一是无任何经营资料、场所却要求办理税务登记证；二是起征点以下个体户不愿办证；三是来办证税务登记时间滞后，在税务部门按有关规定进行处罚时，往往业主将工商执照带到工商部门作废或变更，以逃避税务部门的依法处罚（变更工商执照后税务部门无法进行处罚）；四是相同登记地点却要求办理几户税务登记证（同一房号竟然能够办理几个营业执照）。
为了改变当前被动、不利的局面，笔者建议：
一是加大税法宣传力度，发挥协税护税网络作用。利用社会有关的资源，为税法宣传注入新的生机和活力，切实提高经营户依法办证的责任意识。
二是加强对税务部门内部人员的培训、教育，提高对依法办证重要性及意义的认识。坚持普遍登记的原则，建立税源档案，为做好下一步工作打下坚实的基础。
三是加强部门配合，共筑防漏墙。一方面，税务部门应积极主动地与工商部门联系，互通信息，加强登记资料比对，找出差距，制定措施，加以整改。丰富登记岗位职责内容，以便适应新形势税务登记管理要求。另一方面做好国、地税税务登记信息资料的沟通、比对，使得国、地税两单位资料互补，相互借鉴，互为完善。
四是加快推进政府相关部门信息化建设。尤其是工商、国税、地税三单位相关信息联网，使有限的登记资源能够共享，互为利用，达到事半功倍的效果，以便提高行政效能。
一是无任何经营资料、场所却要求办理税务登记证；二是起征点以下个体户不愿办证；三是来办证税务登记时间滞后，在税务部门按有关规定进行处罚时，往往业主将工商执照带到工商部门作废或变更，以逃避税务部门的依法处罚（变更工商执照后税务部门无法进行处罚）；四是相同登记地点却要求办理几户税务登记证（同一房号竟然能够办理几个营业执照）。
为了改变当前被动、不利的局面，笔者建议：
一是加大税法宣传力度，发挥协税护税网络作用。利用社会有关的资源，为税法宣传注入新的生机和活力，切实提高经营户依法办证的责任意识。
二是加强对税务部门内部人员的培训、教育，提高对依法办证重要性及意义的认识。坚持普遍登记的原则，建立税源档案，为做好下一步工作打下坚实的基础。
三是加强部门配合，共筑防漏墙。一方面，税务部门应积极主动地与工商部门联系，互通信息，加强登记资料比对，找出差距，制定措施，加以整改。丰富登记岗位职责内容，以便适应新形势税务登记管理要求。另一方面做好国、地税税务登记信息资料的沟通、比对，使得国、地税两单位资料互补，相互借鉴，互为完善。
四是加快推进政府相关部门信息化建设。尤其是工商、国税、地税三单位相关信息联网，使有限的登记资源能够共享，互为利用，达到事半功倍的效果，以便提高行政效能。
据统计，目前全国个体工商户税务登记数与工商登记数存在较大差异。调查分析表明，造成这一差异虽然有个体业户数量众多、流动性大、停业歇业频繁等客观原因，但一些地区税务机关不按规定为个体工商户办理税务登记、管理工作不到位也是造成这一差异的重要原因。为了巩固20**年税务登记换证的成果，进一步强化个体税源管理，提高个体税收征管质量和效率，现就进一步加强个体工商户税务登记管理的有关问题通知如下：
一、提高认识，切实重视个体税务登记管理
个体税收收入占税收总量的比例很小，但纳税人数量占全国纳税人总量的比例很大。个体税收征管水平的高低，直接影响到广大个体工商户的切身利益，也影响到总体税收征管水平的提高。个体工商户税务登记管理作为个体税源管理的重要基础，对个体税收征管水平的高低起着决定性作用。各级税务机关要从依法治税和维护纳税人合法权益的高度，充分认识规范个体工商户税务登记管理的重要性，依法、及时为个体工商户办理税务登记，不得以各种理由拒绝办理。在具体工作中，各地要本着实事求是的原则，根据管户数量和工作量大小，适当充实和合理配置人力，同时，加强对个体税收征管人员的培训，不断提高他们的业务素质，努力使个体税收管理人员的数量和素质适应个体税收规范管理的需要。
二、依法办理登记，纠正不规范管理行为
目前，税务登记管理不规范的个体工商户主要集中在集贸市场和有出租柜台的大型商场。主管税务机关对在集贸市场和大型商场内租赁经营且领有营业执照的个体工商户，通常只核定定额，委托单位税款，并不为每个个体工商户办理税务登记。这种现象在全国范围内均不同程度地存在，个别地区较为严重。依法为领有营业执照的个体工商户及时办理税务登记并提供相应的管理与服务，是税收征管法赋予税务机关的法定职责，也是纳税人应该享有的权利。税务机关不得拒绝为符合条件的个体纳税人办理税务登记。存在上述问题的税务机关应当深入剖析内部原因，及时改进和完善管理措施和管理手段，依法为个体工商户办理税务登记，坚决纠正只征税而不办理税务登记的做法。
三、加强协作，做好登记信息的交换比对
各地税务机关应主动加强与工商行政管理机关的协调配合，按照《国家税务总局国家工商行政管理总局关于工商登记信息和税务登记信息交换与共享问题的通知》（国税发〔20**〕81号）规定的信息交换内容和信息交换对象，确定适当的信息交换方式和合理的信息交换周期，制定具体的信息交换操作方案，及时掌握工商行政管理机关的个体工商户登记信息变化情况，适时开展工商登记与税务登记的数据比对，充分利用工商登记信息及时发现漏征、漏管户。同时，各地国家税务局和地方税务局要切实加强协调配合，及时交换个体工商户税务登记信息，对日常检查中发现的漏征、漏管户信息要主动向对方提供。此外，主管税务机关要注意加强与市场主办方和街道办事处等单位的协作，及时掌握个体工商户实际经营变化情况，尽快建立起综合利用外部信息规范和完善个体税源管理的机制。
一、联合办理税务登记的范围及主体
联合办理税务登记的范围：包括国、地税机关共同管辖的纳税人新办税务登记、变更税务登记、注销税务登记、停歇业和复业登记、税务登记证件管理、税务登记违章处理以及其他税务登记管理工作。
联合办理税务登记的实施主体：一般为同级国、地税局。省地税局直属征收分局应和西安市相关区（县）国税局（分局）联合办理税务登记，省地税局直属征收分局各市征收处和相关市的区（县）国家税务局（分局）联合办理税务登记。省国税局直属征收分局应和西安等相关市的区（县）地税局联合办理税务登记。对因国、地税机构设置不统一，管户划分标准不一致的情况，其共同的上级国、地税机关根据实际情况，合理划分、确定联合办理税务登记实施主体。
二、联合办理税务登记的原则
一是精简高效的原则。在规范执法的前提下，应简化程序，提高效率，切实为纳税人提供顺畅、便捷的服务。
二是规范统一的原则。明确工作职责、工作内容、工作流程、工作时限和工作要求，建立健全监督考核机制，不断规范联合办理税务登记工作。
三是一户一证、一次收费的原则。国、地税联合办理税务登记，只由主管国税或地税机关发放一个税务登记证件，收取一次费用，对方税务机关不再发证和收取费用。
四是信息多元交换的原则。联合办理税务登记工作信息的传递和交换，具备计算机网络条件的，通过计算机网络交换信息；对暂不能实行网络交换的，采取软盘、移动硬盘、电子邮箱或其他方式交换，各类方式都同时交换纸质材料。
五是稳步推进原则。省国、地税局将积极为联合办理税务登记工作创造良好的条件。各级国税、地税机关要强化协作，统筹规划，要结合各自实际，制定切实可行的工作方案，稳步推进联合办理税务登记工作。
三、联合办理税务登记应明确的相关问题
（一）关于联合办理税务登记发证和收费的管辖范围划分问题
凡以缴纳增值税为主的纳税人，由主管国税机关发放税务登记证件并收取工本费；凡以缴纳营业税为主的纳税人，由主管地税机关发放税务登记证件并收取工本费。主管国税机关或地税机关在收到纳税人办理税务登记的申请后，对不属于自己发证管辖的纳税人，应向纳税人讲明情况,先到有发证管辖权的税务机关申请办证。
（二）关于纳税人识别号编码规则的问题
联合办理税务登记正式启动后，新办税务登记的纳税人识别号编制应统一规范：
1、单位纳税人识别号为15位，采用行政区域码+组织机构代码，其中行政区域码为税务机关所在的现行行政区划代码，其中各级直属税务分局第5、6位识别码为90，经济技术开发区税务局（分局）第5、6位识别码为97，高新技术开发区税务局（分局）第5、6位识别码为98，农业产业技术开发区税务局第5、6位识别码为99。对企业分支机构，无论是独立核算还是非独立核算，都应当领取组织机构代码证书，按照规定编制纳税人识别号。各地新成立的未赋予行政区域码的税务机关，应联合请示省国家税务局、地方税务局，由省国、地税局统一赋予第5、6位识别码。
2、个体工商户的纳税人识别号为其个人身份证件号码+两位顺序码，顺序码为纳税人所在地区机动车牌代码+数字1、2、3……。即某个体工商户开办第一家经营单位时，其纳税人识别号为其身份证件号码，从开办第二家经营单位起，其纳税人识别号为其身份证件号码加两位后缀，以区分同一纳税人的不同经营单位。已经取得组织机构代码的个体工商户的纳税人识别号为行政区域码加组织机构代码。
(三)关于税务登记证件字轨的编制问题
