关键词：农业技术型无形资产；评估风险；风险类型
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2014年2月28日
一、农业技术型无形资产评估风险概念
所谓农业技术型无形资产评估风险，是指与资产评估有关的评估机构和评估师，因主客观原因对评估标的价值作了不当或错误判断，导致评估结果失真，使利益相关者受到经济损失，评估机构和评估师将承担诉讼或仲裁，或因败诉而承担相应法律责任的可能性。
二、农业技术型无形资产评估风险类型
资产评估风险源于对未来评估事项的不确定性，合理划分风险类型是评估风险量化的基础，只有充分揭示农业技术型无形资产评估所面临的各种风险因素，才能对评估风险做出客观的评价。农业技术型无形资产的风险类型可定性分为固有风险、执业风险和自然风险；固有风险包括评估管理风险、评估方法风险和评估结果使用风险；执业风险包括道德风险、评估程序不足或受到限制产生的风险、专业胜任能力不足产生的风险；自然风险包括地域性风险、自然灾害风险。
（一）农业技术型无形资产固有风险。农业技术型无形资产固有风险是指评估机构和评估师在对农业技术型无形资产评估中，对风险影响因素不能够直接进行控制，但这些因素的发生可能导致评估结果发生错误或重大偏差，使评估报告的使用者受到损失而承担相应责任的可能性。
1、评估管理风险。农业技术型无形资产评估是市场经济条件下评估机构和评估师以第三方身份对其价值进行估算，能否独立、客观、公正的反映其真实价值，关系到当事各方的切身利益，因此需要国家授权的职能部门予以组织、指导、协调、监督和审查，从而管理环节成为产生评估风险的影响因素之一。近年来，国家职能部门对评估行业进行脱钩改制和清理整顿，可是行业和地方垄断依然存在，一些评估机构明脱暗不脱或挂靠行政权力垄断业务，这些不正当行为严重干扰了评估市场正常秩序，损害了评估业务相关方的合法权益，加大了农业技术型无形资产评估管理环节的风险。
2、评估方法风险。农业技术型无形资产评估主要用于对外投资和转让，评估对象并非实物资产，而是其未来获得超额收益的能力，因为农业技术型无形资产的研发投入具有弱对应性、虚拟性和不完整性的特点，使用成本法评估资产重置成本不够客观，因为农业技术型无形资产的垄断性和保密性，很难从市场上获得类似参照物，加之无形资产产权交易信息匮乏，交易市场弱势有效，限制了市场法在无形资产评估中的应用，使收益法主导了农业技术型无形资产评估。但是，农业技术型无形资产受到自然环境、技术环境、市场环境和行业竞争等多种因素影响，评估参数预测的不确定性难以测算，预测数据难免出现主观因素造成的偏差，使得收益额、折现率和收益期的预测值偏离真实情况而导致风险存在。
3、评估结果使用风险。农业技术型无形资产是将资产未来获得的超额收益按照一定数学模型折现到评估基准日，评估结果是其在评估基准日的时点价值，评估结果时效性强，策略性使用风险大。农业技术型无形资产受到自身特殊因素影响，资产未来获得超额收益受到交易市场供求关系影响，预测主观性较大，评估结果是多种假设条件下估算出资产在评估基准日的时点价值，基于农业技术型无形资产评估时效性特点，评估报告书都约定了评估结果有效期为一年。但是，如果评估报告的使用者为了自己的利益，未按照约定范围使用或者超过有效期范围策略性使用，将发生评估结果使用风险。
（二）农业技术型无形资产执业风险。农业技术型无形资产执业风险主要指评估机构和评估师在执业中因违反职业道德或业务素质未达到专业要求导致评估结果失真，使利益相关者受到损失，评估机构和评估师承担诉讼或仲裁，或因败诉而承担相应法律责任的可能性。
1、职业道德风险。注册资产评估师在执业过程中应当遵循职业道德准则，做到诚实正直，勤勉尽责，恪守独立、客观、公正的原则。由于人员道德水平差距，评估机构和评估师在评估农业技术型无形资产时，无原则的迁就委托方的不合理要求，忽视资产以市场价值为判断尺度，明显高估或低估资产实际价值，采取压价、垄断等不正当竞争的手段承揽业务；明知自身行为不符合评估准则要求，仍然出具不公允的评估报告的行为而产生职业道德风险。
2、评估程序不足或受到限制的风险。评估机构和评估师在评估农业技术型无形资产时应当遵循资产评估基本准则，根据业务具体情况履行适当的评估程序，对资产价值做出客观、合理的价值判断，不允许在未履行评估程序或者评估程序受到限制的情况下不采取相应替代程序而出具评估报告。但是，在实际操作中，一些评估机构和评估师在不履行相应的评估程序或者在进行现场勘查或者收集评估资料受到限制的情况下不采取相应的替代程序而出具评估报告，这种情况将会产生在利益相关方受到损失发生诉讼或者仲裁时，因评估机构和评估师没有履行相应评估程序，成为承担法律责任的依据。
3、专业胜任能力不足的风险。农业技术型无形资产评估受到自身特殊性影响，评估的复杂性和风险性很高，评估师必须拥有关于农业专利、农业专有技术方面的专业知识和实践经验，专业胜任能力成为评估师出具合理专业判断和公允评估结果的基本保证。例如，农业专有技术评估，信息资料和技术经济参数收集比较困难，加上农业技术型无形资产受到地域环境、自然灾害等环境因素影响，评估结果的不确定性增加，这些因素对农业技术型无形资产评估的专业素质和综合素质带来考验，专业胜任能力不足可能发生执业风险。
（三）农业技术型无形资产自然风险。农业技术型无形资产自然风险是指来自自然界的突发事件（气象灾害、自然灾害等）或者固有限制（地域环境、季节交替等）带来经济损失的可能性。
1、自然灾害风险。农业技术型无形资产的价值通常以其承载体农产品的价值来体现，由于农业生产受到诸多自然灾害的影响，这给农业技术型无形资产的评估价值带来难以预测的风险。一场冰雹可能导致农作物颗粒无收，一场水灾可能造成大片农田被淹没，因此对农业技术型无形资产评估需要考虑其抵抗自然界突发事件的自适应能力，如果一项农业技术型无形资产在相同条件下，其抵御自然灾害或者自我恢复能力强，自然灾害风险就较低，反之自然灾害风险就高。
2、地域性风险。农业生产受气候、水分、土壤等自然环境影响较大，使得农业技术型无形资产依托的农产品地域性特征显著，只能在局部范围内推广，例如：新疆吐鲁番哈密瓜闻名华夏，其口感芳香甘甜、耐人寻味，是受到吐鲁番盆地干旱少雨、昼夜温差较大、气候环境独特的影响，农业生产的地域性特征使得农业技术型无形资产实现价值的空间减小，地域性限制越明显，评估风险越高。
三、农业技术型无形资产评估风险应对措施
（一）加快评估法律法规体系建设，健全评估管理体制。我国资产评估法律法规体系不够完善，评估管理条块分割、多头管理现象突出，应尽快颁布《中华人民共和国注册资产评估师法》和《资产评估管理法》，明确农业技术型无形资产评估原则，规范评估业务操作规程，加强政府的制度性管理和约束，健全评估管理体制，减少政府行政干预，强化行业自律管理，使资产评估有法可依，从根本上解决评估市场混乱问题。
（二）加强内部风险管理，建立内部质量控制制度。评估机构和评估师执业水平能力的高低是产生评估风险的重要因素，评估机构应完善内部风险管理制度和质量控制制度，在内部风险管理上严格执行三级复核制度，完善评估复核的具体办法，明确复核事项的重点，制定评估业务操作规程和风险控制指南；在评估业务质量控制上，评估机构要建立项目承接、制定计划、现场勘察、评定估算、出具报告以及档案管理各阶段的质量控制，明确规定各阶段工作重点和风险防范需要注意的问题。通过制定相关内部管理制度，提高评估机构和评估师的风险意识，把风险降低到最小限度。
（三）建立资产评估风险保障制度，提高风险防范意识。建立评估机构风险保障制度，增强评估机构和评估师的责任和风险防范意识，在评估风险管理中发挥着越来越重要的作用。在评估过程中，评估机构和评估师通常难以负担由于评估失败造成相关当事人经济损失带来的赔偿责任，购买职业责任保险是资产评估机构一项重要的风险规避措施，尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能减少诉讼失败时评估机构发生的财务损失。我国应借鉴国际上的先进经验，评估机构应当购买职业责任保险，提取职业风险基金。当评估机构和评估师发生职业风险时，由保险公司负责理赔，不足部分使用提取的专项风险基金，这样既可增强评估机构的风险意识和责任感，又可切实维护客户的合法权益。
主要参考文献：
[1]韩静.资产评估风险预警机制研究[J].金融市场，2012.
