[关键词]内部控制；审计；文献综述
一、国外内部控制与审计关系的文献综述
(1)国外内部控制与审计关系的历史演进和现状
内部控制与审计的渊源始于20世纪初期，但主要局限在企业内部控制方面。1929年，美国AICPA在《财务报表的验证》文章中指出：审计人员对财务报表的“检查范围可以根据不同情况来确定，在一些情况下，审计可能发现需要对账簿上记录的大部或全部经济业务进行审核，而在另外一些情况下，只要内部牵制健全，抽查就可以了”。这是审计职业界第一次将审计和内部控制联系起来，但此时的内部控制还称之为内部牵制。美国在此方面的发展始终处于领先地位。美国COSO委员会1994年修订后的《内部控制――整体框架》将内部控制细分为三大目标和五大要素，这标志着对内部控制的共识已扩大到所有会计、财务和审计组织。由于安然公司、世通公司等财务舞弊事件的出现，为稳固公众投资的信心，美国国会于2002年7月出台了《萨班斯－奥克斯法案》，不仅要求管理层报告公司的内部控制，而且要求外部审计师提供鉴证。
(2)国外内部控制与审计关系的文献综述
道格拉斯・R・卡迈克尔、约翰・J・威林翰、卡罗・A・沙勒在《审计概念与方法――现实理论与实务指南》中指出：要充分了解被审计单位的内部控制结构以规划审计工作，它是决策审计测试的性质、时间和范围的依据。这表明内部控制是开展审计工作的基础，当内部控制严重缺陷或者失效时，公司就可能求助外部审计。
Abbott等(2000)在分析了大股东与小股东之间的信息不对称问题后，认为成本较高的公司更有可能聘请高质量的外部审计师。也就是说，当公司内部控制机制无法有效降低大股东对小股东的成本时，公司会寻求高质量外部审计，以降低成本。
很多的学者还给出经验数据来对内部控制与审计之间的关系进行验证。Hogan，C.(2006)，Doyleetal.(2007)，Ashbaugh―Skaifeetal.(2007)对企业内部控制制度及其业绩后果进行了实证分析，结果发现业绩比较差的公司出现重大缺陷的情况较多，即表明内部控制设计或执行的不好，公司业绩则较差。
二、国内内部控制与审计关系相关文献综述
(1)国内内部控制与审计关系的发展演进和现状
我国的内部控制研究起步较晚，发展的也较缓慢，其内部控制与审计的关系研究也在缓慢进行着，但是研究对象主要还是企业。20世纪90年代以来，在我国颁布的一系列审计执业规范中才提到了内部控制与审计的关联。1992年南京审计学院李风鸣教授出版国内第一部内部控制专著《内部控制学》，国内的学者才开始从管理学和审计学角度研究我国的内部控制。我国1997年1月1日开始实施的《独立审计具体准则第9号――内部控制和审计风险》包含内部控制和审计风险两大部分，将内部控制和审计结合考虑在一起。2005年的《国务院批转证监会的通知》使内部控制与审计的关系又向前迈进一步，通知中提出“要通过外部审计对公司的内部控制制度进行核实评价，并披露相关信息”。2006年1月1日，中国内审协会颁布实施的《内部审计具体准则第5号――内部控制审计》已参考了COSO中关于内部控制与审计联系的准则规定，但由于内部审计具体准则受关注程度不高，影响也不及外部独立审计具体准则广泛，所以应加大速度修改独立审计具体准则，以适应内部控制和审计发展的需要。
(2)国内内部控制与审计关系的文献综述
审计界学者对此也开始了相关研究，但是权威性的理论相对还是较少。马珩，刘益平(2004)、陈晖(2005)分析了内部控制与现代审计的关系，认为内部控制评审是现代审计的基础，内部控制系统良好，审计人员就可以缩小审计抽样范围，减少工作量，而审计工作可以促进内部控制系统的完善，有助于建立有效、可行的内部控制系统；万亮(2004)从审计主体的角度分析了内部控制对于审计的重要性，认为内部控制的发展与审计模式变革的各个阶段都有着不可分割的联系，在审计过程中如果能先行确定一个实体的内部控制良好，便可相应的缩小审计的范围。由于经济实体的业务量的无限性和内部控制制度的有限性，内部控制制度在审计方式变革中发挥了举足轻重的作用。
由于审计分为外部审计和内部审计两类，在确定研究方向时，部分学者选择了研究内部审计与内部控制的关系问题。康坤(2004)认为内部控制的建设对企业发展有着十分重大的作用，而内部审计对内部控制又具有特殊的作用，因为内部审计充分了解企业内部控制中的薄弱环节，可以灵活采取相应的审计方式，具有监督和服务的作用，还能防患于未然。何玉(2009)采用案例分析的方式对企业内部控制和内部审计的重要性进行了分析。文章采用的是法国兴业银行职务舞弊案，该银行集团有着200多年的骄人业绩，却因为内部控制严重缺失在2008年爆出巨额损失。
除了从理论上对内部控制与审计的关系进行研讨外，有学者用实证的方法进行了相关研究。杨德明，林斌，王彦超(2009)研究了内部控制与外部审计在发挥降低成本作用时，是否存在替代效应或互补效用。文章以沪市、深市的1497家A股上市公司为样本，回归结果认为，内部控制与外部审计之间存在一定的替代效应，即在审计质量较低的环境下，内部控制所发挥作用更为明显。张川，沈红波，高新梓(2009)也以136家房地产公司为样本进行研究，发现外部审计评价相比企业对内部控制的评价既有替代作用，也有互补作用，同时作者还得出外部审计能够准确地识别企业内部控制的执行和实施程度的结论。
