发现的问题较为重复，国家审计发挥的主要是批判性的作用，建设性作用不足，而现代审计作为国家内生的“免疫系统”，必须要立足建设性、坚持批判性，在感知风险发现问题的同时，要促使制度的完善，堵塞制度上的漏洞。其次，从审计结果公告来看，由于审计资源受限等问题，现阶段审计审计的时效性不是很好，大多数审计结果公告都是在被审资产负债损益年度的第三年度，对于信息使用者来说，国家审计提供的信息有较大的滞后性。因此，对国有银行的审计还需要进一步的改进。加强建设性作用。国家审计注重揭示银行整体和宏观的风险，堵塞制度漏洞，进行政策性指引。国家审计作为外因，并且审计对象更加多样，更容易发现各个银行普遍和共性的风险漏洞，因此国家审计就应该更加关注从制度上去堵塞这些漏洞，发挥国家审计的建设性，为内部审计的风险管控提供良好的为外部环境。利用内部审计的审计成果。由于国家审计有审计资源匮乏的问题，而审计工作复杂、繁琐，使得它们在审计中无法做到全面的审计，也就不能全面的发现被审计单位的风险漏洞，因此政府审计可以利用内部的审计成果，这样更容易揭示被审计单位更多的风险问题，并提高审计工作效率，增强时效性。
[关键词] 国家审计 审计文化 建设途径
审计事业的发展，审计物质文化是基础，审计制度文化是保障，审计精神文化是动力。在新的历史条件下，为推动审计事业的科学发展，必须高度重视审计文化的培育与构建。本文就我国国家审计文化建设的有效途径谈以下几点认识，以就教于广大审计理论与实践工作者。
一、 牢固树立科学的审计文化观，
为有效建设国家审计文化提供先进的理念依据。
“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”这一科学的发展观已成为我党带领全国人民全面建设小康社会的重要指导思想。在这先进的思想指导下，我们要树立科学的审计发展观，科学的审计发展观应该是审计发展与我国政治经济社会全面发展的协调，是依法审计与促进民主法制建设的协调，是审计人员与先进技术的协调，是审计文化与社会主义精神文明的协调。进而我们要牢固树立科学的审计文化观，科学的审计文化观，一方面是指审计文化自身的全面、协调和可持续的发展观念；另一方面，也是指科学的审计文化还是引领审计事业健康发展的一种先进文化。2006年3月21日李金华审计长在接受由ACCA（特许公认会计师公会）全球会长方士达先生向其授予的“ACCA会长会计行业成就全球奖”后的讲话中指出：[1] “当今的世界，应当是一个法治与诚信的世界。国家治理的优化、政府责任的落实，离不开国家审计的保驾护航；搭建科学的治理结构、建设有效的内控机制，少不了内部审计的辛勤付出；而披露诚实可靠的会计信息、提供专业独到的审计意见，还需要社会审计的不懈努力。法治的国家诚信的企业、可靠的交易，是我们共同追求的目标，也是世界经济平稳增长的重要保证。当今的世界，还应当是一个创新与发展的世界。日益复杂的经济环境、日益短缺的自然资源、日新月异的信息技术，都需要国际会计审计同行考虑如何去面对。积极采用信息技术，努力实施效益审计，大力开展环境审计，构建和谐社会，实现可持续发展，将成为会计审计专业人士在21世纪的全新课题。”审计长的这番讲话，客观地分析了审计文化建设所面临的形势，在这全新的形势下，我们要增强创新意识，弘扬创新精神，提高创新能力，牢固树立全新的审计文化理念：1、树立共性与个性并重的理念。审计文化的共性是指审计组织系统是处于社会大系统中的一个子系统，各个审计机关的组织文化都是具有一些共同的前提条件和客观条件。审计文化建设中的个性，一是指审计文化建设要有中国特色，即要继承和发扬中华民族传统文化中的优秀精华；二是指要有社会主义特色，要体现出社会主义发展阶段的实际和需要；三是指要有审计机关的特色，即国家经济独立监督部门的特色。2、树立持续性与渐进性并重的理念。审计文化精神、价值观念的培育是一个长期过程，文化的吸收和采纳要经过历史的鉴别。审计文化建设首先要制定发展战略，纳入长期发展规划之中，其次要有必要的规章制度，并抓住日常生活中的典型事件，作为文化建设的契机。审计文化的形成和发展是一个持续不断的过程，也是一个渐进发展的过程。3、树立整体性与层次性并重的理念。在审计文化建设中，必须在整体结构中给它以正确的定位，坚持系统的观点，正确协调和处理各类关系。审计文化建设还必须具有层次性，高层、中层和低层要依次展开，长期、中期和短期要相互照应，前后衔接。此外，我们还要树立传承与创新并重的理念以及内化与外化并重的理念等。我们要用这一系列全新的审计文化理念来指导我国审计文化建设的各项工作。