联合办理的税务登记证件字轨统一为：陕税联字………号。对纯国、地税管户，税务登记证件字轨按原规则编制。
（四）关于印章加盖的问题
税务登记专用章规格统一为：直径3.8公分的圆形印章，结构分为三个部分，上部分为“***县（区）国家（地方）税务局”（弧形），中间为带有指纹防伪底纹的“五星”，下部为“税务登记专用章”，字体为“宋体”。联合办理税务登记证件必须加盖国、地税双方税务登记专用章方为有效，否则未加盖印章的一方税务机关可按照未办理税务登记对纳税人进行处理。
（五）关于变更税务登记中的有关问题
联合办理税务登记的纳税人，其税务登记的变更由原发证机关负责。如果变更不涉及税务登记证件内容变更的，只变更税务登记表中相应内容，不重新核发税务登记证件；如果变更涉及税务登记证件内容变更的，在变更税务登记表中内容的同时，要重新核发税务登记证件，对联合办证前的纳税人，应统一纳税人识别号，按照联合办证规定核发一个税务登记证件，收回的税务登记证件分别由原发证机关负责保管。
（六）关于注销税务登记中的有关问题
联合办理税务登记的纳税人，其税务登记的注销由原发证机关负责。原发证税务机关应首先将纳税人注销信息传递给对方税务机关，由对方税务机关办理纳税人在本机关的注销手续。发证税务机关根据对方税务机关传递的《已办结税务登记事项通知书》及其他注销手续办理本部门注销手续，结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，收回的税务登记证件，由原发证机关负责保管。有条件的，可采取联合的方式进行注销检查。
（七）关于停歇业和复业管理中的有关问题
纳税人停、歇业的，应该向原发证税务机关提出申请，如实填写停业申请登记表，说明停业理由、停业期限、停业前的纳税情况和发票的领、用、存情况，并结清国地税应纳税款、滞纳金、罚款。符合条件的，办理停歇业手续，原发证税务机关应收存其税务登记证件及副本和其他税务证件，主管国、地税机关应收存其发票领购簿、未使用完的发票。并于两个工作日内将信息传递给对方税务机关，实现网上交换的，国、地税机关应每日适时查询导入停歇业和复业信息。纳税人办理复业手续的，向原发证税务机关申请办理，符合条件的，发放有关证件及发票，并于两个工作日内将信息传递给对方税务机关。
（八）关于税务登记证件管理中有关问题
开展税务登记验证、换证工作，纳税人应当在规定的期限内持有关证件到原发证税务机关办理验证或者换证手续，发证机关将验证和换证信息传递给对方税务机关。信息传递的期限由国、地税局根据验换证具体情况确定。
纳税人遗失税务登记证件的，应当在15日内书面报告原发证税务机关，原发证税务机关于两个工作日内将信息传递给对方税务机关。实现网上交换的，国、地税局应适时从网上查询导入。并由纳税人在税务机关认可的报刊上声明作废。
（九）其他税务登记管理中的有关问题
扣缴税款登记的办理，按照扣缴的税种分别由国税局或地税局办理税务登记证或个人所得税扣缴税款登记证。
原发证机关在办理非正常户注销时，应征得另一方主管税务机关的同意。
（十）关于税务登记违章处理的有关问题
税务登记违法处理实行“首控介入”制度，即：谁发现，谁处理，一事不二罚。纳税人有违反税务登记管理行为的，由发现的税务机关进行处理，并将处理信息于两个工作日内传递到对方税务机关，对方税务机关不再进行处罚。
四、联合办理税务登记的实施步骤
（一）制定联合办理税务登记工作方案
全省各级国、地税机关结合各自实际制定联合办理税务登记工作方案、办法，规范联合办理税务登记中信息交换对象、方式、周期等各项工作流程和标准，明确信息传递共享的责任部门，确保税务登记信息传递共享的实效性和及时性。
（二）历史数据的清理交换
全省各级国、地税机关对20*年3月底前各自税务登记数据进行交换对比，一次性将数据交换给对方税务机关，认真比对整理。通过登记信息比对发现的国、地税共管户中，一方办理而另一方未办理税务登记的纳税人，应及时将信息传递给对方，对方税务机关按照税务登记管理的相关规定，及时督促补办税务登记，并将补办后的全部信息作为税务登记信息交换的基础数据。
（三）组织开展联合办理税务登记的公告宣传工作
全省各级国、地税机关采取切实可行的措施，对联合办理税务登记工作进行公告宣传，使广大纳税人和社会各界广为知晓联合办理税务登记的程序、内容和作用，取得理解和支持。
（四）启动联合办理税务登记工作
从20*年5月1日起，全省正式启动联合办理税务登记工作。各地国、地税局可根据税务登记管理实际，联合组织开展一次全面的户籍清查工作，彻底清查漏管户，并实行联合办理税务登记。
（五）组织检查
省国、地税局将组织人员组成联合检查组，对各地联合办理税务登记的工作进行检查，并在全省内进行通报。
五、工作要求
（一）统一思想，充分认识联合办理税务登记的重要意义
全省各级国、地税机关要充分认识联合办理税务登记是整合行政资源、提高行政效率的内在要求，是转变职能、实现高效管理的重要途径。认识到联合办理税务登记是进一步加强税收征管，拓展服务渠道，统一服务平台，降低征纳成本，减轻纳税人负担，优化纳税服务，切实提高税务机关户籍监管能力与水平的重要手段，对树立并不断改善税务部门形象具有非常重要的意义。
（二）加强领导，为联合办理税务登记工作提供组织保障
为便于国、地税之间的协作与联系，协调解决联合办理税务登记工作中可能出现的各种矛盾和问题，各级国、地税机关应成立联合办理税务登记工作领导小组，加强对该项工作的领导和协调。为了加强对全省联合办理税务登记工作的领导和协调，省国税局和省地税局成立联合办理税务登记工作领导小组：
组长：赵恒、姜锋
副组长：雷炳毅、贡献
成员：省国税局、地税局征管处相关工作人员
（三）协作配合，及时研究解决联合办理税务登记中存在的问题
建立健全联系会议制度和重要情况通报制度，及时就联合办理税务登记实践过程中所出现的问题定期交换意见，不断密切和加强互相支持、互相配合的协作关系。对工作中遇到的重大协作事项可通过召开协调会或例会，由国税局、地税局分管局长轮流主持，通过领导小组协调解决；对本级领导小组不能协调一致的，要及时上报上一级领导小组协调解决，不得无故搁置，各自处理。同时，要加强研究，不断规范联合办理税务登记的后续工作，在我省范围内建立一个行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的联合办理税务登记工作体系
（四）明确职责，确保联合办理税务登记工作顺利开展
国、地税机关应加强信息化建设，不断改进信息传递方式，明确双方工作责任，逐步实现由人为协调向制度规范转变，由单纯靠协商沟通向受责任义务关系约束转变。联合办理税务登记过程中，受理税务机关要加强内部管理，严格岗位责任制的落实，登记岗位人员要加强责任心，及时、完整传递资料信息，以进一步提高工作效率，更好地为纳税人服务。对未按规定联合办理税务登记的或未按规定做好联合办理税务登记工作的单位和个人，上级联合办理税务登记领导小组将会同同级国家税务局或同级地方税务局按照有关规定追究其行政责任。
（五）加强宣传，取得纳税人的广泛理解和支持
国税、地税机关要加强对联合办理税务登记工作的宣传，统一制作联合办理税务登记宣传材料，在办税服务厅内发放，并通过报纸、电台等新闻媒体告知纳税人。同时，国税、地税机关要以此为契机，加强配合，相互提供需向纳税人宣传的材料，由双方在办税服务厅内向纳税人发放。
税务登记证有效期是怎样的 新税务登记证的正本取消了证件有效期，以往每3年一次的换证工作将不再进行，代之以不定期的验证。现在纳税人手里拿的还是1999年的税务登记证。北京市地税局征管处处长吕兴渭介绍说，取消定期换证，说明税务登记办法将做重大调整，这次换证后，今后就不再有这样大面积的换证。
到期后如何换证 可通过网站办理税务登记变更。凡涉及纳税人税务登记中的电话号码，邮政编码，财务负责人，办税员，从业人员变更事项，可以从不需审核项目中进行变更;除上述项目外，其余项目均属需经审核项目。纳税人须勾选要申请变更的项目，并认真对照填写变更后的内容，确认无误后点击提交，系统会给具一份《税务登记变更通知书》，一次性告知纳税人应携带的资料等。纳税人可在2个工作日后，根据通知书要求，携带相关资料到指定的税务登记部门办理税务登记 变更。审验通过的可当场完成税务登记变更，并由税务登记部门打印《税务登记变更表》给纳税人。对于原税务登记证内容有变的，可当场 换取税务登记证。