三、小结
【关键词】内部审计 外部审计 关系
内部审计主要是指企业中的审计，是企业实现自我监督的主要方式。内部审计的内容是单位相关人员在负责人的引导下，对本单位的经济业务进行审查，进一步评价和控制单位组织中的各种经济业务，以确保单位方针政策和相关审计程序实施的有效性。外部审计主要由政府审计以及民间职业审计两个部分组成，其中政府审计主要是指审计机关对国家公共机构提供公共服务的质量进行审计，民间审计是审计事务所或者是会计事务所接受当事人的委托，对相关的经济组织的经济事项进行审计查证。
一、内部审计与外部审计之间的联系和区别
（一）内部审计与外部审计的共同点分析
内部审计与外部审计在很多方面有着向同之处，主要表现为审计内容相同，都是对财务资料的真实性和合法性进行审查和评价；内外部审计的审计方法相同，都是通过审查、监督以及分析性复核的方式评价审计单位内部控制；内外部审计的目的相同，都是为了维护市场经济的稳定发展；此外，内外部审计的审计对象相同，都是对审计单位的经济活动展开审计；内外部审计的法律依据也相同，都是根据国家制定的财经法规实现经济监督。
（二）内部审计与外部审计的区别分析
内部审计与外部审计的区别主要表现在三个方面，首先是审计的性质不同，内部审计是企业中的专职审计人员履行的职责，主要是针对单位的审计，外部审计是由第三者身份提供的签证活动，主要对国家权力部门以及社会公众负责。其次是服务对象不同，内部审计顾名思义就是企业内部的审计，服务对象自然是企业负责人，而外部审计的服务对象主要是国家的权利机关。最后一个方面是审计报告的作用不同，内部审计只能够为单位的经济运行提供参考，但是对外界起不到任何作用，同时也不能够向外界公开，但是外部审计分为多种形式，由于国家审计涉及到商业机密，有一些内容不宜公开，而外部审计中的社会审计要向社会公众公开，同时也可以起到借鉴的作用。
二、实现内外部审计协同性的有效措施
（一）促进内外部审计之间的合作
考虑到内部审计与外部审计之间有着相同的职能，如果两者同时工作时，加强合作和协同性，相互配合有利于审计工作效率的提升。但是合作方式的选择主要取决于内外部审计目标的一致与否，如果内部审计与外部审计的审计目标一致时，应该建立伙伴型合作关系，可以进一步提升审计工作的质量。但是，若两者审计目标不一致时，就选择协作性的合作关系，规定统一的审计计划，在内外部审计工作开展中可以实现信息的沟通和共享。此外，在企业的风险管理以及内部控制方面，内外部审计应该加强合作，实现审计目标的靠拢，从而有效降低企业的经营风险，促进企业的长远发展，这对于内外部审计关系的处理具有很好的促进作用。此外，公司管理人员应该加强对内外部审计工作的重视，通过后期培训的方式提高企业审计人员的审计水平，为公司内部审计工作的顺利开展奠定基础。
（二）建立内外部审计协同机制
内外部审计协同机制的建立是促进内部审计和外部审计合作的关键。企业管理人员应该正确的认识外部审计的审计职能，从客观的角度分析外部审计，有利于企业的长远发展。企业作为内外部审计协作机制建立的主体力量，应该对内部审计工作进行调整，促进内外部审计工作在职能以及审计目标上保持一致性，与此同时，外部审计也应该加强与内部审计之间的配合，借鉴内部审计的结果做好综合审计工作。内外部审计协作机制的建立还应该确定明确的责任机制，对审计过程中出现的问题追究相关人员的责任，避免责任人之间相互扯皮的事件出现。内外部审计协作机制的建立不仅能够提高企业的审计质量，同时还能够促进企业的长远发展，对企业财务管理以及经济运行等方面起到很好的推动作用。
（三）加强内外部审计沟通机制的建立
审计沟通机制的建立有利于内外部审计之间实现交流和协作，在审计工作中更好的发挥各自的效力。为此，内外部审计人员在实行企业审计过程中，应该建立设计信息平台，实现审计信息的共享。由于内部审计部门在平常的审计工作中获得大量的审计信息，而这些审计信息是外部审计部门不了解的，所以，通过信息平台实现信息共享，也能够让外部审计机构更好的了解企业的审计现状，从而促进审计效率的提升。此外，内部审计人员与外部审计人员之间应该加强交流，虽然这两种审计目标和审计范围不同，但是审计的方法都是相同的，审计人员之间的交流不仅能够提高审计专业性，同时还有利于提高内部审计与外部审计之间的协同性。
三、结束语
内部审计和外部审计同时审计工作的主体组成部分，但是内部审计的独立性一度受到人员的质疑，这是人们的片面认识。内部审计在强化企业内部管理以及财务监督活动等众多领域发挥着重要的作用，同时又熟知企业内部组织结构，一定程度上能够减少外部审计与管理当局在管理方面的分歧。加强内部审计与外部审计之间的协同性可以实现企业的全面审计工作的开展，对企业审计效率的提升也有很大的帮助。内外部审计之间的协同工作能够降低企业的经营风险，对于企业的长远发展以及企业审计人员工作能力的提升也会起到很大的推动作用。为此，可以建立内外部审计协作机制，规范审计方法的同时实现审计责任的规范和制约，从而促进审计工作顺利开展。
参考文献：
[1]王鑫，武彰纯.浅议内部审计与外部审计的关系[J].品牌（下半月），2015.
