关键词：新会计准则；企业；资产减值；减值核算
Abstract:Thisarticleaccordingtothenewcriteriontoclassifytothepropertyessentialfactorandtopropertydepreciationaccountantagainstandard,underthenewcriteriontheenterpriseeachpropertydepreciationcalculation''''ssuitablecriterion,thepropertydepreciationloseconfirmation,rowwithwhethertoreturnandsoonaspectstocarryonthecomparativeanalysis.
keyword:Newaccountingstandards;Enterprise;Propertydepreciation;Depreciationcalculation
前言
我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外,取消了短期投资和长期债权投资项目,并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映,同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范,使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。
一、适用准则不同
流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点,决定了企业各项资产减值的核算存在差异,不可能对各项资产减值的确认、计量和相关信息披露在同一项会计准则中进行规范。在我国新的会计准则体系中,虽有专门的资产减值准则(企业会计准则第8号——资产减值),但该准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产﹑无形资产、商誉等长期资产减值的处理,其他资产的减值则由其他相应准则规范。这种做法也与国际惯例相一致。具体如后面附表所示。
二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定
资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值,这与资产的后续计量相关。中外会计中,资产的计量历来有成本与公允价值两种模式。采用成本模式时,资产按历史成本(实际成本)反映,客观、可靠,数据容易取得,而且可避免由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异,确保会计信息的一致性和可比性,因而是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下,由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现,因而无须考虑其市价的变化,会计一般采用历史成本的计量模式;但在资产负债表重心观下,资产代表企业未来经济利益的流入,在计量资产时,就不应以反映“过去”的成本为基础,而应以反映“未来”的价值为基础。此外,在物价明显变动的情况下,采用成本模式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比较差,由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允价值计量时,信息相关性强,符合决策有用的会计目标,在成熟的资本市场中,公允价值又比较容易确定,因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也在全面推广使用公允价值。
从资产的性质来看,流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现,对公允价值的变动非常敏感,相关性强;非流动资产则不然,公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看,经历了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要,针对我国市场欠发达的现状,本次会计制度改革,我国适度、谨慎地引入了公允价值,目的是使会计信息尽可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值,强化相关性质量。从此理念出发,我国在新的会计准则体系中,对存在活跃市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动损益主要计入当期损益,这也符合全面收益报告的国际趋势;少数资产(如部分可供出售金融资产)的公允价值变动损益则作为资本公积处理;不存在活跃市场的资产,则沿用成本计量模式,防止企业的操纵。期末计价采用公允价值模式且其变动计入当期损益的资产,不存在减值的核算;后续计量采用成本模式的资产,无论从资产定义或谨慎性原则考虑,亦或财务报表要素的确认标准,根据决策有用的会计目标,会计上应以反映资产“未来”的价值为基础、对资产账面价值的减少予以确认。可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失。三、资产减值损失的列支不同
企业计提的资产减值损失只是预计金额,并未实际发生,会计上称为减值准备。资产减值是资产(账面价值)转化为费用(或损失)的一种特殊形式,它将导致费用(或损失)的增加以及资产账面价值的减少。问题是,这种减值损失如何列支,是计入资产负债表还是当期损益?按照我国《企业会计制度2001》的规定,企业预计的资产减值损失,一律计入当期损益;同时按不同资产的性质,分别作为管理费用(坏账损失、存货跌价损失)、营业外支出(固定资产、无形资产、在建工程的减值损失)和减少投资收益(长短期投资及委托贷款的减值损失)处理。根据我国新的会计准则,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映,提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险,是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算资产升值的利得,在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映(可供出售的金融资产,持有目的并非赚取差价,公允价值的变动损益先计入资本公积),这种损益虽不产生现金流,但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。
四、确认资产减值的比较范围不同
确认资产减值损失,需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计未来现金流量现值)进行比较。理论上讲,比较的方法或范围有三种:单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确,但操作复杂;总体比较法操作简单,但不准确;类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值,但下列情况除外:
(一)对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产),可按类别计提跌价准备;与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货,可合并计提跌价准备。
(二)不能单独产生现金流量的长期资产,如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进行减值测试、确认减值损失。