二、 加强审计法律规范建设，
为有效建设国家审计文化提供有力的法律保障。
法治的建立的核心在于权力要有制衡和监督[2] 。实践表明：随着社会经济的发展和审计环境的不断变化，审计法律建设中的一些深层文化的传统弊病需要得到解决，从而为审计文化的培育扫清障碍。首先，立法要体现公平、公正、统一的原则，通过改革立法程序，加强听证工作，公开立法意见，广开言路，同时强化监督和立法审查机制；其次，修法和立法程序要公开，这是法律文化的最高形式——法律文明的体现；再次，要树立执法公正、执法文明的意识，在公正执法过程中获得社会认同，在文明执法中赢得社会尊重。只有真正的实践文明的审计法律建设，才能为审计文化的培育提供有力地保证。笔者以为，国家审计法律规范建设的主要路径如下：
(一)修订《宪法》有关条款。我国现行审计制度是根据1982年的《宪法》第九十一条和第一百零九条规定而建立起来，再通过1995年的《审计法》予以细化和落实的。2006年2月28日，我国对《审计法》作了修订，此次修订虽然在健全审计监督机制、完善审计监督职责、加强审计手段、规范审计监督行为四个方面强化了审计的效力，但未解体制难题。在新的形势下，其无论在“审计为谁服务”、“审计机关如何设置”、“审计监督谁”、“审计监督什么”以及“审计工作如何开展”等方面都存在一些问题。如在“审计为谁服务”方面，明显的存在两大缺憾：一方面，现行审计制度中缺乏审计监督直接服务于人大立法机关的可操作性的法律规定，人大不是审计的服务重点，国家审计也没有主动为人大服务的法定职责。另一方面，审计结果的对外披露同样在宪法和审计法中缺乏规定，如何披露、披露什么以及披露程度等问题更大程度上决定于政府。据法学专家研究表明：未来宪法思想和政治体制的发展变化最终会对我国现行的审计制度及审计实践产生重大影响。[3] 人大立法机关由于《审计法》受到上位法《宪法》的相关规定之限制，故要想修订《审计法》，就必须先修改《宪法》的有关条款。
(二)完善审计法律、法规体系。从审计立法的发展趋势和审计文化建设的要求来看，审计法律、法规体系在以下方面尚待进一步完善：一要适时再次修订《审计法》，力争实现审计体制上的重大突破；二要充实完善有关财政经济法律、法规中与审计监督有关的内容；三要通过审计实践积极提出对有关财政经济法律、法规立、改、废的建议；四要搞好审计法律、法规与其他法律的衔接工作，使审计法律规范形成一个严密的体系，保障审计法律、法规的全面贯彻执行；五要完善审计法律与法规的配套工作。
（三）完善审计规章和准则体系。国家审计规章体系是由审计署以及国务院其他部门和各级人民政府制定的与国家审计有关的行政规章构成的体系，是法律效力等级相对较低的国家审计规范的集合。审计准则体系主要由国家审计基本准则、具体审计准则、审计操作指南三个层次构成。在完善审计规章和审计准则体系时，应持以下原则和指导思想：一是按照审计法律规范体系的内在要求，以《审计法》及其实施条例为基础，制定与之相配套的一系列准则，保障审计法律、法规全面正确的贯彻执行；二是坚持客观、统一、效率的原则，从审计工作实际出发，促进审计工作效率的提高；三是遵循相关、科学、简便的原则，建立起相互配套，操作性强的审计准则体系；四是借鉴国外先进的审计技术和方法，体现国内外公认的审计原则；五是分清轻重缓急，先易后难，重点突破，分期实施，成熟一个一个，切实保证审计准则的质量；六是对原有的审计规范作进一步修订、补充和完善。
三、加大审计体制革新力度，
为有效建设国家审计文化奠定雄厚的政治基础。
