学会副会长、西北大学冯均科教授针对建立和完善审计问责机制，提出立法应当先行的建议。在分析建立《国家问责法》的必要性和可行性的基础上，提出了《国家问责法》的设计思想，即：为追究行政责任的行政法规的力度提供法律依据；建立常态的责任追究制度，规范在问责权力链中的各部门吸相关人员的关系，保证各种权力的有效衔接；将问责扩展并使问责行为本身也处在监督之中。从立法目标、制度设立、问责对象、问责规则、问责权限、责任处理和法律适用等26个层面设计了未来国家问责法的主要内容。针对行政问责的现状与问题，提出了行政问责还应在行政规章和制度层次上加以改进和完善。要从政府部门行政首长问责向政府行政首长问责扩展：要从政府问责向公共机构及国有控股企业问责拓延；要坚持“责任法责”原则，明确个人在集体责任中应当分担的责任。
常务理事王志高结合全省行业和专项资金审计实践，围绕审计为宏观调控与经济管理决策服务，着重从体制、机制和管理层面提出了推进审计科学发展的工作思路。一是实现从注重微观审计，向为宏观服务转化；实现由侧重真实、合法审计，向真实、合法、效益审计并重转化；实现由促进经济建设发展，向推进经济、政治、文化和社会建设等全面发展转化。二是适时对审计机关内部机构设置和职能划定进行改革创新，通过设立行业和专项资金审计综合调研机构，跟踪了解行业发展的新情况，分析行业系统存在的苗头性、倾向性和深层次性问题。三是针对行业和专项资金审计特点，制定行业和专项资金审计的具体实施办法，建立其效果评估和考核体系。四是按照项目管理理论指导行业和专项资金审计，强化其目标责任管理。五是注重揭示经济社会运行中的重大体制、机制性瓶颈、制度性缺陷等问题，促进国家宏观调控政策、重大方针和战略措施的贯彻实施。
常务理事赵宝田基于财政改革的视角，对财政改革的重点内容及走势判断进行了分析，提出了目前财政改革进程和未来走向对财政审计的影响与内在需求，根据财政改革重点与方向勾勒出财政审计的未来发展与战略构想。未来发展主要体现在“公共审计”、“阳光审计”、“绿色审计”、“民本审计”和“绩效审计”上。并从审计的安全性、公平性、公开性、宏观性、民本性、绩效性的角度，设计了财政审计发展的战略框架。同时，提出了深化财政审计的建议。第一，树立为促进建立“公共财政”、“阳光财政”、“绿色财政”、“民生财政”的审计理念，以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为审计目标。第二，坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的思路，重点实现“四个转变”，即从收支并重向以支出审计为主转变：从预算编制拨付向预算分配管理审计为主转变：从查错纠弊向财政资金绩效审计转变：从揭示微观层面的问题向注重分析研究宏观层面的问题转变。第三，实行财政审计一体化，集中配置审计资源，对公共财政资金从收入组织、预算编制、拨付执行、管理使用等过程环节进行审计。同时，加快审计信息化建设，积极开发计算机审计软件，探索数据式审计和远程实时审计。
理事曹广明从我国社保制度未来走向及对社保审计的客观需求分析入手，谈了未来10年我国社保审计的发展变化。一是我国社保制度未来10年变革进程和走向是由我国经济社会发展的新特征、新环境所决定的。国家经济基础的日益雄厚，以人为本的政治取向，社会老龄化进程的加速以及介于城乡之间特殊群体的形成，决定了社保制度未来改革的目标定位。二是未来10年通过渐进式改革路径，逐步建立起“与经济发展水平相适应、统筹城乡、水平适当、国家特色与地区特色相结合、体系较完整、制度较健全、统放有度、多元化、多层次”的社保体系。三是社保事业发展对社保审计提出了新的挑战。真实性、安全性、绩效性、制度功能发挥的效能性以及社保资金运行的公开性对审计提出了高层次要求。四是未来10年我国社保审计将呈现六大变化，即：监督态势由弱向强转变：目标理念向效能审计转换：工作重心向“上移、下沉”两个不同方向转移，方式方法向“数据式、系统式”转变：审计形态由附属型向独立型转化；社保审计在政府审计布局中的定位将发生根本变化。
理事牟军利对金融审计面临的新形势、新环境、新挑战进行了评析，提出了推进金融审计的发展策略。一是围绕单一金融机构的微观金融风险防范，继续深化对单一金融机构资产质量、流动性、经营管理水平、财务信息真实性等方面的审计。二是从宏观入手，安排对金融制度、金融政策、调控手段有效性等方面的审计或审计调查，充分体现金融审计的宏观性、时效性和服务性。三是针对分业监管、混业经营的实际情况，逐步开展对监管体系有效性进行审计监督，以完善金融监管体系，维护金融安全。四是改进金融审计组织方式方法。打破所有制界限，充分调动地方审计机关金融审计的主观能动性，及时解决金融运行过程中存在的突出问题。
理事朱庆林对政府审计如何维护国家安全，充分发挥审计“免疫系统”功能，提出了主要实现路径。一是关注重点内容。关注中央方针、政策、长远规划、总体部署和宏观调控措施的贯彻落实情况；关注本级财政预算执行、重点建设资金项目和社会保障基金的安全状况。二是选取多种方式。通过直接和延伸审计发挥直接与间接监督威慑作用；通过审计调查和审计建议发挥“健康普查”与“免疫防疫”作用：通过审计通报和结果公告发挥“警示教育”与“公众监督”作用；通过案件移交和要情上报发挥“机器”与为政府决策服务作用。三是抓好关键环节。计划安排应当考虑涉及国家安全的系统、部门、单位、项目、资金等因素：编制方案应当明确涉及国家安全审计的目标、范围、内容、重点、方法等要素；实施审计应当特别注意证据的获取、鉴别、选用以及与相关部门的沟通合作；撰写报告应当剖析问题根源，提高审计建议的针对性和可行性。
学会副会长、西安交大段兴民教授结合审计署《五年规划》要求，提出了需要创新和发展的五个重大审计理论问题。一是社会主义市场经济条件下审计基础理论的研究
问题。他认为，社会主义市场经济，特别是在国家占有生产资料条件下，审计的基础理论需要探究，如果是委托理论，应从理论上说明委托者，如果不是委托理论，应从理论上进行阐释。二是社会主义市场经济条件下，经济责任审计委托者的确认问题。我国提出的经济责任审计，是具有中国特色的经济责任审计。审计的评价和监督职能的关系、社会主义生产资料所有者代表、经济责任审计委托者的界定等一系列问题需要进一步研究。三是审计与管理的关系问题。按传统审计理论，审计不参与管理，如参与管理就把审计置于危险的境地。然而，一些大公司的审计实际参与了管理。那么，审计是否参与管理，审计与管理的关系到底怎样，是亟待破解研究的问题。四是世界性经济低迷条件下风险导向审计、管理审计与真实性、合法性审计的关系问题。在经济低迷时期，审计要积极采取有效的监督方式，在更加广阔的领域和空间上发挥更大的作用。国家审计应突出风险导向审计。五是关于国家审计免疫系统论的问题。从国家治理角度看，审计是免疫系统中的一部分，“免疫系统论”是一个新观点，当一种新观点提出后，应当进行深入研究讨论。
学会副会长兼秘书长、审计研究所所长侯兴国在会上作了题为“以科学发展观为指导，积极开展理论研究，推动全省审计事业全面发展”的工作报告，全面总结了2007年以来的主要工作。一是完成了两项全国重点课题研究任务。即《财政体制改革与财政审计适应》和《经济责任审计评价模式的构建与应用》。二是完成了四项省级课题研究工作。包括《审计外勤经费自理条件下的工作量定额与成本控制》、《审计处理(处罚)中有关法律问题研究》、《信息化条件下的审计技术方法研究》、《审计在查处商业贿赂中的难点和突破》。三是组织召开了四次专题研讨会，分别就《财政体制改革与财政审计适应》、《经济责任审计评价模式的构建与运用》及省级课题研究中遇到的问题进行交流。四是制定了陕西省2008年至2012年审计科研工作发展规划。提出了今后五年科研工作的指导思想和总体目标；把审计“免疫系统”功效研究等10项作为重点课题研究方向。五是开展了纪念审计机关成立25周年征文活动。今年上半年，学会积极组织安排，精心筹划部署，在全省范围内向常务理事及部分理事开展征文活动，经过认真筛选，精选出了40余篇审计论文，汇编成《纪念陕西省审计机关成立25周年审计论文集》。同时，向审计署和中国审计学会提交多项科研成果及论文。2008年，向中国审计学会理事论坛提交的《政府职能转变与国家审计科学发展的战略抉择》、《十七大后我国经济社会发展变化及政府审计的走向和对策》两篇论文入编审计署论文集，参加了全国交流。
关键词：民生资金审计；跟踪审计；形式、事实和价值
1“三维”视角的内涵
“三维”视角的概念最初来源于公共政策审计，三个维度分别指形式、事实与价值。公共政策审计是指国家审计机关在法定职权范围内，从形式、事实、价值三个维度，对公共政策、公共政策系统、公共政策过程和公共政策的结果及影响进行监督、评价、建议咨询等审计活动。民意是公共政策的重要考量，公共政策的积极功能――分配社会资源、规范社会行为、解决社会问题和促进社会发展，覆盖了民生政策的基本目标。学术界和理论界普遍认为，公共政策是政府为了弥补市场机制的缺陷所作出的一系列制度安排，维护人民群众的公共利益，实现社会公平、正义是其根本目的，因此不断改善民生、提高民生质量成为公共政策价值选择的首要目标。
40多年来，无论是在地方还是在中央工作，扶贫一直是他工作的重要内容。自十八大以来，一再对扶贫开发工作作出指示、要求和部署，伴随着一系列扶贫政策的制定，到执行落实，到最终使千千万万的百姓摆脱贫困、过上富足小康的生活。切实保障民生资金落实到实处、发挥经济和社会效益，民生资金审计应该采取公共政策审计的思路，从形式、事实与价值三个维度来对民生政策的落实和民生资金的使用进行跟踪审计，便于把握审计重点，发现风险隐患，尽早提出改进意见。
“形式”指民生扶贫政策的“贯彻部署”，“事实”指民生扶贫政策的实质性“执行落实”，“价值”指民生扶贫政策的“经济价值和社会价值”的实现。
2“三维”视角确定民生资金跟踪审计重点的理论和实践意义
在全面建设小康社会的攻坚阶段，中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要首次提出明确贯彻“精准扶贫、精准脱贫”的基本方略。对此，审计署《“十三五”国家审计工作发展规划》，明确将加强扶贫审计作为民生审计的重点，强化对扶贫政策落实情况进行跟踪审计。李克强总理在《政府工作报告》中提出2016年中央财政扶贫资金将增长434%。可见，民生资金投入在庞大基量的基础上将会有一个更大的提升。为保障这些关系民生的扶贫资金可以落实到实处，维护群众的根本利益。审计工作者必须认真思考如何有效开展民生资金审计，彰显审计机关紧贴群众、服务民生、促进社会和谐的目标，充分发挥政府审计的基本职能――保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”和维护人民群众根本利益。因而，民生资金审计将是国家和地方审计机关在未来一段时间工作的重中之重。