[2]于炳洋.内部审计与外部审计的关系问题研究[J].新经济，2014.
关键词：内部审计；外部审计；协作
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：试论内部审计与外部审计的关系
收录日期：2014年1月21日
一、内部审计与外部审计概述
（一）内部审计含义。国际内部审计师协会（IIA）的新版的《国际内部审计专业实务框架》中，对内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现目标。”
我国内部审计协会《内部审计准则》，对内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
（二）外部审计含义。外部审计师指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机构所进行的审计，以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。外部审计由两部分组成，它包括国家审计和社会审计。
国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计主体是注册会计师，它是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计。
二、内部审计与外部审计的联系
内部审计，国家审计与社会审计组成了我国整体的审计体系，它们既有区别，却又相互联系，相互补充。内部审计与外部审计的主要工作皆是对企业进行监督和检查，内、外部的审计结果是可以相互参考与借鉴的。首先，外部审计可以为内部审计提供指导，内部审计可以根据外部审计结果进行改进与完善。而内部审计相当于外部审计的基石，可以协助外部审计，并进一步充实外部审计。内部审计人员可以参考借鉴外部审计的资料，报告以及建议书等。同时，外部审计人员也有要求内部审计人员提供企业进行内部审计的结果与反馈的资格。在企业审计过程中，如果能够充分理解内、外部审计的联系，根据两者性质，将内、外部审计完美结合，可以大大减少审计漏洞，完善审计工作。
三、内部审计与外部审计的区别
（一）服务对象不同，进而引起审计目标不同。内部审计的服务对象一般为企业的领导者，而外部审计的服务对象是财务报告的使用人，一般为国家机关以及各种企业的利益相关者。服务对象的不同使得两者的审计目标不同，内部审计目标是监督检查企业内部控制及运营状况，以此来促进企业增强日常经营活动的管理，最终增加企业价值，提高经济利益，帮助企业实现目标，外部审计的目标主要依赖于法律和服务合同，主要是对报表是否公允和合法给出专业性意见。
（二）审计的范围及审计侧重点不同。内部审计的范围较为广泛，把企业日常经济活动作为审计的基础，主要侧重于企业目标的达成，日常经营活动的效率方面。外部审计一般根据国家法律以及相关合同确定审计范围，主要集中在企业的财务流程和财务信息方面，它的审计侧重点在于对所审计资料的合法性和公允性进行判定并出具审计报告。
（三）审计方法及所遵循的标准不同。因为内部审计的涉及范围较广，所以审计方法也多种多样，它要根据具体的审计对象来制定要采用的审计方法，一般比较灵活。在审计过程中，内部审计大多是以中国内部审计协会制定的内部审计准则为标准。因为外部审计大多对报表进行审计，所以外部审计的方法侧重于财务报表审计程序，一般来说，国家审计所遵循的标准是审计署制定的国家审计准则；社会审计所遵循的标准是中国注册会计师制定的独立审计准则。
（四）审计报告的作用不同。内部审计部门提出审计报告后，一般情况下，由所在部门出具审计意见书或作出审计决定，审计报告对外没有鉴证作用，只作为企业内部对经营管理的参考资料，并不向外界公开。社会审计要求向外界公开，有鉴证作用，债权人、社会公众、投资者等可以查阅审计报告。国家审计除了对于关联到商业秘密等企业的重要资料不进行公开外，其他审计报告都对外公开。
四、内部审计与外部审计的相互协作
可以看出，内部审计与外部审计有很多地方相似相通，但两者又各有特点，相互补充。若能使内部审计与外部审计和谐一致，配合得当，将会大大提高审计工作的效率与质量。