（一）力求构建立法型国家审计体制。独立性是国家审计的“生命线”，而审计组织的独立性是审计独立性的核心，只有组织独立性得到保证，才能保证审计在工作上、人员上、经费上等诸方面的独立。我国目前实行行政型审计体制，具有较浓厚的内部监督色彩。国务院是最高权力机关的执行机关，而审计机关作为执行机关的组成部门去监督执行机关自身，力度肯定会受到一定的影响，特别是政府某些行政活动有悖于法律，或在行政活动中存在短期行为，或者发生区域利益、行政级次利益、部门单位利益等相互之间发生冲突时，尤其会影响审计机关的独立性。纵观世界各国的审计体制，结合我国社会经济的不断发展，以及审计事业自身发展的规律，我国的审计体制应逐步由行政型审计体制向立法型审计体制转变，这种转变需要在以下几个方面实现突破：1、在机构设置上，设立国家审计院。在全国人民代表大会下设最高国家审计院，与国务院、最高人民法院及最高人民检察院处于相同级别的地位，形成“一府三院”。在县级（含县级）以上的地方各级人民代表大会下设地方审计院，其无论在行政上，还是在业务上均由最高国家审计院直接领导。同时，在重点地区和部门由最高国家审计院设立派出机构，代表最高国家审计院行使审计监督权，负责对派驻地区的审计监督工作。这样，全国的审计工作，在全国人民代表大会及其常务委员会的领导下展开，且由最高国家审计院对全国人民代表大会及其常务委员会负责，并向其报告工作。[4]2、在人员配备上，实行任命制和聘任制。（1）国家审计院负责人实行任命制。最高国家审计院长由国家主席提名，由全国人民代表大会决定，国家主席任免。并实行审计院长长期任职制。这样，使审计院长职务不受国家主席与政府任期的影响，从而在客观上有效地保证了审计院长独立地开展各项工作。地方各级审计院负责人由上一级国家审计院负责人提名，由本级人民代表大会决定任免，并报上级审计院备案。（2）各级国家审计院的工作人员实行聘任制。首先，由国家审计院和国家有关组织、人事部门联合制定并各级、各类审计人员岗位任职资格条件；然后，根据以上条件进行分别招聘录用；最后，要加强对审计人员的培训和考核，以确保不符合以上资格条件者不得进入各级国家审计院。（3）借鉴国际先进经验，尝试实行国家审计人员职业化制度。审计人员实行审计官制度，审计官既不是公务员，也不是检察官和法官，而是由专门法律（如审计组织法）规定的国家的一种专业官员，其地位是独立的，无过错或失误不得调离和免职。3、在体制建立上，实行垂直领导体制。为适应新形势下对国家财政进行有效监督的需要，在立法型国家审计模式下，应实行审计院垂直领导体制，即省、市、县国家审计院的人事、业务及经费等均由最高国家审计院实行统一领导和管理。4、在地位确立上，国家审计超然独立。立法型国家审计模式下的国家审计是国家政权的一个组成部分，并在政权结构中占有重要的地位。国家审计权独立于其他权力，不受其他权力的干涉，以实现和维护人民的意志和利益为最高原则。国家审计权与国家其他权利之间形成监督和制约机制。5、在职权范围上，国家法律明确赋予。就国家审计职责而言，几乎涉及政府的全部行为，并以公共财政为审计主要对象，包括公共财政涉及的国家权力、法律法规、社会保障等公共利益和公共需要的所有“产品”和“劳务”，并把政府绩效审计列为工作重点。同时，国家审计具有鉴证和评价等职责。就国家审计的权限而言，国家法律赋予其神圣的权力，主要有：检查权、调查权、采取强制措施权、处理处罚权、报告权、公告权及建议权等。
在经历了一个较长时间过渡后，国家审计的立法型审计体制最终必将形成。这样，一方面，国家审计从国家宏观经济调控体系中脱离出来，成为国家宏观控制的再控制，亦即从国家行政职能中脱离出来，成为立法机关监督行政职能的手段时，其作用必将得到充分的发挥。从而理顺了委托者、独立经济监督者和公共资财管理责任承担者之间的审计关系，真正体现国家审计“政府花钱、人民监督”的本质和执行与监督相分离的原则。另一方面，改变了现行审计体制的内部监督色彩，彻底摆脱了政府行政行为的影响，成为真正独立意义上的外部监督，在客观上保证了审计组织的独立性。
（二）逐步完善审计结果公告制度。审计署法制司王秀明司长于2006年2月在中国审计学会的理事论坛上提出，推行审计结果公告制度的重要意义具体表现在四个“有利于”：[5] 一是有利于扩大审计的影响，进一步树立审计监督的权威；二是有利于增强审计工作的透明度，发挥社会舆论的监督作用；三是有利于把审计工作置于全社会监督之下，促进提高审计工作水平；四是有利于维护国家的民主制度，促进依法行政。审计结果公告制度执行中存在的问题和困难，应引起高度重视，采取有效措施，逐步加以解决，当前应重点注意把握好以下几点：一是积极稳妥，循序渐进，逐步扩大公告范围；二是及时总结，严格规范，不断完善公告制度；三是借鉴国际通行做法，建立适合对外公告的审计制度；四是严把审计质量关，有效防范审计结果公告的风险。