关键词：损失评估 统计方法
地震灾害损失评估中一般应用工程学的方法，忽视了统计学方法的研究，尽管也用到了统计的思想，例如整群抽样，随机抽样，重点调查、典型调查……但只是将其作为辅助工具。一旦发生特大地震，需要抽调大量的人力和物力，从工程角度进行实地调查，而地震过后余震的影响，交通的中断都可能导致调查工作需要较长的时间才能得到灾害损失的结果。本文试图利用现有的统计资料、选择恰当的统计指标、采用合适的统计方法对地震灾害损失尽可能快速和合理的估算。
本文研究方法与统计评估模型
（一）研究方法
地震直接经济损失是指地震造成的物质破坏引起的损失，包括人工建筑和其他设施（工业设施、通信设施、交通设施等）被地震破坏需要修复或重建的费用；室内设备、家具等受到的地震破坏造成的损失。地震灾害经济损失主要表现为资产的损失，估算损失首先要按中国地震局公布地震灾害分区为标准进行统计分组，再根据现有统计资料，计算出各分区的各种资产总值，由于各区损失情况不同，用综合震害系数调整各分区的经济损失。
（二）统计评估模型
1.综合震害系数Zi。发生地震灾害后，地震局会派出专业队伍对地震强度和烈度进行测定，并根据破坏程度划出灾区分布图，在不同受灾分区内，资产的损失情况不尽相同，受灾严重地区资产损失较大，受灾较轻地区资产损失较小，一般用综合震害系数反映各分区内资产的损失率。
(1)
式(1)中：Sk为i分区k类结构房屋的面积；Rij为i分区j破坏等级下的破坏比；Dij为i分区j破坏等级下的损失比。
2.资产损失系数A。灾区损失资产主要是固定资产、存货、在建工程，不包括无形资产、银行存款、应收账款、长期股权投资等项目，因而需要从总额中剔除，用资产损失系数进行调节。
(2)
式(2)中：Eijk是在i分区j行政区域内k类存货，Fijk是在i分区j行政域内k类固定资产（其中i分区为地震局公布的分区标准），是全省资产值。
3.统计评估模型。地震灾害破坏的资产载体的表现形式为个人、企业、行政事业单位、社会团体和政府机关。其中个人资产遭受破坏的主要是住房；企业破坏资产包括工业企业、商业企业、建筑业企业、服务业企业等固定资产、存货、在建工程；行政事业单位是国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织，它所遭受破坏是教育、科技、文化、卫生单位的固定资产；社会团体和政府机关所遭受破坏是固定资产。综上所述，地震灾害损失评估的统计模型如下：
(3)
式(3)中：B是灾区经济损失值；Sij是在i分区j行政区域内人数，Wij是在i分区j行政区域内人均住房面积，Pij是在i分区j行政区域内平均单位面积造价，Cij是在i分区j行政区域内企业资产值，Zi是综合震害系数（其中i分区为地震局公布的分区标准），M是全省行政事业单位资产值，R是全省政府机关资产值，T是全省社会团体资产值，是灾区GDP，是全省GDP，A是资产损失系数。
统计评估模型的实例分析
汶川地震是新中国成立以来破坏性最强、波及范围最大的一次地震。灾区涉及面大，农业、工业、建筑业、旅游业受到毁灭性破坏，重灾区地形复杂多样，人民生活受到严重影响，造成严重的直接经济损失。
本文的研究资料来源于《2004四川经济普查年鉴》，《四川统计年鉴》（2007），《四川经济年鉴》（2007），地震灾评组在现场指挥部提供的调查报告。应用Execl软件，建立了受灾地区经济指标数据库。
（一）数据测算
根据地震局调查结果确定汶川8.0级地震的受灾范围，按照地震破坏程度差异，大致将灾区划分为极灾区、严重灾区、重灾区和灾区四个评估子区。故在计算过程中L取值为4，通过地震专业队伍进行调查计算，综合震害系数的结果见表1所示。
存货与固定资产合计4709.17亿元，资产合计9182.08亿元，代入（2）式中，资产损失系数为0.5129。在进行灾害损失评估中由于部分统计资料是2004年的数据，因此采用GDP平均增长速度对统计资料进行数据平整，得到2007年的预测数，代入（3）式估算出本次地震造成灾区企业资产损失为8577.6亿元，灾区个人资产损失为2391.99亿元，受灾地区GDP为7497.57亿元，四川全省GDP为9760.73亿元，全省行政事业单位、行政机关和社会团体资产总额为1412亿元，推算出灾区行政事业单位、行政机关和社会团体资产损失为1084.61亿元，这些数值包括灾区的所有资产，剔除现金、银行存款、应收账款、无形资产等项目后，用资产损失系数0.5129调节得四川受灾地区合理损失为7347.74亿元（见表2）。
（二）结果分析
有关人士指出汶川地震造成直接经济损失8451亿元，其中四川的损失占到总损失的91.3%，甘肃占5.8%，陕西占2.9%。通过计算可知四川灾区此次地震灾害经济损失为7715.76亿元，与本文采用统计方法计算的损失值7347.74亿元相近，说明统计的方法估算比较合理，统计指标选择较为准确。当地震灾害发生后，可以采用本文的统计模型，利用现有的统计资料，对灾害损失评估的易损性清单法提供参考和支持，此外该统计模型也可以用于其他自然灾害损失的评估中。
（三）不足及建议
由于统计资料的调查时点可能与灾害实际发生的时点不一致，需要将调查时点调整到灾害发生时点，本文采用环比的方法对基础数据进行调整，这会产生系统误差。由于资料获取的局限性，本模型没有考虑房屋室内装修，个人私有财产，导致评估结果偏小。统计资料是对国内经济发展进行的客观记录，建议相关部门做好资产核查制度的完善，资产数据需要逐年更新、保证数据真实可靠，对基础数据进行动态化管理。
参考文献
1.宋立军，苗崇刚，袁一凡等.新疆巴楚-伽师6.8级地震灾害损失评估[J].内陆地震，2003
一、网络服务软件开发企业无形资产评估范围
财政部颁布并已于2001年起实施的计业准则——无形资产人对无形资产确认范围作出明确规定。准则中第三条将无形资产划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。这些无形资产如果是企业购买取得的，可依据成本入帐，如果是自行开发并依法申请取得的，除必要的注册费、律师费等可入帐外，开发费用只能列为当期损益。不可辨认无形资产是指商誉，它只有在企业购并时，买方支付价款超过卖方帐面净资产的差额部分才可入帐；自创商誉则不能计入资产。
对于具有新特征的网络服务软件开发企业而言，准则所规定的无形资产范围则显得过于狭窄。