2009年9月中国审计学会举办的“跟踪审计理论与实务研讨会”达成共识，认为跟踪审计是“审计机关依照国家法律对政府投资建设项目或公共资金运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计”。跟踪审计由于具备过程性强、时效性强和建设性强的特点，能提前介入工程项目进行审计，对被审计事项的资金流、业务流、物资流、信息流进行审计监督、反映真实情况、揭示风险隐患、查找突出问题，提出建设性的意见。将跟踪审计“边审计、边整改、边规范、边提高”的功能应用于民生资金审计，可以确保民生资金的筹集、分配、使用等各环节的合法性、合理性以及有效性。
理论意义上，对民生资金进行跟踪审计是大势所趋，是确保民生资金真正发挥实效的重要保证。只有实施跟踪审计才能真实反映项目全貌，及时发现突出问题进行整改，保障政府的民生政策措施落到实处。一系列关系民生的扶贫政策制定、执行落实再到最终造福百姓有一个过程，这三个过程分别反映了事物的三个方面：形式、事实和价值，以此作为跟踪审计的三个彼此衔接又重点突出的阶段，便于我们加强对跟踪审计的理解。再者，将公共政策审计的“三维”审计模式应用于民生资金的跟踪审计，对现有的民生审计思路和方法起到丰富和补充的作用。
实践意义上，2016年6月1日审计署公布了《“十三五”国家审计工作发展规划》，明确将加强扶贫审计作为民生审计的重点，强化对扶贫政策落实情况进行跟踪审计，这意味着未来一段时间民生资金的跟踪审计将成为政府审计工作的重点，本论文从“形式、事实与价值”三个维度对民生资金跟踪审计的重点进行论述，对接下来的审计工作将起到指导和借鉴的作用，便于审计工作者完善审计环节，防范审计风险。同时，关键领域重点审计，明确跟踪审计的重点环节，对于节约审计成本具有重要作用。
3民生资金跟踪审计重点分析：第一维度
从“形式”维度出发，重点审计项目的部署情况。审查政策的部署要重点关注相关民生扶贫政策的文件、会议部署、组织领导团队建设、制度规划、执行程序、配套政策等情况。首先，重点审计组织领导团队的建立，任何工作都需要人来完成，为保障项目的质量和效率，必须有从事专门工作的团队以及领导的重视。其次，进度和资金作为项目执行过程必须严格把关的两条线，资金预算的编制要严格把关，确保国家扶贫专项资金每一分钱都花在刀刃上；项目的工程进度必须在事先周全考虑的前提下制定，才能保证后期政策的有效落实，避免部分政府出现项目执行拖沓等不作为现象，确保相关的配套制度对二者进行有效约束。最后，对不同的民生政策制定不同的审计目标，充分体现量体裁衣的方针，立足国家和地方实际情况，加强民生扶贫项目的可操作性，以目标为导向、高效有重点的完成审计工作。
“形式”上的落实必将促进“事实”和“价值”的实现，没有政策的保证，任何民生扶贫规划都只能成为无源之水、无本之木。资金管理政策的制定可以有效保障项目的后期执行，规范资金的调度和使用是一种社会价值的提升。更好地揭示三个维度之间相互依存、相互促进的内在机制。
4民生资金跟踪审计重点分析：第二维度
从“事实”维度出发，重点审计项目的落实情况，落实情况可以按照项目进度、资金使用以及项目管理的线索进行重点审计。首先，检查项目的执行进度，按照项目的“计划数”与“完成数”进行比对，查找偏差发生的原因。对于不能按照进度执行的原因重点审计是因为政策制定的不切实际，即“形式”的不到位，还是执行过程中产生的不可抗力因素，在项目执行的过程中跟踪审计，及时发现产生偏差的原因，尽早提出改进建议。其次，资金使用的来龙去脉要重点关注，申请的专项资金是否安排在对应的项目上，有无挪用的现象，地方财政是否超预算安排项目，出资主体和配套责任是否明确。资金是项目执行的重要载体，资金的预算、调度和使用的合法、合规是保障民生政策顺利实现预期目标的保证。最后，项目管理方面，由点到面对整个项目全过程进行跟踪审计，重点关注招投标的规范性、组织施工和竣工决算审计，以及项目建成后管护主体是否明确。管理的混乱必然导致效率的折扣，从而影响预定目标的实现。
对民生资金“事实”层面的跟踪审计，便于发现“形式”层面的漏洞，由于理论与实际的偏差，并不能保证所有的政策都是完善的，一方面通过对项目执行情况的跟踪审计发现问题，不断修正计划，使得项目规划更具可行性；另一方面，对项目执行过程中出现的问题，适时提出建设性的审计建议进行整改，实现“边审计，边整改，边规范，边提高”的功效。
5民生资金跟踪审计重点分析：第三维度
从“价值”维度出发，重点审计项目的效益情况。民生扶贫项目的效益一般指经济价值和社会价值。经济价值方面，资金是项目顺利实施的保证，以资金流向为线索，跟踪审计资金的筹集、调度、使用、管理和效益情况，结合实地走访调查、银行取证和往来款项核对等审计方法对民生资金进行跟踪审计。随着民生扶贫政策的“含金量”越来越高，以及社会公众希望惠民政策可以实现公平正义，确保民生扶贫资金可以让更多的人从中获益，使得更多的贫困县、贫困村摘帽、脱帽。社会价值方面，任何政策的制定和项目的执行都是为了达到一定的目标，确保项目目标的实现是社会价值的重要体现。民生扶贫政策的服务对象是尚未脱离贫困的广大人民群众，通过走访群众以及问卷调查，体察民情，获得第一手资料，审查相关项目是否达到预定目标，是否使得群众满意，是否有助于实现全面建设小康社会的宏伟目标。
“价值”维度是民生扶贫资金跟踪审计的最终目标，“形式”和“事实”无论多么尽善尽美，如果没有实现预定的经济价值和社会价值，一切都是徒劳无功。做好民生资金跟踪审计工作，是践行党的群众路线的重要出发点与落脚点，是保障和改善民生的重要手段，真正保证民生资金用之于民、用出效益。
6结论
“形式、事实和价值”三维审计模式、跟踪审计有机融合在民生资金项目的审计过程，为政府审计提供了新的思路。“三维”的审计模式使民生资金审计项目更加注重形式有效、事实落地和价值实现，从而跟踪审计的风险重点更加突出，更好地发挥跟踪审计在民生资金审计中预防、揭示和抵御的功能。在精准扶贫、精准脱贫的攻坚阶段，对确保国家财政资金的安全和高效使用具有重要借鉴意义。但是在实际的审计工作中，正确划分民生资金跟踪审计的形式、事实和价值三个阶段，对审计工作者的职业怀疑和工作能力提出了更高的要求，不仅仅要掌握基本的审计知识，针对新问题要创新审计思路，改进审计方法。同时，对国家宏观政策目标、微观经济手段必须具有相当清晰地理解。针对审计发现的问题，提出的审计建议要始终以“价值”目标为导向，切实维护广大人民群众的根本利益，促进社会和谐有序发展。参考文献
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［关键词］ 大股东资金占用；审计约束；审计意见
［中图分类号］ F239 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1008—1763（2012）06—0079—06
一 引 言
随着关于大股东普遍存在的研究成果不断出现，学者们逐渐发现，在大股东普遍存在的地方，可能大股东与中小股东之间的委托问题更为严重［1］。我国上市公司也存在着严重的大股东与中小股东之间的冲突。审计作为一种有效的治理机制，在西方成熟的资本市场上能够在一定程度上缓解各方的冲突［2］，那么在我国的市场经济条件下，审计是否能够发挥同样的治理作用，有效约束大股东的利益侵占行为呢？
本文拟在借鉴国内外相关理论和实证成果的基础上，结合中国上市公司制度背景，采用中国资本市场上的经验数据，试图从大股东资金占用的角度研究审计作为一种公司治理机制是否能够发挥作用。
二 文献述评
由于世界上许多地区的大股东与中小股东之间的问题相当突出，控制这种问题成了人们对于审计的一种期望。Fan and Wong［3］运用审计师选择、审计费用和审计意见类型三个变量进行实证分析，研究表明即使在最终所有者拥有较高表决性控制权的东亚地区的公司，审计师在缓解控股股东和外部投资者之间的冲突方面仍具有监督和约束作用。罗党论、唐清泉［4］认为，在我国能对大股东的利益输送行为进行投资者保护的力量主要有其他股东力量、机构投资者、独立董事和外部审计师等。周中胜、陈汉文［5］研究表明，审计师通过出具审计意见能对大股东资金占用行为做出反应，从而在一定程度上抑制大股东的侵占行为。岳衡［6］发现，审计师对大股东盘剥中小股东的现象进行了监督，对大股东资金占用严重的公司出示了更多的非标准意见。陈宋生［7］对岳衡［6］一文进行了述评，指出如能搜集更多的数据资料并将相关控制变量引入模型重新进行检验，得出的结论可能会更有证明力。高雷、张杰、宋顺林［8］发现，审计意见不能反映出上市公司大股东对上市公司的资金占用情况。刘彬彬［9］发现，发生审计意见变通行为的依据主要是通过企业非核心收益的差异进行盈余管理的行为，而对通过应收账款的变化进行盈余管理的行为并不敏感。
综上所述，少有文献以大股东资金占用作为一个变量来衡量大股东与中小股东之间的冲突。而且对大股东资金占用的认定，一般以关联交易、其他应收款或者其他应收款净额来表征，尽管大股东资金占用与关联交易、其他应收款正相关，但并不完全一致。本文认为应该将大股东资金占用从根本上细化，同时考虑经营性资金占用和非经营性资金占用对审计约束有效性的影响是全面的，并且为了消除规模的影响，用净占用额/总资产作为大股东占用上市公司资金的衡量指标。审计意见是我国学者在研究度量审计质量时运用较多的方法。本文拟从审计意见角度检验审计师对一个特定的大股东侵吞中小股东权益的方式（资金占用）所起的约束作用。
湖 南 大 学 学 报（ 社 会 科 学 版 ）2012年第6期周 兰，黄欣涔等：大股东资金占用与审计约束
三 理论分析与假设提出
大股东资金占用对审计意见的影响可以从两个方面来分析，一方面，当大股东对上市公司的资金占用越大，上市公司的盈余管理程度可能更高，当上市公司的盈余管理比较严重时，公司与审计师更有可能无法达成一致的审计意见，因而更有可能被出具非标准审计意见；另一方面，当大股东对上市公司的资金占用很严重时，所造成的经济后果会影响到上市公司正常的生产经营活动，甚至可能造成上市公司陷入财务困境，那么在这种情况下，审计师就要承受更大的审计风险，因而也就越有可能出具非标准审计意见。
由于大股东对上市公司资金占用的方式不同，可能导致审计师出具审计意见类型的不同。因此本文提出第一个研究假设（H1）。
H1：大股东占用资金多的公司更容易被出具非标准审计意见。把它分为两个小假设：
H1a：大股东占用经营性资金多的公司越容易被出具非标准审计意见的正相关关系不显著。
H1b：大股东占用非经营性资金多的公司更容易被出具非标准审计意见。