税务登记期限1、从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。2、扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件;税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。3、纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记;纳税人税务登记内容发生变化，不需要到工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记的，应当自发生变化之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。4、纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。5、纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前，应向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。6、纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，必须自营业执照被吊销或者被撤销登记之日算起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记;纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。7、从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。而如今取消了有限期，而且以前的证件到期后，可通过网站办理税务登记变更。涉及纳税人税务登记中的电话号码，邮政编码，财务负责人，办税员，从业人员变更事项，可以从不需审核项目中进行变更。
（来源：文章屋网 ）
据统计，目前全国个体工商户税务登记数与工商登记数存在较大差异。调查分析表明，造成这一差异虽然有个体业户数量众多、流动性大、停业歇业频繁等客观原因，但一些地区税务机关不按规定为个体工商户办理税务登记、管理工作不到位也是造成这一差异的重要原因。为了巩固*年税务登记换证的成果，进一步强化个体税源管理，提高个体税收征管质量和效率，现就进一步加强个体工商户税务登记管理的有关问题通知如下：
一、提高认识，切实重视个体税务登记管理
个体税收收入占税收总量的比例很小，但纳税人数量占全国纳税人总量的比例很大。个体税收征管水平的高低，直接影响到广大个体工商户的切身利益，也影响到总体税收征管水平的提高。个体工商户税务登记管理作为个体税源管理的重要基础，对个体税收征管水平的高低起着决定性作用。各级税务机关要从依法治税和维护纳税人合法权益的高度，充分认识规范个体工商户税务登记管理的重要性，依法、及时为个体工商户办理税务登记，不得以各种理由拒绝办理。在具体工作中，各地要本着实事求是的原则，根据管户数量和工作量大小，适当充实和合理配置人力，同时，加强对个体税收征管人员的培训，不断提高他们的业务素质，努力使个体税收管理人员的数量和素质适应个体税收规范管理的需要。
二、依法办理登记，纠正不规范管理行为
目前，税务登记管理不规范的个体工商户主要集中在集贸市场和有出租柜台的大型商场。主管税务机关对在集贸市场和大型商场内租赁经营且领有营业执照的个体工商户，通常只核定定额，委托单位税款，并不为每个个体工商户办理税务登记。这种现象在全国范围内均不同程度地存在，个别地区较为严重。依法为领有营业执照的个体工商户及时办理税务登记并提供相应的管理与服务，是税收征管法赋予税务机关的法定职责，也是纳税人应该享有的权利。税务机关不得拒绝为符合条件的个体纳税人办理税务登记。存在上述问题的税务机关应当深入剖析内部原因，及时改进和完善管理措施和管理手段，依法为个体工商户办理税务登记，坚决纠正只征税而不办理税务登记的做法。
三、加强协作，做好登记信息的交换比对
各地税务机关应主动加强与工商行政管理机关的协调配合，按照《国家税务总局国家工商行政管理总局关于工商登记信息和税务登记信息交换与共享问题的通知》（国税发〔*〕81号）规定的信息交换内容和信息交换对象，确定适当的信息交换方式和合理的信息交换周期，制定具体的信息交换操作方案，及时掌握工商行政管理机关的个体工商户登记信息变化情况，适时开展工商登记与税务登记的数据比对，充分利用工商登记信息及时发现漏征、漏管户。同时，各地国家税务局和地方税务局要切实加强协调配合，及时交换个体工商户税务登记信息，对日常检查中发现的漏征、漏管户信息要主动向对方提供。此外，主管税务机关要注意加强与市场主办方和街道办事处等单位的协作，及时掌握个体工商户实际经营变化情况，尽快建立起综合利用外部信息规范和完善个体税源管理的机制。
（南昌大学 法学院，江西 南昌 330031）
摘 要：我国对商事登记制度进行了改革，此次商事登记制度改革对税收征管产生了重大的影响，具体表现如下：（1）对税务登记信息的真实性和税务登记中的一些制度产生较大的影响。（2）对纳税申报影响较大，诸如不申报、零申报、延迟申报等现象将经常出现。（3）在发票管理方面，发票核定更加困难，发票违法行为有增加的趋势。（4）在后续税收管理方面，税种核定、实地核查更困难，同时税款征管和税务检查受到影响。（5）税收信息电子化面临较大的挑战。因此，我们应当积极应对，采取以下措施：一是完善税收立法，保证税收法律体系和法治的统一；二是完善税务登记制度，即明确税务登记的法律地位，推进税务登记便利化；三是推行有税申报，完善税收申报制度；四是改革发票管理模式，完善发票管理制度；五是转变监管理念，创新监管制度；六是完善税收信息管理机制；七是构建社会信用体系。
关键词 ：商事登记改革； 税收征管；税务登记
中图分类号：D923.99
文献标识码：A
文章编号：1002－3240（2015）07－0013－07
收稿日期：2015-03-18
基金项目：国家社科基金重点项目《商法一般条款与不确定概念的具体化研究》（11AFX004）；司法部法治建设与法学理论部级项目《商事严格法律责任问题研究》（09sfb3032）
作者简介：杨峰（1970-），江西宁都人，吉林大学理论法学研究中心博士后研究人员，南昌大学法学院院长、教授、博士生导师，主要从事民商法学教学与研究。
商事登记制度是政府介入市场管理的一种手段，是国家利用公权力干预商事活动的一种制度。登记机关在公司登记中采取的不同审查方式体现了不同的政府哲学理念和价值取向，甚至反映出一个国家中政府与市场的关系。我国于2013年底和2014年初进行的商事登记制度改革不仅是登记关机的工作方式发生变化，更重要的是反映出政府的行政理念发生了变化，即政府由“全能政府”向“有限政府”转变。[1]我国商事登记制度改革将进一步推动政府职能转变，倒逼其他相关行政机关转变政府职能，进行相应的改革。我国税收征管制度中的许多制度，特别是税务登记、纳税申报、税种核定、税款征管等与商事登记制度紧密相关。在这次改革中，有关注册资本登记条件、年度报告和信息公示、住所（经营场所）登记、“先照后证”、电子营业执照和全程电子化登记管理等内容的改革，将对我国税收征管制度产生重大的影响。因此，我国税收征管制度必须进行相应的改革和完善。目前，有关商事登记制度改革对我国税收征管制度影响的研究，已有一些成果，这些研究成果对于完善我国税收征管制度具有一定的参考作用，但是这些研究成果也存在不足，即大多数成果从经济学或者管理学角度进行探讨，或者是从税收征管中某一环节去探讨，而从整体性或者从法律视角去研究的研究成果尚缺乏。本文拟阐述我国商事登记制度改革的主要内容及意义，分析商事登记制度改革对税收征管的影响，然后从法治的视角和整体性的维度论述我国税收征管制度的应对和完善。
一、我国商事登记制度改革的主要内容与意义
（一）我国商事登记制度改革的主要内容
商事登记是指商事主体依照商事登记法律所规定的内容和程序，将登记事项向登记机关提出申请，经登记机关审查核准，将登记事项记载于商事登记簿，以设立、变更或终止商主体资格的综合法律行为。为营造更为宽松、便利的经营环境，放宽市场主体准入条件，建立高效、透明、公正的现代商事登记制度，广东省深圳市、珠海市等地方，在国家工商总局的支持下，于2012年下半年，对工商登记制度进行改革试点，创新登记管理机制。2013年10月22日，上海市工商局了自由贸易试验区企业登记管理的规定，对企业登记制度进行了重大的改革。2013年12月28日，我国《公司法》对公司注册资本登记制度进行了修改，推动了商事登记制度的改革。2014年2月19日，国务院公布了《关于废止和修改部分行政法规的决定》，加快推进了商事登记制度的改革。2014年6月初，国务院召开常务会议，清理和压缩工商登记现有前置审批事项，由“先证后照”向 “先照后证”转变。至此，我国商事登记制度经过改革试点后，逐步向全国铺开。我国商事登记制度改革的内容主要表现在以下几个方面:第一，放宽注册资本登记条件，简化住所（经营场所）登记手续；第二，改变年度检验制度，以年度报告和信息公示制度代替；第三，实行“先照后证”登记制。一般性的公司向登记机关申请登记，只要取得营业执照后即可从事一般生产经营活动，但是对于法律、行政法规规定的登记前置许可事项，只有企业在取得许可证或者批准文件，并向登记机关领取营业执照后，才能开展经营活动；第四，实行电子营业执照制度和全程电子化登记管理制度。
