（一）构成要素
1．可确认无形资产即知识产权
是高校无形资产的重要组成部分，它凝聚着众多教职员工的智慧结晶，受法律保护。主要包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。
2．不可确认无形资产指高校在长期的教学实践活动中
经过不懈努力所形成的无法用单位价值衡量的无形资产，如：学校经长年累月树立的良好社会信誉，形成的学校管理制度和文化氛围及拥有的各类优秀人力资源。
（二）特征
高校是公益性、非营利性的教育事业单位，具有学校独特性，其拥有的无形资产也有特定属性。
1．无形态。
无形资产顾名思义无实物形态。尽管某些无形资产通过物质载体来体现，但并不像固定资产具有实体能直接感触。
2．依赖性。
高校无形资产单独存在是毫无意义，其价值的存在与发挥须与有形资产相结合。
3．使用性。
无形资产同样也是为社会服务，预期能给高校带来服务潜力或经济利益。
4．时效性。
无形资产时效性较强，价值和收益会随着时间的推移而降低，如：专利权、非专利技术等在转让和作对外投资时，随时间变化，经济利益也有所变化。
5．独占性。
高校无形资产具有排他性，学校严格保密或者受法律保护，学校独享其所产生的收益，在市场交易中无同种产品，也无可比性。
6．效益性。
高校无形资产必须通过有偿方式取得，它能够以一定的方式直接或间接地为学校创造效益，而且必须能够在较长时期内持续产生经济效益。
二、新会计制度下无形资产管理存在的问题
（一）无形资产价格确认困难
由于无形资产形态的特殊性决定其价值难以确定，目前众多高校缺乏良好的估价方法，对价值确认不当或无法进行科学有效估价。首先，高校对无形资产价格确认范围较窄。《高校新会计制度》明确规定高校外购的无形资产、自行开发并按法律程序申请取得的无形资产以及接受捐赠、无偿调入的无形资产应予以确认，但忽略了高校自创的学校信誉、文化氛围、办学理念等无形资产。目前，学校的专利权、著作权、土地使用权等是可以按照其在取得时实际成本计价的，而学校信誉、办学理念却不能正确估价。除此之外，在知识经济环境下，还有许多新兴的无形资产，如“985工程”、“211工程”、“重点院校”、“师资队伍”、“关系网络资产”等都不能正确估价，其中最普遍、社会关注度最高的就是师资队伍。知识经济时代，高校之间的竞争实质上是办学质量的竞争，因此高校对师资队伍建设的投入将会不断增加，如不及时加以确认和计量，将导致资产数据严重失真。其次，高校对无形资产价值计量缺乏合理性。《高校会计制度》中，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的注册费、聘请律师费等费用计入成本，对于依法取得前所发生的研究开发支出未计入成本。此计量法无法确认高校自创无形资产的所有价格。
（二）科技成果转化效率较低
科学研究是高校的一项基本职能，除基础性理论研究外，更多的是应用技术研究，为社会的发展提供先进的生产力。高校研发的新技术主要通过技术转让使其发挥应有效力，同时高校也从中获得相应的费用补偿和经济收益。目前我国高校科研成果转化率仅25％，与发达国家存在较大差距。其主要原因是多方面的，首先由于高校职称评审机制的弊端，研究人员更加重视效率较高的基础理论研究，轻视应用技术开发研究；其次，学校对无形资产成果转化投入经费不足；第三，社会公共服务设施投入不足，服务手段落后，技术传导能力弱，配套服务功能跟不上；第四，科技成果转化初期投入资金较大，企业存在投资风险。
（三）缺乏科学的评估核算体系和方法
既使无形资产在新会计制度中受到重视，但对无形资产的管理仍未提出有效的评估核算方法，其价值形成和价值创造过程也未得到科学反映，也没有明确规定关于无形资产潜在价值的核算方法。仅靠现行会计核算体系和方法已无法满足高校无形资产管理需求，无法准确计量其真实成本，如实反映全部价值。学校的无形资产在验收、使用、报废等环节上都无法准确反映出其真实价值；研究人员利用学校条件创造的无形资产，缺乏核定个人与学校所占权重的机制。若学校没有对无形资产进行合理的核算与管理，将导致无形资产账外流失，给学校造成经济损失。
（四）人才流动大，资产流失严重
随着经济发展和科学技术的不断进步，人才资源配置的作用日益凸显，高校优秀教师的流动性也愈来愈大。随着国家实施“”工程，大量实力雄厚的社会企业和科研单位以优厚的福利待遇广泛吸引高学历、高水平、高技能的优秀人才，促使高校中高水平人才不断流出，随之而去的是学术成果、教改成果、技术工艺、教学经验等，学校声誉和实力水平受到严重影响，导致资产无形中流失。因高校人才激励机制不健全，缺乏有效的人才开发和培养机制，部分高技术人才纷纷下海从商，造成学校专利技术、学校名誉等无形资产流失。
三、优化无形资产管理的对策
（一）制定合理的管理制度，强化无形资产管理
在无形资产种类繁多的情形下，高校应以提高使用效率、实现保值增值为目的，遵循“统一领导、归口管理”原则，建立适应高校又好又快发展的科学化管理制度。首先，成立以国资处为主管单位，校办、科技处、后勤处、图书馆、资产经营公司等部门为二级管理单位的管理体制。以四川某学院为例，国资处全权负责无形资产管理，学院办公室负责校徽、校名及学校标识的使用和管理；科技处负责专利权、著作权、出版权、非专利技术、科研成果等知识产权的管理；后勤处负责土地使用权管理；图书馆负责电子资源使用权管理；资产经营公司负责经营权及所属企业无形资产的管理。其次，建立科学合理的无形资产管理制度，结合学校实情制定相应的产权归属制度、资产登记入账制度、核算方法及管理制度、审计监督制度、科研成果管理与转化管理制度、绩效考核制度等，使无形资产管理有章可循，得到充分有效的利用。
（二）强化无形资产管理意识，建立健全人才激励机制
高校知识密集、幅员广阔，已逐步成为经济社会的中心，也是无形资产产生的主要源头，但其资金来源主要是国家下拨的教育事业经费，属国有资产加以科学管理。首先，应加强宣传，提高全校教职工对无形资产管理的重视和法律保护意识，意识到无形资产对高校发展的重大意义。好的科研成果，在特定的时间和地点能够为学校带来巨大的经济利益和社会效益。其次，高校应推动无形资产转化的奖励机制，科研成果与待遇和职称都挂钩，充分调动教职工创造的积极性。学校在转让教职工创造的无形资产时，除考虑学校利益外，也应遵循“按劳分配”原则，使教职工有所期望，调动其积极性。科研成果、专利技术转让收益分配时，学校25％、所在部门25％、课题组50％；对外技术服务纯收益中学校15％、所在部门15％、课题组70％。
（三）建立科学的无形资产确认计价和核算体系
通过科学的方法来确认无形资产的价值和成本，是高校无形资产管理的首要任务。高校应制定科学合理的会计核算体系和方法，加强内部会计核算，克服“收付实现制”会计原则的瓶颈，进行完整的无形资产科目核算。为了充分反映学校无形资产的真实价值，学校各部门之间应加强沟通协调，加强无形资产取得、分期摊销、对外转让的核算，实时监管，探索一套科学有效的无形资产计价和核算体系。
（四）建立投资、转让、收益分配制度，提高成果转化率
关键词：自行研发费用；资本化；研发损失准备
按照《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称“准则”）的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，其研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；其开发阶段的支出需同时满足准则规定的五个条件才能确认为无形资产。而不论准则还是指南对研究项目开发成功且跨年度时，年末如何进行会计处理及在报表中如何披露，以及研究项目开发失败时，已经资本化的费用如何进行会计处理等问题都没有作进一步的说明。2007年注册会计师考试教材《会计》（以下简称“注会教材”）中仅介绍了在一个会计年度内研发成功时的会计处理。鉴于此，本文拟就研发支出的会计处理进行探索。
一、研发支出的账务处理
由于企业研究开发耗费时间较长且开发成功与否具有较大的不确定性，在具体进行账务处理时，需要区分研发费用在开发成功时与不成功时的不同情况，同时还需分别考虑跨年度与不跨年度的不同情况。
（一）开发成功时的会计处理
1.不跨年度的会计处理
按照新无形资产会计准则的规定，研发支出的账务处理为：企业发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。笔者现结合“注会教材”自创无形资产的举例进行案例分析。
例1：2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研究项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发工程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。2007年12月31日，该专利技术已经达到了预定用途。
教材中甲公司的账务处理为：
（1）发生研发支出：
借：研发支出—费用化支出40000000
—资本化支出60000000
贷：原材料50000000
应付职工薪酬10000000
银行存款40000000
（2）2007年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：管理费用40000000
无形资产60000000
贷：研发支出—费用化支出40000000
—资本化支出60000000
本题中符合准则规定资本化条件的为60000000元，不符合资本化条件的为40000000元，所以按照规定，发生研发支出时，计入“研发支出—资本化支出”科目的金额为60000000元，计入“研发支出—费用化支出”科目的金额为40000000元。题目所述项目年末达到预定使用状态，所以年末应该按照“研发支出—资本化支出”科目的余额转入“无形资产”科目。
2.跨年度的会计处理
“研发支出”科目核算内容说明中有关该科目年末的处理为：期（月）末，应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。本科目年末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。
例2：假设例1的研究项目2008年5月才达到预定可使用状态，2008年以后没有新追加研发费用，那么2007年12月31日如何进行会计处理？如何在会计报表中披露信息？在准则、指南及注会教材中都没有说明，笔者认为应进行如下会计处理。
年末“研发支出—费用化支出”科目的余额仍然应转入“管理费用”科目，结转后“研发支出—费用化支出”科目的余额为零，而由于12月31日该研究项目尚未达到预定可使用状态，则“研发支出—资本化支出”科目的期末余额应保留在本账户中，需要做的会计分录为：
借：管理费用40000000
贷：研发支出—费用化支出40000000
2007年12月31日“研发支出—资本化支出”科目应为60000000。年末“研发支出—资本化支出”科目如有余额，应该在资产负债表中披露出来，但是资产负债表中却没有“研发支出”这个项目，此时该如何填报？
笔者注意到资产负债表中虽然没有“研发支出”这个项目，但是新增加一个与“研发支出”比较类似的“开发支出”项目。至于“开发支出”项目反映什么内容，笔者没有发现其他相关资料可以帮助说明该问题，只有在《新企业会计准则实务指南（集团类公司）》会计报表部分对“开发支出”项目反映的内容以表格的方式做了如下的表述：
从上述表格可以看出，笔者认为应该是这样的一个关系：“开发支出”项目的期末余额＝年初余额＋本期发生额－计入无形资产－计入当期损益。资产负债表中“开发支出”项目反映内容为本期“研发支出—资本化支出”中尚未开发成功的无形资产的余额。所以，“研发支出—资本化支出”期末余额6000万元应在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。
（二）开发失败时的会计处理
1.不跨年度的会计处理
会计准则规定，开发阶段的支出满足相关条件，才可以确认为无形资产，那么不符合无形资产确认条件的就应该计入当期损益。开发失败即不符合确认无形资产的条件。
例3：假设例1的研究项目在2007年12月31日开发失败，那么2007年12月31日的会计处理为：
借：管理费用100000000
贷：研发支出—费用化支出40000000
—资本化支出60000000
2.跨年度的会计处理
例4：假设例2中的研究项目于2008年5月确定研发失败，那么2007年12月31日如何进行会计处理以及如何进行披露？2008年5月如何进行会计处理？
关于2007年12月31日如何进行会计处理以及披露问题，由于2007年12月31日没有研发失败的迹象，所以其处理方法与例2完全相同。不同之处在于5月的会计处理。
在5月份确定研发失败时，则不符合确认为“无形资产“的条件。应将”研发支出—资本化“支出余额直接转入当期损益。即：
借：管理费用60000000
贷：研发支出—资本化支出60000000
二、建议增设“研发损失准备”估计开发失败可能发生的损失
在例3和例4中，由于开发失败，需要直接转入当期损益的金额分别为100000000元和60000000元，由于研发费用数目巨大，直接转入当期损益会对当年的利润产生较大影响，甚至可能使企业转盈为亏，这样的处理方法不符合谨慎性原则。
为了解决研发失败后一次性数额巨大的研发费用转入当期“管理费用”对企业损益带来的影响，笔者建议增设一个类似于“坏账准备”的备抵账户“研发损失准备”，其与“研发支出—资本化支出”相对应，期末以技术分析其失败的可能性有多大来决定各期应该提取和实际提取的“研发损失准备”。企业每期期末应该计提的研发损失准备=总的投资额×（1-期望成功率），而每期实际计提研发损失准备应为当期应该计提的减去其账户的贷方余额（或加上借方余额）。当期计提研发损失准备时候，会计处理为：借记“管理费用”；贷记“研发损失准备”。待研发成功时，借记“无形资产”，“研发损失准备”；贷记“研发支出—资本化支出”，“管理费用”。如果研发失败，会计处理为：借记“管理费用”和“研发损失准备”；贷记：“研发支出—资本化支出”。
【主要参考文献】
[1]财政部.最新企业会计准则及其应用指南.北京：法律出版社，2007.40－41.