审计师出具非标准审计意见是对审计师是否履行职责的衡量，我们感兴趣的还包括这些非标准审计意见是否真正产生了监督作用。这种监督作用可能体现在对今后的公司治理的改进上。Fan and Wong［3］的研究表明，在法律保护还不完善的国家，独立审计师往往可以起到公司治理作用。在大股东资金占用问题上，如果审计师对公司财务报告出具了非标准审计意见，可能会引起其他利益相关者（如债权人）的关注，引起社会上或者是监管部门的关注，从而对公司的大股东或者管理者造成压力，促使大股东偿还所欠款项，或促使管理者加强公司治理，追缴欠款。因此，本文提出第二个研究假设（H2）。
四 研究设计
（一）样本选择与数据来源
我们选择2005～2007年发生大股东资金占用的上市公司为研究样本。首先，剔除了金融类上市公司。其次，剔除了同时发行B股或H股的上市公司。最后，剔除了部分变量数据值缺失的上市公司样本，从而保证所选取的样本所有相关变量都有完整的数据，最后的样本总量为1 891家，其中2005年625家，2006年611家，2007年655家。本文的财务数据、审计意见数据来源于CSMAR数据库。本文的数据处理使用的是EXCEL2003，变量的描述性统计及回归分析使用的是SPSS15.0。
（二）主要变量的衡量
1.资金占用的衡量
将大股东占用上市公司资金情况划分为经营性资金占用与非经营性资金占用，经营性资金往来包括关联方交易中的应收账款、预付账款、应付账款和预收账款四个会计科目，因为这四个会计科目都是由于经营性活动所引起。非经营性资金往来包括其他应收款、其他应付款两个会计科目，因为这些科目所涉及的资金往来都和经营性活动无关。一些文献［10-12］的资金占用数据取自上市公司年度报告中“关联方关系及其交易的披露”部分所披露的关联方应收应付款。但有些文献［13］认为，在大多数情况下，控股股东掏空上市公司都是以隐蔽的方式进行的，不少上市公司并未在关联方应收应付款中如实披露控股股东的资金占用情况，因此他们直接采用其他应收款除以总资产来代表资金占用规模。本文同时考虑经营性资金占用和非经营性资金占用对审计意见的影响，并且为了消除规模的影响，用净占用额/总资产作为大股东占用上市公司资金的衡量指标。
非经营性资金占用总共1 606家，其中2005年536家，2006年529家，2007年541家。经营性资金占用总共1 466家，其中2005年488家，2006年468家，2007年510家。
2.非标准审计意见
本文的标准审计意见特指标准无保留审计意见，非标准审计意见包括带有说明事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见。
（三）变量定义与模型设计
关于表1变量的进一步说明：
1.大股东资金占用率
大股东资金占用率又分为非经营性资金占用率和经营性资金占用率，其中非经营性资金占用率=（其他应收款借方+其他应付款借方）/总资产；经营性资金占用率=（应收账款借方+应付账款借方+预付账款借方+预收账款借方）/总资产。本文预测其与非标准审计意见的关系是正相关关系。2.公司规模、财务杠杆及资产收益率
这三个变量是公司特征的控制变量，是为了控制公司的特征因素对审计意见的影响。基本上大多数研究都控制了这几个变量。预测公司规模与非标准审计意见负相关，财务杠杆与非标准审计意见正相关，资产收益率与非标准审计意见负相关，但是韩东京［14-15］等证明资产收益率与非标准审计意见正相关。
根据中国证监会2001年颁布的《上市公司行业分类指引》，我们将样本公司的行业类型分为21类（制造业由于公司数量多，取两位代码分类，其他行业取一位代码分类），剔除金融保险行业的，并以综合类上市公司为参照系，设置19个行业控制变量。
3.应收账款占总资产的比重、存货占总资产的比重、扭亏倾向及配股倾向
本文预测应收账款占总资产的比重与非标准审计意见正相关，其余三项与非标准审计意见负相关。
4.股权比例及性质
以往研究中关于第一大股东持股比例与审计意见二者的关系无法得出一致的结论，在此不做预测，但预测股权性质为国家股时与非标准审计意见负相关。
5.独立董事比例
根据目前的制度背景，预测独立董事比例与审计意见的关系不显著。
为了验证大股东对上市公司的资金占用是否会影响审计师的审计意见，分别从非经营性资金占用与经营性资金占用对审计意见的影响进行研究，设立回归模型一如下：
五 实证研究结果及分析
（一）大股东资金占用对审计意见的影响
1.描述性统计结果
为了检验非经营性资金占用以及经营性资金占用对审计意见的影响，采用模型一进行回归分析，相关变量的描述性统计如下：
从表2中我们看到相关变量的平均数、最大值、最小值以及标准差等。可发现非经营性资金占用率的平均数为-0.0635，为负数，说明大股东不仅仅是存在掏空上市公司的行为，还存在着在必要的时候支持上市公司的行为。第一大股东持股比例从最小值4.62%到最大值84.98%区间不等，均值为41.07%，说明在我国第一大股东持股比例还是很高的，其股权性质均值为0.64，说明第一大股东是国家股所占的比重相当大。独立董事比例的均值为0.3518，说明独立董事的人数是符合规定的。非标准审计意见的平均数为0.12，说明我国审计市场的质量相对还是比较稳定的。
根据非经营性资金占用占总资产的比例按照占款程度分为十组， 发现随着大股东非经营性资金占用的增加，上市公司被出具非标准审计意见的概率基本上是逐渐增加的，大股东资金占用最多一组的公司中被出具非标准审计意见的概率达到42.25%。
从表2中可发现经营性资金占用率的平均数为0.0141，为正数，说明大股东对上市公司的经营性资金占用更为多见。第一大股东持股比例从最小值4.83%到最大值84.98%区间不等，均值为42.11%，说明在我国第一大股东持股比例还是很高的，其股权性质均值为0.68，说明第一大股东是国家股所占的比重相当大。独立董事比例的均值为0.3512，说明独立董事的人数是符合规定的。非标准审计意见的平均数为0.08，说明我国审计市场的质量相对还是比较稳定的。
根据经营性资金占用占总资产的比例按照占款程度分为十组，发现随着大股东经营性资金占用的增加，上市公司被出具非标准审计意见的概率基本上保持在10%左右，大股东资金占用最多一组的公司中被出具非标准审计意见的概率只达到16%左右。
2.多变量回归分析
为了准确地验证假说一，进行多变量分析，表3是非经营性资金占用和经营性资金占用对审计意见的影响的回归结果。从表3中可以看出：1）控制变量公司规模与被出具非标准审计意见显著负相关，负债比率与被出具非标准审计意见显著正相关，即公司负债比率越高，越有可能被出具非标准审计意见，这两个控制变量的回归结果都与理论预期一致。2）另外公司的资产收益率与被出具非标准审计意见显著正相关，这与理论的预期刚好相反。3）应收账款占总资产的比重与被出具非标准审计意见显著正相关，而存货占总资产的比重与被出具非标准审计意见显著负相关，可能的原因如前面的分析，在目前的法律环境下，注册会计师的诉讼风险还不高，审计师的风险意识还比较薄弱，在出具审计报告时并没有过多地考虑像存货这类风险因素，但是已经充分地关注了应收账款方面审计的风险。4）就两个表示盈余管理的哑变量来说，表示公司配股倾向的哑变量与被出具非标准审计意见负相关，说明对公司通过盈余管理达到配股资格这种情况，注册会计师就相对更能容忍。5）独立董事比例与被出具非标准审计意见负相关，但没有通过显著性检验。说明目前我国的独立董事对审计意见出具的监督作用还没有完全发挥出来。6）第一大股东持股比例以及其产权性质都是与被出具非标准审计意见显著负相关。在股权结构变
量中，就第一大股东性质（CN）来说，当第一大股东为国家股时，由于人的缺位，缺乏对审计独立性的需求，而且管理当局是内部人，显然内部人是不希望外部的独立审计对他加以监督和约束，同时当SHR1超过50％即当控股股东绝对控股时，更容易形成内部人控制的局面，更不容易被出具非标准审计意见。7）大股东资金占用率与被出具非标准审计意见显著正相关，显著性水平为1%，从而验证了大股东占用非经营性资金多的公司更容易被出具非标准审计意见。
从表3中还可以看出：1）关于公司规模、负债比率、应收账款占总资产的比重、存货占总资产的比重与出具非标准审计意见的关系与非经营资金占用对审计意见的影响的回归结果中所分析的一样，不同的是公司的资产收益率与被出具非标准审计意见显著负相关，这与理论的预期一致。2）就两个表示盈余管理的哑变量来说，表示公司配股倾向的哑变量与被出具非标准审计意见负相关，说明对公司通过盈余管理达到配股资格这种情况，注册会计师就相对更能容忍。3）第一大股东持股比例以及其产权性质都是与被出具非标准审计意见负相关，但统计上不显著，不能通过检验。4）大股东资金占用率与被出具非标准审计意见正相关，但统计上不能通过显著性检验，从而验证了大股东占用经营性资金多的公司与被出具非标准审计意见的正相关关系不显著。
3.稳健性测试
为了检验假说一的稳健性，文章还把经营性资金占用与非经营性资金占用加起来，以合起来的资金占用净额/总资产这个变量作为资金占用的衡量指标，再按照上面的步骤进行回归，并分别考虑了控制行业和不控制行业的情况。得到的回归结果（略），其中合起来的资金占用与非经营性资金占用对于审计意见的影响的回归结果基本是一致的，所以说能够得出大股东占用资金多的公司更容易被出具非标准审计意见这个结论，主要是因为大股东占用经营性资金多的公司与被出具非标准审计意见的正相关关系不显著，同时大股东占用非经营性资金多的公司更容易被出具非标准审计意见，二者合起来的结果就表现为非经营性资金占用对审计意见的影响所表现出来的特征。这证明本文的研究结论是稳健的。
（二）审计意见对公司未来资金占用程度的影响
第二个假设是非标准审计意见会对公司及其大股东造成压力，从而促使占用资金更快地归还。从上面的结果发现，公司占用资金程度对审计师出示非标准意见有很显著的影响。审计师在出具审计意见时，可能针对占用资金问题提出警告，这说明审计师对大股东资金占用问题是有一定认识的。另外，即使审计师没有明确指出大股东资金占用问题，也不能排除占用资金是其根本原因，而审计师避重就轻，以达到迎合管理层的目的。
为了检验审计意见对公司的影响，把t+1期的大股东资金占用比例对t期的大股东资金占用比例，以及t期的大股东资金占用比例和非标准审计意见哑变量的交叉项进行回归，如果被出具非标准审计意见的公司确实受到压力而减少占用资金，那么交叉项的参数将表现为负值。我们还控制了公司规模、资产负债率以及年度哑变量。公司规模以公司资产的自然对数来衡量。规模大的公司可能更为大股东占用资金提供便利条件，从而未来的大股东资金占用会比较多。资产负债率用负债除以总资产表示，负债率越大，公司越有可能加大收款的力度。表4汇报了检验结果。
模型二中，未放入交叉项，以此作为检验的基础。大股东资金占用率的参数估计高达-3.386，并且显著为负，这说明大股东占用资金有所减少。在模型三中对交叉项的检验结果显示，交叉项的参数估计显著为负，和预期一致。这个结果说明被出具了非标准审计意见的公司相对其他公司来说，大股东资金占用现象得到改善，大股东对公司未来的资金占用有所减少。