四、加大审计队伍建设力度，
为有效建设国家审计文化提供充分的智力支持。
人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设的目标之一，也是审计文化建设的基础和前提。总理在视察审计署时，对审计人员提出了四点希望：即“坚持原则、敢于碰硬；严谨细致、客观公正；廉洁自律、甘于奉献；与时俱进、开拓创新”。这四点希望充分体现了时代精神，深刻反映了新时代新形势的客观要求，高度概括了审计工作的本质特征，是审计人员必须具备的职业精神。根据温总理的几点希望，在审计文化建设中，我们要切实提高审计队伍素质，全面实施人才强“审”战略，为国家审计文化的建设提供充分的智力支持。
（一）完善审计人才管理模式和机制。1、改进审计人才管理模式。对审计人员实行公务员和专业技术并行管理的模式。2、建立科学的审计人才考评机制。审计机关应结合实际，完善对审计人员个人业务考核的综合实施办法，要努力做到：一是考核标准科学化，要建立以能力、业绩而不是学历、资历为依据的评价标准；二是考核方法现代化，要制定量化考核指标，完善定期和日常考核制度；三是考核范围合理化，既考核德、能，也是考核勤、绩；四是考核程序制度化。3、完善审计人才激励机制。一是对审计人员实行经济利益激励。二是对审计人员实施权利与地位的激励。在人才选拔上树立“人才就是竞争力，人才就是审计事业发展后劲”的观念；在干部使用上，树立“用人看素质、看本事、看实绩”的观念，注重以“绩效”论英雄。
（二）强化审计人才教育工作。[6]1、加强职前审计人才培养工作。就整体审计教育工作而言：一要加快思想观念转变的步伐。我们的高等审计人才教育目标应逐渐倾向于对学生认知能力、应用能力、科研能力及创新能力的培养，通过全面提高学生思维能力与整体素质，去迎接新的挑战，面对新的局面。二要制定科学的教学目标、课程体系，并实施严谨有效的教育手段。三要不断完善知识结构，逐步强化思维能力、学习能力、实践能力、信息处理能力、社会交往能力的培养，把非智力因素的培养放在应有的高度。2、强化岗位培训和后续教育工作。国家审计工作的特点决定了审计人员要具有政策法规执行能力、外语运用能力、口头及书面表达能力、综合分析能力等必备能力。而岗位培训和后续教育则是保证审计人员具备上述能力的关键措施。为此，我们要做好以下工作：一是审计机关应统筹安排全年培训项目计划；二是审计人员应当遵守审计机关的继续教育和培训制度，积极参加审计机关举办或者认可的继续教育、岗位培训活动；三是审计机关要增加经费投入，建立卓有成效的后续培训机制；四是培训方式应不拘一格，可以采用经验交流、理论探讨等多种形式。
（三）提升审计人才品质。一要帮助审计人才树立正确的世界观、人生观和价值观。要精心组织审计人员认真学习和领会总书记提出的“八荣八耻”这一社会主义荣辱观的精神实质。每一位审计人员都应知荣明耻、志存高远、奋发图强、坚忍不拔、勇往直前。二要加强审计人才的职业道德修养。在工作中，审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则，应当保持严谨、稳健和负责的职业态度，应当掌握熟练的职业技能，应当保守秘密，还应该遵守廉政纪律。三要打造审计人才的团队精神。通过努力，力求全面塑造审计人员的新形象：塑好执法形象，认真履行职责；塑好廉洁形象，增强免疫能力；塑好服务形象，提高服务水平；塑好团结形象，发扬团队精神；塑好学习形象，不断提高素质。
五、加快实施审计信息化工程，
为有效建设国家审计文化提供先进的技术支撑。