[2]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2007.135－139.
摘要：对无形资产中研究与开发支出的会计处理各国都不尽相同。我国无形资产准则中对研究与开发支出的会计处理既不同于国际准则，又不同于其他任何一个国家，在实践的过程中也出现了越来越多的争议。本文分别通过对现行各种会计处理方法的分析，扬长避短，提出了一种全新的会计处理方法——独立调整资本化法。
关键词：研究与开发支出独立调整资本化
一、对现行R&D支出的会计处理方法综述
（一）国际上其他国家对R&D支出的会计处理
对研究与开发（research&development简称R&D）支出是费用化还是资本化，抑或是采用其他做法，已成为会计理论和实务界长期争论的一个焦点。目前，国际上对R&D支出的处理大致有三种方式：
1.全部费用化。即将R&D支出全部作为费用，记入当期损益。采用这种做法的主要有美国、德国、荷兰等国。
2.全部资本化。即将R&D支出在发生时全部资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销。采用这种做法的有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国。
3.有选择的资本化。这种方法是事先确定一个用以资本化的标准，当R&D支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件的则予以费用化。目前英国的做法及国际会计准则的规定是遵循的这一原则。
1997年英国会计准则委员会了《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》，该准则将R&D支出按基础研究、应用研究、开发研究三种类型划分，前两种类型作为期间费用的处理，后一种类型只有在符合特定条件（准则具体规定了5个条件）才能予以资本化。同时修订后的英国标准会计实务公告第13号，允许企业将以前已费用化的R&D支出，在原来导致其费用化的不确定因素消失后重述。也就是说，如果项目开发成功并且市场前景看好，那么以前已费用化处理的R&D支出便可以“扣”出来增加开发成功的无形资产的成本。
1998年9月，国际会计准则委员会（IASC）正式公布了无形资产会计准则，即《国际会计准则第38号—无形资产》（简称IAS第38号）。该准则规定：为了评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出：研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生的应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件（准则第45条具体规定了6个条件）开发费用应予以资本化。其成本为自R&D首次符合无形资产的基本确认条件和其后发生的支出总额。该准则第59条又规定：“报告企业在以前年度财务报表或中期财务报告中初始确认为费用的无形资产项目支出，不应在以后确认为无形资产成本的一部分”。即已经确认为费用的部分不得在确认无形资产时予以转回。由以上分析可以看出，英国的做法和国际准则的规定在形式上颇为接近，但在内容上却有很大的不同。现行实务中澳大利亚、加拿大、及我国香港地区的会计准则所遵循的原则与国际准则的规定大抵相同。
（二）我国对R&D支出的会计处理
我国无形资产准则立项于1993年初，并成立了项目组。1994年12月，项目组完成了项目征求意见稿，并对外广泛征求意见。根据反馈的意见来看，对自创并依法取得无形资产的成本如何确定问题上存在着较大的争议：有观点认为，应采用国际会计准则的做法，将符合资本化条件的R&D支出予以资本化，并作为自行开发无形资产成本的一部分；也有观点认为，应当将R&D支出全部费用化，因为费用化的做法在股份有限公司试用没有发现存在较大的问题；还有观点认为，一般情况下采用费用化的做法，但对高新技术企业的R&D支出应采用不同的会计政策，允许采用部分资本化的会计政策。
1996年12月，项目组在听取各方面意见的基础上，形成了《企业会计准则—无形资产（草案）》。1997年英国颁布了无形资产准则。1998年，IASC公布了国际无形资产准则。我国在借鉴国际无形资产准则及其他国家相关会计准则的基础上，对原草案作了一些调整，于2001年1月18日正式对外公布实施。
我国准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应予发生时确认为当期费用”。
二、对上述各种R&D会计处理方法的评价：
（一）全部费用化
这种作法以美国为代表。美国虽然到目前为止尚没有正式颁布无形资产准则，但美国财务会计准则委员会（FASB）却早于1978年10月就颁布了《美国财务会计准则第2号—研究开发成本的处理方法》。准则规定，除采掘业以外的所有企业的R&D支出均在发生时作为费用处理。其于APB公告第4号《企业财务报表的基本概念和会计原则》上表述的把成本确认为费用的三个原则是其理论的主要依据。具体如下：
①结合原因和结果。一些成本依据与特定收入假定的直接联系而被确认为费用...把他们确认为费用就完成了对收入的确认。
②系统合理的分配。如果一项资产的收益期是几个期间，在缺乏比原因结果更直接的基础时，以系统合理的方式把成本分摊到各期。
③即期确认。一些与当前会计期间有关的成本被确认为费用是因为：⑴发生在该期间的成本没有提供可辨别的未来收益。⑵在以前年度被记录为资产的成本不能再提供可辨别的收益。⑶不论是以与收入的联系作为分配基础，还是在几个会计期间分配成本都有被认为是没有有用的目的。
由于R&D支出未来收益的不确定性及与未来收益间缺乏必然的因果联系，所以不适用“结合原因和结果”的原则和“系统合理的分配”原则，只能立即确认为费用。
费用化的处理存在两个明显的弊端：
1.研究与开发活动的目地在于取得技术成果，形成企业的无形资产，具有典型的投资动机。如果将R&D支出费用化，排除在资产负债表之外，就会形成可能对企业经营起重要作用的大量账外资产的存在。
2.由于费用化的处理，企业未来极具超额获利能力的无形资产不能在表内报告，反而使本期经营成果大幅下降。由于信息误导，容易使会计报表使用者产生悲观情绪。尤其是在两权分离越来越明显的情况下，费用化的处理无疑助长了经营者的短期行为。管理层通过对R&D项目少投入甚至不投入来保证净资产收益率等考核指标的实现，而使企业缺乏创新能力，后续发展无力。
在现行的实务中我们也注意到，费用化处理的方法在美国也没有贯彻始终。比如：对内部自创计算机软件发生开发费用的处理，美国财务会计准则公告第68号指出：内部自创计算机软件发生的，属于研究与开发的费用应在发生当时计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。
（二）全部资本化
赞同此方法的人认为：企业开始研究开发活动是希望获得未来收益的。如果没有这种希望，企业也不会从事这些活动。R&D支出的效益应从公司的整体来看，而不能从个别研究计划来看。若其中的一项成功了，而其余的失败了，则失败的计划是那项成功计划所应付出的代价，因此全部R&D均应资本化。
该方法至少忽略了两个重要因素：
1.开发项目的未来收益具有较高的不确定性。对研究开发项目成功的概率由BoozAllen&Hamilton合著的《新产品的管理》（芝家哥，1968年）作过了详细的研究。我们要讨论的是，企业即使能够证明失败项目和成功项目之间有必然的联系，但在开发成功之前，由于没有成本负担载体，归集于无形资产项目的支出，只能累积，不能调整。列示于资产负债表中的无形资产不符合资产的定义。
2.支出和收益之间缺乏因果关系。没有直接的因果关系可以确认成本与收益相联系，甚至连间接的相关联也难以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D会计的继续探讨》、AlexJ.Milburn在《研究开发支出与随后收益的关系的实证研究》分别通过计量期后销售、收益或行业销售份额，没有找到R&D支出和增长的未来收益之间的显著相关性。
FASB同时也认为：现代会计理论不是从总体来决定资产的价值，而是就个别的交易来判断。而且，一个企业的全部研究开发计划可能有一些不同完工阶段的项目和最终成功的确定性不同的项目组成。如果R&D支出在全企业的基础上进行资本化，那么富有意义的摊销方法就不能形成。因为受益期无法确定。美国注册会计师协会（AICPA）在《会计研究论文集》第14期上报道的调查也表明，90%的公司原则上倾向于R&D支出由当期的收益弥补而不是从新产品的收益中得到弥补。
（三）有选择的资本化
通过上面的分析我们看到，无论是全额资本化或是全额费用化的做法，都有着较大的不合理性，其共同的缺陷是把本来较为复杂的问题简单化。那么有选择的资本化的方法在一定程度上考虑到了费用化或是资本化作法的不足，理论上显得比较完美。但在实务的操作上却出现了很多困难：
1.难以制定出用于不同企业、行业的可比标准。FASB在无形资产准则制定的过程中考虑了诸多用于判定开发成功的标准，包括：“技术上的可行性”、“可销售性”、“有用性”、“未来收益可能性”等，但上述因素中，没有一个有利于建立应用于所有企业的客观的可比条件。
2.对于满足条件的费用资本化，那么R&D支出中仅有部分资本化并摊销。这样资本化的数额就不能表示未来收益的全部发生成本，资本化的定期摊销数也不符合收益与成本的配比。
3.有选择的资本化也许会溯及以前发生的成本的资本化。对以前确认为费用的成本的溯及违背了对其他事项的现行会计实务，即对其他事项的最初的会计处理是不能因事后结果而发生改变。
在前述分析中我们已经看到：英国会计实务中并没有理会对以前确认为费用的成本的溯及是否违背现行会计实务的问题。其次，英国财务报告准则第10号没有涉及对R&D支出的处理，只对内部开发的无形资产的确认和计量提出了标准，即内部开发的无形资产仅可在有易于确定的市场价值时予以资本化。这实际上是给企业了一种选择权。如果企业选择将内部产生的无形资产资本化（符合以上提到的“有易于确定的市场价值”），那么在进行账务处理时，应贷记重估价准备（“revaluationreserve”），以后，还应持续的进行重估价。
（四）我国对R&D支出的会计处理
1.我国做法同国际准则相比较的差异1)
对R&D支出过程不加区分。即并没有将研究开发过程按研究阶段、开发阶段或是其分划分方式予以划分。
2)确认资本化的条件不同。国际准则中以开发达到实质可行性为划分界限，同时附加了促使该开发最终完成的其他条件（准则具体规定了6个条件）。我国是以依法申请功为条件。从该条件来看，如果开发成功而没有申请也不能作为无形资产来核算。如自行开发的专有技术。
3)包含的资本化成本范围不同。国际上是自R&D支出首次符合无形资产的基本确认条件和其后发生的支出总额。如某企业2001年全年累计发生R&D支出1000万，其中该年12月1日至31发生200万，该企业的研究开发项目自该年12月1经鉴定达到实质可能性标准，则本年应予以资本化的金额只能为200万。若该企业2002年又为该项目发生了500万的支出，则2002年末该无形资产在不发生减值情况上的价值就是700万。而我国是将开发过程中的所有支出均予以费用化，只是将依法申请时发生的注册费、律师费等当作其成本予以反映。
2.对我国做法的进一步分析
我国准则对R&D支出会计处理的规定的出发点是希望同国际规定保持一致。只是签于目前我国的资评估体系尚不完善，对无形资产是否达到实质性确认标缺乏权威机构的认定，于是便采用了一个简便折衷的办法，以申请成功与否作为确认的条件。由此而产生的一个问题是：企业的R&D支出通常很大，而律师费、评估费等中介费用相对则显得微不足道。企业在资产负债表中所列示的自行开发的无形资产既不代表其原始成本，也不代表其未来的收益能力，是一种象征性的安慰。其会计处理方法的实质仍然是费用化的处理。