传统型企业的资产大多是实物资产，无形资产所占比例很小。按现行《公司法》规定，除土地使用权外最多只能占注册资本的20％。但在网络服务软件开发企业则是以无形资产为主，所占比例就应扩大，其范围除现行规定的无形资产外，还应包括组织资产、顾客资产、员工及供应商资产等。具体包括：（l）组织资产：有企业声誉、领导能力、经营策略、企业文化、创新能力、系统软件、组织结构、知识管理、培训教材、公司品牌等；（2）顾客资产：有顾客群及资料库、营销渠道及网络、关系企业等；（3）员工及供应商资产：有员工素质及能力、供应商群及资料库、合作伙伴等。这些无形资产多为企业自行开发或经由企业的营运逐年累积而成。虽然按现行会计制度不能计量，但其价值越来越重要，已成为新经济企业主要交易的对象之一，企业可以通过买卖、协议授权、技术转让与合作等方式取得经营所需的无形资产。特别是在新经济企业购并浪潮中，无形资产对于企业的贡献成为评估企业整体价值时不容忽视的重要。因此，如何合理评估网络服务软件开发企业的无形资产，已成为企业资产重组购并行为中急需解决的问题。
二、无形资产评估及
国际通常惯用的无形资产评估模式可分为：成本法、市场法和损益法三大类。
1．成本法。成本法的基本内容是对无形资产评估以该项资产所能带来的经济效益作为评估成本，类似重置成本，即以企业向外购置或自行开发无形资产所需成本作为计价基础。由于成本法并末考虑无形资产的经济效益与存续年限，同时也忽视了企业组织资产、顾客资产、员工及供应商资产以及在开发过程中发生失败所支出的成本，而失败所积累的资料或经验是有价值的。因此，在网络服务软件开发企业重组并购时，对无形资产评估采用该方法则明显存在不足，不宜采用。
2．市场法。市场法为最直接易懂的方法，其基本要点是采用市场上与将要评估的无形资产同类型的实际交易价格作为评估的基础。如以相似公司并购价或成熟市场公开交易价，扣除有形资产价值并经过必要的调整后，即为无形资产评估价值。另一种市场法为倍数法，倍数由当时市场决定。如常用的市盈率倍数法，以公司盈利乘以行业平均市盈率，即为公司价值；对未盈利的网络服务企业，以交易量、注册客户数量、客户点击率、停留时间，乘以当时公认倍数，结合公司的商业模式、在同业中的地位。市场占有率、核心人物力等因素，加以调整后即为公司整体价值。公司整体价值扣除有形资产价值即为无形资产评估价值。由于该方法使用的前提是存在成熟的无形资产交易市场，而目前我国还未形成，因此该法在实务中采用不多。
3．损益法。损益法目前在实务中应用最为广泛。其基础为：无形资产价值反映在其相关产品与服务所带来的经济效益上，如果相关产品或服务不能创造超额经济效益，那么无形资产就没有价值。因此，在损益法下，无形资产的价值等于其所能创造未来预期收益的现值。
采用损益法首先要了解网络服务软件开发企业的无形资产所能创造的利润，因此对无形资产可能带来的经济效益预测，成为损益法使用的首要步骤。所要进行预测的内容包括三个主要指标：预期收益、折现率和期（或使用年限地然后在预测结果的基础上再采用以下方法进行评估：（l）剩余价值法，以企业整体价值评估为基础，再将总价值逐项分配到有形资产，剩余末分配价值即为无形资产总价值。（2）超额盈余法，在对企业未来预期收益进行预测时拟议有形资产和无形资产两个报酬率估算未来盈余，再将未来盈余资本化，两个盈余资本的差额即为无形资产评估总额。一般情况下，无形资产的报酬率比有形资产报酬率要高。（3）超额利润资本化法，该方法假设拥有特别无形资产企业的经营业绩和利润要高于同样业务而不拥有这些无形资产的企业，因此超额利润部分资本即为无形资产评估总值。在实务中，超额利润的产生多半为综合员工素质产业经验、营销网络等无形资产影响的结果，不一定是网络服务软件开发企业无形资产的全部贡献。
损益法以整体企业价值评估为基础，而实际中各个网络服务软件开发企业无形资产的内容是各不相同的，对于其未来预期收益预测，既不相同又缺乏可靠的客观标准，主观性太大，因而导致前述的无形资产评估过高或过低的问题。三、分项比较综合法
由于以上各种的局限，在实务中还需探索新的方法来解决现实存在的。我们认为，在对服务软件开发的无形资产评估中，先对该企业帐面资产进行评估，再结合该被并购企业的情况综合考虑同业实际水平，来确定帐面未计量的具体无形资产项目价值，然后将分项价值综合形成企业无形资产总额。我们将这种方法称之为分项比较综合法。其具体有以下几个方面：
（1）首先确定企业帐面未计量的具体无形资产项目内容。如企业拥有的组织资产、顾客资产、员工及供应商资产、将要完成的系统软件、开发失败项目的资料等等，进行分类登记，作为将要评估的依据。
（2）对已登记的具体无形资产项目逐个，视其对企业未来预期收益的贡献和损失大小，在与同类企业进行比较其贡献率后确定应该评估的项目。
（3）对已确定评估的具体无形资产项目，分别根据同类经营企业相同无形资产项目的平均贡献率（或帐面净资产利润率），确定各个评估项目的贡献率。
（4）确定各个分项无形资产评估价值。根据各个评估项目的贡献率乘该评估企业的帐面净资产来求得。
一、准确把握应收账款评估本质
（一）应收账款评估的对象是“风险损失”
应收账款账面余额反映的是已经发生的经济业务和已经成立的债权价值，无论是否事前约定偿还期，账面记录都是需债务方偿还的全额债务，从这一角度看，资产评估无需对应收账款额（账面记录）进行估计。但作为“未来现金”的资产，有两个直接原因影响在“设定的某一时点”（评估基准日）时的价值，一是应收账款回收额具有不确定性，二是资金的时间价值使得未来回收的价值小于应收账款账面记录。因此产生了对回收不确定性的“风险损失”和未来回收价值现值的判断。因此，应收账款评估应该是“风险损失的预计”和“未来回收价值现值”的确定。尽管资产评估实践只对“风险损失”进行专业预计，而未对未来回收价值进行现值的计算，但也足以说明，应收账款评估的是“风险损失”，而不是对应收账款账面记录的重新估计。
（二）风险损失取决于欠款方未来的还款能力
对被估企业应收账款“风险损失”进行专业判断，预计应收账款风险损失，从而得出应收账款评估值的整个过程，与被估企业没有多大关系，对于资产评估专业判断而言，可回收金额最终取决于欠款方的偿还能力和资信。如果债权本身无争议，在欠款方经营状况良好、现金流量充足、偿还能力十分强、信用良好的前提下，完全可以得出无风险损失的评估结论，或者说，在评估基准日时，债权无回收风险。至于未来欠款方因经营状况恶化、现金流量严重不足、偿还能力不强等发生无法还款等评估基准日期后事项，如果再对同一欠款户债权作出评估，评估基准日发生变化，也完全可以得出有风险损失的评估结论。
（三）预计的应收账款风险损失并非现实发生
在资产评估实践中，对于有充分理由和证据表明无回收风险的、有确切证据表明无法回收的和符合有关管理制度应予核销的应收账款，评估作价相对是容易的，对很可能收不回部分款项的，是真正的评估作价技术。对很可能收不回部分款项的风险损失的预计，实际上是对未来的判断，风险损失并未在评估基准日现实发生，因而确切地说属于预测的范畴。
（四）记录无误的“函证”不能得出“无回收风险”的结论