(三)单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项,可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。
五、资产减值损失可否转回的处理不同
关键词：资产减值；会计制度；准则
一、新准则主要特点
2006年2月，财政部在借鉴《国际会计准则第36号——资产减值》的基础上了《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称新准则）。新准则主要规范固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值的处理，与原《企业会计制度》中规定相比主要有以下特点：
（一）对减值迹象的判断更加明确
在减值迹象判断上，新准则比旧准则的要求更加明确。一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素——可收回金额，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。二是明确如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。
（二）对可收回金额的计量更加详细
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。新准则在借鉴国际会计准则的基础上，再次引入“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。
（三）新增了资产组的认定及其减值的处理
在会计实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了“资产组”的概念，要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。对资产组的确定，核心是以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应按差额确认为减值损失。
（四）新增了商誉减值的测试与处理
新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
（五）细化了减值损失的转回规定
减值准则在确定资产减值损失时，同我国现行制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。值得注意的是，这里的不得转回是针对长期资产减值而言，流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的准则来规范。
二、新准则中三项特殊资产减值的认定和处理问题
（一）资产组减值的认定和处理
迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础，确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组的可回收金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。资产组一经确定应当保持一致，不得随意变更。
（二）总部资产减值的认定和处理
总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的某个资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
（三）商誉减值的认定和处理
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合；分摊时可按照该资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行。资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或者资产组组合中资产的账面价值：首先，抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。三、新准则中资产减值不得转回规定问题
分析本准则对这一条款的修订主要是针对目前我国会计工作中出现的具体问题和与国际会计准则相趋同这一客观要求。具体原因：
（一）有利于提高会计信息质量的可靠性
目前我国的证券市场还不成熟、不完善。关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，我国企业，特别是上市公司常常利用资产减值准备的计提来操纵利润，以前期间预先多提资产减值准备，当期则全部或部分冲回，以达到调控盈余的目的。资产减值准则中明确规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，有助于减少企业管理当局粉饰财务报告的可能性，缩小了利用会计政策虚增利润、粉饰财务报表的空间，提高了会计信息的决策相关性。
（二）与我国会计人员的职业判断能力相适应
IAS36对资产减值损失转回的规定是主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额；主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。可见，已确认的资产减值损失是否可以转回，首先要依赖于会计人员判定以前年度确认的资产是否存在减值的迹象和资产的可收回金额中所使用的估计额是否发生改变，这些就需要一定的职业判断能力。从我国目前会计人员的职业判断水平来看，很难达到这个要求。如果允许转回已计提的资产减值损失，反而容易增加企业操纵损益的可能。资产减值准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，同时也减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。
（三）与国际会计准则相趋同的客观要求
从国际上已有的准则来看，国际会计准则、美国会计准则还有其他国家会计准则都存在相关条款规定，不得转回已确认的资产减值损失。我国会计工作的发展要与国际趋同、减少企业在国际业务中发展的阻碍就必须制定与国际相一致的会计处理方法。
四、新准则中减值损失会计处理的问题
《企业会计制度》对资产减值准备在会计处理上大致分为3种类型：一是减值准备作为管理费用处理。这主要使用在存货跌价准备上，跌价部分计提时，借：管理费用，贷：存货跌价准备。二是减值准备作为投资损失处理。这主要是针对因投资形成的金融资产，如短期投资减值，借：投资收益，贷：短期投资跌价准备；如属长期投资减值，借：投资收益，贷：长期投资减值准备。三是减值准备作为营业外支出处理。主要用在有形或无形的长期资产上。计提时，借：营业外支出——计提的固定资产（在建工程、无形资产）减值准备，贷：固定资产（在建工程、无形资产）减值准备。
资产减值准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在今后会计期间不得转回。即无论何种资产发生减值，均借记“资产减值损失”，贷记相关资产减值科目。
【参考文献】
自财政部于1999年《（股份有限公司会计制度）有关会计处理问题补充规定》，要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后，2000年颁布的《企业会计制度》又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款。但在2006年新的《企业会计准则》颁布之前，我国还没有统一的资产减值会计准则，对各项资产减值的规定散见于各个独立的具体会计准则之中，对于很多具体问题没有详细统一的规定。会计实务中存在着企业主观随意计提减值准备的现象。有学者对资产减值的计提进行了实证研究，如梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希（2007）的实证研究表明上市公司为了使净资产收益率达到监管部门的要求，可能利用无形资产减值准备进行盈余操纵；刘霞玲、程呈（2006）基于我国服装行业上市公司的调查，认为企业资产减值准备提取的主观随意性大，依然是企业操纵经营业绩的有力工具。新企业会计准则包括了资产减值会计准则，即《企业会计准则第8号——资产减值》，对资产减值会计核算有了较为详细统一的规定，这对抑制企业主观随意计提资产减值准备有积极的作用。笔者认为，为了保证资产减值会计准则的有效实施，最大程度地抑制企业主观随意计提资产减值准备，根本措施是规范资产减值会计核算所依据的原始凭证。财务会计的基本程序是确认、计量、记录和报告，而确认和计量的原始资料是原始凭证，若不对资产减值原始凭证进行规范，势必会造成资产减值确认、计量的无序状态，最终影响资产减值会计准则的有效实施。