由于本质上的费用化，所以自然回避不了费用化会计处理方式的弊端，目前我国企业核心技术开发能力的缺失正与此息息相关。以浙江省为例：浙江省是我国近几年经济发展最快的省份之一。2001年全省专利申请量12829件，居全国第二位。但对这些申请专利进行分析后发现两个在全国具有代表性的问题：一是发明性的专利少，只占总数的8%。二是分布不均匀，绝大多数专利集中在仅占全省企业总数5%的企业中，而其他95%的企业是一片空白。杭州市是浙江省经济最发达的城市，2002年杭州市的知识产权局做了一次问卷调查，结果显示：全市65000家企业中，98.7%的企业从来未拥有过自己的专利技术。即使在全市的400家高新技术企业中，拥有授权专利的企业也仅有91家，仅占22.8%（文汇报2002年9月3日）。
三、对R&D支出的独立调整资本化
(一)对R&D支出会计处理方法的进一步探讨
从世界各国会计准则的规定及其实务操作来看，将R&D支出按照合理的方式予以资本化已是大势之所趋。合理资本化的做法尽管相对比较复杂，而且现行的有条件资本化方法中也存在着有待完善的地方，但它是毕竟是在纯粹费用化或纯粹资本化的基础上发展而来的，着眼点就在于力求规避上述两种处理方法的弊端。而人类文明进步的本身就是一个从简单到复杂的演变过程。至于到底以哪种方式资本化、资本化多少更合理，恰是目前人们正在热烈探讨的问题。
我国理论界一致认为：严格按照国际准则的做法在我国尚不可行，原因是国际准则的做法依赖于科学而完备的评估、鉴定体系。而目前我国市场经济刚刚开始运行，资产评估体系还不够完善，对于某个具体开发项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的，不宜操作。而且，允许将R&D支出在一定条件下资本化，实际上给某些企业利用开发费用资本化政策调节损益留下了空间，加大了投资的风险，不利于经济的平稳发展。
鉴于此，有人提出在R&D支出时先予以资本化，确定为无形资产；若研究开发活动失败，则按追溯调整法一次性注销；若研究开发成功，则按无形资产的摊销规定予以摊销①。这种做法尽管引入了追溯调整的概念，但没有解决全部资本化本身存在的问题。又有人提出通过对企业历史资料或行业状况的分析，确定一个资本化比率，将R&D支出按该比率资本化②。该种方法在理论上缺乏足够的依据，因为确定资本化比率的本身就意味着开发成功的概论是可以预测的。还有其他一些提法由于其观点存在有明显的缺陷在此就不再一一列举。本文认为，应当将R&D支出首先在一个单独设立的账户中予以归集，同时设立一个失败准备备抵账户；在研究开发活动延续各期，按项目进度及预期结果的确定程度计提或转回失败准备金；当项目结束后，根据最终成功与否或转入无形资产或转销为费用。为了有别于前述处理方法的命名，突出这种做法在独立账户中[1]资本化且准予调整的特点，我们顾且称其为独立调整资本化法。
（二）对R&D支出独立调整资本化的实务操作的构想
1.设置“研究与开发”和“研发失败准备”账户。“研究与开发”是一个资产盘存账户，而“研发失败准备”账户是其备抵账户。
2.发生R&D支出时，借记“研究与开发”，贷记“原材料”、“应付工资”等账户，期末计提失败准备时，借记“管理费用”，贷记“研发失败准备”
3.当导致计提失败准备的不确定因素消除后，对已计提的失败准备可以在其计提的范围内予以转回。涉及到以前年度的，按追溯调整法予以调整。这时借记“研发失败准备”，贷记“以前年度损益调整”，同时调整其他相关科目，借记“以前年度损益调整”，贷记“盈余公积”、“应交税金—应交所得税”等科目。
失败准备的计提和转回方法可参照《国际会计准则第36号—资产减值》的规定执行。CPA在进行年报审计时，可对其进行详细认定。
4.发成功并取得专利或专有技术时，经对其评估和认定，可结转部分开发成本。此时，借记“无形资产”，贷记“研究与开发”。当能够确定某项目已经失败时，借记“管理费用”、“研发失败准备”，贷记“研究与开发”。
5.产负债表中增设“研究与开发”及“研发失败准备”两个栏目。两个栏目数值的差额即为R&D支出的净额。
6.在会计报表附注中至少披露以下信息：
a)R&D支出的本期发生额、累计发生额，本期已转为无形资产的数额、累计转为无形资产的数额。
b) 本期研发失败准备计提比例或依据，若有转回的应当详细披露转回的原因及依据。
c)本期计提或转回研发失败准备的数额，累积计提或转回的研发失败准备数额。
（三）对R&D支出独立调整资本化的优缺分析
1.这种方法首先将R&D支出单独列示，充分披露了R&D支出的现状及前景，满足了企业内外的信息需求。
现代研究开发不论是从开发到应用的间隔时间、开发的性质、开发的规模和目的都有别于往日。我国专门从事无形资产方面研究的专家蔡吉祥在《无形资产学—会计改革趋势探讨》中有较为详细的分析，本文在此就不再赘述。正因为如此，不论是出于管理的目的，还是出于会计核算的目的，客观上都要求对R&D支出单独核算，以对其进行事先预算规划，事中成本控制，事后分析考核、奖惩兑现或在联合开发各方进行利益享有分配。
其次，从市场的调查来看，不管是美国、韩国、香港、还是中国大陆等地的股票市场，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票，而且股价也很高。这说明了“科技含量”已成为企业价值的组成部分，也已获得社会广泛投资者的认可。在人们普遍接受以价值最大化作为企业理财目标时，对R&D支出单独核算既可行有又必要。
2.该方法在资本化的基础上，通过设立“研发失败准备”备抵账户，使R&D支出的账面价值趋向于其可能的未来收益水平，列示于资产负债表不会改变报表本身的性质；待项目结束时决定是转入无形资产还是转销为费用，这将有条件资本化中难以确认标准的问题予以迟延，避免了决策的困难；同时，由于备抵账户的缓冲，在一定程度上也避免了利润的大幅波动。
3.这种做法的构思及流程同投资类账户和固定资产类账户趋于一致，减少了报表使用者的理解难度，提高了报表的参考价值。
总之：对R&D支出单独核算是借签了中外对R&D支出的现行做法的基础上，又结合我国目前的现状，尽可能地兼顾到企业内外部不同经济主体的利益，显得更为科学合理。但这种方法要求对“研发失败准备”的计提和转回进行严格的规定和控制，否则也有可能出现企业利用这一政策达到操纵利润的目的。
参考文献：
1.蔡吉祥《无形资产学》.海天出版社.1999.6第2版
2.王道振,陆德民《西方财务会计学》.中国财政经济出版社.1996.2第1版
3.盛明泉《试论研发支出的合理资本化》.安徽财会.2003第3期
4.邓小洋等《研究与开发费用会计处理的新视角》.河北财会.2003第1期
【关键词】无形资产 会计 研究
无形资产会计理论实际上是随着环境变化不断产生的一种新型会计模式。因此，在对该种理论进行研究时，必须要从其产生背景着手，以反推出存在的目的与原理，从而对其发展的规律加以确定。另外，针对其在发展的现状加以分析，能够明确其当前发展中存在的障碍，以为其后续的发展提供的一定的建议。至于对未来的展望，则是为其长期的发展提供一定的参考，以保证其发展的方向与社会发展的方向一致，具有实用性。尤其是在知识经济全面来临的今天，无形资产管理已经成为社会的主题，自然其对应的会计模式也需要达到一定的发展才能保证其实用性。
一、无形资产会计理论产生的背景
（一）经济背景
随着一二产业的不断发展，人们逐渐发现，实体经济需要的资本投入过大，无法进一步推动市场的繁荣。而信息技术的不断发展，让其更加注重知识的投入。这就使得信息化的经济相对发展起来。而在这种背景下，无形资产相对增多，且逐渐占据了主导与支配地位。经济的发展逐渐从传统物质生产转变为无形资产的利用。会计是对社会经济活动的一种有效地管理与监督，其必须要与经济环境保持高度一致。这就使得其必须要与无形资产一致，从而产生了对应的理论内容。
（二）法制环境
法制环境实际上就是国家对于各种关系调整所制定的法律。法制环境对于会计理论的形成与发展具有引导作用。经济基础决定上层建筑，而上层建筑对于经济基础产生一定的约束作用。在这种模式下，为了保证无形资产，又必须要出台对应的法律法规，例如当前的《专利法》《商标法》等，这些实际上就是对无形资产的一个保护。而在这种背景下，其引导会计模式必须要与社会法制基本一致，从而使得无形资产会计理论越加充实。
（三）文化环境
文化是经与社会的根本，其从一定程度上约束了会计理论的长期发展。而且，文化因素会对社会各个阶层的人员产生一定的思想约束，从而使得其在使会计工作人员的思想存在一定的限制。在长期的发展中，这样的思想影响会一直存在。这就使得其在进行会计理论的发展中，对于一些思维的创新或者其他，会存在一定的排斥。尤其是，我国本身是一个相对保守的国家，在思想上相对谨慎。无形资产的发展模式，风险性较大，使得人们在长期接受难度较高。
二、无形资产会计理论的发展历程
（一）智力成本会计
智力成本会计实际上就是无形资产会计概念的早期，虽然智力无法完全与无形资产等同，但是其内涵与外延却与其基本相似。而该种会计方式实际上早在19世纪中期就已经提出了。国外会计也正在不断的针对这样的会计模式加以研究。我国该种会计模式的研究相对较晚。在研究成果上远远不及国外，另外，在几个名词的划分上也存在一定的瑕疵。
（二）无形资产会计
无形资产会计在我国的发展实际上就是在智力成本会计模式下逐渐延伸的一种会计模式，该种会计模式是在竞争相对提高的背景下不断产生。随着经济的不断发展，企业的竞争已经从资本逐渐转变为人才。而人才作为核心竞争，其本身是没有资产价值的，但是，人才具备的知识以及专业性，逐渐成为了企业竞争的主要内容。在这种模式下不断的发展，人们的无形资产意识也相对增加，对应的会计理论形成。
三、无形资产会计理论的发展趋势
（一）与传统会计的协调化
从上文可以看出，无形资产的产生与发展都是经济与社会发展的必然结果。而随着未来知识经济的深入化以及信息技术的不断发展，无形资产的运用将会越加普遍。自然，无形资产会计理论也会在这种背景下越来越成熟。但是，在当前来说，其依然会受到传统资本会计的制约。无论社会发展到一个何种的高度，资产依旧是企业发展的重要组成部分。因此，无形资产会计虽然能够成为社会的主要会计模式，但是其必须要与传统的会计模式共同运作。
（二）未来趋势
从智力资本会计到无形资产会计理论，可以看出，其内涵在不断的扩大。传统的无形资产所包涵的内容相对狭窄，自然其会计理论中涉及的内容也就相对较少。而随着其长期发展，必然要使得其内涵扩大。自然，会计理论内容也就会越加丰富。在整个发展过程中，需要针对无形资产的便捷加以明确。同时，将无形资产会计理论框架创建起来，在发展的过程中，不断对其进行补充，以实现其系统性。
四、结束语
传统会计是一种收益会计，在知识经济相对成熟的今天，这种实体性的会计模式已经缺乏实用性。而对应的无形资产会计则成为了时代的主题。该种会计模式已经存在了相对较长的一段时间，但是，由于经济发展的影响，其尚未形成一个完整地系统地理论，这就使得其长期发展仍旧存在一定的瑕疵。面对该种状况，必须要追溯到其发展的源头，并且，明确其长期的目标，以保证其发展方向的正确性，为社会提供应有的作用。
参考文献
[1]高娟，汤嘉欣.无形资产会计理论：演进与发展[J].财会通讯，2012，07：125-127.
[2]周玲，程瑜.新无形资产准则创新与局限性分析[J].现代经济信息，2011，18：66-67.
[3]闫梅.浅议无形资产会计的改革[J].中国乡镇企业会计，2005，04：44-46.