在应收账款评估实践中，评估师们往往根据回收的“函证”上所载明的“金额数据记录无误”，作出“无回收风险”的结论。从审计和评估两种专业工作程序上看，对可疑债权以被估企业名义发出的函证，充其量也就是核实账面记录的正确性而已，这对于正确反映历史成本的会计师来说，应该是十分重要的。但评估师核实账面记录的正确性仅仅是评估作价的基础，评估师最重要的工作是对核对无误的账面债权可回收价值的判断。欠款方承认债务的存在、认可债务账面记录，并不说明债权方能够全额收回欠款。有偿还的动机和足够的偿还能力才是全额收回欠款的真正依据。
二、科学预计应收账款风险损失
（一）真实的账龄是“账龄分析法”的前提条件
在资产评估操作中，多数评估师主要依据评估明细表中的账龄信息，简单地得出可能坏账的结论，表面看是最具操作性的办法。但作为主要判别依据的评估明细表中的账龄并不真正反映账项的发生时间。比如，常年多次发生赊销的欠款户，评估明细表中的发生时间有的反映的是第一笔借方额记录时间，有的反映的是最后一笔借方额记录时间，有的反映的是最后一笔贷方额记录时间等，对无争议债权，欠款方偿还能力强、信用良好的情况下，发生时间不会是错误估价结论产生的因素。但对已不发生赊销业务的情况，如果不详细了解欠款方的资金、信用和经营状况，根据上述任何一种发生时间或账龄而得到的结论，都可能是错误的。
因此，笔者认为，被估企业填报资产明细表时，评估师应在详细了解企业赊销业务和欠款户分布情况基础上，将应收账款首先分成两类，一类是单笔欠款额是一次赊销业务发生的，有准确的发生时间；另一类是明细账借方余额是多笔借方和贷方的冲减结果，也就是常年多次发生赊销、还款的欠款户。对第二种情况，评明细表中的发生时间不应以固定的标准反映企业明细账的时间，而应将所有账龄段借方余额和贷方余额列示在明细表中，再划分仍在正常发生业务的欠款户和已不发生业务的欠款户两类，对第一类，可以将最后一笔借方额记录时间作为该款项的发生时间，对第二类，应将最后一笔贷方额记录时间作为该款项的发生时间。这样的账龄信息，可以科学得出可能坏账的评估结论。国际五大会计师事务所在依据账龄信息进行应收款项坏账准备的计提测算中，所形成的工作底稿，十分详细地记载了账龄信息和分析过程，这也是评估师坏账风险损失的判断与审计师坏账准备计提的判断方法一致，结果存在差异的原因之一。
由于历史原因，我国商业银行累积了巨额不良贷款，严重影响了金融安全和金融秩序。为深化金融改革，防范和化解金融风险，促进国民经济持续、健康、快速发展，我国政府借鉴国际先进经验，于1999年先后组建了四家国有独资金融资产管理公司，将商业银行的部分不良贷款剥离到资产管理公司，集中管理和处置，并明确了最大限度保全资产、减少损失的经营目标。为此，国务院赋予了资产管理公司许多特殊的处置手段。在金融资产管理公司运用各种手段处置不良资产、实现经营目标的过程中，评估发挥着至关重要的作用，构成了处置程序的基础环节，其作用具体表现为指导处置价格、监督处置行为、衡量处置效果。
（一）评估是各种处置方式的定价基础。
金融资产管理公司处置不良资产涉及到不同的经济主体，处置过程实质上是一个不同经济主体间利益分割的过程，利益分割量的计量就要依据价值评估。不良资产的处置方式和手段主要有三种：
l、以资抵债，将债权转为物权，再对抵债资产进行租赁、转让。其中租赁包括经营性租赁和融资性租赁，转让包括向境内外投资者出售和对资产进行重组（投资和置换）。通过这一过程，获取现金收入，从而最终实现债权，收回现金资产，达到金融资产重新流动的运营目标。
2、实施债转股（投），将债权转为股权，通过阶段性持股后适时转让股权。广义上的转股，包括政策性的债转股和商业性的债转股，对股份制企业而言是债权转股权，对有限责任公司而言是债权转投资。由于处置对象为不良资产，大部分债务人只有厂房、机器设备等难保管、难变现的资产，针对这部分资产，无论是采取法律诉讼还是以资抵债，对资产管理公司而言，都无太大的现实意义。可行的方式是，在资产管理公司的主导下，将企业推向资本市场，引入新的投资者，对企业进行彻底的再造，发挥企业整体资源的资本功能，为资产管理公司的债权资产带来保值、增值希望。因此，债转股是不良资产处置中比较有效的手段。
3、采取法律诉讼和减让清收的方式追偿债务。法律诉讼是一种非常常见的追偿方式，在此不作解释。减让清收是指通过债权人、债务人协商或法院裁决，债权人减让部分债权，获得重组损失；债务人获得重组收益，对剩余债务以现金资产一次或分次偿还，终结债务的一种追偿方式。实施债权减让的前提是债务人无力足额偿还全部债务，这种方式有助于提高债务人还债积极性，也有利于资产管理公司快速的收回现金资产。
实施上述三种手段，都要经过债权转物权或股权，最终将物权或股权变现的过程，无一例外，资产管理公司都要承担一定的损失。从我国资产管理公司运营一年多的实践来看，以资抵债物的偿债率一般都低于100％，最终处置实现的变现金额要小于债权金额；从国际经验看，债转股一般都是同债务减免相结合来实施的，因为只有合理为企业减轻负担，增强企业发展潜力，使其重新获得生机，资产管理公司才有可能实现债权。那么，处置损失的依据是什么呢？根据财政部《金融资产管理公司资产处置管理办法》的规定，公司以债权重组、债转股、出售、出租等方式处置资产时，原则上应先经合法、独立的评估机构评估，根据评估价值协商确定折股价和底价，并合法、合理地评估、认定回收资产的公允价值。此外，实施减让清收，首先要对企业的偿债能力进行评估，以之作为减让的依据。由此可见，任何处置方案都必须建立在评估的基础上，未经合理评估，不得进行处置，在整个不良资产的处置过程中，评估工作是前提条件和基础，是资产处置程序中不可或缺的重要基础环节。
（二）评估是考核资产管理公司经营业绩的重要依据。
根据《金融资产管理公司条例》，金融资产管理公司实行经营目标责任制，财政部根据不良贷款质量的情况，确定金融资产管理公司处置不良贷款的经营目标，并进行考核和监督。也就是说，虽然国家要求资产管理公司按照账面值对商业银行的不良资产实施收购，但是考核其经营业绩时还是依据不良资产本身的质量状况，以公平、合理地衡量资产管理公司的处置效果。《中国长城资产管理公司资产经营管理制度（试行）》第四条规定，公司资产经营管理实行严格的绩效挂钩、奖惩挂钩制度，公司内部考核同样要依据绩效进行考核。损失是不良资产处置的显著特征，因为不良资产一般是不可能实现100％的回收。因此，处置损失额就成为直接反映经营业绩最重要的指标。根据财政部《金融资产管理公司资产处置管理办法》第四条，资产处置损失是指公司对从银行收购和接收的贷款及利息（包括表内利息、表外利息和孳生利息）、抵贷资产及享有所有权和处置权的其他资产进行处置后，回收的资产价值与上述资产收购和接收时价值的差额，以及回收资产再次进行处置发生的损失。要真实计量和核算这两次损失，必须通过评估，确定处置资产的合理、公允价值，以公允价值同收购面值和实际处置变现值进行比较才能反映实际经营损失，才能客观公正地衡量资产处置效果和经营业绩，而账面损失是没有考核意义的。