六 研究结论及启示
本文研究了大股东资金占用对审计意见的影响，通过对我国2005-2007年的上市公司进行分析，得出的研究结论如下：1）审计师在出具审计报告时会考虑大股东的资金占用，大股东非经营性资金占用越严重，越有可能被出具非标准审计意见，大股东经营性资金占用越严重与被出具非标准审计意见的正相关关系不显著。2）被审计师出具了非标准审计意见的公司，其大股东占用资金在未来年度将会减少。本文的不足之处在于：在样本选择上，选择的样本时间为2005-2007年，没有考虑2006年的政策文件对本文研究结论的影响。
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关键词：政府绩效审计 发展历程 思想萌芽 试点探索 全面推进
任何一个事物，都会经历产生、发展、成熟，政府绩效审计也不例外。随着社会的进步和时代的发展，社会公众对政府提供公共产品和公共服务的需求日益增加，政府所承担公共经济责任的范围不断扩大，导致政府支出数额的急剧增加，其形式也趋于多样化。与此同时，社会公众对政府承担的公共经济责任的要求也日渐提高。人们十分关注政府在承担公共经济责任的过程中，是否节约地使用公共资金，其效率和效果如何，这就要求国家审计机关对政府提供公共服务的效能进行审查，以满足社会公众对此类信息的需求。在此背景下，政府绩效审计应运而生。研究我国政府绩效审计的历程，理清发展脉络，总结各阶段特点，无疑会促进我国政府绩效审计的发展。
一、政府绩效审计研究现状
（一）绩效审计起源 绩效审计出现于20世纪40年代中期。1948年，美国人阿瑟・肯特在美国《内部审计师》杂志上发表了“经营审计”一文，文中第一次提出了“绩效审计” 的概念。自此，绩效审计在世界各国开始迅速发展。而最早有关绩效审计的论著则当属美国管理咨询师威廉・伦纳德于1962年撰写的《管理审计》（William P.Leonard，1962） 。在此之后，也相继出现一些有关政府绩效审计方面的文章和专著。我国对政府绩效审计的理论探索始于1982年。据不完全统计，从1982年至2002年在国内比较权威的审计期刊上发表的有关绩效审计的文章共有164篇，当然也有相关专著出现。国内较早的绩效审计论著是1992年吕文基撰写的《经济效益审计教程》。2002年深圳政府绩效审计试点探索的成功及2003年刮向全国的“审计风暴”使得政府绩效审计在2003年至今更加成为审计理论界和实务界关注的焦点。根据中国期刊全文数据库检索资料显示，2003年至今，以“政府绩效审计”作为关键词对政府绩效审计进行模糊检索，可检索出相关文章476篇，期间还有很多相关课题的研究成果和专著出现，最著名的专著当属2006年10月经济管理出版社出版的由陈宋生执笔的《政府绩效审计》一书。该书以制度变迁理论与经验证据分析世界各国政府绩效审计的变迁，并分析了中国政府审计对绩效审计的探索，调查审计人员对中国为何未能及时开展、应开展原因何在及如何开展绩效审计的认识。在分析的基础上，该书就中国政府应如何开展绩效审计提出相应建议。与以前研究相比，该专著相对系统。
（二）绩效审计研究 国内外对于绩效审计的研究在绩效审计的名称、内容等方面存在分歧。就绩效审计的名称而言，国内外学者提法有二十多种，国外有学者提出过综合审计、效率审计、效果性审计、制度审计、经营审计、“3E”审计、业务审计、业绩审计、管理业绩审计、货币价值审计等，我国有学者提出经济审计、经营管理审计、管理效益审计、社会效益审计、经济责任审计等。名称上的混乱容易给人造成误导，不仅不利于理论与实际的结合，而且阻碍理论研究的进一步深入，迫切需要统一称谓为“绩效审计”。就政府绩效审计的内容而言，大多数西方国家的学者认为其审计内容为“3E”审计，即资源使用的经济性、效率性及效果性。代表性的国家如美国、英国、瑞典等。1989年，加拿大的丹尼斯・普瑞斯波尔提出，政府部门除了对3E进行审计外，还应审查对自然资源的有效利用和对生态保护的维护情况，同时还应审查政府项目及政府活动所产生的利润分配与再分配的不公平及对社会秩序稳定的影响。这就是环保性审计（Environment Audits）和公平性审计（Equity Audits）。在英国，审计署虽然没有明确提出绩效审计包括环保方面的内容，但是在各类审计报告中都把它当作专门的问题列示出来。因此，环保性审计已成了绩效审计的重点内容之一。但对于公平性审计，目前世界各国几乎没有开展，这或许与社会效益难以评价有关。我国的绩效审计应涵盖哪些内容，目前还存在着争议，但较具代表性的有“二分法”与“三分法”。如李敦嘉（1996）认为，政府绩效审计可以分为行政事业单位的绩效审计和公共工程的效益审计；陈守德（2000）等认为，绩效审计应包括盈利性支出部分（基建投资、重点建设项目投资及国有企业使用效果审计等）和非盈利性支出部分（行政收支、公共工程收支和各种基金的收支）。2002年，石爱中等指出，“3E”审计表明了我国政府绩效审计的内涵和内容，其他（如“二分法”与“三分法”）均应视为“3E”审计的具体表现形式。由于目前我国政府绩效审计并不成熟，正处于探索阶段，因此笔者认为，我国政府绩效审计应主要考虑经济性、效率性、效果性三个方面，必要时考虑环保性。
二、政府绩效审计的理论基础
（ 一 ）政府绩效审计产生和发展的社会基础――公共受托责任 “审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展” 。这在学术界已经达成了共识。政府绩效审计作为政府审计的一个分支也不例外，它的产生和发展也离不开受托经济责任。而贯穿于政府领域的受托经济责任是一种公共受托责任。1985年，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中，对公共受托经济责任作出定义，认为公共受托经济责任是受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任。由此可见，公共受托责任存在于一种委托关系之中。在这种关系中，至少存在委托人和受托人两个方面，委托人是公共资源或财产的所有者即人民，受托人是公共资源或财产的管理和使用者即政府。在该关系中，委托人授予受托人管理和运营公共经济资源的权力，并要求受托人管好、用好该资源，受托人接受委托人的授权并承担起履行相应责任的义务。当今社会，国家是人民的国家，国家权力最终属于人民。但是人民不可能全部亲自参与管理国家的具体事务，而是将这种公共权力交给政府来行使，这样在公众和政府之间就出现了委托关系。在该委托关系中，作为受托方的政府对公共资源仅具有管理权和使用权而并无所有权，因此公共资源使用有效与否并不会对政府管理者或经营者自身经济利益造成直接影响，因此，他们极有可能不负责地管理和使用公共资源，甚至可能滥用权力，侵占公共资源，这无疑会造成公共资源的直接和间接损失，这是委托问题可能带来的损失。因此，当公共受托责任关系确立后，委托问题的存在客观上要求委托者对受托经营者所负经济责任的履行情况进行审查评价以促使他们最大限度地履行公共受托责任。这样，政府绩效审计便应运而生。
（ 二 ）政府绩效审计产生和发展的行政学理论基础――新公共管理理论 20世纪70年代，西方国家普遍出现了空前的财政危机、管理危机和信任危机。为此，西方国家在实践中很快兴起了 “新公共管理”的政府管理模式。新公共管理理论是在对传统公共行政学理论批判的基础上逐步形成的，是政府绩效审计兴起的理论基础。它以现代经济学为理论基础，主张引入市场机制和私营部门的管理技术和手段，以市场为导向进行政府行政管理，强调政府绩效，通过重视消费者、鼓励竞争等方式重塑政府形象，是政府针对现实问题所采取的一系列政府行为和政府管理的新理念、新方法和新模式，旨在克服政府面临的危机，提高政府的效能和合法性。在追求节约、效率的同时更关注质量，强调以结果为本的“讲究效果的政府”。新公共管理理论所提倡的政府为民众服务、对民众负责的思想和进行绩效管理的做法，为政府绩效审计提供了理论基础和实施的可行性。
三、我国政府绩效审计的发展演变
（ 一 ）政府绩效审计思想萌芽阶段（20世纪80年代初至本世纪初） 20世纪80年代初，随着中华人民共和国审计署的诞生，欧风东渐，绩效审计开始走进中国。1983年成立了中华人民共和国审计署，在成立之初，其对绩效的注重就有所体现。1991年，在全国审计工作会议上，审计署首次提出：“在开展财务审计同时，逐步向检查有关内部控制制度和效益审计（由于我国对于绩效审计并无统一说法，有称为效益审计的，所以文中所引用文献若为效益审计，与本文所述绩效审计并无区别，下不赘述）方面延伸”。这是我国政府部门首次提出绩效审计的概念。自20世纪90年代初开始，我国一些专家学者开始从经济效益审计的角度展开对绩效审计的理论研究。他们进行了一系列积极的探索并取得了可喜的成果，主要有吕文基（1992）、李风鸣等（1993）、李敦嘉（1996）、王光远（1996）、陈思维等（1997）、竹德操等（1997）、陈守德（2000）、赵玉华等（2000）、邢俊芳等（2001）撰写的专著。这一时期，我国审计理论界对绩效审计的研究颇多，主要形成了绩效审计概念、绩效审计内容、绩效审计种类、绩效审计标准及绩效审计方法等一系列的研究成果。需要提出的是，1998年中国审计学会将绩效审计（经济效益审计）确定为重点研究课题，由北京市、上海市、重庆市和四川省审计学会牵头组织讨论这个课题，并在南京举办了绩效审计（经济效益审计）学术研讨会，取得了一些积极的成果。上述这些努力及其成果都有力地推动了我国政府绩效审计的理论研究。与此研究相呼应，20世纪90年代中期兴起的党政领导干部经济责任审计和专项资金审计在一定程度上体现出了政府绩效审计的思想。总之，在该阶段，政府绩效审计形成了一系列理论研究成果。但是，需要指出的是，针对政府绩效审计的理论研究是零散的，不系统的，是政府绩效审计思想的萌芽。这一系列研究成果有待实践的检验，有待随着实践的开展而不断丰富和完善。