外部审计与内部审计相互协作，有效沟通，可以避免重复性工作，使审计工作的效率加快，也可以适当的将一些部门的内部审计外部化审计的费用降低。在审计过程中，内部审计的审计深度比外部审计更深，范围也更广，内部审计人员比外部审计人员更了解公司的日常经营活动与内部情况等，“外审撒网，内审捕鱼”。利用内外部审计互补的特点进行审计工作，使内外部审计相互协调，使公司的风险管理有了双重保障，减少公司的管理漏洞，从而提高企业的经济效益。
对于内部审计与外部审计的相互协作方面，虽然我国现阶段内外部审计已经努力进行相互协作，但是协作力度不够，双方在审计资料方面并没有很好的相互借鉴，沟通并不多。在审计工程中还存在着许多的协作问题需要完善，审计过程也并没有达到最高效率。
五、优化内部审计与外部审计相互协作的建议
（一）提高内部审计质量，为外部审计提供较好的基础。适当科学地选择审计项目，并做好内部审计的前期工作，为审计工作做好充足的准备，以提高审计工作的效率。现场审计工作完成后，应规范编制审计报告，对所查出的问题应该进行认真的分析，找出问题的源头和给出解决问题的方法，公正客观地给出有建设性和可操作性的建议。
此外，对于部分项目也可以实行内部审计外包化。内部审计外包化是指企业将内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或者其他专业人员来实施。企业可以通过内部审计外包化选择专业的人才对企业的审计项目进行内部审计，由于外部审计人员的独立性相对较高一些，这无疑很大程度地提高了内部审计的质量。但内部审计外包化也有一些弊端，公司对于外部审计人员一般不能够像内部审计人员一样提供全部公司的内部资料，同时也不可能像内部审计人员只专注于某一家企业的审计工作，所以，笔者认为，企业对于内部审计外包化应适当采用，并慎重地选择会计师事务所，签订正式规范的外包合同，利用内部审计外包化的优势，尽力避免内部审计外包化所带来的弊端。
内审的质量提高了，为外部审计就打下了坚实的基础，外部审计人员也可以充分信任和有效利用内部审计的资料，减少外部审计的重复性工作，提高工作效率。
（二）加强内部审计与外部审计的沟通。内外部审计人员的沟通是必要的，内外部审计人员应该定期对相关工作进行沟通讨论，讨论内容可以包括国际国内有关审计业务发展的最新进展、审计的覆盖范围，审计程序与方法等。及时有效的沟通可以减少重复性工作，参考对方的审计资料，提高工作效率，及时对审计程序与方法上的缺陷进行改正，明确双方的审计任务，使审计工作更加全面，并且能够减少审计时间，节约审计费用。
内外部审计的沟通不仅可以使外部审计更加了解企业的内部情况，而且可以建立起友好的工作关系，互相尊重，很大程度地减少不必要的摩擦，使审计工作顺利开展。
（三）有关部门应尽快颁布有关内、外部审计相协调的规范性文件。对于内外部审计相协作的问题，可以颁布详细权威的准则或文件，相关准则与文件可以具体的描述在整个审计工作中，每个环节内部审计与外部审计应该如何协作与分工。这将会加大内部审计与外部审计人员的相互协作意识，也可以使内外部审计人员的协调工作有章可循。在内部审计与外部审计相协作过程中，对于提高审计工作效率，减少审计漏洞的方法可以逐渐添加到相关准则或文件中，为以后的协作工作提供方法，产生良性循环。笔者认为，如果能成立相关的机构可以提供咨询服务并在审计工作中协助与督促内外部审计人员加强协作效果会更好。
六、结论
在公司的治理方面，审计是比较重要的一部分。对于内部审计，公司管理层应充分给予重视，在日常公司活动中做好内部审计，为外部审计打好基础。对于外部审计，外部审计人员应多于内部审计人员沟通协作，并为公司提出权威的审计报告以及指导性建议。内部审计与外部审计各有特点，自成体系，但又相互联系，相互补充。内部审计是外部审计的基础，对外部审计进行协助和补充。而外部审计对于内部审计又有指导作用，只有充分了解内外部审计的特点，将内部审计与外部审计有效结合，才能提高审计工作效率，扩大审计的范围和深度，使审计工作更加完美，为我国经济发展做出贡献！
主要参考文献：
[1]朱艳慧.试论内部审计与外部审计的相关性.神州，2011.29.
[2]陈凌云，姚顺瑜.协作共赢：内部审计和外部审计的合作.商业会计，2012.4.
[3]王景华.浅谈内部审计与外部审计协调.中国内部审计，2011.7.