加快审计技术方法的现代化进程，积极实施审计信息化工程，既是国家审计文化建设的一项重要内容，也是国家审计文化建设的一条有效途径。面对新的形势，审计信息化建设应体现以下基本要求：[7] 1、审计信息化建设应坚持“以需求为导向，以应用促发展”的指导思想，紧紧围绕“为政府领导决策服务，为人民群众服务”这两个中心点，建设好审计信息化系统。2、审计信息化工作要坚持“统一领导，统筹规划，分步实施，突出重点，立足长远，注重实效”的原则。3、审计信息化应兼顾当前实际情况和长远发展需要。在建设中既要充分利用现在已经建成的网络、设备，避免重复投资和盲目建设，又要切实考虑到适合将来发展需要。4、就网络建设而言，要加强审计广域网的建设、审计数据中心的建设以及政府网站的建设。要利用多种手段联网，做到处处能连接到审计网络，使审计信息资源随手可得。在建设上先依托政府网，充分利用政府网资源，再根据审计信息化发展的实际情况补充建设其他联网手段。5、确保信息安全和保密，这是审计信息化建设的重点内容之一。在信息化建设初始阶段，就应落实好信息的安全保密工作。要加强信息安全和保密教育，增强工作人员的保密观念。同时，要建立完备的管理制度，严格操作程序，对计算机等信息载体要加强管理。还要界定内网（局域网）、相对外网（政府网）和绝对外网（Internet网）三个概念。从技术上做到内网与相对外网有防火墙隔离，内网与绝对外网从物理上隔离。这样，既充分地发挥了网络的优越性，又有效地保证了信息的安全性。
[主要参考文献]
[1]李金华荣获“ACCA会长会计行业成就全球奖”[J].中国审计，2006年第7期.
[2]白建东. 王凤. 新时期审计文化的培育与构建[J].中国会计视野()，2006年2月20日.
[3]杨肃昌．博士后论坛 中国国家审计：问题与改革[M]．中国财政经济出版社，2004．
[4]项俊波．论我国审计体制的改革与重构[J]．中国审计，2002年第1期.
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[7]陈正兴.周生春 . 中国审计文化研究[M] .中国时代经济出版社，
2004年.
国家审计风险形成因素是多样的,宏观政策法规的多变、法规的前后矛盾,甚至不完善或有法不依,是引起审计风险诸多因素中最重要的因素。
1.在整个社会处于改革多变的浪潮中,对于审计工作风险,虽然不可消除,但是可以力求降低。改革中,各行各业都在不断总结各自的经验,探索各自生存和发展的道路,最终必将逐步形成各自一套比较成熟的方法体系。所以,对于审计风险的控制,笔者主张宏观上要迅速、果断地加强各行业、部门的正规化建设。
2．加强会计审计法规制度建设。切实贯彻会计法、会计准则和会计制度;尽快以审计法为基础,制定国家审计准则和实施细则,把风险控制作为审计准则的重要内容,使审计工作有章可循,保证审计工作质量。
二、审计风险的微观控制
1.加强内部控制建设
内部控制是管理部门制定的,用以保护资产的完整性,保证会计资料可靠性,准确性,提高经营效率,保证管理部门所制定的各项经济政策以贯彻执行的组织计划和各种配套的程序和方法。在现代审计中,审计人员对企业进行审计时,要对其内部控制进行检验和测试,发现薄弱环节与可能发生疏漏之处,从而确定审计的重要环节、程序和审计方法,也由此确定审计规模,审计费用。因此,加强内控建设对降低审计风险的作用是双重的。加强内部控制,就是从管理控制方面,企业领导应制定完善的组织结构,生产计划、预算制度、生产控制制度,产品开发计划,质量控制制度、人事控制、报告制度等等控制制度的程序和方法;从会计控制来说,加强各种授权控制、文件记录控制,会计记录方法及其凭证传递程序,以及独立的审查核对,不相容职务的分离等的程序和方法。
2．提高审计人员素质
（1）加强审计人员的业务培训和后续教育。这主要包括:①提高审计人员的责任感,培养良好的思想品德和职业道德。②定期轮训职工,提高业务技术,通过系统的培训、学习,从根本上提高理论水平和专业知识;要积极创造条件,选派作风正派、廉洁、公正、严以律己、有奉献精神的同志参加正规学习;鼓励职工报考不同类型的学习班,如基础培训班、专题讲座班、研讨班等。③对于已经通过训练或大学生及研究生,要求更多地参加审计实践,通过实践锻炼,在理论和实践的结合上达到一个新的高度。④对于条件较好的同志,应实行定期轮换制度,让他们通过不同岗位的锻炼,提高知识水平和工作经验。
（2）审计行业内部开展业务竞赛与理论讨论。我国审计工作开展时间短、经验少、方法有限,许多问题理论上争论不清。因此,我们主张审计行业内部平时应开展业务竞赛,遇到新问题,审计人员之间应进行广泛的交流与讨论,达到妥善处理目的。各审计报刊、杂志也应从广度,深度两个方面加强审计实际业务的讨论。