（ 二 ）政府绩效审计试点探索阶段（本世纪初至审计署《2006至2010年审计工作发展规划》）由前文可知，政府绩效审计经历在思想萌芽阶段形成了初步的研究成果，这些成果迫切需要经过实践的检验而丰富和完善。另一方面，新形势下，国家建立高效、精干、廉洁的政府机构、提高财政支出绩效、有效利用有限资源的、政府审计自身发展等方面的需要使得政府绩效审计在实践上的探索变得同样迫切。在此背景下，政府绩效审计试点探索阶段开始逐步形成。需要说明的是，与以理论探索为主要特征的思想萌芽阶段不同，政府绩效审计试点探索阶段是以试点探索为主要特征的（当然也有理论方面的探索），且该阶段的实践探索多数颇有成效。这一阶段政府绩效审计的发展，主要体现在以深圳和青岛为试点代表的政府绩效审计的尝试探索。深圳是我国最早制定法规并开始实施绩效审计的城市。2001年，深圳市通过市人大立法出台了《深圳经济特区审计监督条例》。该条例规定：审计机关应当加强对本级各部门的绩效审计工作。审计机关应当在每年第四季度向本级政府和上一级审计机关提出绩效审计报告，并受本级政府委托，向本级人大常委会报告绩效审计工作情况。2002年，深圳市审计局首次开展对市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用和管理情况的绩效审计试点；2003年，深圳市审计局在试点的基础上，拓宽了审计领域，增加到对深圳市海上田园风光旅游区、深圳经济特区污水处理厂、深圳市经济合作发展基金、深圳市福利公益金4个项目的绩效审计，得到了市委、市人大、市政府的高度重视，引起了社会的强烈反响；2004年，深圳市审计局的绩效审计项目增加到了8项。具体包括：深圳大学城、市城管局下属13家市政公园建设及管理情况、城市生活垃圾 无害化处理、市东胡医院建设、大沙河整治工程、市客货运场站建设及运营、市科技三项经费、市环保局部门预算，这是深圳市首次对部门预算进行绩效审计。中国审计学会、广东省审计厅分别在深圳召开了绩效审计研讨会和现场会，对深圳市开展绩效审计工作情况给予充分的肯定和高度评价，有关专家称之为中国绩效审计的开端。与此同时，国家审计署为推动政府绩效审计在我国的发展也在不断做出努力。2003年国家审计署《2003年至2007年审计工作发展规划》，明确提出，未来五年审计工作的主要任务之一就是“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益。”这是审计署科学总结前20年审计工作发展规律做出的正确决策，意味着绩效审计将成为未来审计的主流。为推动政府绩效审计的发展，发挥政府审计在国家治理中的作用，李金华审计长在2003年全国审计理论研讨会上提出，我国目前提出和探索绩效审计的条件已经初步具备 。深圳市政府绩效审计的试点成功及国家审计署由财务审计为主转为财务审计与绩效审计并重的审计基调的设立，为政府绩效审计在我国的探索奠定了一定的基础。从尝试的情况看，部门预算执行情况审计、专项资金审计、政府投资项目审计、经济责任审计都可以在真实性的基础上，进一步作经济性、效率性和效果性的检查和评价，体现了政府绩效审计的特征。2003年、2004年是我国审计工作取得巨大成绩的两年，不仅查出了数百亿的违规资金、处理了千余名社会蛀虫，而且从经济性、效率性和效果性方面考察、揭露出我国体制上的诸多漏洞。2005年，在召开的全国审计工作会议上，李金华审计长专门总结了近些年对绩效审计的实践：“一是注重投资效益，加大了对政府重大投资项目的审计力度；二是关注财政专项资金使用效益，加大了对专项资金审计和审计调查力度；三是选择推荐，开展了专门的绩效评估。”为进一步贯彻《2003至2007年审计工作发展规划》， 2006年，审计署在审计项目的安排上，对于绩效审计有所侧重，绩效审计项目所占比重比往年有大幅度提高。在审计署统一组织的22个项目中，绩效审计项目有14个，占64%。绩效审计项目的工作量更是占到总工作量的81% 。绩效审计项目以促进提高财政资金管理水平和使用效益为目标，广泛关注资金的经济效益、社会效益和环境效益，重点揭露由于决策失误和管理不善造成的损失浪费问题，注重从体制、机制、制度层面分析原因，提出整改、完善的建议，政府绩效审计收效显著。以青岛市审计局尝试效益审计为例，该局本着“积极实践、稳步推进”的原则，坚持理论和实践同步，初步探索出一条与财务审计相结合的效益审计路子，取得初步成效。该局共开展专项效益审计项目18个，涉及经济责任、专项资金、政府投资、企业、政府部门绩效等多个审计领域。这些探索一方面从实践上检验并丰富了思想萌芽阶段形成的关于政府绩效审计的一系列理论研究成果，另一方面为政府绩效审计在我国的全面推进奠定了坚实的基础，政府绩效审计的试点探索成效显著。
（ 三 ）政府绩效审计全面推进阶段（审计署《2006至2010年审计工作发展规划》至今）为进一步推进政府绩效审计在我国的发展，审计署在《2006至2010年审计工作发展规划》中提出，将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会”作为审计工作的主要任务，从审计内容和审计方式上坚持“两个并重”作为完成该项任务的保障。它标志着政府绩效审计已经成为今后审计工作的重点内容和发展方向，政府绩效审计进入了全面推进阶段。以浙江省开展的全部政府性资金审计（政府绩效审计的一种）为例。2006年，浙江省提出全部政府性资金审计思路。在2006年的市县长经济责任审计和财政上审下审计中，浙江省审计厅进行了以全部政府性资金为主线的审计试点，同年又在湖州市财政决算审计中进行了全部政府性资金绩效审计的试点。2006年下半年，省厅系统提出了2007年在全省审计机关全面推行全部政府性资金审计的要求，以强化全部政府性资金审计。适应该要求，2007年全部政府性资金审计尝试评价政府支出分别用于保吃饭、保运转、保稳定、打基础、促发展等支出配置比例及效益等情况，揭示了全部政府性资金配置、资金运营过程等存在的问题，为促进规范财政管理和预算分配秩序、提高财政资金的使用效益、促进党委政府重大经济方针政策的贯彻落实打下了良好的基础。通过近两年的实践和探索，浙江全省审计系统上下逐步统一了对全部政府性资金审计必要性的认识，进一步树立了以全部政府性资金为主线来深化审计的全新审计理念，取得了明显审计成果。2008年，刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上作了题为“以科学发展观为指导 推动审计工作全面发展”的讲话。刘家义审计长提出审计人员应时刻牢记审计工作的根本目的，紧紧围绕“民主、民生、改革、发展、法治、绩效”来开展工作。提出为实现审计工作的根本目的，审计工作应切实做到“六个高度自觉”。其中明确提出要在高度自觉地查处重大违法违规问题的同时，切实推进提高政府效能和财政绩效水平；要高度自觉地推进整改，规范管理，有效地推动问责机制的建立和责任追究制度的健全落实。还提出了“依法审计、围绕中心、服务大局、突出重点、求真务实”的二十字审计工作方针，其中就“突出重点”这一工作方针作了重要阐述。指出突出重点是审计工作的基本方法，任何时候都应从当时、当地的实际出发，审计重点应具体到每一个地区和每一个专项审计上。他还指出，当前的财政工作存在着公共性不够高、管理不够规范、法制不够健全、绩效比较低、潜在风险比较大等问题。因此，财政审计应紧紧围绕“管理、改革、绩效”六个字来开展工作，推进财政体制改革，推进财政绩效预算的建立，推动问责机制的健全。总体来看，讲话全文强调了以科学发展观指导审计工作的思想。而开展政府绩效审计并将审计结果实行国际通行的公告制则可以满足人民的社会公共需求，真正体现以人为本的根本目的。充分体现了国家审计署领导人全面推进政府绩效审计的决心和行动。
*本文获2010河南省政府决策研究招标课题“党政领导干部经济责任审计发展问题研究”（项目编号：C277）和2009航空科学基金项目“基于EVA的航空武器装备制造企业资源利用绩效审计研究”（项目编号：2009ZG5500）的支持
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关键词：专项资金绩效审计；评价标准；“五E”
一、引言
专项资金绩效审计是政府审计发展的必然结果，目前许多国家将研究重点聚焦于专项资金绩效审计。近年来，我国政府部门也开始加强对绩效审计的关注。本文首先简述专项资金绩效审计评价标准的内涵、特征；然后分析我国评价标准的现状、不足。本文将引入“五E”审计理论，构建以“五E”为评价内容的专项资金绩效审计评价标准。
二、专项资金绩效审计评价标准的内涵与特征
（一）专项资金绩效审计评价标准的内涵
专项资金绩效审计是指在真实性的规定，合法性的条件下，根据专项资金的分配，专项资金的使用和管理，全面对其效率性和有效性进行监督和评价，并提出建议的经济监督活动。专项资金绩效审计的目标决定审计的方向，在引导过程中对于财政专项资金绩效审计中占据着极其重要的地位。
（二）专项资金绩效审计评价标准的特征
合理的专项资金绩效审计评价标准体系应该具备以下特征：第一，客观性。即其本身不受任何主观意见的影响。第二，相关性。即能够反应信息使用者的需求。第三，可比性。即审计评价相同或相似的项目，在不同的期间，在绩效审计标准的使用上是一致的。第四，代表性。即能够涵盖专项资金设立的宗旨、特征和目标等各个方面。第五，可理解性。即应明了清晰，能够被各界认同和理解。
三、我国专项资金绩效审计的评价标准现状分析
（一）我国专项资金绩效审计现状概述
中国的政府绩效审计起步较晚，始于二十世纪八十年代。直到20世纪90年代后期，我国审计界才真正开始绩效审计方面的探索和试点，这个过程一直持续到现在为止，还处于探索和研究阶段。
（二）我国专项资金绩效审计评价标准存在的问题
当前，我国的专项资金绩效审计评价标准存在诸多不足，具体如下：
第一，我国法制建设尚不完善，对于专项资金绩效审计的评价标准体系还缺少法律体系的保证。例如，我国没有法律规定相关单位和个人不接受调查将受到何等法律责任，审计机关在调查取证时通常得不到相关单位的支持，从而也无法进行评价工作。
第二，“三E”标准在专项资金绩效审计评价标准体系中的核心地位不突出。中国的专项资金绩效审计评价标准仍然是在专项资金的传统反应的真实性和合法性，对经济的专项资金，评价效率和效果不突出，在绩效审计的实际过程往往不被作为审计的重点。
第三，我国专项资金绩效审计的评价来源过分单一、不够灵活。专项资金绩效审计的评价标准大多来源于上级政府部门的计划、指导，对于专项资金的使用是否兼顾效率和结果、是否符合相关法律法规、是否符合社会效益等方面的评价不足。
四、完善我国专项资金绩效审计评价标准的对策建议
专项资金绩效审计评价的标准不能仅考虑量化，而应多元考虑。本文将把 “五E”理论引入专项资金绩效审计，完善专项资金绩效审计评价标准体系。“五E”――即经济性、效率性、效果性、公平性和环保性。 “五E”是专项资金绩效审计的基础五个方面，是扩展专项资金绩效审计评价标准范围的不可缺少的内容。
第一，经济性评价标准。经济性指审查专项资金的使用是否在预算的范围内或超过本身带来的效益。经济性评价标准下，其目标和内容是无法简单的用数据来衡量，需要综合考虑其各项指标得出定性的综合标准。
第二，效率性评价标准。效率性是指专项基金的投资成本考核实现利益最大化，保证以最小的投入获取最大的产出。对于选择效率性的评价标准，有如下建议：1、专项资金在投入使用的3年之内，该项目的经济产出应高于投入量；2、对于该项专项资金项目，投入资金后应比投入资金前的产出高20%左右。
第三，效果性评价标准。效果性是指专项资金是否起到了其应有的作用，是否完成了预期的目标。对此有如下建议：1、每个专项资金项目的投入在5年之内应达到预期的效果，并对社会经济有重大贡献；2、专项资金的投入应对专项资金项目，如社会福利、社会问题等，进行改善，改善程度在投入的5年内提高25%左右。