（二）我国商事登记制度改革的意义
第一，这次商事登记制度改革进一步放宽了市场主体准入门槛，简化了登记程序，提高了市场效率，营造了较为宽松便利的经营环境，激发了市场主体的创业热潮，激活了市场主体的投资活力。①
第二，这次商事登记制度改革有利于进一步转变政府职能，厘清政府和市场的关系。商事登记改革实行主体资格登记与经营资格许可审批相分离的制度，由“先证后照”改为“先照后证”，将对行政审批制度改革形成“倒逼机制”，能够促进政府更新观念，加快政府职能转变步伐，厘清政府在市场中的定位，提高政府行政效率。
第三，商事登记制度改革有利于政府改变监管理念方式。市场准入门槛的降低，将促进政府管理由事前审批转为事中事后监管，变“重审批轻监管”为“宽进严管”，有利于促进监管机构更新理念，创新监管方式。
第四，商事登记制度有利于促进我国社会诚信体系的建立。商事登记制度改革实行注册资本登记制，将促进我国社会诚信体系的建立和信用调查机制的升级，强化市场主体责任，将有利于建立公平透明、规范统一、诚实守信的市场规则和市场秩序。
二、商事登记制度改革对税收征管的影响
我国商事登记制度的改革，特别是在注册资本登记条件、年度报告和信息公示制度、住所（经营场所）登记、“先照后证”制、电子营业执照制度和全程电子化登记管理制度等方面的改革，必将对我国税收征管制度产生重大、深远的影响。
（一）商事登记制度改革对税务登记的影响
税务登记是指纳税人将相关申报事项向税务部门申请登记，税务机关接受申请，经过审核后发给纳税人税务登记证的制度。它不但是税务机关对纳税人实施税收征管的首要环节和基础工作，也是税收征纳法律关系成立的依据与证明。[2]这次商事登记制度改革，对税务登记制度产生的影响，主要体现在以下两方面：
第一，对税务登记信息的真实性产生影响。目前商事登记的事项仅包括名称、住所、负责人、类型、出资额及发起人等六项，营业执照不再记载商事主体的经营范围和经营方式等事项。我国《税务登记管理办法》第16条规定，税务登记事项包括经营范围、注册资金、实际注册经营地址、纳税人工商状态等事项。因此，这些信息需要税务部门单独去采集，而税务部门本身没有对纳税人的经验范围、经营方式等进行监管的职能。工作人员在办理开业登记时无法录入相应内容，进而影响税务登记相关信息的采集，导致出现信息失真或不确定的现象。①税务登记相关信息的不确定性会导致税务登记证的核发、纳税人应缴税种的确定、国地税税收管辖权的划分以及税收征管和税务检查等工作受到影响。
第二，税务登记中的一些制度受到影响。商事登记制度改革后，税务登记中一些制度或工作环节存在的合理性无法使人信服。由于在进行商事登记时，一般性的公司不再提供验资报告或评估报告，所以在办理设立或变更税务登记时，纳税人提供验资或评估报告行为也将变得没有实质意义。同样，企业年检制度改为年度报告公示制度后，我国《税收征管法实施细则》第19条所规定的税务登记证件定期验证制度的必要性就值得怀疑。同时新商事登记制度推行电子营业执照和全程电子化登记管理，在大力促进电子税务登记制度的发展时，将对传统的税务登记制度产生影响。[3]
（二）商事登记制度改革对纳税申报的影响
我国《税收征管法》第26条明确规定了纳税申报方式包括直接申报、邮寄申报、数据电文申报以及其他申报方式。此次商事登记制度改革对纳税申报的影响主要表现在以下几方面：
第一，商事登记改革放宽了登记条件，例如，允许住所和经营场所不一致，同时商事登记改革缩减登记范围，减少了一些登记事项，税务部门较难单独去采集这些信息，这将会影响税务登记机关对相关信息的采集，出现信息失真的现象。税务机关无法通知纳税人进行纳税申报，或者按照地址无法找到纳税人的现象将可能增多。由于上市登记制度实行注册认缴制，市场准入门槛降低。而市场准入门槛的降低势必产生不少“空壳公司”，这些“空壳公司”有名无实，法律意识低，甚至经营业务不正常，经常出现不申报、零申报、延迟申报和延期纳税的现象。[4]
第二，商事登记制度实行“先照后证”制度，方便了公司办理营业执照，但是有些商事主体虽然已经办理了营业执照，但因其未能取得相关部门的审批，或者不能确定从事何种经营行为等诸多原因，较长时间没有发生经营行为，因此，也可能出现不申报、零申报或逾期申报的现象。[5]
第三，商事登记改革后，因营业执照不记载经营范围，税务部门核定税种时困难重重。现行的纳税申报制度是以税种核定为前提的，即纳税人在进行纳税申报之前必须核定应纳税税种，而税种核定的依据是税务登记证上所记载的经营范围。商事登记改革后，因为企业的一般性经营范围不受限制，所以企业可能存在多种税种经营的情形，这必将对税务部门税种核定工作带来困难，同时影响纳税人的纳税申报。
纳税申报是税务机构掌握税收管理信息的主要来源，是进行税务管理的一种重要制度，也是纳税人履行纳税义务的重要依据，商事登记制度的改革对纳税申报制度产生影响，也将给税务征收管理工作带来问题。
（三）商事登记制度改革对发票管理的影响
发票是我国税务稽查管理的一种重要依据。目前我国在发票管理方面采取的是以票控税的方式。我国《发票管理办法》明确规定，主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及另购方式。我国商事登记制度改革将对发票管理产生影响，主要表现在以下几方面：
第一，发票核定更加困难。由于商事登记改革后，纳税人的经营范围和规模在工商执照上不明确，住所（经营场所）登记审查进一步放宽，允许住所和经营场所不一致，这大大增加税务机关发票核定的困难。
第二，发票违法行为有增加的趋势。税务机关原来把注册资本作为发票提供量的一个重要依据，商事登记实行认缴制后，发票提供量的重要依据就发生了变化，这就容易导致企业通过虚假注册来虚开骗票。一些企业通过欺诈手段骗取税务登记证后套领发票的情况有所增加。企业之间相互虚开票的现象也日趋增多，甚至出现专门的“发票公司”。深圳市税务机关发现，新增纳税人中涉嫌虚假注册、虚开发票、骗票所占比例明显增加，而且有递增趋势。[5]
第三，增值税一般纳税人的认定更为困难。商事登记改革后，由于经营场所登记审查更加宽松，可能出现住所和经营场所的不一致的情形，这就增加了增值税一般纳税人认定的难度。特别是一些企业的注册地与经营地相分离，往往是发票在注册地领用，而实际生产经营和财务核算却在另一地方，且不在实际经营地办理分支机构税务登记。这些企业大多经营大宗商品，增值税专用发票用量大、开票金额大，主管税务机关难以全面掌握企业经营活动的真实性，在一般纳税人认定的难度骤然加大，增值税专用发票供应的管理难度和风险也骤升。[6]
（四）商事登记制度改革对后续税收管理的影响
在税收征管制度中，后续税收管理非常重要，是落实税源专业化管理和强化税收征管部署的重要措施。商事登记制度改革对后续税收管理产生的影响表现在以下方面：
第一，实地核查困难。尽管国家税务总局取消了20项进户执法项目，①但是目前对于开业登记、一般纳税人认定、纳税评估、税收保全、税务稽查等事项，还需要税务人员到纳税人实际经营地进行实地调查。由于经营地址不作为登记事项，同时允许经营场所和住所地址不一致，纳税人只需提供通信地址，在实践中往往出现实际经营地不准确或无法查找到的现象，这会严重影响实地核查工作的开展。
第二，对税款征管的影响。我国商事登记制度改革对税款征管产生较大的影响，主要表现在以下几方面：（1）企业所得税征管的问题。1）管户界定困难。商事登记制度改革后，企业经营范围的限制进一步放宽，一些企业的经营范围很广，有时很难具体确定其内容。因此，要确定流转税就非常困难，同时企业所得税归属的界定也是个难题。2）确定企业所得税的计税依据也较困难，即在纳税人未实缴资本的前提下，转让时的股权成本、转让时的价格如何确定？而由此带来的股权转让所得额又该如何确定？[7]这些问题的解决较为困难。（2）印花税征管的问题。商事登记制度改革后，印花税的征管主要面临以下几个问题：一是由于实收资本制度改为认缴资本制度，纳税人以认缴资本承担债务责任，那么记载资金账簿的印花税收入将大幅度下降，这就可能存在纳税人少缴印花税，以及利用资本弱化进行避税的现象。[8]二是纳税人在认缴资本后，可能会出现不定期实缴资本的情形，该税目的管理也从一次性管理方式转为多次连续性管理，这就必须加强对该税目的日常管理。这些问题都必须进行解决。（3）个人所得税征管的问题。与企业所得税征管面临同样的问题，即在纳税人未实缴资本的前提下，转让时的股权成本、转让时的价格如何确定？而由此带来的股权转让所得额应该如何确定？（4）房产税征管的问题。商事登记制度改革后，大量民用住宅可能用来进行商业经营，但是根据《房产税暂行条例》的有关规定，如果将自住房用于经营，注册后即应缴纳房产税。但是真要对这种情况征收房产税也非常困难：一是经营场所登记审查的放宽，允许住所和经营场所不一致，商事登记信息不准确的情况经常发生，如何进行确定？二是有些商事主体虽然将自住房登记为经营场所，但是没有实际从事经营活动，将引发征纳双方的新矛盾。