（3）审计机关建立完善的专业情报资料系统。审计是一门综合监督学科,这要求审计人员除了具备坚实的业务知识而外,还要具备广泛而丰富的相关知识,这是审计结论高质量的重要保证,这部分知识的获得,除了从实践中逐步积累而外,应依靠完善的情报资料系统,不失为一个捷径。
3．制订周密的审计计划
审计计划的周密与否,直接关系风险因素的大小,它包括组建审计小组、审计事前的了解与测试、审计范围的确定、程序的确定、方法的确定。
（1）组建审计小组。审计小组的组成一定要精明强干,对被审单位的业务要熟悉,并且小组成员无论从公、从私、都要与被审单位保持“独立性”,坚持回避制度。审计主审一定要选派业务强,认真负责,善于把关,遇事谨慎的人担任。
（2）审计事前的了解与测试。审计小组进驻被审单位之前,一定要对被审单位的经营情况、财务情况、生产情况进行全面的了解,这有助于审计人员的把握审计方向。在正式审计工作开展之前,要对被审单位的组织设置情况,权责划分情况进行必要的了解,测试内部控制制度的执行程度及运行后果。
（3）审计范围、程序及方法的确定。关于审计范围,在测试内控的基础上,确定审计范围,审计人员希望它能够缩小审计范围,这就要求内部控制的测试一定要准确无误。如果被审范围以外的事项出现问题,就是由于缩小审计范围而出现风险。关于审计程序,如何能减降审计程序风险呢？首先要求审计人员必须遵循国家审计署制定的有关审计程序的基本原则,其次考虑审计类型和内部控制的测试对本次审计程序的影响。要减少或消除程序风险,必须对内部控制有充分的了解,同时,也必须结合被审单位的实际情况,考虑审计的重点。内控设置中表现出来的重要环节和关键控制点是必须要考虑的;审计程序的安排,也要能为被审单位所接受,否则得不到被审单位的配合;程序的实施,要与审计权力相适应,因此,制定程序要注意避免由于越权而产生的越权风险。关于审计方法,由于审计方法采用不当给审计造成的风险,在全部审计风险中占绝对比例,因此对于方法的选用,是克服风险的关键性步骤。审计方法从不同的角度而言,有很多种,每一种都有各自的特点,能够解决相应的问题。为此,为了尽可能削弱审计风险,审计人员在选择审计方法时,必须遵循一个原则:方法选用要具差异性、灵活性和互补性,必须依据被审问题的的重要程序选择相适应的方法。
4．审计取证的控制
证据风险来自证据的取舍及其证明力方面,如何防止疏漏重要证据和取得具有充分证明力的证据,是证据风险控制的关键。审计证据要具有相关、重要、胜任、充分的特性,不但要求认真、谨慎依法地取证,以科学的方法认真分析证据、鉴别证据。而且必须取得审计方、被审方、报告使用方（有时是委托方）三方认可。实际工作中,审计的重要取证材料,须由被审单位主管签字、盖章、并留底保存,这种方法十分必要,双方对一些重要证据当场签证,可避免事后的许多纠纷。
5．审计工作的规范化与法制化
审计是一种较高层次的综合监督,它的权威与信誉,来自于工作的严谨、规范、实事求是、结论正确。一般来讲,审计是依法进行审计,但在市场经济的初建阶段,有时法规的制定跟不上形势的发展,审计有时处于无法可依的状况,这就需要审计人员根据实际情况进行判断处理。此外,作为审计产品的审计报告,一定要具备严格的规范,一定要严格依法行事。民间审计,对审计报告的格式、内容、结构、文字表达都有严格规定,形成保留报告、无保留报告、否定报告、肯定报告四类,每一类都有其固定格式,要求审计人员严格操作。其根本目的,是使审计报告让使用者一目了然;另一个目的就是要避免报告风险。笔者主张对于报告的内容、格式、措辞做严格规定,要求报告的每一事项后,都要附有经过双方签证的附件证据。处理一定要依法行事,不可有越轨行为;在经济效益审计方面,审计报告由中不宜包括审计建议,要另有专门的建议书送达被审单位;审计咨询的内容也决不能写入报告。总之,报告本身一定要具有权威性,要客观表述事实,同时要有承担行政及法律责任的意识。
6．重视后续审计
在审计查证阶段完成到审计报告签发日之间的这段时间内,被审单位的财务发生的事项如出现问题,而审计人员不能察觉这仍是审计人员的责任,对于这一阶段的经济活动情况,目前审计机关重视不够,今后应该加强,克服这一时期可能形成的审计风险。
三、审计风险综合控制