（三）评估是防范道德风险的重要措施。
金融风险在金融市场普遍存在，具体到各个领域又有不同的表现：商业银行主要是支付风险和信贷风险；证券公司主要是市场风险和经营风险；金融资产管理公司资产处置主要是交易过程中的市场风险和道德风险。我国资产管理公司成立时间短、经验少、任务和地位特殊，而且缺少一个设计良好的法律环境和健全的市场，如果不确定公允、合理的价格，债权人和债务人直接协商，就很难避免内幕交易。从此意义上讲，资产管理公司防范道德风险甚于其他一切风险，按照公允价值处置资产，更需要债权人、债务人和中介机构有很好的社会责任感和道德自律性。为此，财政部要求资产管理公司资产处置应坚持公平、公开、公正和择优、竞争的原则。《金融资产管理公司资产处置管理办法》第四、五、六、九、十四、条中规定，资产处置要严格处置程序，实行评估和处置相分离，加强对处置过程和结果进行检查和审核。《中国长城资产管理公司资产处置管理办法实施细则》规定，资产处置无论金额大小和损失大小，必须经过评估程序（委托资产评估机构评估和进行内部评估），将评估作为防范道德风险的重要屏障。
二、金融不良资产评估的特点
成立金融资产管理公司，集中加快处置大量不良资产，为资产评估业开辟了一个广阔的市场，创造了无限的机遇；同时也将资产评估业带入了一个全新的领域，提出了诸多的挑战。在这个全新的领域里，评估工作有着以下几点特殊性。
（一）资产分布散、规模小，评估成本高。
以长城资产管理公司为例，资产分布散、规模小，全部资产分布在全国30个省市，且大多数分布在县以下的乡镇和农村，户数占总户数的80％以上；资产总额为3450亿元，共有近200万户，平均每户金额不足18万元，10万元以下的资产户数占总户数的80％以上。在资产管理公司委托的评估业务中，特殊的评估目的势必要求评估质量高、结论公允权威，但客观上多数评估对象地处边远地区，因而评估成本必然偏高；另一方面，资产管理公司对资产评估的付费同市场标准相比却有些偏低，这就使得评估机构盈利微薄，甚至亏本。而社会中介服务机构是按市场原则运作的，以盈利为唯一目的，所以，绝大多数中介机构不愿接受远、小、差项目的委托，一定程度上形成了长城资产管理公司部分项目在中介市场上无人问津的局面。
（二）资产权属不清，产权依据不足。
长城资产管理公司的资产从户数来看，最多的是农产贷款，其次是集体企业和乡镇企业贷款。这些客户的抵债资产多为房屋、土地使用权和机器设备，但是由于我国房地产注册登记工作尚不够完善，尤其是农村地区，各地区之间不平衡，水平参差不齐，未办理合法的房屋所有权证和土地使用权证的情况十分常见。评估实践中通用的做法是，由委托方出具委估对象的有关产权证明，评估机构只对委托方的合法资产予以评估。资产管理公司在委托社会中介机构评估待处置资产时，很多情况下无法提供完备的产权证明，致使评估机构难以确定评估客体的产权性质和数量，从而给委托和评估带来一定的障碍。
（三）评估目的特殊，评估价值同处置变现矛盾突出。
资产在价值形态上的计量可以有多种类型的涵义，即价值类型，分别从不同的角度反映资产的价值特征，不同的资产业务（即评估目的）所要求的价值类型各不相同，这些不同涵义的价值在质和量上是有差异的。金融资产管理公司委估的不良资产一般都是以快速变现为目的，不同于其他资产，这类资产的处置价值除受资产本身的质量影响外，还在很大程度上为金融不良资产特殊的市场供求状况、各种处置因素所影响。如何考虑这些特殊因素，准确的选取评估价值类型，进行科学、合理的评估，是资产评估所面临的又一个困难。首先是市场供求状况因素。一方面，由于进入交易市场的金融不良资产的数量巨大（14000亿元），并且要求在短时间内处置完毕，资本市场上的有效需求又极为有限，在短时间内就形成了一个极不均衡的不良资产买方市场，买方对不良资产的期望价格相当低；另一方面，由于历史原因，我国不良资产“水分”很多，社会公众对“水分”缺乏充分的认识，从而对其期望价格往往会有较大的高估。评估机构往往会对市场供求状况的影响程度估计不足，选择正常的价值类型，采用正常的估价思路和方法，得出令交易双方都不满意的评估结论，处在两难的境地。其次是处置因素。在我国现有社会经济条件下，有关法律、制度不健全，不良资产交易价格还要受处置条件、社会政策等多种因素影响，不确定性很强，评估时很难把握。如在处置企业整体资产时，由于社会保障体系不完善，就可能涉及职工安置问题，在处置某些房地产项目时，有可能涉及居民搬迁问题等。评估时如果没有考虑这些特殊因素，评估价值必然会高于实际可能成交的价格，使交易难以成功，不利于处置。
三、不良资产评估的几点特殊考虑
基于上述分析，笔者认为应该从以下几个方面对金融不良资产评估给予特殊考虑：
（一）要采用恰当的评估方法。
待处置不良资产评估包括债权评估和以资抵债物的评估，分别有着不同的评估要求。
1、以资抵债物的评估。以资抵债物中，有少数本身质量相对较好、市场交易条件优越、或处置方式特殊的资产，可以采取常规的收益现值法、市场比较法、重置成本法，在此就不过多的讨论。其他绝大多数以资抵债物，由于自身质量、市场环境、政策环境等原因，难以处置，交易价格无法同正常市场价值相比，对这类资产的评估往往需采用清算价格法。这是因为资产管理公司处置不良资产时，交易价格的形成常常类似于清算价格，在评估待处置的不良资产时，运用清算价格法往往能够收到较好的估值效果。在实践中，对出现下列情况之一或同时出现时，需要用清算价格法进行评估，在正常评估价值的基础上适当加以调整和折扣：一是资产本身不能持续经营。这类资产不能够持续经营，丧失了在现有条件下持续获利的能力，或是获利能力明显减弱，已不可能具备正常的市场价值。二是资产管理公司要急于变现。这类资产由于有处置时限，难以形成充分有效的市场竞争，买方占据主导地位，最终交易价格必然会低于正常市场价格。如淘汰落后的机器设备，有贬值趋势，类似一种“冰棍”效应，这类资产要尽快变现，必然需要折价处置。三是资产本身所处的市场环境不佳。对一些专用设备、地处边缘的、交易性差的房地产等，由于客观条件的限制，无法找到公开的竞价市场和足够的竟价者，最后的交易价格往往是非完全市场价格，评估时就要考虑交易因素。