第三，对税务检查的影响。如前所述，由于商事登记制度改革放宽了住所登记条件，生活场所可以登记为公司的经营地址，因此，生产经营场所、货物存放地与其生活住宅在同一个地方的现象日渐增多，生产经营场所和生活场所的界限并不非常清晰。而现行《税收征管法》规定税务机关可以进行检查的场所范围比较狭窄，法律并没有明确规定税务机关可以搜查生活场所的权力，[9]因此，税务机关进行检查取证比较困难。同时，由于公司设立的门槛比较低，有些商事主体可能在不同地区进行恶意注册或者控制多个企业，实施税收违法活动，这将大大增加了税务检查的难度。
（五）商事登记制度改革对税收信息电子化的影响
我国商事登记制度改革推行电子营业执照和全程电子化登记管理制度：一是规定电子营业执照具有与纸质营业执照同等法律效力。二是商事登记机关建立信息公示制度，即登记机关在市场主体信用信息系统和公示企业登记备案、年度报告、资质资格等信息。三是建立经营异常的“黑名录”制。将有违规行为的市场主体列入该名录，并及时向社会公布。但是目前税务部门在探索信息管税方面仍然面临诸多难题，主要表现如下：
第一，目前我国税务管理信息系统缺乏总体上的统一规划，各地税务机构根据自身业务和纳税对象的特点，建立起自己的税务管理信息系统，甚至各地重复建设，资源浪费现象严重。同时由于没有作统一规划，各地税务机关的信息系统不能很好地进行对接，数据不能共享。[10]；第二，纳税人涉税信息还存在不准、不全等问题，相关机制不健全、涉税信息数量少、征管数据差、数据利用率低、税收征管软件系统有待完善等。[11]；第三，我国在税收信息获取方面，在实际操作中信息不对称的问题十分突出。税务信息不对称既包括税务机关与纳税人之间的信息不对称，也包括税务机关与其他机构之间的信息不对称。同时法律对税务机关获取第三方信息的权力和第三方向税务机关提供信息的义务，规定还不够明确。世界上许多国家已经建立了税务第三方信息报告制度，即来自纳税人应纳税行为有关的第三方信息（例如工资、福利、利息、交易信息等）进行集中的制度。但是目前尽管我国税务部门与银行、工商管理机关、海关、金融监管部门之间进行了信息合作，但是相关合作还没有制度化和法治化。
三、我国税收征管制度的完善与应对
（一）完善相关税收立法，保证税收法律体系和法治的统一
完善的法律体系是保证税收征管工作顺利进行的前提，为此，我们应当积极完善税收法律制度，保证税收法律体系和法治的统一。随着《公司法》、《公司登记管理条例》、《企业法人登记管理条例》、《公司注册资本登记管理规定》、《中外合资经营企业合营各方出资的若干规定》及其补充规定等法律法规的修改、废止和完善，全国人大、国务院也将对税收法律，特别是《税收征管法》、《税收征管法实施细则》等法律法规进行修改和完善，税务机关应及时跟进，积极配合推进《税务登记管理办法》等配套税务规章的立改废工作，以便使税收法律制度与商事登记制度相衔接，从根本上保证法制的统一。同时商事登记制度改革带了的新问题，例如，未实缴资本股权转让中的计税依据问题以及税务登记的法律地位等问题，我们应在法律进行明确具体规定，以使法律相互衔接和具有可操作性，保证税收法律体系的统一。
（二）明确税务登记的法律地位，完善税务登记制度
税务登记制度是税收征管中的首要环节，因此，我们应积极完善税务登记制度，笔者认为应当从以下方面进行完善：
第一，明确税务登记的法律地位。我国现行的《税收征管法》没有明确规定税务登记的目的和法律地位，而这种状况可能导致税务管理目标不清晰，从而不利于强化税收征管工作。因此，应当在将来进行修改的《税收征管法》中明确规定税务登记的目的和地位，重新审视税务登记的法律地位，从对营业执照的依赖到独立的税务监管，明确税务登记是税务部门为进行税收征管而要求纳税人办理的一种登记管理行为，是税收征管的一种手段。同时应当在法律中明确规定，理顺税务登记与商事登记关系之间存在的诸多问题。根据我国《税收征管法》及相关法律的规定，目前我国商事主体应先办理商事登记，再办理税务登记，领取营业执照是进行税务登记的前置条件，现行税务登记严重依赖并受制于商事登记。“我国税务登记在设立、变更、注销以及税务机关纠正不办理税务登记的行为均受制于工商营业执照及工商行政管理机关。”[12]因此，我们应转变理念，强调税务登记的自主性和独立性，建立独立于商事登记的税务登记制度。应明确规定，商事登记只是税务部门进行采集信息的来源之一，税务登记是与商事登记各自独立的一种企业登记制度。同时应在将来修改的《税收征管法》及相关法律中，明确规定电子税务登记证的法律地位。
第二，加强对税务登记信息的采集和核实。商事登记制度改革对税务登记信息的真实性影响较大，目前在实践中，发现大量因税务登记信息有误导致税务机关无法和纳税人取得联系的现象，因此，必须加强对税务登记信息的采集和核实。登记机关应采取各种措施，独立及时地获取企业有关经营范围、注册资金、实际注册经营地址等信息，并认真核实信息的真实性。对于新办理税务登记的纳税人，除了详细登记企业相关信息，还要对法定代表人的具体信息进行核实和登记。同时地税加强与国税及商事登记部门之间的信息共享机制，通过信息共享机制全面了解企业的信息。对于高风险纳税人应保持对企业日常经营活动持续关注，了解记录其涉税信息，实行动态管理，加强信息登记的后续管理。此外，税务机关还应建立管户实地巡查制度，通过实地巡查，确认和核实纳税人的登记信息的真实性和全面性。
第三，创新服务形式，推进税务登记便利化。税务部门应积极转变政府职能，进行简政放权、简化办税流程，创新管理方式，推进税务登记便利化，加快向服务型、法治型政府部门的转变。各级税务机关应根据各地的客观情况，积极创新服务形式，实行税务登记方式多样化：一是积极推进跨部门协作，实行多部门、多机关联合办理。例如，国税机关和地税机关可以实行“同城通办”，协同受理纳税人提出的税务登记申请，一方受理，统一办理，方便纳税人。二是在具备条件的地方，工商机关和税务机关可以实行多证联办机制，即建立营业执照、组织机构代码证、税务登记证“一表登记、三证合一”制度。三是积极推进全程电子化登记机制，实行在网上进行申请、登记和发证，实现税务登记制度的现代化。三是税务机关应简化资料提供，不再统一要求纳税人在办理税务登记时提供生产经营场所的证明材料及验资报告，可以不进行实地核查，减少纳税人等待时间，提高登记效率，推进税务登记的便利化。
（三）推行有税申报，完善纳税申报制度
目前税种核定是纳税申报的必要条件和环节，但是税种核定并没有充分的法律依据，因为现行税收法律并没有明确规定税务部门必须在纳税申报前核定纳税人应纳的税种。[11]商事登记制度的改革后，营业执照不记载经营范围，商事主体的经营范围具有不确定性，纳税人纳税义务尚未发生之时，要求对纳税人进行核定税种，这不符合实际。因此，在商事登记制度改革后，应废除税种核定制度，推行有税申报制度。纳税人根据纳税义务的具体情况进行申报，发生纳税义务则进行申报，无纳税义务的发生则不申报，或者增值税小规模纳税人可按季申报，这样就能减轻纳税人的负担和税务机关工作人员的工作量。
此外，税务机关应该创新纳税申报方式，方便纳税人进行申报。特别是在推进全程电子化登记机制过程中，应重点完善邮寄申报、数据电文等其他申报方式，实现申报制度的现代化。
（四）改革发票管模式，完善发票管理制度
目前我国的发票管理模式是以票控税模式。发票是由税务部门认可的一种票据，具有行政确认功能，并和税收征管行为相挂钩，但这种制度产生的问题较多。[11]因此，税务机关应改变理念，转变监管思路，仅将发票看作是一种交易凭证，其功能是体现一种交易状态，要从“以票控税”向“以资金流控税”转变，依托金融网络，建立“货币-银行-企业”监控体系，即通过从纳税人的资金流来监控纳税人的税收流，从而实现对企业税收的有效控管。[13]
税务机关应统一规范发票申领程序，简化发票申领程序，并将发票申领程序公开，不断完善发票服务与管理水平。在申领普通发票方面，原则上各地税务机关应取消实地核查，统一在办税服务厅即时办结。一般纳税人在申请增值税专用发票时，在一定限额内，相关税务机关应不用事前进行实地查验。同时不断完善发票服务与管理水平，积极探索发票形式的多样化，大力推行电子发票等，节省税务机关和纳税人的时间，方便纳税人开具和使用发票，提高工作效率。