审计是一种综合监督,审计风险的形成因素复杂多样,并且交替、并存发生。因此,对审计风险的控制
,必须是综合性的,具体说,应做到以下各方面:
1.方法、手段综合化。审计风险的因素是多样的,不可能靠单一的方法解决。财务审计由于多年的经验积累,已经形成一套方法体系,每个方法都具有各自的特点,解决相应的问题,财务审计的方法已经呈现多样化趋势。而现代审计,已经超出了单纯的财务报表审计的界限,向更高层次的管理审计,经济效益审计的方向发展。从目前开展经济效益审计的实践看,确实已经逐步采用新的经济技术论证方法,如价值工程法,净现值法、量本利分析法、敏感性分析法、线性规划法、网络计划法等。这些代表现代高技术的方法广泛运用于各审计部门,并且初见成效,在一定程度上,它的科学性对审计风险起了抑制作用,实践证明,方法、手段的综合化,对审计风险的控制是有效的。
2．审计取证渠道综合化。审计取证过程往往十分复杂,尤其是在搞事前审时,除了对被审单位本身的资料进行取证外,还要通过对被审单位的一些行业管理部门（如银行、工商、财政、税收等）进行取证,也要从与被审单位有业务联系的各单位取证,这就体现了取证渠道的综合化。特别值得一提的是各种信息情报资料咨询公司和中介组织,审计人员可利用他们的情报资料,来证实自己取得的证据的可信度,减少证据风险,尤其是对涉外企业的审计,事先通过咨询公司咨询,了解对方的经济情况,并对公司业务的可行性报告做分析和鉴证,这样,就拥有开展业务的原始资料,审计人员在对涉外企业进行审计时,可以充分利用这些情报资料,减少取证风险。多渠道的审计资料对提高审计证据证明力是十分必要的。
一、牢固树立科学的审计文化观，为创新发展审计文化提供先进的理念依据
《辞海》关于“文化”的解释是：“文化，从广义来说，指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。”什么是审计文化？总体来说，审计文化是审计机关及其审计人员在审计实务中培育形成的，体现审计工作特点和规律，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。国家审计所具有的价值理念、所形成的工作氛围决定审计文化创新与发展的有效性。对此，审计文化的创新与发展，首要的就是要牢固树立科学的审计文化观。
所谓科学的审计文化观，笔者认为，一是在审计价值取向上，要以维护国家经济安全为核心，以审计职业道德建设为重点，以维护国家和人民的根本利益为准则，以发挥审计“免疫系统”功能为根本，围绕构建社会主义和谐社会为目标，搞好审计工作的高质量监督和服务。二是在审计监督取向上，要实现审计工作的“四个战略性转变”：即从过去侧重审查物质指标，转向注意审查以人为本的人性化指标；从过去侧重于审查真实合法性指标，转向注重审查效益指标；从过去侧重审查经济发展速度指标，转向注重审查经济社会协调发展指标；从过去审查近期利益指标，转向注重审查可持续发展指标。三是在审计服务取向上，要立足建设性，坚持批判性；立足服务，坚持监督；立足全局，坚持微观揭露与查处；立足主动性，坚持适应性；立足开放性，坚持独立性，尽职尽责地维护人民的根本权益。
二、加大审计人才建设力度，为创新发展审计文化提供充分的智力支持
人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设的目标之一，也是审计文化创新与发展的基础和前提。因此，必须把审计人才建设作为审计文化创新与发展的重点来抓。
首先，要建立健全审计人才工作机制。一要严把审计人员的“进门关”，执行“凡进必考”制度，探索以审计职业准入为主要内容的职业化建设之路，确保审计队伍的“活水源头”。二要完善“民主、公开、竞争、择优”的人才选拔任用机制，切实提高选人用人的公信度，增强人才选拔任用工作的透明度。三要完善促进合理流动的人才交流机制，将专业领域磨练与多岗位锻炼相结合，运用“多岗快跑”的方式，实现科学的人才轮岗交流。四要建立健全以德、能、勤、绩为主要内容的评价考核机制，完善定期考核和日常考核制度，形成平时考评、年度考核等多种形式相统一的考核体系，加强对审计人才的管理和监督。