2、债权资产的评估。债权资产包括债务人和保证人两个主体。对金融债权资产的评估定价，目前尚无统一规范要求，笔者认为，应采用企业整体资产评估的方法，评定债务人或保证人由其实际偿债能力所客观确定的清偿率，据此求取债权资产的实际价值。评估时，首先对总资产、总负债、和净资产进行清查，用总资产扣除无效资产、优先受偿负债，在此基础上，确定受偿率。但是在评估不良债权资产时，尤其是对全年现金流量为负值的企业，不能完全套用常规的债权资产定价方法，只适宜用模拟破产法，模拟破产清算程序，在有效资产中，不但要扣除负债，还要考虑清算费用、优先受偿债务，以及清算变现所造成的价值损失（即清算折扣），对企业的实际偿债能力进行预测和估算。因为这类资产的债务人多数是财务状况恶化，缺乏偿债能力，基本上都符合破产条件，虽然形式上没有破产，尚在持续经营，但这仅仅是债权人未行使追偿权的结果，并不能否认事实的现实。
（二）要使用合理的评估产权依据。
不良资产处置中涉及的房地产，虽然在很多情况下，债权人和债务人都无法提供合法正式的产权证明，但是却存在着这样的事实：一是对债权人和债务人双方资产转让合同或协议范围内的财产，债权人或债务人事实上拥有支配权和控制权；二是在现有条件下，只要履行合法的登记手续，“无证”房地产交易在有的地区可以进行。根据评估学对评估对象（即资产）的定义，资产是经济主体拥有或者控制的，能以货币计量的，能够给经济主体带来经济效益的经济资源。按照实质重于形式的原则，经济主体能控制且进行交易的“无证”房地产也应当在评估实践中予以确认。所以，在金融不良资产评估中，债权人和债务人双方确认的资产转让合同或协议、债权人债务人评估委托函及承诺书、房地产管理部门出具的证明等都应该可以视作评估产权依据，而不必机械地强调“两证”。
一、完善会计法规、准则和制度
1.坚决贯彻《会计法》，加大会计打假力度
新《会计法》已被实践证明是一部有效维护社会主义市场经济法纪的好法律，必须认真贯彻，一方面要检查被查单位的会计基础工作，另一方面要检查被查单位提供的会计报表的真实性。通过检查，发现问题，揭示违法活动，继续深化会计核算制度改革，切实贯彻好《企业会计制度》。
（1）组织推动新制度的贯彻实施。要认真开展好新制度的培训工作，要使广大会计人员理解新制度的内涵和意义，懂得如何执行新制度，如何运用新制度。
（2）进一步完善会计核算制度体系。一是继续完善《企业会计制度》。针对各个行业的特殊业务，抓紧研究制定分行业的专业会计核算办法。二是改革现行事业单位会计制度。三是研究制定金融企业、信托投资公司、投资基金等方面的会计制度。四是着手研究制订《小企业会计制度》。
（3）继续研究制定具体会计准则。会计准则的研究制定工作，对我国会计改革与发展具有十分重要的作用。
2.完善企业法人治理结构
（1）明晰产权，发挥产权对会计信息生成过程的规范和界定功能
产权是企业取得市场法人资格的基本条件，只有产权明晰的企业才能真正成为市场主体。同时，会计主体可以根据交易费用的高低来选择会计规范组合方式，充分发挥会计规范的激励、约束、资源配置和收入分配功能。产权与会计信息失真的关系可以通过以下的研究成果得到验证，私营企业大都表现为虚减利润，以逃避交税；而在国有企业则大都表现为虚增利润，以形成业绩良好的形象，使经营者获得经济利益和政治荣誉。
（2）实施“国有股减值”战略
国务院了《减持国有股筹集社会保障基金管理暂行办法》。《办法》明确规定，国有股减持主要采取国有股存量发行的方式，凡国家拥有股份的股份有限公司向公共投资者首次发行和增发股票时，均应按融资额的10%出售国有股。国有股存量出售的收入，全部上缴国家社会保障基金。
3.加强内部控制制度建设
没有约束的权利会产生腐败，同样，没有监督的会计会导致信息失真。实践证明，建立并严格执行内部会计控制制度，对于规范会计行为、提高会计信息质量、强化经营管理、控制经营风险、防止舞弊行为等都具有重要作用。
（1）制定内部控制标准体系
一般而言，市场经济条件下的单位内部控制系统包括内部管理控制、内部会计控制和单位履行法规制度的职责控制3个方面，涉及的范围广，政策性和专业性都很强，若没有统一的内部控制标准，很多单位面对内部控制制度将无所适从。
（2）推动内控制度实施环境的改善
内部控制制度的实施环境所包含的因素尽管很多，但改善和加强以下几方面工作是十分重要的：一是加大执法力度，提高全社会的守法意识，对于财会工作的违法行为要从严查处；二是深化改革，健全社会主义市场经济机制，把企业真正推向市场，在竞争中求生存、求发展，让那些在财会工作中弄虚作假枉法无信者，失去包括融资能力在内的生存条件，完善法人治理结构，使企业经营者和相关的管理者的权力受到有效的制约和调控。
4.完善独立评审制度
注册会计师是市场经济发展到一定阶段的产物，其产生的前提条件是财产所有权与经营权相分离。有的事务所单纯追求收入，忽视执业质量，甚至出具虚假报告，影响了注册会计师独立、客观、公正的地位等，加强注册会计师的执业监督，进一步明确社会会计监督机制对会计审查的结论所承担的法律责任，充分发挥其作用，维护信息的真实性、合法性和严肃性。
二、会计失真信息评估
会计信息从客观真实性上看，依据“两则两制”会计提供的会计信息，其失真信息评估措施如下。
1.固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废尺度由国家统一划定，造成固定资产折旧年限与企业的现实情形不符，导致企业固定资产净值不实。
评估方法：对企业固定资产账面价值进行审核，核实产权着手，对数目、存放地址、逐项逐台进行现场核实，按照市场经济的要求，按照企业自身出产经营的特点对固定资产的磨损的水平，以及无形损耗的具体情形，采用与之相适宜的评估体例来确定其评估价值，核实企业拥有的固定资产的现实价值。
2.坏账准备按照国家统一划定的比例提取，提取比例一般为0.3%～0.5%；要经由财政部门核准才能冲销，持久挂账形成虚增资产。
评估方法：清查核实应收账款数额，估计坏账损失。可向债务人函证应收账款，对应收账款的收回进行评价。对有确凿证据剖明应收账款不能收回或收回可能性极小，如：债务单元已裁撤、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾难等导致停产而在短时代内无法偿付债务等，以及账龄跨越3年以上的。可按照具体发问，按划定予以核销或确定账损失比例，并在评估陈述中提醒有关部门和信息使用者注意。
3.存货积压严重，变现能力差，账面价值与半制品、产制品、库存商品、低值易耗品等分类进行清查核实，核实盘亏、盘盈，考虑存货过时、损毁部分，按照市场价值对存货价值进行重估，以核实其现实价值。
4.投资不能发生效益，有的甚至已现实发生损失，但账面投资成本或原价值仍在，造成企业资产不实。
评估方法：核实投资的种类、形成原因及对企业自身经营情形的影响，同时，分类对长期投资进行评估。以企业股权投资为例，对于控股的长期投资，应核实投资比例，对被投资企业进行整体资产评估，按其评估后的净资产乘以投资比例后，确定该项长期投资价值。
5.某些资产已经形成损失，却仍然作为资产在资产欠债表上，如：递延资产、待处理财损溢等，导致企业资产不实。