（五）转变税收征管理念，创新监管制度
为了适应商事登记制度“宽进严管”的改革思路，税务机关应改变理念，转变工作职能，将事前管理向事中、事后管理转变，创新管理方式，强化后续税务管理。为此，我们应从以下几方面着进行完善：
第一，取消涉税事前审批事项，变审批制为备案制。建议取消一切涉税事前审批事项，遵循依法治税、简政放权、精简高效、方便纳税人的原则，变审批制为备案制，强化事后管理，实现税务管理从后台向前台的工作转移，加强纳税人申请事项的后续管理。
第二，创新管理方式，加强后续管理。一是加强税源分类管理。税务机关应提升税源管理质量，根据行业、规模、税种、社会信誉等级、注册类型的标准，或者按照创业阶段、发展阶段等不同时段，对税源进行分级分类管理，对部分风险度较高的企业要进行专门管理。二是由“垂直征管”向“网格征管”转变。目前，我国税务征管属于“垂直征管”，即税务机关按照垂直管理体系，把分散的税源逐级征缴上来。这种征管模式，尽管可以将税收触角延伸到“末梢”，但是很难触及征管的边界。但是这次商事登记制度改革的结果是极度地扩展了征管边界。因此，为了有效地进行税收管理，应在借鉴社会管理创新经验，按照一定的标准将管理辖区划分成单元网格，通过加强对单元网格的管理，实行税收征管的“网格化”。[13]三是实施跨部门联合管理机制。税务机关应与工商、银行房管、财政、公安、统计、国土等机关加强沟通和协调，积极推动各部门的联合管理机制。
第三，积极探讨解决税款征管中的问题。针对商事登记制度该税款征管中带来的问题，应根据现有的税收政策，结合实际情况探讨出解决方案。笔者认为，对于管户界定困难问题，可由国家税务局和地方税务局进行研究探讨，尽快商定管户界定规则；对于所得税的计税依据问题，股权转让应以其实际成交价为股权转让价款，如果有争议，可以聘请有资质的中介机构进行评估核定。关于印花税，股权转让是财产所有权转让的一种形式，转让双方都要按照规定税率缴纳印花税。至于房产税征管的问题，主要是税务机关要认真核实和确认商事主体是否把自住房用于经营的事实。
第四，完善税务风险管理机制，加强纳税评估和风险控制。税务机关要强化风险管理意识，并将其贯穿于税收管理全部环节与过程，加强管理资源的优化配置。为此，各级税务机关首先应加强纳税评估，逐步完善评估模型，细化指标体系，其次，应加强风险控制，针对纳税人的申报信息开展分析比对、风险排序，防范虚开增值税发票、骗取出口退税等各种风险。
第五，加强税收检查，严厉打涉税违法。商事登记制度改革在方便商事主体进行创业的同时，也给不法之徒实施诈骗活动、恶意逃税等违法行为提供了可乘之机，增加了涉税违法活动的可能性。因此，税务机关要依法加强税收检查，强化动态监控和清查，通过区域整治、专案查处等方式，严厉打击各种涉税违法行为。
（六）完善税收信息管理机制
税收信息电子化和现代化是全面提高税收征管水平的必由之路。尽管我国税务部门建立了“金税工程”、“数据大集中”工程，在税收信息化方面取得一定的成绩，提高了税收信息现代化的程度，但是这次商事登记制度改革对税务机关的税收信息电子化及网络化提出了更高的要求，因此，我们应当进一步采取相关措施，完善税收信息管理系统：
第一，统一规划税务管理信息系统，建立全国统一的税务税收征管信息平台。税务部门应该依托电子税务登记系统，整合现有信息系统，建立全国统一的税务系统税收征管信息平台，全面覆盖所有控管和工作环节的税收管理系统。[14]完善和加强纳税人涉税信息的收集。各级税务机构应加强涉税信息的收集，特别是对于不准确和不全面的信息，要进一步完善。税务部门要充分利用现有该信息平台的优势，对采集的数据进行动态分析，设定预警条件，充分发挥其管理监控作用，控制风险。同时建立统一的税务管理平台，通过该平台，使各级税务部门的电子数据信息能够平滑衔接，提高行政管理效率。
第二，加强与相关部门的信息交流，建立信息共享机制。通过税务税收征管信息平台，建立税务第三方信息报告制度。税务部门应加强与工商、银行、房管、财政、统计、质检、经信、公安、海关等各部门的信息交流，搭建涉税信息共享平台与数据交换渠道，实现管理信息互通，建立实现税务机关与其他各部门的信息共享机制。
（七）构建社会信用体系
信用制度是现代社会经济与社会生活的基石。商事登记制度的改革对社会信用制度提出了更高的要求。目前我国社会信用制度，特别是企业信用制度不健全，社会诚信体系没有建立，守信奖励机制和失信惩戒机制没有建立，社会信用危机重重。2014年6月14日，国务院出台了《社会信用体系建设规划纲要（2014-2020年）》，该规划纲要对税务领域信用建设提出了原则性的指导建议。笔者认为，我们应以该纲要为指导，结合实际情况，从以下几方面来构建我国的社会信用体系：
第一，构建纳税人诚信纳税制度。首先税务部门为纳税人提供优质服务作为基础，以诚信度激励机制为导向，引导纳税人通过自觉纳税建立自身的纳税诚信度，最终达到提高纳税人遵守税法的目的。[15]为此，税务机关应采用信用监管、协作化监管和社会化监管一体化的模式，实现从依托传统监管手段向现代监管机制和手段的转变，即运用信息公示、信息共享和信用约束等进行监管。[16]
第二，建立税务部门与其他行政管理部门联动管理的企业信用体系。将诚信纳税体系纳入我国整体的社会信用体系之中，使诚信纳税体系与其他信用体系紧密结合，相辅相成，构建一个全面的社会信用体系。
第三，建立和完善企业纳税信用等级评定制度。完善企业纳税信用等级评定制度，规范信用评定机构，发展信用中介服务等相关制度，加强税务领域信用的分类管理，促进信用评定机制对对纳税人奖惩的功能。
第四，完善失信惩戒机制，加大惩罚力度，提高“失信成本”。失信惩戒机制是信用制度中的约束机制，是社会信用体系中最重要的部分。[17]税务机关应当与工商、银行、海关、公安和法院等相关机构进行合作，实施跨部门联合监管，设立市场监管异常登记名录与税收违法黑名单的共享通道。一旦企业有税务违法行为或纳税失信行为，通过共享通道，传到其他市场监管机构信息系统，这样形成“一处违法，处处受限”的制度，提高企业违法成本，加大惩罚力度。
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前言
中国工商登记与税务登记的分立由来已久，随着市场经济的发展，这一分立状况不但暴露出了很多逻辑矛盾，更造成了很多现实问题，商事主体逃税便是主要问题之一。由于工商登记制度在产生、实务操作等方面中都具有优先地位，税务登记制度在现行体制下便具有一定的从属性，这样的从属性与两种制度的分立如同同一硬币的正反两面，并不断加深两大制度的分立。笔者认为，税务登记不恰当的从属性和两种制度的分立，与其说是两种制度的关系问题，不如说是税务登记制度自身的缺陷问题。不论是从税收债务成立的立法理念上，还是税务登记具体的制度设计上，税务登记制度都有一定的不足。对这些不足的调整，笔者认为可以采取协调整合的方式，克服两大制度的过度分立问题，消除税务登记制度的从属性。
现有的研究中，税务登记制度的完善领域成果颇多，很多学者从完善税务登记制度的角度提出了合理化建议，并为本文所借鉴。（1）对营业执照作为税务登记前提条件的论述，笔者主要参考了一些论文，这些论文指出了营业执照对税务登记的不利影响，但并未指出如何才能有效的客服这一不当限制，更没有采用两大登记制度整合的视角，比较可惜。（2）有些论文提出了很多合理化建议，激发了笔者的思考，有的为笔者所采纳。（3）有的论文虽然论述到两大登记制度的关系，但其主张将两大登记制度合并，不为笔者赞同。（4）一些税法方面的教材和专著为本文的写作提供了学理论据。
一、税务登记与工商登记的制度价值概要
工商登记与税务登记制度以行政许可的方式在国民经济运行中扮演重要角色，前者体现国家的经济政策，赋予商事主体进入市场、开展经营的资格，同时为政府进行产业调控和市场监管提供全面信息；后者则确保国家税收的征收与实现。不可否认，两者因各自具有独立的制度价值和内容体系而保持一定的独立性。
从《民法通则》到中国《公司法》的颁布，再到《公司登记条例》的出台，中国企业法人的设立一直被拟制理论所主宰。19世纪德国法学家萨维尼在对法人本质进行解释时创立了“法人拟制说”，其明确指出“法人为人工的单纯拟制之主体，即仅因法律上之目的而被承认的人格”。① 法律拟制使得法律条文并不需要太多的变动，即可将公司纳入到原有法律所调整的主体范畴之中，而罗马法的人格理论则为公司人格的拟制提供了范式――只需明确相应的条件，公司便可以跟自然人一样获取独立的人格。毋庸置疑，公司登记制度则是确保公司具有相应的法律条件、具备独立人格的最好方式。而公司独立人格的拟制所产生最重要的问题就是公司的信用能力的保证，所以工商登记主要确保的是以公司为代表的商事主体的日常经营能力和信用能力，这也就造成了工商登记以经营范围、资本注册、验资审查为主要内容。工商登记合格后颁发给企业的营业执照也在这种立法思想的指导下具有了主体资格证明与经营活动许可的双重功能。在中国，工商管理登记具有如此重要的作用以至于被学界重视、研究，更成为国家改革的一大着力点。对于该制度的完善，我们认为理应在重视税务登记制度的基础上一分为二：在可以交由市场自治的领域，工商登记制度应当放松甚至退出，①但在有些方面，其必须发挥应有的功能，解决中国税务登记制度所未解之难题。