二、资产减值会计核算对原始凭证的要求
（一）表明资产可能发生减值的证据《企业会计准则第8号——资产减值》列示了表明资产可能发生减值的迹象，需要的证据有：（1）资产的市价当期大幅度下跌的证据。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境在当期或者将在近期发生重大变化的证据；资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化的证据；这些变化会对企业产生不利影响的分析性证据。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高的证据（市场利率或者其他市场投资报酬率影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率）。（4）资产实体已经损坏的证据和表明资产已经陈旧过时的证据。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的证据。（6）表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的企业内部报告。（7）其他表明资产可能已经发生减值的证据。
（二）计量资产可收回金额的证据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
一是资产公允价值的证据。资产的公允价值首先应当根据公平交易中销售协议价格确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格确定资产的公允价值；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果。可见，确定资产公允价值需要的证据包括公平交易的销售协议、资产市场价格的证据、同行业类似资产的最近交易价格或者结果的证据。
二是处置费用的证据。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。预计资产处置费用需要的证据包括资产处置方案、法律顾问或律师意见书、国家相关的法律法规、企业的相关历史数据等。
三是预计资产未来现金流量现值的证据。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。（1）预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。这需要企业最近财务预算或者预测数据作为证据，需要企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率的证据。（2）确定资产使用寿命需要相应的依据。（3）折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据；无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率，替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。这需要资产的市场利率或加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率的证据。
（三）认定资产组的证据资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据，同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这需要企业的内部报告作为证据。三、规范资产减值原始凭证的设想
（一）修改原始凭证的定义原始凭证又称原始单据，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据，是进行会计核算的原始资料。原始凭证按其形成可以分为外来原始凭证和自制原始凭证两类。外来原始凭证是在经济业务活动发生或完成时，从其他单位或个人直接取得的原始凭证，如购货时取得的增值税专用发票，付出现金时收到的收据，出差时取得的飞机票等。自制原始凭证是指由本单位内部经办业务的部门和经办人员，在执行或完成某项经济业务时填制的，仅供
本单位内部使用的原始凭证，如收料单、产品出库单、折旧计算表等。无论是外来原始凭证还是自制原始凭证，都是对已发生的经济业务的记录。但从上述列举的资产减值原始凭证可以看出，这些原始凭证并不是“在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据”，因为资产减值的会计核算并没有与之对应的实际发生的诸如购货、领用等经济业务。即按照目前原始凭证的定义，新会计准则所要求的资产减值会计核算的原始依据不能称之为“原始凭证”，虽然其具备原始凭证的本质特征，即会计核算的原始资料。除资产减值会计核算外，新企业会计准则中有很多会计核算事项都没有与之对应的实际发生的经济业务，如满足条件的投资性房地产、生物资产和金融资产采用公允价值计量，预计负债、股份支付的核算等，这些会计核算所依据的原始资料自然也不符合原始凭证的定义。这说明在新会计准则下，原始凭证的定义已不恰当了。因此，首先有必要修改原始凭证的定义，以便将资产减值等会计核算的原始依据作为原始凭证包括进来；其次，对这些原始依据按照原始凭证来进行规范管理。
（二）进一步规范资产减值原始凭证《会计基础工作规范》对原始凭证的要素、取得或填制、传递和保管做出了相应规范。由于资产减值原始凭证与传统原始凭证有着重大区别，对资产减值原始凭证必须加以特殊规范。
相对于传统原始凭证，凭证要素需有所增减。《会计基础工作规范》要求原始凭证必须具备齐全的要素：凭证的名称；填制凭证的日期；填制凭证单位名称或者填制人姓名；经办人员的签名或者盖章；接受凭证单位名称；经济业务内容；数量、单价和金额。对这些要素的增减包括：（1）经办人员的签名或者盖章可以删掉，因为没有对应实际发生的经济业务。（2）经济业务内容改为经济事项内容，同样因为没有对应实际发生的经济业务。（3）增加“审核人的签名或盖章”。《会计法》规定会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核。《会计基础工作规范》规定会计机构、会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。鉴于资产减值原始凭证的重要性及复杂性，所有原始凭证都要经过会计主管审核并签名或盖章。（4）对企业内部部门或内部单位填制的原始凭证，除要有填制人的签名或盖章之外，还要有内部部门或内部单位负责人的签名或盖章。如预计资产的处置费用时，资产处置方案等相关技术资料应由相关工程技术部门负责人签名或盖章；财务预算或预测数据应由财务部门负责人签名或盖章，而财务预算或预测数据所依据的业务预算应由业务部门负责人签名或盖章；公平交易的销售协议用来确定资产的公允价值时，应由销售部门负责人签名或盖章。这样可明确责任，由内部填制人员和内部部门、单位负责人对自制原始凭证的真实性负责。
关于填制单位名称，有些资产减值原始凭证需要从企业外部取得，如资产市价的证据、市场利率或者其他市场投资报酬率的证据、企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率的证据、同行业类似资产的最近交易价格或者结果的证据、法律顾问或律师意见书等。为保证这些外来原始凭证的权威性和真实性，对填制单位必须有所要求。如企业作为长期股权投资核算的证券资产的市价证据，应由证券经营机构作为填制单位盖章；房地产的市价证据，应由房地产管理部门作为填制单位盖章；企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率的证据应由统计部门作为填制单位盖章等。这样既可保证外来原始凭证的权威性，又可做到责任明确，由外部填制单位对外来原始凭证的真实性负责。