关键词：国有企业改制 会计处理 探讨
国有企业改制，是指国有独资企业改为国有独资公司；国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或者非国有资本控股公司；国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。方式包括转让国有企业的股权或通过增资扩股来提高非国有股权的比例。
根据《中国人民共和国企业国有资产法》的规定：企业改制应当按照规定进行清产核资、财务审计、资产评估，准确界定和核实资产，客观、公正地确定资产的价值。现就改制过程中涉及的会计处理展开探讨。
一、清产核资结果的会计处理
《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企[2001]325号）中要求：第二十三条企业合并、分立、转让、公司制改建等，应当在做好可行性研究的基础上，对各项资产进行全面清查，编制清查日资产负债表、财产清册和债权债务清单，与债权银行依法订立债务保全协议，制定包括职工安置、债权债务承继、转让价款结算、企业重整等内容的方案。
清产核资的目的是为了在企业改制前，对资产和负债的账面记载和实物进行核对，查明有无账实不符的情况并进行相应的处理。
1.盘盈的存货，按重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计核算，经批准后冲减当期“管理费用”。盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算，经批准后计入“未分配利润”。
2.盘亏的存货，通过“待处理财产损溢”科目进行会计核算，经批准后根据情况分别计入“管理费用”或“营业外支出”。盘亏的固定资产，也同样先计入“待处理财产损溢”，经批准后计入“营业外支出”。其他，类似费用挂账或亏损挂账等形成的资产，核实后经批准计入“管理费用”。
3.往来账目发函确认，并与对方单位盖章确定对账结果。对无法收回的款项和无需支付的款项，经批准后计入“坏账准备”和“营业外收入”。
二、资产评估结果的会计处理
资产评估的目的是对清产核资后各项资产的公允价值进行确定，防止国有资产流失。因此，评估结果与账面记载会存在评估增加值，同时由于涉及企业所得税的调整，所以对此必须进行考虑。
（一）评估增值的会计处理
各项资产评估增值的入账：
借：各项资产科目（评估增值额）
贷：资本公积
递延所得税负债（评估增值额×所得税率）
评估增值部分进行折旧、摊销后，对所得税进行调整：
借：递延所得税负债（折旧或摊销额×所得税率）
贷：应交税金――应交所得税
在实际工作中，如果将每一项资产的评估增值结果替换原资产项目原值，涉及的工作量将非常巨大，且以后增值部分的折旧或摊销将无法计算。建议对评估增值的每类资产增设“评估增值”科目，如增加“原材料评估增值”、“产成品评估增值”、“房屋建筑物评估增值”、“机器设备评估增值”和“土地评估增值”等。同时在营业成本、制造费用和管理费用增设“产成品评估增值摊销”、“原材料评估增值摊销”、“机器设备评估增值折旧”、“房屋建筑物评估增值折旧”和“土地评估增值”等，所得税年度汇算清缴时，此部分增值的折旧或摊销需要进行纳税调整的金额可以通过计算这些科目的记载得出。
（二）评估减值的会计处理
目前，评估减值会计处理并没有统一的规定。其中一种方法是与评估增值的方法相同，只不过借贷方向相反。即借记“资本公积”，贷记各项资产类科目。
但从谨慎性原则角度，笔者建议评估减值通过“资产减值损失”科目进行核算。借记“资产减值损失”，贷记各项资产跌价或减值类科目。所得税年度汇算清缴时对此项资产减值损失进行纳税调整。
三、评估基准日至改制完成日期间经营成果的会计处理
由于绝大部分企业评估基准日和改制完成日并不相同，所以将会涉及此期间损益的处理问题。改制企业应当编制此期间的损益表和改制完成日的资产负债表，并聘请会计师事务所进行审计，审计结果报主管单位确定。同时，改制企业、原主管单位和新投资者应商定此期间损益处理的方案。
1.此期间产生利润，且商定转回原主管单位的，借记“未分配利润”，贷记“应付利润”。
2.此期间产生利润，且商定作为改制后新公司的国家独享资本公积管理的，借记“未分配利润”，贷记“资本公积――国家独享资本公积”。以后增资扩股时，借记“资本公积――国家独享资本公积”，贷记“实收资本”。
3.此期间产生亏损，且商定由原主管单位以现金补足的，借记“银行存款”，贷记“未分配利润”；以实物资产补足的，借记“存货”、“固定资产”等，贷记“未分配利润”。
4.此期间产生亏损，且商定由原主管单位用以后经营年度国有股份应分得股利进行弥补的。签订弥补方案时，借记“其他应收款”，贷记“未分配利润”；以后经营年度分配股利时，借记“未分配利润”，贷记“应付利润”；同时以所得股利弥补亏损时，借记“应付利润”，贷记“其他应收款”。
四、增资扩股的会计处理
改制企业的净资产折股后，新投资者货币资金、实物资产或无形资产入股时，应以资产评估报告和验资报告为依据，对新投资者的出资进行会计处理。
1.新投资者投入货币资金时，借记“银行存款”，贷记“实收资本”。
2.新投资者投入实物资产或无形资产，借记“存货”“固定资产”“无形资产”，贷记“实收资本”。
五、改制完成后的会计处理
企业改制完成后，在账簿的处理上理论上有两种方法。
1.结束旧账，重新开立新账。先通过借记“负债类科目”“所有者权益类科目”，贷记“资产类科目”，将原账簿结平。然后根据资产评估报告、审计报告和验资报告，借记“资产类科目”，贷记“负债类科目”“所有者权益科目”，据以完成各账项的初始数据。
2.继续沿用老账，即在原账务记载的基础上，通过上文中描述的几个阶段的会计处理进行账务调整。
上述两种方法调整完成后，应注意以下几个要点：
第一，实收资本应与验资报告和营业执照所确定的注册资本一致；
第二，资产评估增减值应与评估报告所列示评估增减值一致；
第一中方法工作量较大，开立的新账后期数据清楚，适合中小型企业采用；第二中方法工作量较小，但在会计处理过程中要仔细核对，保证调账结果的正确性。同时，笔者建议改制企业如果有前期亏损建议采用第二种方法，保持账务记载的连续性，以保证前期亏损可以用以后经营年度盈利进行弥补，减少应纳所得税额。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业国有资产法》.中华人民共和国主席令.第5号.
[2]关于印发《企业国有资本与财务管理暂行办法》的通知.财企[2001]325号.财政部.