类似于工商登记制度，税务登记制度也有其深厚的理论背景。税收登记的制度价值主要体现在德国税法理论也即权力关系理论与债务关系理论的争论之中。在权力关系理论中，“查定处分”是创设纳税义务的前提条件，而在债务关系说中，“查定处分”仅仅是已经生成的税收债务的实现方式。目前世界范围内，税收债务关系说虽未通说，但不可否认的是，无论在哪一种学说体系中，“查定处分”都具有很重要的意义。此处所说之“查定处分”，在行政法上主要是指税务部门工作人员在税务稽查过程中行使课税权的行为，但需要注意的是，税务登记虽然与课税权行使无直接关联，但其作为税务机关行使课税权的前提与基础而与查定处分行为密不可分。具体而言，税务登记制度在税收实体法和程序法上都具有很重要的意义。中国学者施正文认为，“税收登记时整个税收征管的首要环节，是征税机关对纳税人的基本情况及生产经营项目进行登记管理的一项基本制度，也是纳税人与征税机关建立联系的开始和证明”。
从上文的制度价值进行分析，两种登记制度虽同为企业设立阶段所必需，但由于两者侧重点各有不同，因此在实务操作中基本被视为两种关联不大的登记制度而被分立：工商登记机关由各省市工商管理局及分支机构办理，税务登记机关则为各级国税、地税部门，两者的级别设置上存在很大区别；前者申请人是尚未取得生产经营资格的民事主体，后者申请人在不需要国家相关机关特别批准的前提下已经取得了相应的营业资格；前者过程中主要提交各类验资、住所证明，存在股东或合伙人的，还要提交相关身份证明材料、公司章程、发起人协议或者合伙协议等文件，后者则应提供营业执照和税务机关要求的证件；两者所依据的法律规范不同。出于行政高效、专业便民等方面的考虑，将两大登记制度分而设立有一定的优越性，但我们认为，认定两者在制度价值上没有太大联系进而将两者完全分立的做法有失草率，且可能适得其反。工商登记与税务登记之间的联系也颇为紧密：企业的工商登记是税务登记的前提，税务登记则是工商登记的必然结果。前者内容的变动往往引发后者相应的改变，两者的注销也往往同时发生。这样的联系反映了两者在制度价值上的关联性：与保障纳税有关的事项往往关乎企业的日常经营活动，与保障企业主体资格和信用能力有关的事项也跟企业的纳税能力保持一致。换言之，两者之前的独立性是相对而非绝对的。
二、税务登记与工商登记分立的危害
中国的工商登记制度脱胎于计划经济时代，历经近三十年的风风雨雨，取得了一定的进步。但不可否认，目前的工商管理制度仍有较深的“计划经济的烙印”，因此，当前经济体制改革的一个重要方面就是工商登记制度的改革。据此，2013年3月10日提请十二届全国人大一次会议审议的国务院机构改革和职能转变方案提出，要改革工商登记制度，将“先证后照”改为“先照后证”，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，并放宽工商登记其他条件。由于笔者主要从事公司法方面的研究，从公司商事登记的角度讲，中国工商登记的范围过宽、审查过严，在注册资本最低限额及实缴制等方面存在明显不足。②但对于工商登记制度的改革，笔者认为，改革者的视野仅限定在了工商登记制度本身的完善，并将着力点放在了公司资本制度的调整上，上海自贸区的设立可见一斑。相比之下，税务登记与工商登记分立的问题并没有得到足够的重视，准确地说，税务登记改革本身就没有受到应有的重视。
1.纳税人往往只办理工商登记，领取营业执照后却不办理税务登记。纳税人不依法办理税务登记的重要原因之一，是中国现行的税务登记制度与工商登记制度衔接不紧。纳税人之所以积极办理工商登记，是因为营业执照在纳税人的种种经济活动中不可或缺，如果生产、经营者没有营业执照，在其经济活动中就会寸步难行，即使没有办理营业执照而经营也极容易被查处。然而，税务登记证书的作用则在法律规定缺失的情况下被曲解――学者普遍认为，税务登记证书既是权利证明又是许可证书，但在实务中，税收债务人仅仅将税务登记证书视为自己的权利证明。换言之，当事人往往认为只有在申报办理减税、免税、退税；延期申报纳税；购买发票；开具外出经营活动税收管理证明时才需要用到税务登记证书，其日常经营活动完全可以脱离税务登记证书，该登记的许可证功能被完全忽略，这与我们国家过于重视营业执照的执法功能也有密切关系。③除此之外，在税收实体法上，学界虽然有国家权力关系说与税收债务关系说的理论分野，但对税务登记的功能却能达成一致。①当事人在逃税动机的驱使下，往往会选择主动规避税务登记。在实务中，税收债务人只进行营业登记几乎成为普遍现象，以某县为例，截至1998年12月，工商累计登记11 627户，而地税部门登记仅为6 280户，数额的相差巨大令人咋舌。
2.由于税务登记与工商登记的不当分立，导致当事人在银行或其他金融机构多头开户或者设置秘密账户。这不仅增加了税基数额确定的难度，也使得税收征收程序难以顺利进行。这与税务登记证书仅仅发挥了权利证明功能有很大关联，但究其根本，工商登记与税务登记分立才是导致这一现象的“罪魁祸首”。
3.税务登记与工商登记的分立，一定程度上加大了当事人设立企业的成本。特别是在中国工商登记颇为严苛的背景下，当事人仍需另行税务登记无疑是雪上加霜。完善税务登记制度的宗旨之一是方便当事人履行纳税义务，从这一角度讲，税务登记制度改革必须将矛头指向两大登记制度的分立。
三、税务登记与工商登记分立的表现
税务登记与工商登记分立的表现有很多，在立法观念上对税务登记的定位不明、具体制度上逻辑关系错位、两大制度已有衔接作用不大、应有衔接尚未建立等方面共同反映出两大登记制度分立的局面。
1.税务登记定位不明，税务管理目标不清。现行《税收征管法》规定：“纳税人自领取营业热照之日起三十日内应当持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”其他条文也规定了纳税人开立银行账户、领购发票等涉税事项必须持税务登记证才能办理，但并未明确规定纳税人为什么要办理税务登记，或者说税务登记在税务管理中的目的和地位并不明确。在要求办理税务登记以后，纳税发生的时间和条件恐怕就会引人误解。在现实生活中就会出现这样一个问题：到底是以实际发生纳税义务还是以办理税务登记作为纳税义务发生的时间和条件？依据税收债务关系说以及相应的税收实体法律规范，纳税义务在符合课税要件之时既已成立生效，而《税收征管法》对税务登记定位不清则直接致使税务机关工作人员认为税务登记才是课税义务成立的标志，但实际上自企业开始经营活动进行工商登记之时，纳税义务就已经发生。观念的不明确人为造成了两者的割裂。
2.工商登记不恰当地钳制了税务登记。（1）设立上税务登记受到了工商登记的限制。中国现行法律规范 ② 大多要求商事主体在领取营业执照后30日内办理税务登记。可见工商登记是进行税务登记的前提条件。（2）变更税务登记受制于工商登记。相关法律③规定纳税人税务登记内容发生变化，应当先办理工商营业执照变更登记手续，然后在法定期间内才可以办理税务登记变更手续。（3）注销登记上也存在同样的限制，只不过时间间隔改为15天。④ （4）中国工商登记分为正式登记与临时登记，既然将工商登记作为前置程序，那么税务登记也理应分为正式登记与临时登记两种。可现行法律不允许临时营业执照办理税务登记，使得相关当事人的权利没法实现。可以说，即便是将工商登记作为税务登记的前置程序，立法者也没能实现自身体系的自洽。
从税收法理上讲，纳税义务产生于课税要件该当之时，而不论是否领取了营业执照。在满足要件之时，相同纳税义务承担人一律平等，世界各国税法特别是实体法都没有将纳税人的义务与营业执照相联系。中国立法者并未认识到这个问题而将工商登记错误的设为税务登记的前提，这在根本上与前述税务登记定位不明犯了同样的错误：不论是税务登记还是工商登记，都不可能成为税收债务成立的法定要件，前者对于税收征管具有重要意义，后者几乎对税收债务的产生与实现没有直接影响。