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【摘要】固定资产的折旧、固定资产减值准备的处理。从会计核算的配比原则考虑， 应当按固定资产的账面价值以及尚可使用的年限重新计算折旧额及折旧率
【关键词】固定资产的折旧 固定资产减值准备的处理
【本页关键词】论文写作 期刊征稿
【正文】
后一种处理可弥补前者的不足。一方面固定资产投资规模真实， 另一方面固定资产在提取折旧时， 可以充分考虑以前的在建工程减值的问题。因此， 笔者认为这样做比较合理。5、固定资产的折旧、固定资产减值准备的处理。从会计核算的配比原则考虑， 应当按固定资产的账面价值以及尚可使用的年限重新计算折旧额及折旧率; 如果计提减值准备的固定资产价值又得以恢复(回复转回的固定资产减值准备不得超过原以计提的固定资产减值准备) ， 转回已计提的固定资产减值准备时， 按不考虑减值因素应计提的折旧与因考虑减值因素少计提的折旧之间的差额借记“固定资产减值准备”贷记“累计折旧”; 按固定资产账面价值和尚可收回的金额与不考虑减值因素确定的固定资产账面净值孰低的的差额借记“固定资产减值准备”贷记“营业外支出”。然而， 若每期计提减值准备后都调整折旧额、摊销额， 对以前的累计折旧及已摊销数额如何处理， 将会非常复杂， 会大大增加会计工作成本， 缺乏可行性。因此， 从实际会计工作出发。笔者认为折旧与摊销的基数以历史成本为原则比较符合成本效益原则。6、无形资产减值准备的处理。新企业会计制度对于无形资产减值准备的会计处理这样规定的: 当无形资产因某种原因，“已无使用价值和转让价值时， 应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益， 借记‘管理费用’科目， 贷记‘无形资产’科目”。而无形资产发生减值时， 则将减值借入“营业外支出”贷计“无形资产减值准备”科目。可见， 对无形资产的全额减值和部分减值企业会计制度规定了两种处理。笔者认为， 无形资产摊销， 属于无形资产均衡减值， 应列作“管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值作相同处理，列作“营业外支出”比较妥当。这样， 可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规定一致起来， 并将无形资产的减值与摊销的会计处理区来。三、结论1、通过资产计提减值准备后的纳税调整， 确认资产减值， 还可使企业减少当期应纳税款， 增加自身积累， 提高其抵御风险的能力。2、通过资产计提减值准备后的会计处理确认资产减值， 可将:(1) 长期积累的不良资产泡沫予以消化， 提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。(2) 利益相关者相信企业资产已得到优化， 对企业盈利能力
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【关键词】无形资产 无形资产学 交叉学科
一、科学发展普遍性：无形资产学科交叉发展的客观性
跨学科交叉发展是科学发展的普遍性，也是科学发展的一条规律。客观世界是普遍相互联系的。国际间，各个国家与各地区之间，通过各种渠道，使之在经济、资金、物资、信息、科技、文化、管理和人员等方面进行交流和联系。客观世界又是一个大系统，在大系统中的各种子系统及其次级系统，都是有机地相互联系的，使得研究这个系统的各种科学也相互有联系。科学的联系性，为各种科学的交叉提供了客观的可能。在十七十八世纪，交叉学科主要集中在少数几个领域，属于初级的、自发的发展阶段。通过跨学科研究，1887年诞生了第一门交叉学科――物理化学学科。到了20世纪，科学的分化在继续，并已形成自然科学、技术科学、社会科学和人文科学四大科学体系，其间相互联系、相互作用，促进交叉学科的进一步发展。1937年，“交叉学科”术语首次被收入《新韦氏大学词典》和《牛津英语辞典补本》。这一术语50年代在科学界已普遍使用，到了60年代在科学界已广泛使用。20世纪60年代以来，社会科学各学科之间乃至社会科学与自然科学之间，相互联系、相互作用、相互渗透，产生出许多新的“生长点”和“再生核”，形成了“科学键”，从而开拓众多交叉科学的前沿领域；进入21世纪，随着自然科学与社会科学新理论的产生、新发明的出现、新的工程技术的应用，经常表现在学科的边缘或交叉点上。科技的发展已经越来越多地依赖于学科的交叉融合和技术集成。据统计，20世纪末，新兴交叉学科总量已达2 581门，占全部学科总数的46.58%①。随着科技进步，各种科学的交叉学科得到长足的发展，不仅自然科学的交叉学科发展迅速，人文科学和社会科学的交叉学科的发展也方兴未艾。
我国交叉学科研究起步较晚，到了20世纪70年代末、80年代初，报刊上才发表有一些介绍性的文章。1984年，国务院通过了《关于科学工作的六条方针》，其别提到“自然科学中有与社会科学交叉的学科”，这是政府文件中第一次涉及“交叉学科问题”。1985年4月17日，由中国科协管理科学培训中心会同国内17个与交叉学科有关的学术团体共同发起，在北京召开我国首届交叉科学学术讨论会，会后出版了《迎接交叉科学的时代》论文集。这次会议影响较大，对我国交叉学科的研究起着积极的推动作用。此后，我国交叉科学和交叉学科的理论研究和实践有了较快的发展。
进入21世纪，我国于2001年12月11日正式成为WTO（世贸组织）成员，加速了我国融入全球化特别是经济全球化的进程，科学融合发展趋势更为明显。科技进步为科学融合创造了更好的物质条件，科学研究、经济发展和管理要求为科学融合提出了更多的要求。2004年1月5日，中共中央在《关于进一步繁荣发展哲学社会科学的意见》中指出，“要加强哲学社会科学传统学科、新兴学科和交叉学科的建设。要推进哲学社会科学与自然科学的交叉渗透，推进哲学社会科学不同学科之间的交叉渗透”。这对推动哲学社会科学开展交叉学科研究有着重大意义。2006年2月，国务院《国家中长期科学和技术发展规划纲要》（2006―2020年），围绕“交叉学科和新兴学科”提出，“基础学科之间、基础学科与应用学科、科学与技术、自然科学与人文社会科学的交叉与融合，往往导致重大科学发现和新兴学科的产生，是科学研究中最活跃的部分之一，要给予高度关注和重点部署”②，再次指明了交叉学科研究的方向和意义。2011年7月4日，科学技术部等九个部委制定的《国家哲学社会科学研究“十二五”规划》提出，要“积极发展交叉学科”，“实施跨学科重大专项研究”，“鼓励跨学科跨部门跨地域专题研究”①，这为交叉学科在21世纪的研究和发展吹响了冲锋号角。
由于国家的重视、科学界的努力，自然科学和哲学社会科学的交叉学科的发展取得了重大成就。在哲学社会科学方面，例如《社会学》的交叉学科研究和学科建设有：经济社会学、消费社会学、福利社会学、政治社会学、文化社会学、教育社会学、体育社会学、艺术社会学、环境社会学、法理社会学、道德社会学、关系社会学、民族社会学、宗教社会学、职业社会学、工业社会学、城市社会学、农村社会学、人口社会学、家庭社会学、青年社会学、老年社会学、犯罪社会学、组织社会学、社会统计学、实验社会学、数理社会学、海洋社会学、生物社会学、医学社会学、社会心理学、地理社会学、会学，等等。《文化学》的交叉学科研究和学科建设有：经济文化学、消费文化学、政治文化学、社会文化学、科技文化学、技术文化学、环境文化学、哲学文化学、民族文化学、宗教文化学、数学文化学、计量文化学、医学文化学、会计文化学、商业文化学、建筑文化学、森林文化学、地矿文化学、信息文化学、网络信息文化学、教育文化学，等等。
无形资产学在交叉学科蓬勃发展的大环境下，必定也会沿着交叉学科的方向持续地发展。无形资产学科的发展不依人们的主观愿望，而是循着科学发展的客观规律。无形资产学科交叉发展是社会发展、科学发展和高等教育发展的客观需要。（1）社会发展的需要。1978年12月，党的十一届三中全会以后，我国进入了以建设社会主义现代化为中心的新的历史时期。在社会主义现代化建设的经济、政治、文化、社会和生态文明建设，及其工业化、信息化、城镇化、市场化、国际化等的建设过程中，产生了涉及人们生存、社会公共安全和社会可持续发展的重大问题，如经济全球化、气候变化、能源、人类基因、载人航天技术、城市（城市规划、工程建设、建筑、房地产、环境、市政公用设施、道路、交通、生态环境、信息网络建设、教育、卫生、体育等）和贫困等一系列的单一学科所不能解决的复杂课题，这些课题的研究要求多学科的科研人员通过广泛的交流与合作，学科之间必须相互交叉、融合、渗透。正是由于社会需求的推动，交叉学科研究的发展才得到了极大的促进。建设新兴交叉学科是时代的客观要求。（2）科学发展的需要。科学的发展要以实践为基础，实践的需要推动着科学的发展。在社会主义现代化建设过程中发生的一系列重大的复杂的现实问题，当单一学科不能解决时，需要从多方面、多角度、多层次进行思维，借助相关的学科，集聚不同学科背景的研究者，跨学科协作，开展跨学科对问题的交叉研究，以解决现实问题。这种由科学本身滋生出的动力，使学科发生交叉与融合，打破了原有的方法和体制的界限，促进了自然学科与哲学社会科学、自然学科内部、哲学社会科学内部各学科之间的交叉，一个新的学科就此孵化并发展，或者由潜学科逐渐演变为显学科。学科交叉发展是科学发展的客观需要。（3）高等教育发展的需要。高等教育承担着培养高级专门人才、发展科学技术文化、促进社会主义现代化建设的重大任务。2010年7月，国务院的《国家中长期教育改革和发展规划纲要》（2010―2020年）提出，“推动高校创新组织模式，培育跨学科、跨领域的科研与教学相结合的团队”，“适应国家和区域经济社会发展需要，建立动态调整机制，不断优化高等教育结构。优化学科专业、类型、层次结构，促进多学科交叉和融合”②。这为高等教育促进交叉学科发展加强了教育制度的保障。高等教育要培养综合性、创新型的高级专门人才，必须改变单一知识结构的“专才”培养模式，进行跨学科交叉培养模式教育改革，为适应跨学科交叉培养综合性新型人才的要求，需要建设和发展交叉学科。学科交叉发展是高等教育发展的需要。
二、科学发展特殊性：无形资产学科交叉的对象与模式
学科的发展除具有科学发展的共性外，还有其特殊性。各门学科研究的内容有其共性也有其差异性，即其研究对象的特殊性。无形资产学科发展的特殊性体现在无形资产学科交叉的对象与模式。
（一）无形资产学科交叉的对象
1.无形资产学科交叉的概念。无形资产交叉学科是在一定条件下，由无形资产学科与其他一门或两门以上不同的学科，相互结合、相互作用、相互交叉，渗透融合而形成的无形资产新学科。（1）无形资产交叉学科是在一定条件下产生的，是在特定的经济、政治、文化和社会环境下，由于社会主义现代化建设中的某种需要，在实践的基础上形成的。（2）无形资产交叉学科交叉的范围，既包括无形资产学科与社会科学、自然科学各种学科之间，也包括无形资产学内部各分支学科之间，在两门或两门以上不同学科之间形成的无形资产交叉学科。（3）无形资产交叉学科形成的内容，是由两门或两门以上不同的学科，相互结合、相互作用、相互交叉，渗透而融合为一体的新内容。（4）无形资产交叉学科是形成的新学科，由两门或两门以上不同的学科相互交叉、渗透融合而形成相对独立的新学科。
2.无形资产学科交叉的对象。无形资产学科交叉的对象即无形资产学的对象。无形资产学的对象是作为一门学科的研究内容来确定它的对象，不是人们主观的臆断，而是根据这门学科实际研究的内容来确定。指出：“科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾性。因此，对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究，就构成某一门科学的对象”①。无形资产学的对象是无形资产。无形资产是一个综合体，既包括它的价值方面，又包括它的使用价值方面；也就是说，无形资产学要研究无形资产的价值和使用价值两个方面。因此，可以说无形资产学对象，是无形资产运动。无形资产运动的价值运动方面，是无形资产的价值形成过程（价值形成基础，价值构成，价格，价值增值，价值规律）和价值实现过程（价值补偿，价值分配）；无形资产运动的使用价值方面，是以一定载体表现的无形资产，作为资源属性和商品属性能有效地运用于企业的经营过程，并获取相应的效益。对无形资产运动的研究，表现在对无形资产的种类、性质、规模、水平、开发、使用、经营、效益、保护、核算、审计和管理等各方面。无形资产学在发展中的细化形成各种无形资产分支学科，一些分支学科在跨学科的交叉研究中又形成若干无形资产交叉学科，可见无形资产交叉学科是交叉化的无形资产分支学科。同样，无形资产学对象决定了无形资产交叉学科对象。
3.无形资产学科交叉特点。无形资产交叉学科的发展是无形资产学发展的重要标志。无形资产交叉学科具有以下特点：（1）跨学科性，无形资产交叉学科研究的内容，是横跨不同学科，由无形资产学科与其他一门或两门以上的社会学科或自然学科交叉的内容；（2）融合性，无形资产交叉学科的研究往往是融合两门或两门以上学科的内容和规律；（3）协同性，无形资产交叉学科的研究是多学科的协同合作；（4）复杂性，无形资产交叉学科研究的内容，涉及多种学科相关的各种问题；（5）针对性，无形资产交叉学科的研究是根据市场经济发展、科学技术进步、管理水平提高和经济体制改革深化而出现的与无形资产相关的专门问题进行的研究；（6）创新性，无形资产交叉学科的研究是从跨学科的整体出发，在交叉学科之间进行“移植”与“融合”，“嫁接”与“杂交”，“交叉”与“渗透”，在更高层次上的协调和综合的创造性活动；（7）前沿性，无形资产交叉学科研究的内容是当代现实中的热点、难点和创新点的问题；（8）相对独立性，无形资产交叉学科是由无形资产学科与其他一门或两门以上不同的学科相互作用、相互交叉渗透融合，经过创造性的加工，形成一个具有新的系统和理论体系的新学科。