第四，公平性评价标准。公平性是指专项资金的使用是否满足社会公众的需求和需要，是否符合公平公正的要求。随着经济的快速发展，根据社会主义初级阶段的特点，我国城乡差距比较严重，地区政府在公共资源的管理和困难的过程中面临着提供公共产品和服务之间的巨大差距。对此，应加大对农村建设的投入。
第五，环保性评价标准。环保性是指专项资金的使用中应注意环境保护。对此，有如下建议：1、专项资金投入的项目不得破坏环境；2、在设置专项资金项目时，应尽量远离原始生态环境，以免造成不必要的破坏。
通过以上的分析可以看出，“五E”对完善专项资金绩效审计评价标准起到了决定性的作用，可以相对完整的评价出专项资金使用的绩效水平。
五、结束语
专项资金绩效审计评价标准的选择是在评价专项资金的绩效水平的过程中最为基础和重要的步骤，选择完善、合理的专项资金绩效审计评价标准将有助于信息使用者更好地了解专项资金的绩效水平。本文以专项资金绩效审计评价标准的内涵、特征作为理论基础，分析了我国专项资金绩效审计评价标准的现状，结合我国实际国情，提出了构建以“五E”为评价内容的专项资金绩效审计标准。
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就公司风险而言,Simunic(1980)指出,对于高风险企业,由于执行审计的成本较高及面临诉讼的可能性较大,会计师事务所将收取更高的审计费用。因此,审计收费存在一个风险溢价(李爽和吴溪,2004)。然而,经验证据上,关于公司风险是否与审计费用相关联,国内外的研究结论尚不统一(Francis,1984;GulandTsui,1998;Seetharamanetal.,2002;朱小平和余谦,2004;张继勋等,2005)。而且,已有文献都忽略了考察公司审计收费风险溢价时可能面临的内生性问题,制约了相关结论的可靠性。2008年爆发的全球金融危机为我们研究公司风险与审计收费间关系提供了一个难得的机遇。首先,作为一个波及面甚广的事件,金融危机影响了大多数企业的经营,由于需求减少,银根紧缩,企业经营风险骤然增加,由此便利了我们对公司审计收费风险溢价的考察。其次,因危机的不可预知性,金融危机下公司审计费用的调整应是针对经营风险变化后的反应,由此提供了近乎自然实验的研究环境,克服了以往研究的内生性问题。最后,鉴于危机影响在不同公司中的差异,我们可以对不同行业、性质和事务所审计公司的风险溢价进行比较,以此增进对公司风险与审计收费间关系的理解。本文的研究贡献体现如下。首先,尽管公司风险被认为是审计收费的重要影响因素,但具体结论尚不明晰,本文对公司审计收费风险溢价现象进行了检验,深化了我们对公司风险与审计收费间关系的理解。其次,金融危机下公司审计收费的考察也为认识2008年金融危机对企业经营的影响提供了一个视角,有助于增进了解此次危机及所产生的经济后果。第三,我们的研究表明,产权国有为企业经营提供了隐形担保,进而影响到会计师事务所审计,其对审计收费风险溢价的作用就是一个具体表现。最后,本文就方法论而言也具引申意义,金融危机的爆发提供了一个外生冲击,企业经营行为的调整应是基于这一外生事件的反应,由此避免了相关分析的内生性问题。文章后面的结构安排如下:第二部分是文献回顾,对已有研究进行了综述;第三部分在理论分析的基础上提出本文的研究假说;我们在第四部分介绍了样本、变量和模型;第五部分是实证分析,报告了公司风险与审计费用间关系检验的结果;第六部分进一步对公司审计收费风险溢价的生成机理进行了探究;为验证本文研究结论,我们在第七部分进行了敏感性测试;最后,对全文进行了总结。
二、文献回顾
自Simunic(1980)的开创性研究以来,公司审计收费的决定引起了学者的好奇,大量文献对可能影响公司审计费用的各种因素进行了讨论,归纳起来包括如下几方面。(1)客户规模。Simunic(1980)研究发现,被审计公司规模与审计收费间存在显着的正相关关系,客户规模越大,审计收费越高。(2)资产结构。Firth(1985)考察证实,公司的应收账款和存货影响了审计收费。(3)业务复杂性。Francis(1984)分析表明,客户子公司数目与审计收费相关联。(4)审计意见。有研究发现,审计意见也是影响公司审计收费的重要因素(Simunic,1980)。(5)会计师事务所特征。DeFondetal.(2000)研究显示,公司审计收费还受到会计师事务所规模和声誉的作用。(6)治理结构。最后,公司治理也是会计师事务所审计收费的决定因素,如审计委员会特征等(Abbottetal.,2003)。就公司风险而言,尽管理论上其构成公司审计费用的一个重要影响因素,但具体的实证结论尚不一致。如,Simunic(1980)研究发现,随着客户经营风险的增加,会计师事务所的审计收费提高。GulandTsui(1998)分析显示,以自由现金流衡量的公司风险与审计收费正相关。但Francis(1984)考察指出,公司经营风险对审计收费不具解释力。Seetharamanetal.(2002)也分析认为,上市公司的经营风险与审计收费无关。我国学者对公司风险与审计收费间关系也进行了探讨。张继勋等(2005)研究发现,随着公司对外担保的增加,会计师事务所收取了更高的审计费用,表明公司风险对审计收费有正影响。以商业银行为研究样本,刘继红和周仁俊(2007)分析发现,单一客户集中度、资产敏感性缺口、资本利润率及资本充足率等风险指标与公司审计收费正相关。然而,不同与上述结论,刘斌等(2003)、朱小平和余谦(2004)研究显示,不论是以公司负债还是经营业绩作为风险的度量,其对公司审计收费都不具解释力。由上看出,关于公司风险与审计收费间关系,现有结论尚不明晰,国内外研究都存在互为矛盾的研究发现。而且,更重要的是,上述文献都未对分析中可能面临的内生性问题加以考虑,由此制约了相关结论的可靠性。
三、假说发展
金融危机下,因需求减少,银根紧缩,企业的经营风险徒然增加,如销售下降、存货积压和应收账款无法收回等,在此情况下,企业永续经营的会计假设受到更多质疑。与此同时,因企业业绩下滑,为获取高额报酬及达到分析师盈利预期,公司管理者“粉饰”会计报表的动机增强,会计报表存在重大错报的可能性增大。因此,为避免发表不恰当审计意见,注册会计师将执行更多审计程序和扩大审计范围,审计收费提高。另一方面,金融危机下,由于经营风险的增加,公司陷入破产境地的概率增大,而且,当公司又具较高会计舞弊动机时,会计师事务所审计面临较大诉讼风险,审计收费要求的风险补偿相应提高。由此,我们提出本文的研究假说1。研究假说1:金融危机下,随着公司经营风险的增加,公司审计收费将提高。2008年的金融危机波及面甚广,影响了大多数企业的经营,但不同行业遭受危机影响的程度存在差异。此次危机源自美国,随着西方国家经济前景渐趋黯淡,失业率增加,居民消费支出减少,对新兴市场国家的产品需求逐渐下降。因此,危机对我国出口型企业影响较大。金融危机下,当出口型企业因出口受阻而业绩下滑时,基于获取高额报酬及满足分析师盈利预期动机,管理者操纵会计盈余的可能性增大。而且,受危机影响,出口企业破产的概率也更高,审计的诉讼风险增加。因此,对于危机下的出口型企业,会计师事务所将提高审计强度及要求更高的风险补偿,审计收费更高,由此我们得到研究假说2。研究假说2:相比非出口型企业,金融危机下出口型企业审计收费风险溢价现象更明显。我国资本市场的一个显着特征是国有公司占据上市公司的大多数。Kornai(1988)指出,产权国有为企业经营提供了隐形担保,出于避免失业及维护社会安定的考虑,国有公司经营陷入困境时更可能得到政府救助。由于政府救助降低了会计师事务所事后遭受诉讼的可能,相应的,要求的审计风险补偿降低,公司审计费用将下降。由此,我们预期,金融危机下国有公司的审计收费并不随经营风险的增加而提高,此为本文的研究假说3。研究假说3:相比民营公司,金融危机下国有公司审计收费风险溢价现象较不明显。最后,我们讨论会计师事务所类型对危机下审计收费风险溢价的影响。国际“四大”会计师事务所常被喻为高质量审计的代名词。因此,当危机下公司经营风险提高时,为降低审计风险,“四大”会计师事务所将执行更严格的审计程序,要求的诉讼风险补偿也更高,由此将提高公司审计收费。然而,对于中国这样的新兴市场,国际“四大”是否一定意味着更高质量的审计,还存在着不同的观点。由于受到特殊的政治礼遇及拥有强大的公关能力①,国际“四大”会计师事务所在中国审计市场面临比国内所更低的法律风险,而且,因国有股“一股独大”、股票发行的政府管制及对中小股东权益的弱保护,我国上市公司缺乏对高质量审计的需求。因此,国际“四大”在中国资本市场提供高质量审计服务的动机较弱(刘峰和周福源,2007)。基于此,关于“四大”会计师事务所审计对危机下公司审计收费风险溢价的影响,我们在此不做预测,而是通过后面的实证检验加以分析。
四、研究设计
(一)样本
2008年金融危机发端于雷曼兄弟公司的破产,随后迅速波及其他国家,我国经济受其影响也在2008年出现下滑。因此,我们以2008年上市公司的全体为研究样本。同时,为分离出金融危机影响这一外生冲击,我们也将2007年经济平稳时期的上市公司纳入样本。最后,考虑到上市当年审计费用通常较高,我们剔除了IPO两年之内的公司样本。
(二)数据
本文用到的上市公司审计费用数据取自中国经济研究中心开发的《CCER中国证券市场数据库》;公司财务数据来自深圳国泰安公司开发的《CSMAR中国上市公司财务报表数据库》;上市公司最终控制人数据取自WIND数据库;最后,企业出口数据来自国家统计局编制的《中国工业企业数据库》。
(三)模型
为考察金融危机下公司风险与审计收费间关系,我们构造了如下模型,Fee_log=a0+a1ROA+a2Crisis+a3ROA×Crisis+a4Size+a5Lev+a6Liquidity+a7Diversify+a8Big4+a9Age+∑Industry+∑Region+ε(1)其中,Fee_log是上市公司审计费用的自然对数,且以年度通货膨胀率进行了调整;参照现有文献(Simunic,1980;Francis,1984),我们以经营业绩作为公司风险的度量,等于公司总资产收益率(ROA);Crisis是金融危机变量,若经营年度为2008年,取值为1,否则为0。控制变量包括:公司规模(Size),等于公司总资产的自然对数值;公司负债率(Lev),为公司借债与总资产的比值;资产结构(Liquidity),等于公司流动资产与流动负债之比;业务复杂性(Diversify),以公司经营的业务数表示;会计师事务所特征(Big4),若审计上市公司的事务所为国际“四大”,取值为1,否则为0;上市年限(Age);最后,Industry和Region分别是行业和地区哑变量。