注销登记的联动机制和15天的规定更是与中国目前的法律制度相违背。纳税人被吊销工商营业执照，要求纳税人应当自工商营业执照被吊销之日起十五日内办理注销税务登记的规定不符合法律规定和实际情况，难以操作。吊销营业执照是工商行政管理机关依照法律法规的规定，对企业法人违反规定实施的一种行政处罚。企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算。清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人归于消灭。因此，企业法人营业执照被吊销，只是不得再从事生产经营活动，但其仍然具有以清理公司资产及债权债务为目的的民事主体资格，清算程序结束并办理了注销登记后，企业法人资格才归于消灭。因此，吊销营业执照并不能必然导致企业注销税务登记，15日的期限也过于短暂。
3.税务登记的时间限制不妥当。税收征管法所规定的有关税务登记管理的时间不尽合理。根据第15条的规定，从纳税人领取营业执照开始经营，到领取税务登记证件可能会需要两个月的时间。这样，经营时间与纳税义务发生时间之间就有可能出现了一个失控的期间。虽然最终这段时间应该缴纳的税款仍可以得到补收，但是会使税款推迟入库，不利于税收的征管。例如某企业6 月10日领取了营业执照并开业，取得应税收入，那么按照税收法律规定该企业应该在纳税义务发生后的下一月的15 日之前缴纳税款。但是按照税收征管法的规定，该企业可以在7 月10日才进行有效的税务登记申请，税务机关还可以在8 月15 日才发给纳税人税务登记证件。这样纳税人6 月份发生的纳税义务最迟会在8 月15 日之前才缴纳入库，税款入库时间整整延迟了两个月。如果纳税人属于无照经营的话，那么税款推迟入库的时间还会更长。
4.税务登记与工商登记的衔接发生脱节。《税收征管法》第15条第2款规定，工商行政管理机关应将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。但根据中国的行政机关设置体系，海关、国税、外汇、金融、工商实行分级设立、垂直管理的机制。这就造成了工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上存在着标准不一致的问题。纳税人虽然大多数是在其所在地的县级工商局领取营业执照，但仍有相当一部分纳税人是在地市级工商局及其所属的直属分局、特业分局，甚至是省级工商局和国家工商行政管理总局办理工商登记，还有部分纳税人是在工商行政管理所办理工商登记。《税收征管法》规定，纳税人应向生产经营地或纳税义务发生地税务机关办理税务登记。工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上不匹配，既给双方之间的信息沟通、情况通报带来了诸多不便，也给税务机关通过工商登记监控税源带来了一定的困难。且《税收征管法》只是规定了工商行政管理机关有义务向税务机关通报有关工商登记信息，而没有规定工商行政管理机关未履行义务应承担何种法律责任。这就使得税务机关与工商行政管理机关的信息沟通、共享工作在很大程度上变成了“人情工作”，从而不利于税务机关强化税源管理和税务登记工作。
5.税收征管法关于税务登记与金融机构账户之间关系的规定存在逻辑矛盾。税务登记证明被法律规定为金融机构账户设立的前提条件，可见立法者将金融机构账户与企业的日常经营完全割裂。企业在设立之初就需要将资金放置于银行等金融机构账户中，只有这样才能通过验资程序，才能取得营业执照，而取得营业执照后才可以依法办理税务登记。而税收征管法又将税务登记作为企业开户的前提。这样矛盾的逻辑造成的结果是企业通过非法的方式开立专用账户或者只得借用至少一个的自然人账户办理设立事宜，不仅造成了金融风险，还大大增加了当事人办理工商登记的成本，更有甚者，企业成立后依靠税务登记证书办理的银行账户仅仅沦为“空壳”，企业更倾向于使用原有的账户办理经营业务，这在一定程度上加大了企业逃税的风险，使得税务机关无法充分核对税源。
四、税务登记与工商登记制度的整合
从科斯的交易成本理论开始，交易成本在企业领域的运用十分广泛，后世学者在科斯理论的基础上，提出了产权理论、不完全合同理论、委托理论等理论，这些理论都十分重视交易成本的作用。从布坎南开始，交易成本的分析方法被引入了政府行为之中而诞生了政府经济学，布坎南等人也被称为“公共选择学派”。该学派主张将政府行为视为一种公共产品，政府行为的提供需要考虑成本因素。在税务登记与工商登记统一中，我们完全可以采用这样的理论进行制度的构建。另外，根据哲学上系统论的观点，组织系统中不同要素的排列组合方式对系统整体有至关重要的影响。我们可以将工商登记与税务登记看作是企业登记系统的两大要素，各要素之下还可细分为更多的子要素，不同要素之间应当去烦取精，优化排列组合，唯有如此才可以实现登记系统整体收益最大化。结合此两种理论，笔者认为，两大制度的整合是一种以成本收益为准绳的不同要素的优化排列。
涉及到两种关联性制度的协调问题时，我们的思路通常有以下几种：（1）使A制度包容B制度，（2）使B制度包容A制度，（3）保持两者独立性的同时，整合两者的关系。前两者在成本节约方面往往优于第三者，但适用范围却比较狭窄。税务登记与工商登记由于存在较为独立的制度价值和内容体系而无法使一方完全包容另一方，但我们仍然可以在某些细节上实现两者的整合。
1.我们应废止将领取营业登记作为税务登记前提条件的做法。相关法律应当要求当事人在从事经营之时，就要进行税务登记。但这样的做法需要相应的配套机制，至少需要解决下列问题：开业就可领取税务登记证书是否在一定程度上鼓励了当事人不去进行工商登记呢？当事人开业经营后不愿主动进行税务登记应当如何处理？当事人开业后没有进行工商登记或没有通过工商登记而终止经营，原有税务登记如何处理？当事人取得营业执照后，原有税务登记是否需要更换？原有等级是否是临时性的？
在中国，工商登记制度存在的主要问题是审核过严，这表明中国商事主体在进行工商登记之时往往比较主动。一方面无照经营面临着严厉的惩罚措施，工商行政部门属于垂直管理，机动灵活，享有行政处罚权和检察权，当事人规避工商登记的机会不大、成本过高。另一方面，工商登记脱胎于计划经济体制，历史久远，人们对工商登记在心理上形成了制度依赖。况且市场竞争激烈，当事人往往通过展示营业执照的方式向交易人表明自身的信誉，工商登记可以给交易双方减少各类交易成本，如寻找成本、谈判成本等，产生一定的收益。所以即便不将营业执照当做税务登记的前提，营业登记的积极性也不会受到影响，工商登记改革仍然可以集中精力去解决自身问题。因此我们仅仅需要加强制度激励，让当事人主动及时地进行税务登记。
笔者认为，解决这一问题可以有以下的激励路径。首先，强化金融账户的管理。企业专用账户的开立与税务登记证书挂钩的同时，强化对金融账户的管理和开户流程的透明度，明确相关金融账户与企业设立、经营的关联性，企业的集资、验资、日后的经营均不得随意另设账户。这样就实现了账户、税务登记、工商登记的联动，从而使得企业在开业之初就积极进行税务登记。对只进行工商登记而不进行税务登记的商事主体，可以建立政府登记信息共享平台、明确工商部门向税务部门进行定期通告的责任等方式予以克服。在此，需要对税务登记的管辖做出改革，以商事主体住所地的税务机关为登记机关，方便对口通告。对不进行工商登记和税务登记的主体，加强联合办公、统一执法，杜绝不进行任何登记的情况发生。
商事主体开业之后的税务登记，笔者认为应当界定为临时登记为宜，在实务中可以称之为预登记。商事主体按照其欲成立的主体性质进行预登记，预登记产生的代码具有唯一性，用于办理正式登记和其他各种税务事宜。这在一定程度上可以杜绝当事人由于挂靠、经常地点经常变动而规避赋税的情况。当事人在进行工商登记时，应将预登记信息提供给工商管理部门，工商登记部门也应当主动要求当事人提供预登记文件。由工商管理部门通告税务部门将预登记转为正式登记或注销。这样可以减少当事人的成本，提高行政效率。税务机关办理税务登记的时间，由于其只进行形式审查，并且登记具有临时性，所以时间限定在当事人申请后7个工作日为宜。对当事人开业后无正当原因不进行税务登记的，由税务机关进行严厉处罚，必要时可以限制相应主体取得营业执照，这就从违法成本角度克服了税务登记的随意性。
2.我们应当加强税务机关与工商管理机关、政府其他机关的合作。建立税务机关与工商行政管理机关协作机制。进一步完善落实税务登记信息和工商登记信息交换与共享制度。通过信息交流、资源互补、发挥监督、管理功能、提高税务登记率，从源头上减少税收漏征漏管户。按月开展与工商部门办证信息相互传递，及时开展登记信息核实比对工作，重点要鉴别一些虚假的空壳户。提高办证质量。健全和完善工商、税务办证协作机制，在部门联合办公方式管理的集贸市场实行税务与工商部门联网，使新办营业执照的纳税人均能同时在税务部门微机系统反映，即时监督其办理税务登记情况。在接受登记时，在改变相应登记管辖，使得管辖级别、地域尽可能一致的前提下，采用联合办公的“一站式”服务模式。
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