（二）无形资产学科交叉的模式
1.无形资产学科交叉模式的概念。模式是某种事物的标准形式。这种模式在相同的条件下可供他人采用。无形资产学科交叉模式是无形资产学科与两个或多个学科相互融合和相互合作进行研究的标准形式。无形资产学科交叉模式概念表明：模式的性质是无形资产研究的一种方式；模式的研究形式是无形资产学科交叉研究；模式的研究方法是无形资产学科交叉相互融合；模式的研究组织是无形资产交叉学科研究人员的相互合作。
2.构建无形资产学科交叉模式。无形资产学的发展采用学科交叉研究，相应需要建立无形资产学科交叉模式。无形资产学科交叉模式由各项要素构成，模式要素形成模式的结构，其要素一般有：（1）研究对象，无形资产学科交叉研究的对象是无形资产运动，以无形资产学科为主体的与其他学科交叉研究的对象一般都与无形资产运动相关联的内容；（2）交叉学科，无形资产学科与其他一门或两门以上不同的学科；（3）经济信息，交叉学科研究所需要的与研究对象相关的信息；（4）研究方法，研究人员为完成研究任务而采取的手段、工具、方式、程序、途径和措施；（5）分析研究，对按研究对象搜集的大量经济信息经过整理后，对其进行分析研究；（6）组织工作，根据研究项目的任务、对象和要求，建立研究团队，制定研究方案，组织研究，建立创新研究机制，发表研究成果等。
3.选择适用的无形资产学科交叉模式。无形资产学科交叉从不同角度分析有各种模式，根据系统性、目标性、合理性和适用性等原则，按学科交叉的数量，选择两学科交叉研究模式或多学科交叉研究模式。（1）无形资产学科交叉二元模式，亦称无形资产学科交叉两学科模式，是在一定条件下由无形资产学科与其他一门学科相互结合、相互作用、相互交叉渗透融合进行研究的标准形式。这种模式在客观上是大量存在的，一些无形资产学科交叉研究的论文大多数是无形资产学科交叉二元（两学科）模式，作者自觉或不自觉地在应用无形资产学与其他学科交叉的研究。无形资产学与其他交叉研究的学科主要有人文社会科学，如经济学、管理学、金融学、财政学、审计学、统计学、社会学、文化学、哲学、逻辑学、伦理学、美学、法学等；也有自然科学，如数学、计算机科学、心理学等。（2）无形资产学科交叉多元模式，亦称无形资产学科交叉多学科模式，是在一定条件下由无形资产学科与其他两门以上学科相互结合、相互作用、相互交叉渗透融合进行研究的标准形式。这种模式在客观上是存在的，在一些刊物上发表的论文中，有少数无形资产学科交叉研究的论文是采用无形资产学科交叉多元（多学科）模式，有些无形资产书籍尤其是无形资产百科辞典、无形资产全书等工具书，一般都是采用无形资产学科交叉多元（多学科）模式。
三、科学发展时空性：无形资产学科交叉的发展
科学发展的时空性是一门科学在一定时间和地域范围内产生和发展的过程。无形资产学科交叉发展，反映了无形资产学在一定时间、地点和相应的条件下产生和发展的过程。无形资产学科交叉发展实际上就是无形资产学的发展。对于无形资产学的发展，还存在误解和疑问，一种误解认为无形资产学就是无形资产会计（核算），是依据会计准则（《企业会计准则第6号――无形资产》）建立的，实际上无形资产学包括的内容除无形资产会计（核算）外，还包括很多其他的内容，无形资产学不等于就是无形资产会计（核算）；一种疑问是无形资产学属于哪种学科，属于会计学科还是属于管理学科，综观国家有关部门的学科分类目录，还没有单列的无形资产学，无形资产学按其性质是研究无形资产活动规律的知识体系的一门管理科学。
无形资产学科交叉的研究与发展是一个过程，历经了发展的不同阶段。
（一）无形资产要素研究的起步
中国人开始研究无形资产理论，据现有资料表明，是留学美国密西根大学的河北杨汝梅（众先）1926年的博士论文《商誉及其他无形资产》，后经施仁夫先生译成中文，题为《无形资产论》①于1936年6月作为《立信会计丛书》出版。杨汝梅博士《无形资产论》一书的内容丰富，包括第一章总论（无形资产之一般定义，无形资产之特质），第二章商誉之性质，第三章商誉与企业收益之关系，第四章其他无形资产及其与商誉之关系，第五章商誉与额外收益能力之关系，第六章非购入无形资产之处理方法，第七章各种非购入无形资产之分析，第八章购入无形资产之性质及其处理方法，第九章合伙及公司改组时无形资产之处理等。会计界泰斗潘序伦先生对此书喻之为“立论之精审，无与伦比”。该书有关无形资产的理论，对于新中国在无形资产建设起步阶段开展无形资产之知识产权工作有着积极的影响和指导作用。
1949年新中国成立后，党和国家重视无形资产核心内容的知识产权工作，建立有关知识产权的管理机构，初步制定知识产权的基本法规，如中央人民政府政务院于1950年8月11日公布的《保障发明权与专利权暂行条例》。同年10月，政务院财政经济委员会公布了该条例的实施细则。1963年l1月3日国务院《发明奖励条例》和《技术改进奖励条例》。
（二）改革开放推动无形资产学科交叉研究
1978年12月党的十一届三中全会，作出了把全党工作着重点转移到社会主义现代化建设上来的战略决策，从此开启了改革开放的历史新时期，实行对内搞活经济和对外开放的政策，也推动了无形资产学的交叉学科研究。
20世纪八九十年代，出版了一批无形资产要素著作外，还先后出版了一批无形资产学交叉学科的著作。主要有：（1）无形资产与管理的交叉研究：于长春的无形资产会计管理（中国对外经济贸易出版社，1990）；金乃成、崔劲的无形资产管理与评估（中信出版社，1995）。（2）无形资产与会计的交叉研究：吕劲松的无形资产会计（中国审计出版社，1998）；于长春的无形资产会计（立信会计出版社，1999）。（3）无形资产与评估的交叉研究：胡海滨的无形资产评估（湖北科技出版社，1992）；安心正、刘国良的无形资产评估知识与范例（企业管理出版社，1993）；吴贵生的无形资产评估方法（广州出版社，1994）；崔劲、宗刚、珍年的无形资产评估的理论方法与实务（中国物资出版社，1994）；陈仲的无形资产评估导论（经济科学出版社，1995）。（4）无形资产与商业的交叉研究：郑继芳的无形的财富：现代商业交际的艺术（经济管理出版社，1992）。（5）无形资产与价值的交叉研究：王书瑶的无形资产价值论（东方出版社，1992）；汤湘希的无形资产价值确认与估价（武汉大学出版社，1995）。（6 ）无形资产与法规的交叉研究：吴汉东、阎锋的知识产权法概论（中国政法大学出版社，1987）；郑成思的知识产权法教程（法律出版社，1993）：林刚主编的知识产权法学（中国法制出版社，1999）等。
到20世纪末，中国无形资产学已经初步建立的同时，也启动了无形资产学的交叉学科研究并取得一批可喜的研究成果，对发展无形资产事业发挥了积极的作用。
（三）进入21世纪无形资产学交叉学科研究的进一步展现
21世纪是经济全球化进一步发展的世纪。我国2001年12月11日正式加入WTO，我国要依据世界通行的知识产权的规则发展知识产权。在全球化影响下，需要面向世界进一步推进无形资产学的交叉学科研究。在这期间，在原有的基础上又先后出版了一批无形资产学交叉学科的著作。主要有：（1）无形资产与管理的交叉研究：王维平的企业无形资产管理（北京大学出版社，2003）；于玉林的无形资产战略研究（中国金融出版社，2004）；叶主编的无形资产管理（复旦大学，2006）；吴申元的无形资产管理与评估（首都经济贸易大学出版社，2007）；郭放的无形资产管理与评估（首都经济贸易大学出版社，2009）；梭伦的无形资产度量与控管（中国纺织出版社，2001）。（2）无形资产与会计的交叉研究：刘建翠编的无形资产与递延资产会计核算（经济管理出版社，2001）；刘海生的无形资产会计基础理论研究：基于异质性理论的视角（中国财政经济出版社，2009）；汤湘希等的无形资产会计问题探索（武汉大学出版社，2010）。（3）无形资产与统计的交叉研究：曹景林的无形资产统计（复旦大学出版社，2006）。（4）无形资产与评估的交叉研究：汪海粟主编的无形资产评估（中国人民大学出版社，2002）；蔡继明等的无形资产评估理论与实践（中国物价出版社，2002）；余恕莲主编的无形资产评估（对外经济贸易大学出版社，2003）；苑泽明的无形资产评估（复旦大学出版社，2006）；刘德运的无形资产评估（中国财政经济出版社，2010）。（5）无形资产与经营的交叉研究：贾益东的无形资产经营（中国财政经济出版社，2010）。（6）无形资产与国际组织关系的交叉研究：于玉林的WTO与无形资产（经济科学出版社，2003）。（7）无形资产交叉研究的集成：于玉林主编的无形资产管理全书（中国时代经济出版社，2003）；于玉林主编的无形资产辞典（上海辞书出版社，2009）等。
进入21世纪以来，我国无形资产学交叉学科的进一步发展，有利于深入、扩大无形资产学交叉学科的发展，丰富和完善无形资产学，发展无形资产事业，促进经济社会的发展。
四、科学发展前瞻性：无形资产学交叉学科发展的趋势
科学发展的前瞻性是在科学发展观的指导下，把握经济社会发展的需要，了解国内外影响的因素，按照国家和部门规划的目标、方向、政策和要求，依据交叉学科发展的规律，充分利用客观环境的条件，提高研究人员的综合素质，预测无形资产学交叉学科发展的趋势。“凡事预则立，不预则废”，说明科学发展前瞻性的重要。预测无形资产交叉学科的发展趋势，需要遵守指导性、系统性、相关性、自主性、有效性、可能性等原则。
无形资产学交叉学科发展趋势是无形资产交叉学科未来发展的走向，即无形资产交叉学科在未来一定条件下，无形资产学科与其他学科相互结合、相互作用、相互交叉，渗透融合而形成无形资产新学科的走向。它是对未来无形资产交叉学科发展状况的预测，指明无形资产交叉学科发展的方向，揭示其交叉的内容，对其提出需要达到的目标和要求；同时，需要与之相适应制定有助于反映和实现发展趋势的法规、政策、战略、规划和策略等，据以指导无形资产交叉学科的发展。无形资产学交叉学科发展趋势的内容，包括：
（一）无形资产学与哲学社会科学交叉的发展趋势
无形资产学主要是与哲学社会科学交叉研究形成新的无形资产学科，或丰富与完善原有的无形资产学科。例如：（1）无形资产学与基础性学科的交叉研究趋势：无形资产哲学、无形资产经济学、无形资产价值学、社会无形资产学、无形资产文化学、民族无形资产学等。（2）无形资产学与部门学科的交叉研究趋势：学校无形资产学、体育无形资产学、图书无形资产学、商业无形资产学、企业无形资产学、旅游无形资产学、军事无形资产学等。（3）无形资产学与职能学科的交叉研究趋势：无形资产会计学、无形资产审计学、无形资产统计学、无形资产经营学、无形资产评估学、无形资产管理学、无形资产保护等。（4）无形资产学与区域学科的交叉研究趋势：地域无形资产学、台湾无形资产学、西方无形资产学、国际无形资产学等。（5）无形资产学与综合性学科的交叉研究趋势：比较无形资产学、无形资产法学、无形资产史学等。
无形资产学与哲学社会科学交叉研究发展趋势的特点是：（1）原有无形资产交叉学科的完善与提升，如无形资产会计学、无形资产统计学、无形资产评估学、无形资产管理学等；（2）开拓创新无形资产交叉学科，如无形资产哲学、无形资产经济学、社会无形资产学、学校无形资产学、体育无形资产学、无形资产审计学、无形资产保护学、地域无形资产学、无形资产法学等。
（二）无形资产学与自然科学交叉的发展趋势
无形资产学与自然科学的交叉研究还处于起步阶段，一些研究者就这方面的问题发表了一些探讨性的论文，还待更多的学者参与这方面的系统研究，能早日有新的成果问世。
无形资产学与自然科学交叉研究开拓创新无形资产交叉学科的发展趋势，例如：无形资产工程学、无形资产计量学、网络无形资产学、无形资产信息学、无形资产管理信息系统学、科技无形资产学、医学无形资产学、无形资产心理学、无形资产地理学等。
（三）无形资产学内部要素学科交叉研究的强化与发展趋势
无形资产学研究的对象是无形资产，无形资产是由各个要素相互联系而形成的一个系统。无形资产系统包括哪些要素还没有共识。笔者认为，依据无形资产的性质，无形资产要素包括专利权、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源等15种要素，相应可以形成专利学、发现学、科学技术进步成果学、植物新品种学、专有技术学、经营秘密学、商标学、商号学、地理标志学、版权学（著作权学）、集成电路布图设计学、特许经营学、土地使用权学、人力资源学、商誉学等学科。
在无形资产内部各要素学科研究中，有些要素已形成无形资产分支学科，可以开展内部学科交叉研究，如专利学与专有技术学、特许经营学与土地使用权学之间学科交叉研究；有一些要素只是初步探讨，需要进一步关注系统研究、开拓创新，促进无形资产各要素进一步研究。需要指出，无形资产各要素学科按其性质都具有跨学科的交叉性，因此，无形资产学内部各要素学科都要重视与其他相关学科的交叉研究。
无形资产学的学科交叉发展趋势如何促其实现，向无形资产学界提出了严峻的挑战。如是一时兴起，空泛议论，毫无实际意义；如是遵循科学发展规律，把握学科交叉的路径，应该重视并启动无形资产学科交叉研究；如果对无形资产学科的交叉研究还很陌生，关键在于创新，需要鼓足创新的勇气，以敢攀高峰的精神，开辟一片无形资产学科交叉研究的新天地，为发展无形资产事业作出应有的贡献。（作者为天津财经大学会计系原首席教授、博士生导师、天津财经大学现代会计研究所所长、天津现代无形资产研究所所长、天津市无形资产研究会会长、中国审计协会理事，享受国务院颁发的政府特殊津贴）
参考文献
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[6] 于玉林.六十年演进：建设中国特色无形资产学[J].上海立信会计学院学报，2009（7）.