关键词：资产减值；确认；计量；账务
1资产减值的确认
资产减值确认的实质是资产价值的再确认，它是在资产持有过程中进行的，它不局限于过去，而更多地立足于现在、将来。新会计准则规定，企业必须在资产负债表日判断是否有减值的迹象；此外，要求在任何有迹象表明资产可能减值的时刻，都应计量资产的可收回金额；对于因为企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
（1）内部减值迹象主要是：资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
（2）外部迹象主要是：资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
2资产减值的计量
新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者孰高决定的；然后再比较可收回金额与账面价值，当账面价值低于可收回金额时资产就发生了减值。
（1）确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。资产的公允价值主要根据以下三条确定：公平交易中的销售协议价格；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，按照该资产的市场价格通常指资产的买方出价确定；上述两项都不存在的情况下，应当以可获取的最佳信息（可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果）为基础估计。未来现金流量的确定过程受主观因素影响较大，可靠性较差，因此只有在资产的公允价值无法取得时才采用此方法。
（2）确定资产预计未来现金流量的现值。该现值应按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，乘以恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。
①预计未来现金流量的确定。未来现金流量应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础；而且明确规定了建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，除非企业管理层能证明更长期间是合理的。因此在对5年以后的现金流量进行估计时，所使用的增长率不应超过企业经营产品的市场所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率。通常应根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测；采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
②折现率的确定。折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。折现率的确定通常应以该资产的市场利率为依据；无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。
③使用期限的确定。准则要求企业管理层对资产剩余使用寿命期内的未来现金流量进行预算或预测，要求不考虑未来可能发生、尚未作出的承诺事项(如重组事项、资产改良和筹资活动、所得税的现金流量)，进行最佳估计。
（3）确认资产减值损失，需要将资产期末账面价值与可收回金额进行比较。比较的方法有三种：单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确，但操作复杂；总体比较法操作简单，但不准确；类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值，但下列情况除外：
①对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产)，可按类别计提跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货，可合并计提跌价准备。
②单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项，可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。
③不能单独产生现金流量的长期资产，如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进行减值测试，确认减值损失。
3资产减值的账务处理
（1）企业计提的资产减值损失只是预计金额，并未实际发生，会计上称为减值准备。根据我国新的会计准则，除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外，其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映，提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险，是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产，持有期内不仅核算减值损失，还核算资产升值的利得，在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映（可供出售的金融资产，持有目的并非赚取差价，公允价值的变动损益先计入资本公积），这种损益虽不产生现金流，但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。
（2）资产组的减值损失，准则规定按以下顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；其他资产中除商誉外，按各项资产账面价值所占比例进行分摊。
[关键词]企业会计制度；会计原则；资产减值准备
一、资产减值准备是会计制度的要求和会计原则的体现
我国《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年终，对各项资产进行全面检查，合理预计各项资产可能发生的损失，并依此计提资产减值准备。同时，《会计准则》还规定了谨慎性原则，当对某项经济业务或会计事项，存在不同的会计处理方法可供选择时，应尽可能选择一种不虚增利润和夸大权益的做法。我国目前关于资产减值准备的规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，而且企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
2000年财政部颁发的新《企业会计制度》在内容上进行了较多改动，新制度在原有的短期投资减值准备、坏账准备、存货减跌价准备和长期投资减值准备的基础上新增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，由此扩大成了八项资产准备。这不仅表明了资产减值准备在会计记录和核算中的重要性，也使我国的企业会计制度更加完善，有利于会计信息质量的提高。
二、资产减值准备计提中存在的问题
在需要计提的八项资产减值准备中，常被企业用来进行操纵盈余的是原有制度规定的四项准备，下面依次进行讨论。
1.短期投资减值准备
会计准则规定，我国企业在运用成本与市价孰低法对短期投资进行期末评价时，可根据其具体情况，分别采用单项比较、分类比较和总额比较的方法比较短期投资成本与市价。如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%以上），应按单项比较为基础计算并确定计提的跌价准备。这给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择———总体、类别和单项，达到左右利润的目的。