一、内部审计与外部审计既有区别又有联系、既各有特点又互为补充，使内部审计与外部审计的协调不仅必要而且可行
所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。
外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：
1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。
2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。
3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。
4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。
5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。
6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。
7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。
9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。
10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。
11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。
二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。
内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：
第一，内部审计与外部审计要在以下五个方面注意沟通：一是知识沟通，注意相互交流工作经验、学习专业知识，收集政策法规及管理信息，讨论管理薄弱环节，明确审计工作措施；二是审计范围沟通，外部审计机构在制定审计计划时，应考虑双方的工作，最大限度减少重复性工作；三是审计工作底稿沟通，内部审计与外部审计在必要的范围内交流相关工作底稿，以便在审阅后相互评价工作量，利用对方工作成果，提高审计工作效率；四是审计结论和管理建议沟通，外部审计通常应就可能影响内部审计的重大事项与被审计单位管理当局沟通；五是具体审计程序和审计方法沟通；内部审计应与外部审计探讨审计程序和审计方法的缺陷，并及时提请对方改正，以降低审计风险。
一、内部审计与外部审计既有区别又有联系、既各有特点又互为补充，使内部审计与外部审计的协调不仅必要而且可行
所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。
外部审计包括国家审计和审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：
1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。
2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。
3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。
4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。
5、在审计上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。
6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。
7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。
9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。
10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。
11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。
二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。
内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：
第一，内部审计与外部审计要在以下五个方面注意沟通：一是知识沟通，注意相互交流工作经验、专业知识，收集政策法规及管理信息，讨论管理薄弱环节，明确审计工作措施；二是审计范围沟通，外部审计机构在制定审计计划时，应考虑双方的工作，最大限度减少重复性工作；三是审计工作底稿沟通，内部审计与外部审计在必要的范围内交流相关工作底稿，以便在审阅后相互评价工作量，利用对方工作成果，提高审计工作效率；四是审计结论和管理建议沟通，外部审计通常应就可能内部审计的重大事项与被审计单位管理当局沟通；五是具体审计程序和审计沟通；内部审计应与外部审计探讨审计程序和审计方法的缺陷，并及时提请对方改正，以降低审计风险。
关键词：内部控制；审计；比较；协调
内部控制与审计是同一领域、内涵不同的两个概念，二者既相互区别又密切联系。健全完善的内部控制是审计目标得以实现，审计质量得到保证的基础，作为经济管理与监督的两个重要方面，内部控制与审计共同作用于经济活动，在经济管理活动中各自发挥着不可替代的作用。正确认识和处理二者关系，使之各司其责，各尽其长，彼此协调，相互促进，对健全和完善军事经济管理与监督具有十分重要的现实意义。
一、内部控制与审计的比较
审计按其执行主体与被审计对象的关系不同，分为外部审计和内部审计，任何一个国家的审计体系一般均由外部审计和内部审计构成。