【关键词】商誉本质；无形资产；探讨
商誉的本质问题一直是会计界研究的重点难点。无论是会计的理论界还是实务界，都各自从不同的角度对商誉的根源进行了探究，基本思路是以商誉内在构成要素为切入点。在本文中，笔者将从商誉的构成要素入手，以无形资产为比照，对商誉进行“抽丝剥茧”，逐步细化，重新界定商誉的性质。
一、商誉的构成要素
商誉的构成要素是探究商誉本质的外延扩展，对研究商誉的本质有着重要意义。会计学上，对于商誉构成要素的系统研究已经有接近80年的历史。
1953年10月，R.H.Nelson发表的《商誉的动量理论》一文中将商誉归结为以下要素构成：①顾客列表；②组织成本；③开发费用；④商标和商品名；⑤秘密工艺和配方；⑥专利权；⑦著作权；⑧许可权；⑨特许经营权；⑩超额盈利能力。
1968年，G.R.Catlett和N.O.Olson在《商誉会计》一文中指出，商誉的构成要素有15个：(1)卓越的管理队伍；(2)杰出的人才；(3)竞争对手管理层上存在的缺陷；(4)有效的广告；(5)秘密的生产工序或配方；(6)良好的劳资关系；(7)优良的信誉；(8)一流的员工培训计划；(9)良好的公众声望；(10)竞争对手经营发展不利；(11)与其他公司的良好协作关系；(12)准确的战略定位；(13)对员工才能或资源的发掘；(14)有利的税务状况；(15)良好的政府管制。
从以上研究可看出，商誉与会计准则中的无形资产有着密不可分的关系。商誉理论的发展过程就是不断从商誉中分离出无形资产。即最原始的商誉定义中它是无形资产的总称，后来由于各类单项无形资产的价值得到了分别的反映，而从原来商誉的总价值量中分离出去，现在商誉的价值则仅代表企业的不可辨认的无形资产类型。
二、商誉与无形资产的关系
新会计准则（《企业会计准则第6号——无形资产》）中规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。而新会计准则中并未对商誉进行定义，它属于企业无形的资产，但明确规定不属于准则中《无形资产》的范畴。在企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
目前会计界相对认可的一个定义是：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。虽然商誉未被纳入会计准则中无形资产范畴，但笔者依然认同商誉是一项不可确指的无形资产，具有以下特点：
1.没有实物形态。
2.商誉不能单独存在，是企业整体价值的一部分。
3.难以用一定的方法或公式进行单独的计价。商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。
4.在企业合并时，可确认商誉的实际价值，但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系。商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的各种成本。
企业准则中之所以没把商誉纳入无形资产的范畴是因为商誉不可辨认。企业准则中规定，无形资产的可辨认标准有两个：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。从这两个最基本的标准可看出无形资产的一般特征，即具有可辨认载体、流体性、合约性或法定性以及确认为资产时的收益性和可计量性，为划分无形资产提供一定依据。
综上，可得出商誉和无形资产最大共同点在于无实体性；而最大的区别在于是否可辨认，可辨认的为无形资产，不可辨认的即为商誉。商誉和无形资产的关系以及上面所阐述的商誉构成要素，为商誉的细化提供了可能性。
三、商誉的细化
自从16世纪中后期首次提出“商誉”一词以来，经过400多年的探索，对于商誉的本质研究，基本都是从商誉的内在构成要素的角度出发，理论界却形成了众多不同的观点，主要有“超额收益论”“无形资源论”“总计价账户论”等。其中“超额收益论”认为商誉是企业超过正常投资报酬的预期未来净收益的贴现值；“无形资源论”认为商誉的存在是因为某些无形资源，揭示了企业获得超额收益的原因，是对“超额收益论”的补充；“总计价账户论”原本是为了解决“超额收益论”直接理解和计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路，在后来却成为一种运作方法，能够“倒挤”或“正推”出商誉的具体数额。
故笔者认为三者是相互联系、相互补充的，最终可归结在“超额收益论”中，即商誉是企业拥有的各种未入账的经济资源或优势所带来的超额获利能力的价值体现，是这些经济资源或优势相互作用的结果。而这些“经济资源或优势”既有可辨认的资产、又有不可辨认的资产，可能还有某些偶然的因素。而它们对超额收益的贡献能力是不同的，故可根据它们对超额收益的贡献方式不同而进行商誉的细化。
（一）——偶然因素
在企业并购时，由于某些特殊事项，会影响并购商誉的形成及其价值量的大小。如企业周边环境突然恶化，急需转移；因拆迁征地需要急于寻找新的买家；存在政府干预情况下的半强制或强制式企业并购；并购双方悬殊的讨价还价能力；被并企业出于个人利益急于投靠某一实力雄厚的大企业等。这些因素均属特殊事项，虽然不是影响商誉的决定性因素，但是当它们出现在企业并购中时，对商誉的价值量大小有很大程度影响。
（二）中层——无形资源
这里的无形资源是指对企业经营有价值的未入账的无形资源，是可进一步分离成为无形资产的部分，有人力资源、企业自身结构、企业外部环境。
1.人力资产
人力资产是被企业拥有或控制的，能为企业带来经济利益的人力资源。具体包括卓越的管理队伍、一流的员工培训计划、员工才能的或资源的挖掘等。在现有财会制度下作为不可辨认的资产，未在财务报表中单独列报。而人力资产对企业价值的贡献越来越大，在商誉价值中的比重也越来越高，它的重要性日益突出。
人力资产是一种无形资源，具有无形性，以人为载体，一旦载体不存在，载体所具备的能力也将消失。若一个人或团队离开企业，这种资产便会立刻在企业资产中消失，说明它具有流动性。人力资产能够为企业带来经济利益，具有收益性。而且其成本可计量，即职工薪酬等。这些特征表明人力资产符合无形资产的一般特征和确认标准，故从商誉中分离出来成为无形资产是可能的。
2.企业结构性资产
企业自身结构所体现的是企业结构性资产。具体表现为企业的制度，如管理模式、管理制度、财务制度等。其同无形资产一样，具有它的一般特征和确认标准。如企业制度是无形的，看不见，摸不着；它的载体为文档资料；任何一个制度都是建立在一定合约基础之上的，具有合约性；另外制度是可以互相借鉴的，具有流动性；良好的制度能给企业节约运行成本并提高效率，具有收益性；不论是从外部购买还是自己研发该项资产，都是需要付费的，成本可计量。由此可见，企业结构性资产也是能够从商誉中分离出来的。
3.市场资产
企业的外部环境主要为市场环境，具体体现在客户网络、分销渠道和以互联网为基础的网络信息系统等。在网络发展的时代，很有必要对其进行单独计量。同样的，市场资产也具有无形性、可辨认载体、交流性、收益性、成本可计量性等。市场资产很客观，分离出来成为单独的无形资产进行单独计量很有必要，通过与无形资产一般特征的比较，它是可以分离出来的。
（三）核心——经济组合效应
商誉最核心的构成要素是企业中各项资源有机结合所形成的企业整体协同效应，也是商誉的本质属性所在。它是一种无形资源；有着高度的排他性，比如技术独占性等，但是不具备流动性，不能够复制，一旦离开企业便不再存在；有着相当强的不确定性，可能因为一个很小的变化企业价值快速提升，也有可能因为一个小小的变化使得企业失去超额盈利能力，它的产生无法预计。而且它的收益和成本不能配比，商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的各种成本。故它是不能再被分离的。
企业是一系列资源的有机结合，各项资源之间有机结合的程度决定着企业内部经济组合效应的强弱。经营良好的企业，一般都会产生正的组合效应，表现为企业的整体价值大于企业各项资源单个价值之和；经营不良的企业，一般都会产生负的组合效应，表现为企业的整体价值小于企业各项资源单个价值之和。企业整体协同效应是一种综合能力，是各项资源共同作用的结果，能够提高企业获利能力。
四、总结
本文以商誉的构成要素为切入点，选择有代表性的商誉构成要素的研究成果，总结出商誉的理论发展就是不断分离出无形资产，商誉和无形资产有着密不可分的联系；为了探讨商誉的本质，需要区分商誉与无形资产，得出区分无形资产与商誉的重要标志是是否可辨认，可辨认的归于无形资产，不可辨认的归于商誉；商誉是由超额收益形成的，具体表现为由经济资源和优势形成的，可分为可辨认的资产、不可辨认的资产和偶然因素，这些因素对超额收益的贡献能力是不同的，故可作为细分商誉的依据。通过采用抽丝剥茧，由外而内的顺序，将商誉的构成分为三个层次，最外层为偶然因素，不起决定性作用，中层为可分离为无形资产的无形资源，核心便是商誉的本质，即企业中各项资源有机结合所形成的企业整体协同效应。
参考文献
[1]汤湘希.论组合无形资产——商誉价值的确认与分割[J].财务与会计,2000(11).
[2]刘力一.论商誉的本质与内在结构[J].财会月刊,2009(1).