其次，要强化审计人才培养工作。主要有三点：一是要围绕审计署2008至2012年人才队伍建设规划，在鼓励审计人员自学和参加各类专业资格考试的同时，进一步健全科学的教育培训体系，建立具有审计工作特点的教育培训制度，积极探索全新的培训模式。二是在培训人员上，要以审计领导人才、审计专业人才和审计管理人才三支队伍建设为重点，突出抓好专业领军人才、业务骨干人才和审计复合型人才的培养。三是要采取教育培训和实践锻炼相结合的方式，坚持把实践作为第一跑道，认真落实主审述职制、审计实务导师制，以及“审前分析、审中交流、审后总结”制等制度，在实践中锻炼人才、在锻炼中培养人才、在培养中造就人才，努力增强审计人才的创新思维和工作技能。
第三，要提高审计人才职业修养。要坚持用马克思主义中国化的最新理论成果武装头脑，引导审计人员树立以大局观、民本观、绩效观为核心的科学发展观。要加强审计职业道德建设。工作中，审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则；保持严谨、稳健和负责的职业态度；掌握熟练的职业技能；保守秘密，遵守廉政纪律。要打造审计人才的团队精神。通过努力，力求全面塑造审计人员的新形象：塑好廉洁形象，增强免疫能力；塑好服务形象，提高服务水平；塑好团结形象，发扬团队精神。
三、加快审计体制革新步伐，为创新发展审计文化奠定坚实的政治基础
纵观世界各国的审计体制，结合我国社会经济的不断发展，以及审计事业自身发展的规律，我国的审计体制应逐步由行政型审计体制向立法型审计体制转变。笔者认为，这种转变需要在以下几个方面实现突破：
（一）在体制建立上，实行垂直领导体制。为适应新形势下对国家财政进行有效监督的需要，在立法型国家审计模式下，应实行审计机关垂直领导体制，即省、市、县国家审计机关的人事、业务及经费等均由国家审计署实行统一领导和管理。
（二）在地位确立上，国家审计超然独立。立法型国家审计模式下的国家审计是国家政权的一个组成部分，并在政权结构中占有重要的地位。国家审计权独立于其他权力，不受其他权力的干涉，以维护国家经济安全为最高原则。国家审计权与国家其他权力之间形成监督和制约机制。
（三）在职权范围上，国家法律应建章立制，明确相关权力的赋予。就国家审计职责而言，几乎涉及政府的全部行为，并以公共财政为审计主要对象，包括公共财政涉及的国家权力、法律法规、社会保障等公共利益和公共需要的所有“产品”和“劳务”，并把政府绩效审计列为工作重点。同时，国家审计具有鉴证和评价等职责。就国家审计的权限而言，国家法律赋予其神圣的权力，主要有：检查权、调查权、采取强制措施权、处理处罚权、报告权、公告权及建议权等。在经历了一个较长时间过渡后，国家审计的立法型审计体制最终必将形成。
四、提升审计信息化建设水平，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑
要全面贯彻审计署“人、法、技”发展战略，坚持“以需求为导向，以应用促发展”的指导思想，紧紧围绕“提升审计质量，提高工作效率”这两个中心点，建设好审计信息化系统。
一是要坚持推广应用ao系统与深入开展审计模型研究并重，在全面推广应用ao系统开展项目管理和数据分析同时，加大审计方法或审计模型的研究力度。通过对审计模型的深入研究，使ao系统应用深度得以拓展，促进计算机审计成果质量不断提高。二是要坚持推广应用oa系统与大力开展信息资源开发并重，在不断完善oa系统，实现广域网互联互通的同时，高度重视审计信息资源的开发利用，积极研究开发“审计信息网站”，使之成为oa系统应用的有效补充，促进审计信息资源管理水平不断提高。三是要设计网站专用数据库系统，对审计简报信息、大要案信息和对外宣传信息进行跟踪管理，为领导决策和审计人员随时了解审计工作成果提供服务。四是要加强审计信息资源管理，特别是加强信息系统的开发设计、运行维护和数据加载的管理，建立健全岗位工作责任制，确保审计信息化建设发挥最大效能，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑。
五、深入开展精神文明创建活动，为创新发展审计文化营造良好的环境和氛围
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