（一）内部审计与外部审计
外部审计是指由被审计对象以外的国家审计机构和社会审计组织所进行的审计；内部审计是指由组织内的审计部门或专职审计人员所进行的审计活动。内部审计与外部审计除了审计的主体、与被审对象的关系不同外，其区别还表现在审计地位、职能、作用及审计标准不同。内部审计与外部审计的联系在于：审计目的相同，都是为了维护财经秩序；审计对象相同，都是企事业单位的经济活动。在整个国家和社会经济体系中，军队作为一个相对独立的武装集团，其审计具有特殊性。军队审计是国家审计体系的重要组成部分，审计主体是军队各级审计机构和审计人员，审计对象是军事经济活动。相对于国家和社会审计而言，军队审计整体上具有内部审计的特点，而在军队审计体系内，每个军队单位与其外部的审计机构和人员又构成了内部审计与外部审计的关系。
（二）内部控制与内部审计
内部控制是单位内部人员采用一系列手段和方法作用于控制客体，将手段和方法形成制度并运用于管理活动之中，为组织各项目标的实现提供合理保证的过程。控制客体包括单位内部的人、财、物及其在业务活动过程中形成的各种关系。内部审计是单位内部设立的专门审计机构和人员，通过对本单位各种业务和内部控制进行独立的审查和评价，确定有关经济资料的真实性和正确性、业务活动的合规性和效益性、内部控制的健全性和有效性。内部审计是为加强单位内部管理和控制服务的，具有服务内向性的特点，是内部控制的组成部分，在对本单位及所属单位的财务收支及其他有关经济活动进行审计的同时，还负有监督和评价内部控制的职责，是对内部控制的再控制。
（三）内部控制与外部审计
外部审计是被审计单位以外的国家审计机构和社会审计组织所进行的审计，对军队单位而言，外部审计还应包括本单位以外的军队审计机构和人员所实施的审计。内部控制与外部审计存在着明显区别，内部控制是单位内部人员在本单位管理机构的领导下开展的一系列管理活动，为本单位各项目标的实现服务；外部审计则是单位外部的审计机构和人员由国家或军队上级机关授权实施的经济监督行为，为国家和军队宏观经济管理目标服务，外部审计与内部控制主体间相互独立，构成监督与被监督的关系。此外，内部控制与外部审计又密切联系，相互依赖、相互促进。一方面，现代审计对内部控制的依赖程度越来越高，内部控制是外部审计的基础，良好的内部控制对于缩小审计范围，提高审计效率和质量，推动审计方法改革，防范和降低审计风险具有积极作用。另一方面，审计理论与实践又推动着内部控制不断趋于完善和发展。
二、军队单位实施内部控制的博弈分析
内部审计既然是内部控制的组成部分，在运用博弈论分析军队单位的内部控制时，只需考虑军队单位与外部审计两个参与人之间的博弈，假定博弈双方的战略目标都是实现自身效用的最大化。假设军队单位只存在“实施内部控制”、“不实施内部控制”两种可能选择，外部审计只有“监督”与“不监督”两种可选策略。当军队单位选择“不实施内部控制”时，就不能保证目标的实现，如果外部审计选择“不监督”，军队单位可得效用V，外部审计损失为-D，如果外部审计选择“监督”，就一定会发现军队单位的违规行为，则军队单位损失为-P；当军队单位选择“实施内部控制”时，就能保证目标的实现，如果外部审计选择“不监督”，外部审计可得效用S，如果外部审计选择“监督”，则双方收益为0。据此，双方的支付矩阵如表1所示。
此博弈没有纯战略纳什均衡。下面讨论其混合战略纳什均衡。设军队单位选择“不实施内部控制”的概率为Pt，则外部审计选择“不监督”的期望效用为：-Dpt+S（1-pt），其图像为图1中从S到-D的连线。该线与横轴的交点Pt* 即是军队单位选择“不实施内部控制”的最佳概率。这是因为外部审计“监督”的效用总为0，令-Dpt+S（1-pt）＝0，则其解即交点Pt*= 。同理可知，外部审计选择“不监督”的最佳概率是图2中的Pg*，Pg*= 。
如果为了抑制军队单位违规现象而加大对其因“不实施内部控制”而导致违规的处罚，即P增大，则图2中的-P下移到-P′，此时，如果外部审计“不监督”的概率不变，则军队单位“不实施内部控制”的期望效用为负，军队单位会选择“实施内部控制”，在长期中，军队单位选择“实施内部控制”会使外部审计更多地选择选择“不监督”，即Pg*将会增大。但在长期中，军队单位“不实施内部控制”的概率由图1决定，而不受P的影响，因此，加大对军队单位因“不实施内部控制”而导致违规行为的处罚在长期中并不能抑制“不实施内部控制”发生的概率，反而使得外部审计更多地选择“不监督”。同理，如果加大对外部审计因“不监督”的处罚，即D值增大，其结果是长期中并不能使外部审计更尽职，但却能降低军队单位“不实施内部控制”发生的概率（见图1）。
三、军队内部控制与审计的协调
随着军事经济的发展，军队审计对内部控制的依赖程度将越来越高。当前，军队审计对内部控制的需求与内部控制体系不健全、内部控制职能部分缺失形成矛盾。只有解决这一矛盾，才能使内部控制与审计彼此协调、相互促进。
（一）内部控制与外部审计协调的最优解――内部审计
通过军队单位实施内部控制的博弈分析可以看出，通过外部审计监督检查并加大对军队单位因不实施内部控制而发生违规行为的处罚力度只在短期内有效，从长期来看外部审计并不能从根本上解决军队单位内部控制缺失的问题。外部审计受其自身的局限不可能对军队单位所有的经济活动及其业务过程进行全面、实时的审查，而在实际工作中对被审计单位的内部控制状况又具有很大的依赖性。要解决这一矛盾必须找到内部控制与外部审计的最佳结合点，协调二者之间的关系，使内部控制与外部审计有机地统一起来。内部审计既是内部控制的组成部分，又具外部审计的某些职能，兼有内部控制与外部审计的特点，是沟通、协调内部控制与外部审计的纽带和桥梁。外部审计可以通过内部审计将其职能延伸到军队单位内部，弥补自身的缺陷，内部审计通过加强对内部控制的监督与评价，可以促进内部控制的健全与完善，进而满足外部审计对内部控制的需求。
（二）健全和完善军队内部控制及其监督评价机制