[关键词] 政府审计；效果；财政资金；合规性；关系
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 22. 018
[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）23- 0028- 03
0 引 言
2004年，前审计长李金华在“中国财经法律论坛”中提出“国家审计是国家治理的工具，要在国家治理过程中发挥不可替代的作用”。随后，刘家义审计长对这一观点进行了发展和延伸，指出“审计实质上是国家以权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’。”基于该观点的提出，学术界和实务界从国家审计的本质、功能、服务国家治理的路径等方面进行了广泛的讨论。那么国家审计的“预防、揭示、抵御功能”到底发挥如何，也是值得我们探讨的问题。
随着经济改革和政治体制的调整，国家审计关注的领域也经历了一系列的变迁，由原来的关注合规性审计发展到现在推进绩效审计的阶段。但在目前，财政资金使用违规现象仍比较突出，于富生、张颖（2013）指出，从审计署对中央部门预算执行和其他财政收入支出审计公告结果来看，财政资金的违规使用仍然大量存在。另外也有学者探讨了财政资金违规使用与政府审计的关系，王利娜（2011）曾对2003-2010年审计公告结果进行分析，认为审计处罚力度越大，财政资金违规使用的整改效果越好。但现有文献研究主要是基于审计署的审计公告结果，以中央各部门的预算执行情况为对象，研究财政资金违规使用的情况，尚未发现有学者从实证分析的角度研究政府审计效果与财政资金使用合规性的关系。
基于此，笔者以地方审计机关为研究对象，从实证的角度探究政府审计与财政资金使用合规性的影响因素和关系，为改善政府审计以及提高财政资金使用的合规性提供合理化建议。
1 理论分析与研究假设
1.1 评价指标
政府审计效果是政府审计发挥作用的直接体现，政府审计效果受诸多因素的影响，包括审计资源的投入、审计资源的配置等。基于《中国审计年鉴》所提供的相关数据，笔者主要是从政府审计的产出及其所履行的矫正职责的角度来衡量政府审计的效果，即以审计意见数、涉及人员处理率、审计案件处理率3个指标来评价政府审计的效果。
（1）审计意见数：该指标是指审计机关每年所提出的审计意见数量，用以衡量地方政府审计机关的产出。审计意见是政府审计发挥建设性作用的信息载体，政府审计通过提出审计意见可以直接有效地帮助被审计对象解决目前所存在的问题，该指标直接体现了政府审计的实施效果。该指标越大，说明政府审计的产出越多，效果越好。
（2）涉及人员处理率：该指标是指已经得到处理的有关人员占政府审计所发现涉及人员的比率。其中涉及人员是政府审计机关通过审计或调查所发现并应当移送司法机关处理的涉案人员、纪检监察部门的涉及人员以及其他有关部门的涉及人员。已得到处理的有关人员是指已被司法机关追究刑事责任、已被纪检监察部门给予党纪处分以及其他部门已被处理的人员。涉及人员处理率反映的是政府审计所发现的违规、违法、违纪人员得到处理的程度，充分体现了政府审计的效率和效果。该指标越大，说明政府审计处理处罚的效果越好。
（3）审计案件处理率：是指已得到处理的案件数占政府审计移送司法机关、纪检监察部门或其他有关部门处理的案件数的比率。该指标越大，说明政府审计所发挥的威慑作用越大，政府审计的效果越好。
笔者选取的衡量财政资金使用合规性的指标为平均违规金额，即指审计机关所揭露的每个被审计对象的平均违规金额，该指标越小，说明本期财政资金使用的合规性越好。
1.2 理论分析
财政是国家为实现其职能，凭借政治权力参与部分社会产品和国民收入的分配和再分配所形成的一种特殊分配关系，也是维持国家治理良好运行的重要基础。基于“受托经济责任”这一审计学说，审计随着受托经济责任的产生而产生，发展而发展，政府审计的根本目标就是促进政府受托经济责任的有效履行，财政资金作为国家履行职能的重要载体，其使用是否合规也是政府审计履行受托经济责任的重要组成部分。《中华人民共和国审计法》规定，审计机关对被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。由此可见，政府审计的有效实施可以促进财政资金的使用更加合规，这也是笔者从实证角度研究政府审计效果与财政资金使用合规性关系的理论基础。
1.3 研究假设
通过以上分析，笔者认为衡量政府审计效果的指标主要有审计意见数、涉及人员处理率、审计案件处理率，而评价财政资金使用合规性的指标为平均违规金额，基于此，笔者提出3个假设：（1）上期提出的审计意见数越多，则本期平均违规金额越小；（2）上期涉及人员处理率越大，则本期平均违规金额越小；（3）上期审计案件处理率越大，则本期平均违规金额越小。
1.4 模型设计
笔者以审计意见数（Ration 1）、涉及人员处理率（Ration 2）、审计案件处理率（Ration 3）为自变量，平均违规金额（Growth）为因变量，所建立的多元线性回归方程如下：
Growth=β0+β1Ration 1+β2Ration 2+β3Ration 3+ε
1.5 样本选择和数据来源
本文以31个省、自治区、直辖市的审计机关为样本，数据来源于2007-2010年《中国审计年鉴》中的“地方审计机关审计情况统计表”。考虑到审计的延迟效应，自变量选取2007-2009年的数据，因变量选取2008-2010年的数据，从而检验上期自变量对本期因变量的影响。
1.6 主要变量的描述性统计
表1列示了审计机关2007-2009年的审计意见数，涉及人员处理率及审计案件处理率的描述性统计结果，表2则列示了涉及人员处理率和审计案件处理率的百分比区间分布情况。
从反映财政资金违规使用状况的平均违规资金金额来看，各地区的违规状况存在较大的差异，最小值为19.16万元，最大值1 189.79万元，平均水平为239.59万元，说明各地区的违规程度不一，有的地方政府违规情况较为严重。
从反映政府审计效果的3项指标来看，两级分化现象比较严重，表明不同地方政府审计机关的审计效果存在较大的差异。其中，反映政府审计产出效果的审计意见数最小值为267条，最大值为16 561条，标准差为4 330，表明不同地方审计机关在审计产出方面参差不齐，从而政府审计机关所发挥的建设性作用也存在较大差异。反映政府审计效果的涉及人员处理率不是很令人满意，最小值为0，而平均值也只有0.29，说明很多违规违纪人员没有得到及时处理，反映了政府审计的处理处罚措施在多数地方政府没有得到有效执行。反映政府审计效果的审计案件处理率最小值为0.05，接近于没有处理，而均值也只有0.38，说明案件处理的效率仍有待于提高。其次，通过比较涉及人员处理率和审计案件处理率的平均水平也可发现，涉及人员处理率的平均水平低于审计案件处理率，说明对“人”的处罚效率低于对“事”的处罚效率，而处罚往往只有落实至人才能产生较好的警示作用。另外，通过表2可以发现涉及人员处理率主要集中在0～20%区间，而审计案件处理率主要集中在40%～60%区间，但在0～40%区间占比为51.2%，由此可见，涉及人员处理率和审计案件处理率均处于较低水平，说明政府审计的威慑能力有待增强。
总体来说，反映政府审计效果的涉及人员处理率和审计案件处理率都处于较低水平，影响政府审计效果的有效发挥，从而可能会对财政资金使用的合规性产生不利影响。
1.7 回归分析结果
表4反映了政府审计效果对财政资金违规使用的影响，模型一的分析结果表明上期审计机关提出的审计意见数与下期平均违规资金有显著负向相关关系，由此支持了笔者所提出的假设1；模型二尚未发现上期的涉及人员处理率对本期的违规资金存在显著影响；模型三同样表明上期的审计案件处理率未对本期的平均违规资金存在显著影响；模型四的结果再次支持了模型一的结论，即上期的审计意见数与本期的平均违规资金存在显著的负向相关关系，从而再次支持了笔者所提出的假设一，但假设二与假设三均没有通过显著性检验。
总体来说，回归分析的结果并不是很令人满意，笔者所提出的3个假设只有第一个假设通过验证，即反映政府审计建设性作用的审计意见数可以明显促进各地方政府本期财政资金的合规使用，而反映政府审计威慑效果的涉及人员处理率和审计案件处理率对财政资金违规使用的影响均没有得到有效的验证，笔者将对该原因进行深入的探讨。
1.8 对回归结果的解释
在对政府审计效果与财政资金使用合规性的关系进行实证研究中，笔者所提出的衡量政府审计效果的3项指标仅审计意见数在模型一和模型四中均通过了显著性检验，笔者认为这主要是政府审计发挥的建设性作用所产生的效果。政府审计机关针对所发现违规违纪、滥用权力的问题从体制制度上提出改进建议，从而能有效遏制问题产生的根源，预防此类问题的再次发生。另外笔者对衡量政府审计效果的3个变量进行描述性统计后发现，衡量政府审计的处罚效果的两项指标即涉及人员处理率、审计案件处理率均处于较低水平，笔者认为这是导致这两项指标没有通过显著性检验的主要原因。威慑机制是政府审计促进国家治理的主要路径之一，威慑功能，又称威吓功能，或称恐吓功能，是指一个人因恐惧制裁而不敢实施某种行为。审计处罚是实施威慑机制的主要手段，政府审计通过审计处罚，一方面直接对本期受到处罚的被审计对象产生威慑作用，另一方面间接对本期未发生违规行为的但处于类似环境中的其他责任主体产生威慑作用，并且只有处罚达到足够的力度才能产生威慑作用。由于威慑机制的存在，促使被审计对象在决策是否违规时要对违规收益、违规成本以及违规被发现的概率进行权衡，从而可以进一步降低被审计对象的违规概率，但现状是政府审计的处理处罚措施没有得到有效贯彻落实，被审计对象产生违规行为却没有得到应有的处罚，从而导致审计没有产生相应的威慑作用，也没有对被审计对象的违规行为产生相应的约束作用，使被审计对象在是否进行违规决策时存在侥幸心理。政府审计与财政违规是一种博弈行为，而财政资金违规问题就是均衡博弈的结果。财政资金使用违规却没有得到应有的处罚，导致违规成本偏低，从而使得被审计对象在博弈选择中更加倾向于违规。
目前，我国的《财政违法行为处罚处分条例》规定审计机关根据授权，可依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。另外，对不属于其职权范围的事项，应当依法移送。虽然审计机关、纪检监察等部门同属于国家治理结构中问责机制的重要组成部分，但是各自在问责机制中的定位目前还没有形成定论，从而造成相关政府部门职能边界不明晰，责任不明确的局面，而目前在有的地方政府尚未建立起审计、财政、纪检监察等部门的联席会议制度，从而可能导致审计所发现的问题被延迟处理或不了了之的状况。另外，在实施处罚时，除法律因素外，还需综合考虑经济、政治等其他因素，从而导致目前的政府审计处罚水平较低。
3 研究结论与局限性