一、无形资产发展需要学哲学
什么是哲学？“哲学”一词来自希腊文philosophia，由“爱”和“智慧”两词组成，意为“爱智慧”。艾思奇《辩证唯物主义讲课提纲》指出：“哲学是关于人们的世界观的学问。”①《辩证唯物主义和历史唯物主义原理》（第4版）指出：“哲学是理论化、系统化的世界观，或者说，是人们世界观的理论体系。”②哲学是“关于世界观的学说。人们对整个自然界、社会和思维的根本观点的体系，是系统化、理论化的世界观，自然知识和社会知识的概括和总结。”③可见，哲学是关于人们的世界观的学说。
学习哲学是非常重要的，2013年12月3日在中共中央政治局第十一次集体学习讲话中指出：“马克思主义哲学深刻揭示了客观世界特别是人类社会发展一般规律，在当今时代依然有着强大生命力，依然是指导我们共产党人前进的强大思想武器。……学哲学、用哲学，是我们党的一个好传统。”④对无形资产的认识与发展，需要学习马克思主义哲学。马克思主义哲学是新时代人类智慧的结晶，是认识与改造客观世界的理论指南。马克思主义哲学是无形资产发展的指路明灯。学习马克思主义哲学需要认真学习马克思主义哲学基本原理，它主要包括辩证唯物论、唯物辩证法、辩证唯物认识论和历史唯物论等内容。
人们对无形资产并不陌生，但对无形资产发展与学用哲学有什么关系并不十分清楚。有人会想：“我没有学哲学也照常处理与无形资产相关的事务，如申请企业专利、注册企业商标”，“可以根据《企业会计准则》的规定，处理与无形资产相关的会计实务。”人们在日常工作中有两种工作方式：一种是跟进式的工作方式，根据无形资产的各种法规和企业制度的规定，处理日常无形资产业务与会计事务，按部就班地工作；一种是前进式的工作方式，在跟进工作的基础上，发挥主观能动性，富于创造性地提高工作效率。人们又会发问：“我不论是哪种工作方式，并没有以哲学理论指导无形资产业务活动和处理无形资产会计事务。”实际上，人们是在自觉或不自觉地应用哲学的基本原理来认识和处理与无形资产相关的事务。学习哲学并将哲学的基本原理自然地与其他理论相融合，用于指导无形资产实际工作，以便提高无形资产工作的质量和效率，促进无形资产事业的发展。为什么学习哲学就能够发挥这样的作用呢？无形资产是一个复杂的整体，构成很复杂，有各种各样的无形资产；存在的形式很复杂，有显现的和隐密的无形资产，有法规定的无形资产和没有法规定的无形资产，有不同时限规定的无形资产；生成过程很复杂，有自制的、购入的、投资的等多种路径生成的无形资产；归属（所有）很复杂，有国家、集体和个人所拥有的无形资产，或企业、事业和其他组织所拥有的无形资产；营运很复杂，无形资产的营运有转化、贸易和投资等多种形式。
由于无形资产的复杂性，为了正确认识和发展无形资产需要学习哲学。这是因为：
（1）哲学是放大镜，观察无形资产看得全。应用哲学原理，从不同方面全面观察无形资产整体，宏观上国家无形资产，中观上国民经济的部门、地区无形资产，微观上企业事业单位无形资产。全面观察无形资产可以避免片面观察无形资产。例如：有人以为无形资产就是《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南⑤所规定的“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”。上述对无形资产种类的规定，只是法定纳入会计核算的几种无形资产，除此之外，还有没有纳入会计核算的多种无形资产。
（2）哲学是望远镜，观察无形资产看得远。应用哲学理论，回顾以往剖析无形资产的历史发展，审视现在研究无形资产的发展，展望未来预测无形资产发展的趋势。历史地研究无形资产可以避免静止地研究无形资产。例如：有人认为，现在的企业，有的无形资产占总资产的价值还不足1%，有的还没有无形资产。这种禁止、近视地只看到企业眼前很少或没有无形资产，但从企业长远发展观察，随着企业立足创新技术的持续发展，企业无形资产将会不断得到发展，其作用也会日渐显现。
（3）哲学是潜望镜，观察无形资产看得深。应用哲学理论，从实际出发，透过形式看内容，透过现象看本质，揭示无形资产的性质、与各方面的关系和发展规律。深入地研究无形资产可以避免脱离实际、表面、形式地认识无形资产。例如：有人认为，企业的发展一看技术二看管理，与无形资产没有多大关系。对企业和管理需要从无形资产的视角，深入地分析技术形成专利权和管理形成经营秘密的水平，才能表明无形资产对企业发展的意义，对提高效益的作用，在国际市场具有竞争的能力。
（4）哲学是显微镜，观察无形资产看得细。应用哲学理论，分析无形资产系统及其构成要素、核算、营运、管理和规范等。对无形资产的精细分析可以避免无形资产构成不清、项目不明、界线模糊。例如：有人认为，科学技术是无形资产，企业文化是无形资产，创作活动是无形资产等。实际上，科学技术、企业文化和创作活动是生成无形资产的来源，不是无形资产，要划清形成无形资产的来源与形成的无形资产的界线，只有当科学技术、企业文化和创作活动的成果符合无形资产的性质（定义）时才是无形资产。
二、学用哲学认识与发展无形资产
学用哲学的任务在于认识客观世界和改造客观世界。在无形资产领域学用哲学，其任务在于认识无形资产与发展无形资产。
（一）学用哲学认识无形资产领域
学用唯物论、辩证法和反映论，认识无形资产领域。无形资产领域是与无形资产相关的范围，这个领域有多大，与无形资产的开拓创新发展和人们对其认识相关联。学用哲学以便全面、深入地认识无形资产领域。认识无形资产领域主要包括以下内容：
（1）无形资产是客观普遍存在的。无形与资产的结合形成无形资产。各种组织拥有无形资产，各种人群也拥有无形资产。无形资产的界定，无形资产与无形财产、无形资本、无形财富等相关概念的比较，无形资产的性质及其特征，都说明无形资产是客观、普遍的存在。无形资产对象的统一性，是世界物质统一性的反映。
（2）无形资产是一个系统。客观上无形资产是由小逐渐扩大而形成的无形资产系统。无形资产既是静态系统又是动态系统。无形资产系统由各种要素构成。对无形资产要素的确认要建立鉴定机制。为正确认识无形资产要素，按照无形资产要素的不同标志分为各种类别，如无形资产按是否法定会计核算，分为法定会计核算类和不进行会计核算类。
（3）对无形资产实践的感性认识。对无形资产的认识有一个过程，由感性认识上升到理性认识。无形资产实践是认识的基础。无形资产感性认识是一个过程，其基本要素是感觉、知觉和表象。无形资产的感性认识是认识过程的初级阶段和初级形式，具有直接性、具体性、生动性、表面性等特点。无形资产感性认识有直接的自觉认识和间接的理性认识。
（4）对无形资产实践的理性认识。无形资产理性认识是在感性认识的基础上，对无形资产的本质、整体和内部联系的认识。理性认识采用概念、判断和推理三种形式。从无形资产感性认识上升到理性认识的过程，是从感性具体到抽象规定，从抽象规定到理性具体形成无形资产理论，无形资产理论的概念、特点与功能。无形资产理论体系化形成无形资产理论体系。无形资产理论体系由各种理论要素构成。要重视无形资产基础理论。无形资产理论新增长点是交叉学科研究。适应无形资产的发展，建立《无形资产学》和《无形资产哲学》等。
（5）无形资产理论指导实践及其检验。无形资产理论具有指导功能，是行动的向导，依据无形资产正确的理论，提出各方面的理论知识，结合无形资产相关的具体规定，组织无形资产实际工作。无形资产理论是否正确需要经过检验：运用会计理论判断、法规检验会计理论；根据无形资产实践检验无形资产理论。
（6）无形资产对社会主义现代化建设的作用。无形资产是经济社会可持续发展的资源。无形资产在社会经济发展中的作用：促进经济持续发展；扩大影响力；提高核心竞争力；增强综合实力；扩张资本（通过无形资产兼并或联合，以无形资产投资、无形资产经营，开发无形资产）；推进现代化管理；促进教育事业发展。
（二）学用哲学发展无形资产事业
学用唯物论、辩证法和历史论，发展无形资产事业。学用哲学发展无形资产事业主要包括以下内容：
（1）无形资产是经济社会发展的产物。从无形资产通过全部发展路径的轨迹可以看出，无形资产是经济社会发展的产物。无形资产发展过程表明无形资产发展的两个基本特征：无形资产内部各要素之间、无形资产与外部各方面之间是普遍联系；无形资产是永恒发展。
（2）无形资产发展的基本环节（基本范畴）。从无形资产发展过程分析，发展的基本环节（基本范畴）是：原因和结果，如知识产权的原因和结果；必然性和偶然性，如科学技术与专利权；可能性和现实性，如专有技术；内容和形式，如著作权；现象和本质，如商标权；共性和个性，如特许权、土地使用权和商誉。
（3）无形资产发展的规律。从无形资产发展过程分析，发展规律主要是：对立统一规律，如生产发展需要新技术的专利权；质量互变化规律，如知识积累的著作权；否定之否定规律，如企业发展需要拥有不断完美的商标权。
（4）无形资产的历史发展。无形资产发展的外部条件是无形资产所处的环境，在一定客观环境下才产生无形资产。全球化推动无形资产发展，中国加入WTO对无形资产发展的影响，知识经济对无形资产发展的影响。如我国无形资产60年的演进，表明新中国成立后无形资产发展的历史。
（5）无形资产发展的动因。推动无形资产发展的主要动因是科学技术。科学是认识客观世界的知识体系，技术是改造客观世界的手段，随着科学技术的发展，相应推动无形资产的发展；文化培育，企业文化是培养企业自创无形资产使其生成的源泉；历史传承，传授和继承前人的无形资产；开拓创新，以创新的精神、思维和方法，开拓创新无形资产。无形资产的发展要以人为本，培养综合性的具有创新能力的从事无形资产事业的人才。
（6）形资产全面、协调、可持续发展。坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，要求无形资产系统各要素全面发展，无形资产系统发展与无形资产环境协调发展，以知识产权为核心、以学科交叉为模式、以创新为动力持续发展，促进无形资产事业的全面发展。
以上在无形资产领域学用哲学的实践是建立无形资产哲学的客观基础。
三、提高学用哲学成效需要建立《无形资产哲学》
（一）无形资产哲学的形成
在无形资产领域学用哲学的实践基础上建立无形资产哲学。无形资产哲学是依据马克思主义哲学基本原理，结合无形资产理论，研究无形资产的性质和一般规律的应用哲学。无形资产哲学是无形资产人员的一种无形资产世界观，是无形资产人员对无形资产领域总的、最根本的看法。所以，无形资产人员需要有无形资产哲学视野，用无形资产哲学去认识无形资产领域。
无形资产学用哲学，是指学习马克思主义哲学基本原理并用于无形资产事业实践的过程。这对从事无形资产事业的人员来说有两种情况：一是在学校专门学习马克思主义哲学和中国化马克思主义哲学（体现在毛泽东思想、邓小平理论、“三个代表”重要思想和科学发展观中的哲学理论），并将其有意识、自觉地应用在无形资产事业的实践中；二是在学校和实际工作中，不是系统而是部分地从其他专业教材和文献资料中学习与之相关的马克思主义哲学基本原理或哲学思想，并将其无意识地随工作应用在无形资产事业的实践中。
在无形资产事业中学用哲学是广泛的、普遍的，如在无形资产会计核算、无形资产审计、无形资产统计、无形资产评估、无形资产市场、无形资产融资、无形资产法制建设、无形资产教育、无形资产学科建设、无形资产研究和无形资产管理中，都有学用哲学的实践。在无形资产事业发展过程中大量的学用哲学的实践，是建立《无形资产哲学》的客观基础。
无形资产实践是行为主体依据无形资产规范的规定和要求，结合一定理论的判断，处理无形资产事务的多样性的综合过程：从不同视角对其分析，可以说是依法处理无形资产事务的过程；也可以说是依据无形资产理论处理无形资产事务的过程；或依据哲学基本原理处理无形资产事务的过程等。为了正确地学用哲学基本原理，需要从哲学的视角分析无形资产实践，在对其感性认识的基础上，上升为理论认识，进而建立《无形资产哲学》。
建立《无形资产哲学》是一个过程，需要经历两个阶段：第一个阶段是建立无形资产理论体系，已出版的各种类型的《无形资产学》、《无形资产概论》等，表明无形资产理论体系已初步建立，当然还需要进一步完善；第二个阶段是在无形资产理论体系的基础上建立《无形资产哲学》，这个阶段现在只是提出探讨，还需要大力推进，将无形资产理论与哲学原理相融合，然后将其理论体系化，形成《无形资产哲学》。