2.坏账准备会计准
则规定，企业应当在期末分析各项应收账款的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。这对于那些资产较好，会计核算规范的企业确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果；反之，则成为部分企业调节财务状况的砝码。
3.存货跌价准备
存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。
当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性，又不免给一些企业空隙可钻。
4.长期投资减值准备
投资准则要求，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价，有的没有市价。对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
这里所说的“判断”主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况，做出主观的职业判断。客观的说，由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观及经验的不同，可能会使判断的结果有所偏差，这也是在所难免的。但是，某些企业却利用这个空子为达到自身目的，对资产减值在提与不提之间随意判断。另外，从会计处理的角度看，长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算（一般情况下投资比例不低于20%即可采用权益法）。反之，应该采用成本法核算。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的“投资收益”，也就是被投资企业的盈利或损失将影响到投资企业的投资收益，而投资比例越大，受到的影响也就越大。因此，部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20%上下随意变动，以达到控制利润的目的。
5.资产减值准备的计提时间
我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。因此，我国的会计制度在计提时间的规定上还应该有所完善，弥补企业随意操作的漏洞。
三、我国会计制度和准则还有待进一步完善
1.内部会计控制制度有待完善
会计控制不仅具有规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等作用。更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。
2.提高会计人员职业道德
会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，严格做到“有所为有所不为”。现实的会计实务中，业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真，可见加强会计职业道德建设和自律性管理迫在眉睫。
3.强化高层管理人员责任
就我国一些公司高管人员会计造假而言，从各方面强化约束其行为是非常必要的，但这些约束手段还远远不够。尽管高管人员承诺对财务报表的真实性、完整性负责，但会计造假还是层出不穷。因此，应该通过立法将高管人员对其会计造假行为进行处罚，追究其民事责任和刑事责任。
4.政府加强对企业会计的监管
引言
财政部颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》为我国会计体系的发展、开拓国际市场奠定了良好的财务核算基础。但是资产减值会计的基础——公允价值计量属性的致命弱点是可靠性差。在我国目前会计信息失真现象比较严重，会计人员业务水平不高的情况下，实施资产减值准则还存在许多困难。现就对本准则的可靠性作一分析。
一、公允价值计量是资产减值会计的基石
公允价值的确定方法有：成本法、市场法和收益法。成本法是指通过确定资产或企业净资产的重置成本来对资产或企业进行估值。这种方法在《企业会计准则第8号——资产减值》中并未采用。市场法是指利用同样或类似项目的市场信息，通过直接比较或类比分析来确定企业资产或负债公允价值的方法。这种方法确定的公允价值在资产减值准则中被描述为：活跃市场条件下资产的市场价格以及不活跃市场条件下同行业类似资产的最近交易价格或者结果。收益法是指通过估算资产或负债未来预期收益的现值来判断其公允价值的方法。这种方法确定的公允价值在资产减值准则中被描述为：未来现金流量的现值。
《企业会计准则第8号——资产减值》在计量时所用的方法是上述市场法和收益法。由此可见，公允价值金额确定的合理与否直接影响资产减值会计的可靠性。
二、影响公允价值计量的因素及其可操作性
（一）市场法下影响公允价值计量的因素及其可操作性。市场法下公允价值计量可选用活跃市场条件下资产的市场价格或者不活跃市场条件下同行业类似资产的接近交易价格或者结果。其具体操作困难主要是市场上不同企业间的价格是否具有可比性。企业的经济实力，流动资金状况，产品规格、质量、促销力度等都会对交易价格产生极大影响。而上述影响因素在不同的企业交易时，不可能同时出现或出现的强度相同。因此，不同企业间的交易价格不具有可比性。明显的，不具备可比性的价格不适合作为公允价值。
（二）收益法下影响公允价值计量的因素及其可操作性。收益法下公允价值计量可选用未来现金流量的现值。在具体操作时的困难主要有：
1.未来各年现金流量难以准确计算。未来现金流量是指企业在项目建成投产后每年能为企业带来的净现金流入量，是企业实际收入现金和支出现金的差额。它是在收付实现制计量方式下才能形成的会计信息，具体金额可从每年的现金流量表中获得。企业由于各年业务内容、业务量不同，所产生现金净流量的时点、金额也很难确定。
2.确定折现率时的干扰和不确定因素过多。折现率在确定时要考虑通货膨胀因素、企业经营风险等因素，所以将折现率确定为固定常数或递增数值均不太理想。
（三）市场信息不对称。公允价值的最大特点是熟悉情况的双方在公平交易中形成的，而由于市场环境具有不确定性以及主观上保密或客观上信息流通不畅，使得公允价值确定时难度较大，可靠性差。
（四）管理当局选择权过多。管理当局在确定公允价值时，可以选用合同价、同类或类似产品活跃市场的市价、未来现金流量现值。尤其是在确定未来现金流量时，主观性、选择权过多。管理当局在确定公允价值时，一方面活跃市场的产品价格确定时难度大、不准确；另一方面，由于出资人、管理人、债权人各自的目的不同，甚至有利用未来现金流量现值的折现率操纵利润的可能，其可靠性更是无从谈起。
（五）会计人员的业务能力、知识水平有限。财务人员长期使用历史成本法，对公允价值计量的判断能力差。深入学习新的企业会计准则需要时间和资金的支持。
三、提高公允价值下资产减值会计可靠性的相关措施
（一）建立、健全企业内部会计制度，确立公允价值计量和批露的程序和内容。首先，新准则中所列示的资产减值的迹象过于笼统，应精化资产减值确认的标准。其次，列示会计期末，需要使用公允价值计量的账户，确保所列内容涵盖所有可能发生减值资产所涉及的账户。此外，在会计期末要由高层管理人员对减值资产做资产减值分析，指出何种原因致使资产减值、企业又将打算如何处置这些减值。
（二）完善未来现金流量现值的数据收集方法及渠道。影响未来现金流量现值的因素有：1.对一系列发生在不同时点的未来现金流量的估计；2.对这些现金流量的金额与时点的各种可能变动的预期；3.用无风险利率表示的货币时间价值；4.内含于资产或负债价格中的不确定性；5.其他难以识别的因素，如资产变现的困难与市场的不完善。其中最为重要的是三个因素：未来现金流量的期望值、未来现金流量的期望风险和货币的时间价值。未来现金流量现值的计算基本公式如下：
PV=∑[CFn×(1-r)]/(1+i)n
变量说明：PV——未来现金流量现值
n：(1、2、3———).