（1）政府审计效果对财政资金使用的合规性存在显著影响，政府审计可以通过发挥审计的建设性作用从源头上改善被审计对象的违规现状，从而促进财政资金的合规性使用。
（2）政府审计的威慑还有进一步提升的空间，反映政府审计处罚效果的涉及人员处理率和审计案件处理率均没有通过显著性检验，说明政府审计目前还没有对违规行为产生威慑作用。建议政府审计要进一步加强对涉案人员以及案件的处理力度，提高处理处罚效率。《中华人民共和国审计法》对审计机关的处理处罚的规定是：对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。目前，政府审计机关在审计中所发现的违规案件、违规责任主体会有一部分移交给司法机关、检察机关予以处理，所以政府审计应该与司法机关、检察机关建立联合整改机制，政府审计机关不能因审计案件和涉案人员的移交而终止责任，而是应进一步关注审计机关所作出的处理处罚建议的落实情况，真正发挥抵御性作用。
（3）本研究也存在一定的局限性，笔者所采用的数据是基于《中国审计年鉴》中“地方审计机关（调查）统计表”所披露的数据。由于实际违规金额无法获取，即政府审计的揭示功能到底如何，所查出的违规金额占实际违规金额的比例尚无法得知，笔者是在假设已查出违规金额与实际违规金额之间存在固定的比例关系的基础上，以下年审计机关所查出的违规金额/下年的财政支出作为财政资金违规使用的替代变量。另外，目前政府审计机关披露数据具有局限性，很多数据都无法获取，可能会导致数据不能完全满足研究的要求。
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【关键词】金融危机 政府金融审计 免疫系统论
金融系统作为融通全社会货币资金的信用中介既掌控着巨大的资金流,同时又在引导资源配置、促进社会经济发展、调节宏观政策等方面起着积极而关键的作用,其在国家经济体系运转中均发挥着“经济心脏”的功能。在金融危机背景下,借助政府金融审计“免疫系统”的构建来有效地规避和降低金融行业的风险,有着相当重大的理论与实践意义。
一、免疫系统论下的政府审计本质与目标
(一)政府审计功能的拓展
1.免疫系统的第一道防线:保护功能。政府审计具有“保护”和“监督”国民经济健康、有序和可持续发展的重要职责和义务。从本质上讲,是国家《宪法》和《审计法》规定的法定监督;从体系上来看,是政府系统内部的专门职权监督;从监督的主体上看,是国家审计机关。其监督和服务内涵是维护经济的健康和可持续运行。政府审计的服务监督作用和人体免疫系统的“保护功能”具有相同的内涵。
2.免疫系统的第二道防线:清除功能。政府审计主要是对被审机构及其业务的真实性、合法性和效益性进行审计监督,揭露财经工作中的不真实、不合法以及弄虚作假、损失浪费、舞弊腐败等问题。政府审计“清除”影响国家民主和法制进程中不民主、不合法的因素,“清除”影响国家经济社会建设中的不和谐、不合理的成分,让审计工作服务和监督于经济建设、政治建设、文化建设和社会建设“四位一体”体系的完善。
3.免疫系统的最后防线:修补功能。政府审计的“修补”功能不仅仅是审计之后发现问题的“小修小补”,更是相关制度的“大修大补”,以及填补相关制度的“空白”,让政府审计更好地“有法可依、有章可循”、“执审必严”,进一步增强政府审计的公信力和执行力,塑造政府审计形象,同时更好地推动我国的民主法制进程。
(二)政府审计作用的新变化
传统意义上审计的作用主要是监督约束作用、查错纠弊和批判揭露。“免疫系统论”认为审计除了这些作用外,更重要的是要发挥好以下4个作用:一是全局性作用,即用全局和宏观统揽审计工作,在全局上、整体上和宏观上有更多的话语权,对国家经济、社会存在的宏观性、全局性、倾向性、苗头性问题进行调查,提出建议;二是服务性作用,即围绕党和国家的中心工作开展审计,跳出局部和具体的审计项目,服务改革和建设的大局,推进各项改革措施的落实和改革目标的实现;三是建设性作用,在查错纠弊、揭示大系统中存在的问题或问题苗头的同时,提出对策建议,更好、更多地提出解决问题的办法和措施,推进地区、部门和单位堵塞漏洞、完善制度、加强内控、规范管理;四是前瞻性作用,关注已经存在和潜在的经济风险,及时发出风险预警,防范和化解经济风险,防止外部不利因素对国家经济社会大系统的侵袭。
(三)政府审计范围的延展
《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出发挥审计保障国家经济社会运行的“免疫系统”功能,将审计范围由“经济活动运行”扩展为“经济社会运行”。单纯的把审计定位为经济工作,或只看到审计在一个国家的经济事务中发挥的作用,而没有把审计与整个经济社会的健康运行联系起来,这是对审计的不全面、不完整的理解。审计作用的发挥是与经济社会环境相联系的。过去我们主要强调审计的经济功能,但是随着审计作用的日益强化、审计方法的逐步改进、审计角度的不断调整,审计越来越表现出宏观性和全局性,国家审计早就超越了经济范畴,对整个社会生活产生了越来越大的影响。
(四)政府审计目标的转变
作为经济社会运行的“免疫系统”,维护国家安全是审计工作的第一要务。因此,从政府审计的最高目标来讲,审计工作只有把维护国家安全和国家利益作为首要任务,才能够有高度、有深度,才能够真正实现其历史使命,也才能够在更高的层面上发挥更大的作用。因此,政府审计免疫系统除了财政财务审计之外,首先要解决的是国家这个机体的安全与健康,不只是关注财产、资金的安全,还包括经济、政治、文化、社会的安全;要更多的关注行政管理、政府职能转化以及审计管辖领域的事业发展问题。在做好一般性财务资金审计的同时,探索资源环保审计;在关注资金运行的同时,探索对审计对象业务运行的审计;在进行传统真实、合法性审计的同时,探索效益审计。审计免疫系统要预防、揭示、抵御一切不利于国家经济社会正常运行的各种病害,促进经济社会全面协调可持续发展。
二、政府金融审计存在的问题
(一)“重复审计”导致审计效率低下
一是政府金融审计有“越俎代庖”之嫌,“监管误区”和“监管盲区”同时并存。在现有的金融监管部门中,财政部负责中央国有金融资产的保值增值,金融监督部门银监会、保监会和证监会负责金融风险的监督,央行负责金融货币政策的有效性。而按照《审计法》的规定,政府审计可以全面检查金融机构的资产负债和损益情况,既查财务,也查风险,这就有“越俎代庖”之嫌。另外,金融监管又存在“盲区”,政府金融审计和其他监管机构都很少检查中小银行及资产管理公司、信托公司、信用社、证券公司、各种基金等非银行金融机构,更不用说国家审计部门对金融监管机构监管情况进行再监管了。
二是“群龙治水、重复监管”。政府金融审计与其他金融监督部门缺乏相互间权责的明确界定和职能的严格定位。而就政府审计与社会审计而言,也存在着“重复审计”问题,这主要体现在两者在方法和程序上的确存在着某种程度上的相似之处,因此难免存在着“重复审计”。
(二)“审计不足”导致审计监督作用弱化
首先,审计不足使得监管信息更加不对称,金融机构的道德风险增大。由于审计力量单薄,监管当局从金融机构获取信息的渠道极为有限,严重的信息不对称现象在所难免,被监管者利用信息优势进行败德行为的概率增大。
其次,审计不足使得监管者与被监管者间“合谋”的可能性增大。这种合谋的行为很大程度上抵消了金融监管的作用,降低了金融监管的权威性和严肃性。
再次,过于频繁的现场检查凸显监管资源稀缺。审计的不足致使监管者与被监管者之间始终存在信息不对称问题,被监管者不愿意将经营管理信息全面真实地传递给监管者,监管者也难以完全相信被监管者报送信息的真实性。在没有其他信息渠道情况下,监管者为了准确了解被监管者风险控制程度,更多的会通过现场检查方式掌握真实和全面信息,由于信息变化太快以及要了解的信息太多,频繁的现场检查又进一步加剧了监管资源的稀缺。
三、政府金融审计免疫系统的完善与金融危机防范
(一)建立和完善政府金融审计预警系统
完善的政府金融审计预警系统通过收集信息、分析警兆,可以预知金融危机,进而规避或延缓危机的发生。利用经济、金融、财会等理论知识,采用比例分析、趋势分析、模型分析等手段,政府金融审计预警系统能够发现金融业存在的内生性和外生性风险因素,并向经营管理者预先提示,提前采取降低或分担风险的措施,在很大程度上防止警情的发生。
1.更新审计模式,以防范金融风险和危机为目标,引入并建立现代风险导向审计。风险导向审计显著的特点是:在“合理的职业怀疑假设”的基础上,立足于对审计风险因素进行系统的分析和评价,以确定审计的重点和范围;将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境,捕捉潜在的风险,将风险评估贯穿于审计工作的全过程。
2.突出审计重点,抓住高风险区域,加强对衍生金融产品等的审计预警。衍生金融产品等金融创新业务是新生事物,风险系数更大,往往是金融风险高发领域,也是政府金融审计预警的薄弱环节。在对传统金融业务审计预警的同时,要对新生业务的警源进行重点审计,以更好地发挥政府金融审计预警和免疫系统的保护功能。
(二)建立和完善政府金融审计清查系统
通过政府金融审计,可以检查资产质量,揭露掩盖不良资产的手段,分析原因、明确责任;可以监督业务经营合规性,发现管理漏洞和薄弱环节,重点揭露和纠正违反规程放贷、诈骗资金等行为;也可以检查盈亏的真实性,发现并查处是否存在截留转移收入、挪用资金、私设“小金库”等问题;还可以查处重大违法违纪案件,防止国有资产流失。
(三)建立和完善政府金融审计修正系统
加强对政府金融审计修正系统的持续完善,有利于保证政府金融审计预警和清查功能的发挥,对政府金融审计免疫系统的总体功效起到保障作用。一要建立健全政府金融审计法律法规和准则制度。目前,开展政府金融审计工作的法律法规、准则制度还不完善,政府审计还没有建立起像社会审计所拥有的成熟的道德准则、执业准则和审计机关质量控制准则体系。二要加强政府金融审计监管体制建设。通过分析我国现行政府金融审计监管体制,评估其健全性和科学性,找出我国政府金融审计监管中存在的体制性、结构性、制度性缺陷,促进政府金融审计监管体制的完善,提高金融监管效能,以有效防范金融风险。
政府金融审计“免疫系统”的充分发挥与完善,对处于国家经济中枢地位的金融体系安全的保障作用越来越大,通过严格有效的政府金融审计监督,及时发现、防范、化解和控制金融风险,乃至金融危机,将对我国金融与经济的和谐与稳定发展发挥更大的作用。
主要参考文献:
[1]常迎迎.关注国家金融安全,提高国家金融审计服务水平.审计与理财,2009(4).
[2]陈文夏.次贷危机对我国政府金融审计的启示――基于国家审计发挥“免疫系统”功能的思考.审计研究,2009(2).
[3]刘英来.用“免疫系统”论指导审计的科学发展[J].审计研究简报,2008(17).
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