内部控制实践的长足发展以及与之相关的日益成熟的理论研究往往集中在企业领域，军队内部控制的理论与实践相对滞后。当前我军虽有较多的内部控制手段和方法，但相关的体制机制尚不完善，应参考国内外内部控制规范性文件着手制定符合军事经济管理特点的《军队内部控制基本规范》，用以指导我军内部控制建设，这是健全和完善军队内部控制的前提条件和重要手段。此外，应注重加强对内部控制监督与评价，确立内部控制监督评价的主体，规范监督评价的内容、标准、程序和方法等，提高内部控制的有效性。
（三）增强军队审计的独立性，提高军队审计效率和质量
审计本质上作为独立的经济监督活动，其独立性是审计效率和审计质量决定因素。我军现有审计条例的相关规定使各级审计部门处于本级党委、首长和上级审计部门的双重领导之下，无疑会极大地削弱审计的独立性，审计效率和质量便难以保证。针对当前我军内部控制与审计的现状，一方面应改革现有的审计人员管理体制，如实行军队审计人员委派制，使各级审计部门与审计人员摆脱所在单位的控制和影响，为独立开展审计工作及监督和评价所在单位的内部控制提供有力保证；另一方面需探索建立军队审计的外部监督机制，如适当引入国家与社会审计对军队审计实行再监督，既可以防范军队审计部门与事业部门合谋舞弊等违纪问题的发生，又可以监督和评价军队审计工作，促进军队审计水平的不断提高。另外，也可以通过引入国家与社会审计来监督和评价军队内部控制的有效性。
参考文献：
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【摘要】随着我国财政性教育经费支出大幅增加，教育内部审计任务日益繁重，内部审计职能外包是有效措施。本文在阐述我国教育系统内部审计外包发展历程的基础上，对其优劣势等因素进行分析，并结合教育系统经常开展的审计项目类型，采用层次分析法，定性与定量相结合，通过计算权重为外包与否决策提供依据。
【关键词】教育 审计 外包
一、引言
内部审计外包起源于西方，是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托给会计师事务所或其他外部机构执行。其理论基础主要包括组织职能理论、交易成本理论和委托理论等。
对于教育系统而言，内部审计作为教育单位和部门“免疫系统”的第一道防线，在规范教育经济活动、加强教育系统党风廉政建设等方面发挥了积极作用。新时期，一方面新一届党中央领导集体重拳出击、密集反腐，对审计监督提出了更高的要求。
另一方面，近年来公共财政教育投入不断加大，加强教育经费监管、把钱用在刀刃上成为全社会普遍关注的焦点。内部审计作为监管体系重要组成部分之一，受重视程度不断提升，任务也更加繁重。
在此背景下，对教育系统内部审计运作模式的探讨成为理论界和实务界广泛关心的话题。特别是内部审计外包，目前在教育系统内部审计实务中较为常见。本文拟在总结其发展历程的基础上，分析优劣势等主要影响因素，并采用层次分析法，定性与定量相结合探讨内部审计外包决策机制，从而为教育系统内部审计外包提供理论依据和实务参考。
二、教育系统内部审计外包发展历程
（一）起步阶段
在“七五”（1986—1990 年）和“八五”期间（1991—1995 年），教育系统内部审计分别经历了创业打基础和发展上水平阶段，教育内部审计监督体制逐步建立。但1998 年，在政府机构改革以及高校内部管理体制改革过程中，为精简机构、压缩人员编制，很多教育行政部门以及高校撤销了内部审计机构，或并入其他机构，或改为合署办公，审计人员数量大幅减少。在这一时期，我国教育内部审计总体上还比较弱小，审计项目数量及审计资金总额都有限，再加上第三方市场机制及提供的服务尚不健全，内部审计外包仅处于起步阶段。
（二）恢复发展阶段
进入21 世纪，教育部修订实施《教育系统内部审计工作规定》，教育部有关领导也多次呼吁内部审计只能加强不能削弱。在实务中，1999—2009 年期间，我国高校大规模扩张，各地新校区建设如火如荼，基建修缮项目审计成为高校重要工作之一，这一方面推动了内部审计机构队伍自身的建设与完善，另一方面由于较强的专业性也促进了内部审计外包的发展。2000 年以来，教育系统经济责任审计逐步推广实施，在很大程度上推动了地方各级教育行政部门和高校内部审计的进一步发展。内部审计外包内容由基建修缮项目审计扩大到经济责任审计，部分财务收支审计也开始外包，外包项目的数量和涉及的审计资金都大幅增加。
（三）快速发展阶段
2010 年至今是我国教育系统内部审计外包快速发展的阶段。随着国家对教育投入的大幅增长，提高教育经费精细化管理水平成为增强教育综合治理能力的重要保障。《国家中长期教育改革和发展规划纲要》提出“要加强经费使用监督，强化重大项目建设和经费使用全过程审计”。为此，越来越多的地方教育行政部门以及高校独立设置内部审计机构，并增强了内部审计力量；同时，审计业务也不断深化，基建修缮项目审计由事后监督向全过程审计转变，经济责任审计常态化，专项经费审计、科研经费审计、内部控制审计、绩效审计也逐步开展。内部审计从查错纠弊财务收支审计向风险管理咨询服务深化。审计任务的加重，凸显审计人员相对不足，再加上近年来会计师事务所在规模和质量上的迅速提高，内部审计外包成为教育行政部门和高校履行审计监督职能的重要方式之一，得到了快速发展。
三、教育系统内部审计外包意义与作用
随着内部审计范围的不断扩大、审计内容日益复杂，对审计技术和审计人员胜任能力的要求越来越高，内部审计外包的意义与作用更加凸显，主要体现在以下方面：
（一）提高内部审计效率
我国教育系统内部审计虽然得到了较快发展，但总体水平还不高，内部审计人员数量有限。面对日益繁重的审计任务，寻求外部力量、提高审计效率成为必然选择。会计师事务所作为提供审计专业服务的机构，有相对完善的组织架构和人员配备，可集中力量在较短时间内完成受托的审计事项。因此，内部审计外包已成为教育系统执行内部审计职能的重要组成部分，在外包形式的选择上，可分为部分外包、全部外包、合作外包等，各教育部门和单位可结合自身实际，统筹安排。
（二）拓展内部审计业务