CFn——第n年的现金流量
r——现金流量的风险调整系数
i——第n年的无风险利率
据此可见，各年现金流量数值与各年贴现率（现金流量的风险调整系数）的数值是确定未来现金流量现值的基础。我国在《企业会计准则第8号——资产减值》中对未来现金流量数值确定时提倡使用期望现金流量法。期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上，它考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点具有不确定性的场合。
问题的关键在于：如何确定现金流量的风险调整系数以及资产的一种甚至是几种现金流量数值，还有各种现金流量数值出现的可能性。
1.现金流量的风险调整系数的确定
（1）资产定价模型：即资产按风险调整的贴现率，表示为：
r=RF+βj×（Km－RF）
变量说明：r——现金流量的风险调整系数
RF——无风险利率（一般以国家公债利率表示）
βj——j资产的不可分散风险的β系数
Km——所有资产的平均贴现率
（2）风险等级法：是对影响投资项目风险的各因素进行评分，根据评分来确定风险等级，并根据风险等级来调整贴现率的一种方法。此法过去一直沿用，目前有被淘汰的趋势。
（3）风险报酬率模型：资产按风险调整的贴现率，表示为：
r＝RF＋biVi
r——现金流量的风险调整系数
RF——无风险利率（一般以国家公债利率表示）
bi——资产i的风险报酬系数
Vi——资产i的预期标准离差率
2.各年现金流量及其出现可能性的确定——确定当量法。它是把不确定的各年现金流量，按着一定的系数（即期望现金流量法下的概率）折算为大约相当于确定的现金流量的数量。采用不同的系数就可以得到资产的一种甚至是几种现金流量数值，为使用期望现金流量法提供了数据来源。在确定当量系数（用d表示）时：若现金流量确定，则d＝1.00。若现金流量存在风险很小，则1.00＞d≥0.80。若现金流量风险一般，则0.80＞d≥0.40。若现金流量存在风险很大，则0.40＞d≥0。操作人员在计算当量系数时有敢于和不敢于冒险的可能，为了减少主观上的选择权可以将当量系数转化为标准离差率。（见表1）
（三）设定适合我国国情的未来现金流量现值估值模型。确定单项资产或资产组的未来现金流量现值工作量大，可靠性差，企业会计人员操作不方便。估值模型设计时，其所涉及的主要因素有预付率、预计信用损失率、利率或折现率。
（四）成立专门确定、验证公允价值的资产评估机构。公允价值具有唯一性倾向，但即便公允价值的最佳确定场所——产品活跃市场也很难形成唯一的价格。由此，可以成立专门确定公允价值的资产评估机构，一方面定期向社会公布活跃市场上产品的价格；另一方面收集不活跃市场中的产品交易信息，形成公允价值计量的社会支持。
【关键词】 会计研究； 会计准则； 资产减值
一、引言
我国《企业会计准则第8号――资产减值》第二条规定“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”；第六条规定“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”；第十五条规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备”。
根据上述规定，在资产减值损失确认中，确定可回收金额是核心，而要确认可回收金额，需比较“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两个数值。两个数值中较高者一俟确定，是否进行资产减值（定性）、需要减值多少（定量）的问题即可确定。那么，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的折现值之间存在什么关系？如何正确应用准则，避免实务操作中出现无序现象？上述问题尚需在已有研究基础上，作进一步理论回答。
二、文献回顾
按照我国《企业会计准则――基本准则》第二十条的规定，资产是指企业过去交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从这一定义来看，资产的计量需反映：资产的过去信息，即“企业过去交易或事项形成的”；资产的现在信息，即“由企业拥有或者控制的”；资产的未来信息，即“预期会给企业带来经济利益”。
从计量技术上，资产应当按照“预期会给企业带来经济利益”这一方式计量，但未来事项的不确定性使得资产计量存在变化可能，如果持有期间的预期经济利益低于初始计量时的预期经济利益，就会发生资产减值。我国关于资产减值的文献集中于盈余管理，也有文献研究了资产减值基本理论。
（一）盈余管理
2006年准则颁布之前，我国该领域的研究文献集中于资产减值的盈余管理研究。例如，罗世全（2000）研究1999年度沪市438家上市公司发现，资产减值的追溯调整行为存在“保牌、保配”的盈余管理动机；李增泉（2001）的研究发现，具有扭亏、配股动机的上市公司会选择增加当期收益的资产减值政策，具有巨额冲销动机的上市公司会选择增加未来期间收益的资产减值政策；赖朝晖（2003）和薛爽等（2006）的研究发现，亏损公司和扭亏公司具有利用资产减值进行盈余管理的行为。Shimin Chen等(2007)研究我国上市公司资产减值转回行为表明，资产价值的回升和报告动机对我国上市公司资产减值转回行为均有影响，结论说明高质量的会计准则不一定能带来高质量的会计信息。
《企业会计准则第8号――资产减值》规定了长期资产减值不能转回，有文献研究了该项规定的效果。例如张然等（2007）与王建新（2007）的研究发现，准则实施前，上市公司没有集中转回长期资产减值准备，准则实施后，上市公司对该类计提更加谨慎。“长期资产减值损失不得转回”这一规定有助于资产减值更好地反映其经济实质。
深入细究可发现，上述资产减值准备计提分类管制措施并非绝对有效。例如构造交易，将长期资产全部转出，按照准则规定，长期资产的减值准备在资产处置时全部由相反方向（借方）转出，通过这一处理，企业仍可调整利润的。比较长期资产与流动资产，后者通过资产减值准备调整利润，并不直接伴随现金流或其他实物资产的变动；前者通过资产减值准备调整利润，一般直接伴随现金流或其他实物资产的变动。根据这一区别，调整长期资产的减值准备方式相比较调整流动资产的减值准备方式，前者的利润操纵成本会高于后者。李享（2009）以及罗进辉等（2010）的研究找到了新准则体系实施后上市公司利用长期资产减值进行盈余管理的证据。