（二）无形资产哲学的功能
《无形资产哲学》是一门介于哲学与无形资产学之间的边缘学科。无形资产哲学是无形资产学与哲学的结合，这种结合是相互渗透、相互融合的有机结合。无形资产哲学是“哲学”与“无形资产学”的中介，对于哲学是应用关系，即应用辩证唯物主义和历史唯物主义研究无形资产原理和无形资产历史；马克思主义哲学在无形资产学的应用是全面的，既指导无形资产理论的研究，又指导无形资产方法的研究。无形资产哲学对于无形资产学是指导关系，应用无形资产哲学的基本理论指导无形资产理论研究。在未形成无形资产哲学之前，是以马克思主义哲学指导研究无形资产学，在形成无形资产哲学之后，既可以依据马克思主义哲学又可以依据无形资产哲学去指导研究无形资产学和无形资产实践。可见，无形资产哲学是属于哲学在无形资产领域应用的一门应用科学。
《无形资产哲学》处于哲学与无形资产学（无形资产实践）之间的中介地位，发挥着如同哲学功能的中介功能，促进无形资产事业的发展。这种关系如图1。
由于《无形资产哲学》具有中介作用，《无形资产哲学》具有以下功能：（1）认识功能，依据无形资产哲学认识客观无形资产事物。无形资产哲学理论是理性认识的理论形态。其认识功能表现在：解释无形资产理论上的各种争论，用无形资产哲学理论解释、评价、判断各种无形资产理论问题的争论，分析其在认识上的理论与方法的原因，以寻求正确的认识；揭示无形资产事物内在的各种关系，运用无形资产哲学理论，揭示某些无形资产事物内在的关系；认识无形资产事物发展的规律性，以一定的无形资产哲学理论，通过无形资产实践活动，去认识无形资产事物的本质、现象、特征、联系、运动和发展变化过程及其规律；预测未来的变化，依据无形资产哲学理论，根据在一定环境条件下客观事物之间的必然联系和必然发展趋势，从已知无形资产事物出发，考虑未来期间各种因素的可能变化，逻辑地推论未来期间无形资产事物可能出现的情况、特征、关系和发展趋势等，在未来时期无形资产理论建设的状况和水平。（2）指导功能，依据无形资产哲学理论指导无形资产实际工作。哲学不只是解释世界，更重要的是通过实践活动，以改变世界。理论是行动的向导，在一定理论指导下，依据无形资产哲学理论具有的特征而提出的各方面理论，组织无形资产实际工作。对无形资产工作的指导主要有：指导无形资产工作，运用无形资产哲学基本理论，建立与健全无形资产组织体系，组织无形资产管理与核算，积极发挥无形资产职能作用，促进企业不断提高经济效益；指导无形资产改革，运用无形资产哲学基本理论，为适应社会主义市场经济体制的要求，改革无形资产管理体制，改革无形资产核算和无形资产管理体系，发展无形资产市场，建立管理型无形资产模式，使无形资产促进经济的发展；指导无形资产研究，运用无形资产哲学基本理论，研究经济管理对无形资产发展的影响，研究科技进步对无形资产发展的影响，研究其他科学的发展对无形资产发展的影响等。（3）教育功能，运用无形资产哲学理论进行无形资产教育。面向学校和社会，普及无形资产知识，说明无形资产是经济持续发展的重要资源，在提高企业市场竞争力、提高企业经济效益等方面有着重大作用，以便提高人们对无形资产的认识，维护知识产权，加强对无形资产的核算和管理。
（三）建立《无形资产哲学》是现实的需要
在学用哲学的基础上为什么还需要建立《无形资产哲学》？有人会提出，直接学用马克思主义哲学，“原汁原味”要更好。在学用哲学的基础上建立《无形资产哲学》是提高学用哲学成效性的客观现实的需要。哲学是人民大众的哲学，希望人民大众都能在实际工作中活学活用哲学，实现这种愿望的方式之一，是将哲学的基本原理与专业（职业）相结合形成专业的应用哲学并借以学用哲学，更有利于提高学用哲学的成效。这是因为，将无形资产学用哲学的实践，在感性认识的基础上，经过梳理、总结、抽象，上升到理性认识并体系化为无形资产哲学，成为学用哲学的理论指南，起到在无形资产领域学用哲学用于认识和发展无形资产的范式。学用无形资产哲学范式，是在无形资产领域大家学用哲学必须遵循的公认的模式或思维方式、行为方式。这样，学用哲学建立《无形资产哲学》的必要性是：（1）依据无形资产哲学范式学用哲学，具有时效性，可以加速在无形资产领域学用哲学，更好地发挥作用；（2）学用哲学联系无形资产实际，具有针对性，有利于全面认识无形资产的性质和一般规律，促进无形资产全面、协调和持续地发展；（3）将哲学理论语言转化为无形资产专业哲学理论语言具有群众性，通俗易懂，便于普及哲学知识，提高无形资产人员的理论水平、思想水平和增强综合素质。
四、建立《无形资产哲学》框架
（一）无形资产哲学的对象
无形资产哲学对象的确定不是人们主观的臆断，而是根据研究无形资产的实际内容来确定。无形资产哲学的研究对象是无形资产运动一般规律。它的研究领域，不同于马克思主义哲学是研究自然界、人类社会和思想的宏大领域，而仅限于无形资产领域；其所研究的对象是无形资产运动一般规律，不是无形资产全部的各种具体规律，而是在无形资产理论研究的基础上，从世界观方面，对各种无形资产运动具体规律，从认识路线和认识方法进行科学的抽象，研究无形资产运动的一般规律。无形资产运动一般规律，表现为无形资产人员对无形资产领域的一些根本认识观点或基本看法。也可以说，无形资产哲学的研究对象，是从世界观方面，研究无形资产领域表现为特殊矛盾的无形资产运动一般规律，如无形资产生成规律、无形资产经营规律。无形资产哲学对象区别于无形资产学对象，就在于研究特殊矛盾不同。毛泽东指出：“科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾性。因此，对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究，就构成某一门科学的对象。”⑥可见，无形资产的对象，就是它“对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究”。
无形资产哲学对象与无形资产学对象既然不同，那它们还有什么关系？“无形资产学对象是无形资产运动。无形资产运动的价值运动方面，是无形资产的价值形成过程（价值形成基础、价值构成、价格、价值增值、价值规律）和价值实现过程（价值补偿、价值分配）；无形资产运动的使用价值方面，是以一定载体表现的无形资产，作为资源属性和商品属性，能有效地用于企业的经营过程，并获取相应的效益。对无形资产运动的研究，表现在对无形资产的种类、性质、规模、水平、开发、使用、经营、效益、保护、核算、审计和管理等各方面。”⑦无形资产哲学对象是无形资产运动一般规律，是研究无形资产价值运动和使用价值运动方面的一般规律，是对无形资产运动的深入研究，提升到世界观层面，揭示无形资产运动的一般规律，无形资产学的对象与无形资产哲学对象的范围即宽度是一致的，在研究无形资产运动的基础上研究其一般规律，其深度是有区别的。
确定无形资产哲学的对象，可以明确研究无形资产的起点和要求，以便全面展开研究无形资产事业，揭示其发展一般规律，促进无形资产事业的发展，加强无形资产学的建设，推进建立无形资产哲学。
（二）无形资产哲学的基本前提
根据无形资产哲学的性质，从学用无形资产哲学的实际情况出发，其基本前提主要是：
1.主体多层次
无形资产哲学的主体是多层次，根据学用无形资产哲学的需要，可以是宏观的国家主体，如代表国家的某种机构，对全国学用无形资产哲学的管理或研究；中观的地区、部门的主体，如代表地区、部门的某种机构，对地区、部门学用无形资产哲学的管理或研究；微观的企业等单位和个体，对本单位和个体学用无形资产哲学的管理或研究。无形资产主体的选择与确定是现实需要讨论的难题。各层次主体的选择与确定，可以是无形资产或相关研究会（学会）、研究组织、主管或相关机构，如主管知识产权或主管会计工作的机构。无形资产主体需要负责对无形资产的研究或管理工作。
2.系统整体性
无形资产是一个系统，无形资产系统的整体性是包括系统的全部要素，“无形资产一般可以包括：专利权、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源共15种。”⑧无形资产要素会发生变化，不只是纳入会计核算的几项无形资产。2006年10月30日财政部《〈企业会计准则第6号――无形资产〉应用指南》规定“无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。”
3.计量与定性相结合
无形资产计量有价值计量（以货币为单位）和实体计量（如以件为单位）等。无形资产定性是对无形资产性质说明。无形资产主体采用计量与定性相结合，根据对无形资产研究和管理的需要，分别采用计量（价值计量或实体计量）、定性或计量与定性相结合。在实际工作中，无形资产价值计量是各个相关的部门分别进行，还没有分层次的集中的价值计量；相对而言，只有依据财政部制定的《企业会计准则第6号――无形资产》有关在一定范围内会计核算的规定进行价值计量。
4.时间分期
无形资产的时间分期是无形资产主体对无形资产的研究或管理的需要确定的一定时间段。无形资产时间分期按采用的性质不同，一般有适用于实际工作操作与考核的年度（月度、季度、半年度、年度），适用于规划期的五年、十年等。时间是人为的划分，是对无形资产运动过程用时间划分借以描述其运行过程。无形资产时间的分期，有利于按时间分期对无形资产制定年度计划、五年或十年规划，并按期进行考核与总结。
（三）无形资产哲学体系
无形资产哲学体系实际上是指无形资产哲学内容的体系，是无形资产哲学各种内容要素相互联系而形成的有机整体。无形资产哲学对象的具体化形成无形资产哲学的内容，将其内容体系化就是无形资产哲学体系。
根据无形资产系统的整体性和结构性、无形资产哲学的对象和功能、学用哲学的任务、对无形资产的市场要求，建立《无形资产哲学》的体系。建立无形资产哲学体系有两种设想，第一种设想是哲学体系为主体，融入无形资产系统的内容；第二种设想是无形资产体系为主体，融入哲学体系的内容；两者比较，前者有利于学习和掌握哲学的基本原理，用于认识和发展无形资产，后者有利于在学习和掌握无形资产学基本理论的同时学用哲学基本原理。比较两种设想，在无形资产学理论有一定基础的条件下，适宜采用第一种设想建立无形资产哲学体系。
无形资产哲学体系分五部分，第一部分导论，主要论述无形资产发展与学用哲学的关系，无形资产发展需要学用哲学，学用哲学认识与发展无形资产，提高学用哲学成效需要建立《无形资产哲学》等；第二部分学用辩证唯物论，论述无形资产的客观性，无形资产是无处不在，无形资产是一个系统；第三部分学用唯物辩证法，全面观察无形资产，无形资产是社会发展的产物，无形资产发展的基本环节和发展规律等；第四部分学用辩证唯物主义认识论，对无形资产的感性认识和理性认识，无形资产理论的检验，无形资产的作用等；第五部分学用历史唯物论，论述无形资产的历史发展、发展的动因，无形资产的科学发展，无形资产的生成、经营与管理等。
无形资产哲学体系的基本内容如下：
第一编 导论。第一章 无形资产发展与学用哲学。
第二编 学用辩证唯物论。无形资产的客观性：第二章 透视客观性――无处不在的无形资产；第三章 剖析现实性――无形资产是一个系统。
第三编 学用唯物辩证法。全面观察无形资产：第四章 无形资产是社会发展的产物；第五章 无形资产发展的原因和结果：知识产权；第六章 无形资产发展的必然性和偶然性：科学技术与专利权；第七章 无形资产发展的可能性和现实性：专有技术；第八章 无形资产发展的内容和形式：著作权；第九章 无形资产发展的现象和本质：商标权；第十章 无形资产发展的共性和个性：特许权、土地使用权和商誉及其他；第十一章 无形资产发展的规律。
第四编 学用辩证唯物主义认识论。对无形资产的认识：第十二章 对无形资产实践的感性认识；第十三章 对无形资产实践的理性认识；第十四章 无形资产理论指导实践及其检验；第十五章 无形资产在社会主义现代化建设中的作用。
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