企业一旦被批准兼并，应对固定资产、流动资产、无形资产、长期投资以及其它资产进行全面清查登记，编造财产清册，同时对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实。对财产清查过程中发现的盘盈、盘亏、毁损、报废等，应当分别情况进行处理：
1、盘亏、毁损的各种材料物资，借记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目，贷记“原材料”，“产成品”，“应交税金-应交增值税（进项税额转出）”等科目。盘盈的各种材料等，借记“原材料”等科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目。原材料等采用计划成本核算的企业，还应同时结转材料成本差异。
2、盘亏的固定资产，借记“待处理财产损溢-待处理固定资产损溢”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目。报废和毁损的固定资产应转入清理，按固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目；清理过程中发生的清理收入和残料价值，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目；发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目。固定资产清理后的收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入-处理固定资产净收益”科目；固定资产清理后的净损失，区别情况处理：属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出-非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于正常的处理损失，借记“营业外支出-处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。盘盈的固定资产，按重置完全阶值，借记“固定资产”科目，按新旧程度估计的折旧额，贷记“累计折旧” 科目，按重置完全价值减去估计折旧后的净值，贷记“待处理财产损溢-待处理固定资损溢”科目。
3、按规定转销盘亏、毁损的各种材料物资时，按收回的残料价值，借记“原材料”等科目，按可以收回的保险赔偿和过失人赔偿的数额，借记“其它应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目；属于非常损失部分，借记“营业外支出-非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目；属于一般经营损失部分，借记 “管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目。按规定转销盘盈的各种材料物资时，借记“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢” 科目，贷记“管理费用”科目。
4、按规定转销盘亏的固定资产时，借记“营业外支出-固定资产盘亏”科目，贷记“待处理财产损溢-待处理固定资产损溢”科目。按规定转销盘盈的固定资产，借记“待处理财产损溢-待处理固定资产损溢”科目，贷记“营业外收入-固定资产盘盈”科目。
5、对于按规定确实无法收回的帐款等，经批准转销时，采用直接转销法的，借记“管理费用”科目，贷记“应收帐款”等科目；采用备抵法的，借记“坏帐准备”科目，贷记“应收帐款”科目，坏帐准备不足核销的部分，还应借记“管理费用”科目，贷记“应收帐款”科目。对于确实不能偿还的帐款等，按规定转销时，借记“应付帐款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
6、对尚未处理的潜亏、产成品清查损失和亏损挂帐，经主管财政机关审批后，冲减盈余公积和资本公积，不足部分冲销实收资本，借记“盈余公积”、“资本公积”、“实收资本”科目，贷记“待处理财产损溢”、“利润分配-未分配利润”科目。
二、资产评估的帐务处理
企业一旦被批准兼并，按照规定由法定资产评估机构对其财产进行资产评估，评估资产价值报国有资产管理部门审批确认后，进行如下处理：
1、企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的帐面价值，流动资产、长期投资以及无形资产应当按照评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记）“资本公积”科目。
2、对于固定资产，应按评估确认的固定资产原价值与原帐面原值之间的差额，借记（或贷记）“固定资产”科目，按评估确认的固定资产净值与固定资产原帐面净值之间差额，贷记（或借记）“资本公积”科目，按照两者之间的差额，贷记（或借记）“累计折旧”科目。
三、结束旧帐的帐务处理
（一）被兼并方企业的帐务处理丧失法人资格的企业结束旧帐时，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额；保留法人资格的企业，仍可继续沿用原企业帐册，也可以结束旧帐，另立新帐。企业无论是继续沿用原企业帐册，还是另立新帐，均应将被兼并企业的净资产全部转入实收资本。
（二）兼并方企业的帐务处理1、被兼并企业丧失法人资格情况下的处理：
（1）采取有偿方式兼并的，按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产-商誉”科目，按照确认的各项负债数额，贷记所有负债科目，按时确定的成交价，贷记“专项应付款-应付兼并企业款”科目。企业支付价款时，借记“专项应付款-应付兼并企业款”科目，贷记“银行存款”科目。
（2）采取无偿划转方式兼并的，应按各项资产、负债评估确认的价值，借记所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目。
2、被兼并企业仍保留法人资格情况下的处理。
（1）企业有偿兼并其他企业，作为投资处理，按支付的价款，借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）企业采取无偿划转方式取得被兼并企业资产的，按划转净资产，借记“长期投资”科目，贷记“实收资本”科目。
3、兼并企业享受优惠政策的帐务处理。
（1）“优化资本结构”试点城市经济效益好的国有企业兼并困难国有企业的，按照规定享受免息、停息的优惠政策，依据“关于优势国有企业兼并困难国有工业生产企业后的有关银行贷款利息会计处理的通知”的规定处理。
购物车(0)