（二）资产减值基本理论
相比较盈余管理动机研究，资产减值基本理论研究文献较少。张为国和赵宇龙（2000）主要介绍了FASB颁布的第7辑财务会计概念公告概览情况；周中惠和罗世全（2000）的研究认为，在“受托责任观”下，财务会计的目标是决策有用性，计量上需要使用有别于历史成本的多重计量属性，资产减值的计量符合这种计量要求。毛新述等（2005）明确了资产减值属于资产的后续计量，与资产的初始计量――历史成本计量不同，因而主要采用现行市价、现行成本和未来现金流量的现值等计量属性。
总结上述文献，关于资产减值基本理论，尚需在已有研究基础上，从资产减值准则涉及的计量概念及其应用上继续研究。
三、理论模型
本文运用不完全合同理论建立理论模型，探讨资产减值的理论问题。笔者将时间分为过去（past）、现在（now）和未来（future）（如图1所示），考虑一个两期的情况，时点分别为-1，0，1，假定没有“流动性”问题。财务会计报告是报告“现在”的财务状况（资产负债表），报告“过去到现在”的经营成果（利润表）和现金流量（现金流量表）。
（一）定义
按照财务会计概念框架中的资产定义（《企业会计准则――基本准则》第二十条），资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。假定企业在时点-1时购入某项资产A，其购买价格为PA，在时点1资产A到期，企业进行处置。
定义1： -1时A的入账价值为V-1，0时A的账面价值为V0，1时A的账面价值为V1。
定义2：-1到0期间的折现率为rp，0到1期间的折现率为rf。
根据Grossman和Hart（1986）、Hart和Moore（1990）的不完全合同理论以及财务会计概念框架中的资产定义，将特定权利的定价定义为资产A在企业持有期间带来的经济利益，将剩余权利的定价定义为资产A到期处置带来的经济利益。
定义3：0时A带来的经济利益为S0，1时A带来的经济利益为S1，资产到期处置值为R，其中S0和S1为特定权利的定价，R为剩余权利的定价。
（二）模型
理想状态下，市场既可以对特定权利定价，也可以对剩余权利定价，按照资产定义，三个时点的资产账面价值为：
在时点-1，资产A的入账价值与购买价格相等，PA＝V-1，企业购买资产A时的入账价值等于特定权利的经济利益折现值与剩余权利的经济利益折现值：
比较（3）与（5），可得：V0（1+rf）-S1=V1=R，等式左边表示资产A由时点0经过一期到达时点1时账面价值，等式右边表示资产A到期的处置值。
四、理论应用
本文将资产减值中的公允价值与资产预计未来现金流量的现值通过模型建立联系，并以此分析实务中的资产减值处理问题。
（一）公允价值计量与资产定义
现有的公允价值权威定义主要有两个：一是在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额（IASB）；二是在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格（FASB）。我国公允价值的概念与国际会计准则理事会保持一致。
而根据现行准则中的资产定义，从计量技术上，资产应当按照“预期会给企业带来经济利益”这一方式计量。Feltham和Ohlson（1995）从股利贴现模型出发，在净剩余关系的假定（即假定除融资交易外所有导致所有者权益变化的会计事项都反映在利润表上）下，建立了公司价值与会计信息相互关系的剩余收益模型，为提倡公允价值的计量观提供了理论基础；Barth（2006）指出公允价值计量将未来估计包含于当期财务报表中，有利于提供经济决策有用性信息。由此可以看出，公允价值计量的实质是将未来信息包含于现在时点的计量当中，现值计量与公允价值计量具有内在一致性。
（二）模型的应用
根据第二部分的模型和分析，可以找到资产不同时点的数量变化，可从理论层面精确刻画资产价值随时间变化的情况。
1.资产A未发生减值的计量
时点-1到时点0资产A的价值变化
V-1-V0=S0-V-1×rp（6）
时点0到时点1资产A的价值变化
V0-V1=S1-V0×rf （7）
-1到0期间和0到1期间，资产A的价值变化应为该期间资产A所提取的折旧，提取折旧后，资产价值由V-1变为V0，再由V0变为V1，从而得到资产A最后的残值R。
在此过程中，资产A未发生价值变动，计量上过去、现在和未来的信息是连续的，现值计量体现了资产自身的价值。现行实务中，金融资产当中的持有至到期投资计量基本符合这种情况。
2.资产A发生减值的计量
如果0时点资产的市价变为P0，此时该市价表示会计准则中“根据资产的公允价值减去处置费用后的净额”（为方便处理，假定处置费用为0，不影响分析），根据前述模型，经过一期后，资产A的价值变为V0，表示“资产预计未来现金流量的现值”。根据Barth（2006）资产A的市价之所以发生变化，是由于将未来的估计包含在了资产A的市价中，P0此时的涵义为未来现金流量的折现值，通过模型表示为：
前式调整折现因子，后式调整未来现金流，两者含义不同，效果相同。
若P0>V0，资产A不需提减值准备，根据谨慎性原则和实现原则，此时存在rf≥ rf或（S1+R）≤（S1+R）；
若P0（S1+R），应做减值处理，应提取减值准备金额为V0-P0：
借：资产减值损失V0-P0
贷：××资产减值准备V0-P0
在此过程中，资产A发生了减值，计量上过去与现在的信息发生断裂，通过减值处理后，现在和未来的信息连续，现值计量体现了资产自身的价值。现行实务中的绝大多数资产减值基本符合这种情况。上述过程适用于从时点0到时点1的情况。
3.资产减值准则中可回收金额的判断
实务中，从资产减值准则中可回收金额两个数量判断――“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”上看，第一个金额是会计信息使用者和提供者都能观测到的市场决定的金额，从信息角度上优于第二个金额；然而从模型上看，资产被持有状态下，其特定权利与剩余权利并未通过市场定价，此时历史成本之外的计量属性是估计值，实际交易时，柠檬市场的存在将导致实际交易价格与公允价值背离。因此，实际应用中，两个数量并无优劣之分。
由于公允价值实际应用存在三个层次，准则表述中存在具体条款中再次套用公允价值与现值的比较问题，从准则制定的逻辑性而言，存在误导，也为扭曲会计准则提供了可能。
五、政策建议
实践是检验真理的唯一标准，会计准则需要会计实务检验质量。通过上述模型分析和结论，本文提出如下建议：
（一）准则制定者应保持基本准则和具体准则逻辑一致
制定层面上，本文提及资产减值准则具体条款规定存在误导，准则完善过程中需注意这类问题。
（二）准则制定者与准则执行者应保持沟通
应用层面上，准则制定者需思考制约准则执行者的激励因素，两者的沟通机制十分必要，应在互动中不断完善准则。
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【摘要】会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点：如果不是发生全额的减值，商誉会随企业的存在而存在。实务上如果摊销商誉，企业每年将会增加不小的摊销费用，这会降低企业报告的每股收益。
【关键词】会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销 更符合商誉的经济性质
【本页关键词】职称期刊 MBA论文写作 硕士毕业论文写作 毕业论文
【正文】
确认后商誉的处理《企业兼并有关财务问题的暂行规定》规定，企业兼并中产生的商誉应从兼并成交次月起，按规定年限分月摊销，没有规定年限的可按十年摊销。《合并会计报表暂行规定》却没有要求对包括合并商誉在内的合并价差加以摊销，原会计规范都没有对合并商誉的减值测试作出规定。2006 年会计准则一个显著的变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法，取消了对合并商誉的摊销要求，取而代之的是对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20 号- 企业合并》规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”，不必进行摊销。同时，《企业会计准则第8 号- 资产减值》规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”商誉由于自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，所以，作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。鉴于此，资产减值准则规定“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”资产组为“企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。”按此规定，企业为了测试商誉的减值，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其按照各资产组组合的公允价值占相关资产组组合公允价值总额的比例分摊至相关的资产组组合。如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础分摊商誉的账面价值。按照《企业会计准则第20 号- 企业合并》的规定，对商誉进行减值测试的程序如下：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。在此基础上，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。理论上，2006 年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点：如果不是发生全额的减值，商誉会随企业的存在而存在。实务上如果摊销商誉，企业每年将会增加不小的摊销费用，这会降低企业报告的每股收益。新准则规定不得摊销而进行减值测试，这样每股收益能更为准确地反映企业的盈利状况。因此，只要能设计出严格且可操作的减值测试，比起主观的摊销方法，商誉的减值测试能为报表使用者提供更有价值的信息。但这种方法在具体操作方面也仍然面临不少难题，如由于商誉不能带来独立的现金流，在进行减值评估时很难将合并商誉与自创商誉区分开来，除非在极少数情况下购买方在合并后仍允许被并企业完全独立经营。可能出现的情况是，虽然合并商誉实际上已经减值，但因为企业存在着未入账的自创商誉，相关资产组的公允价值仍然大于账面价值，从而不必确认商誉减值。其在具体操作方面也仍然面临不少问题，最突出地表现为，商誉在性质上是与被收购企业的多种因素相关联的，其中既有整体因素也有局部因素，要达到上述准则的规定，分单个（组）资产对与之有关的商誉进行测试事实上很难做到。购买法的企业合并中也会出现合并负商誉，即企业合并中购买企业的购买成本小于所取得的可辩认净资产公允价值的差额。负商誉的会计处理在各国会计界也是一个颇有争议的问题。目前国际上对负商誉的会计处理通常有四种方法：一是将其按比例调减除长期有价证券以外的非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销为收益，或立即确认为收益；二是确认为一项递延收益，并在确定的期限内按系统的方法摊入各期收益；三是立即确认为当期利得；四是将负商誉直接计入资本公积。我国现行会计规范关于商誉的规定中，没有对负商誉的会计处理做出规定。2006 年《企业会计准则第20 号--企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。笔者认为，2006 年会计准则将负商誉作为收益立即进行确认做法有如下优点：首先，该方法有助于客观地反映可辩认资产、负债及或有负债的真实价值。因为负商誉的出现很可能是由于企业合并过程中计价不恰当引起的。
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