我国经济社会发展步入“新常态”，教育领域综合改革不断深化，教育系统各部门和单位所处的环境、涉及的经济活动、发生的资金往来都更加复杂，加强反腐倡廉建设、维护教育系统风清气正的政治任务更加突出，教学、科研、基建、物资采购、财务管理、校办企业、招生等领域的监管要求不断提升，内部审计业务范围也不断扩大，这与内部审计人员专业背景单一的现实状况不相协调。因此，借助外部会计师事务所，在内部审计项目中引进计算机、基建、管理、经济等各类专业背景的审计人员，开展全方位、多类别的审计业务成为教育系统构建监督体系的重要组成部分。
（三）提高内部审计服务层次与水平
教育事业改革与发展进入关键时期，改革深水区的矛盾与问题日益凸显，内部审计不仅要履行审计监督、规范行为的职能，还要围绕大局、服务中心，积极发挥内部审计决策咨询的作用，推进教育事业改革与发展瓶颈问题的解决，在更高层面上提高内部审计服务水平。内部审计机构通常对本部门、本单位进行审计，思维具有一定的局限性。而外部注册会计师则是跨行业、跨单位开展审计，具备更加先进的管理理念，对各条线上的规章制度也更加熟悉，能为受托部门和单位提供更加多元化的审计服务。
四、教育系统内部审计外包影响因素分析
（一）教育系统内部审计外包优势分析
教育具有较强的公共产品属性，在我国基础教育和高等教育中，公共财政投入是主要的资金来源渠道，当前我国教育系统内部审计外包优势：
（1）优化审计资源配置。目前我国教育系统内部审计区域之间、校际之间发展极不平衡，内部审计外包程度也有较大差异。笔者所在的上海市，教育内部审计发展在全国处于较为领先的水平，上海市教委独立设置内部审计机构，同时下设上海市教育审计中心；17 个区县教育行政部门绝大部分设立了内部审计机构，具体形式有独立设置、增挂牌子以及合署办公等；在沪公办高校基本均设置了内部审计部门，且独立设置的占较大比例。即便在这种情况下，上海市教育内部审计仍存在人手少任务重的矛盾，可以推想这种情况在全国教育系统具有一定的普遍性。因此，内部审计外包成为我国教育系统有关部门和单位优化审计资源的重要方式之一。
（2）提高审计独立性。James（2000）对内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心进行了深入研究，结果表明：银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所，比由内部审计部门进行审计并向高管层报告，防止舞弊发生的可能性更大。我国教育系统内部审计人员在工资、福利、晋升等方面与本部门、本单位领导及有关方面存在一定的利益关系，独立性不强。内部审计外包，由第三方会计师事务所执行内部审计职能，不仅可以做到组织上独立，而且在审计决策判断过程中可较少受到外部干扰，从而能够保证审计更加公正、客观。
（3）提高审计质量。教育系统内部审计外包另一个主要原因是内部审计人员专业胜任能力及审计经验与职业注册会计师相比，还存在一定差距。随着经济全球化以及我国市场经济体制的建立与完善，会计师事务所整体行业取得较快发展，注册会计师在数量及人员素质等方面显著提升，所提供的审计服务趋向专业化、优质化，运用的审计技术和方法也更为先进。而教育系统内部审计人员大部分是财务背景，年龄结构、职称资历等尚有欠缺。因此，很多教育部门和单位采用内部审计外包以获得更高质量的审计服务。
（二）教育系统内部审计外包劣势分析
虽然外部注册会计师通常具备更强的审计技术实力，但就组织管理而言，内部审计在很多方面是注册会计师所不能替代的，如美国世通财务舞弊丑闻最初就是由公司内部审计发现的。教育系统内部审计外包也存在弊端，主要体现在以下方面：
（1）会计师事务所审计忠诚度问题。内部审计外包主要通过契约形式委托会计师事务所执行内部审计职能，内部审计与本部门、本单位事业发展休戚相关，而会计师事务所更多的是追求自身经济利益最大化，因此，内部审计外包存在因注册会计师对部门和单位缺乏忠诚度而未能揭示潜在管理隐患的风险。
（2）控制成本问题。内部审计职能委托给会计师事务所，通常不能一托了之，而是要对其履行契约有关规定以及审计质量等情况进行复核和监督，在这过程中所发生的成本，笔者认为可称之为控制成本。控制成本大小与审计要求、注册会计师工作质量、项目复杂程度等直接相关，具体包括人力成本、机会成本等。对会计师事务所的控制成本再加上支付的审计费用，如果高于取得的收益，内部审计外包则是不合理的。
（3）内部环境熟悉度问题。内部审计人员是组织的雇员，对组织的文化特质、管理理念、工作程序、风险及问题、控制措施、发展瓶颈等内部情况较为熟悉，具有外部注册会计师所不具备的“私有知识”。特别是教育系统，对于会计师事务所而言，懂得经济管理的人才较多，但是懂得教育发展规律的较少，因此在某种意义上能为教育管理者提供的服务与现实要求还存在一定差距。
五、教育系统内部审计外包对策
（一）教育系统内部审计规范
国内外理论界与实务界关于内部审计外包与反外包的争论一直都非常激烈。就我国教育系统而言，《内部审计实务指南第4 号—— 高校内部审计》规定“ 高校应设置内部审计机构，规模较大的高校( 年收入5 亿元以上或教职工人数在3 000 人以上) 应设置独立的内部审计机构”；教育部《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》指出“应设置独立的内部审计部门，足额配备专职审计人员”。因此，在教育系统，将内部审计职能完全外包并不符合相关文件的要求，通常是根据项目性质和内容，选择外包与否，本文采用层次分析法对外包进行决策。
（二）教育系统内部审计外包方法
层次分析法(Analytic Hierarchy Process，AHP)，是美国运筹学家匹茨堡大学教授萨蒂(Saaty) 于上世纪70 年代初提出的一种层次权重决策分析方法。层次分析模型主要分三层。最高层为目标层，本文设定为对外包与否进行决策。中间层为准则层，综合上述对教育系统内部审计外包优劣势的分析，本文将独立性、专业胜任能力、成本效益、忠诚度四个因素作为准则层影响因素。最底层为方案层，本文将预算执行及财务收支审计、经济责任审计、专项经费审计、基建修缮项目审计、内部控制审计、管理咨询等6 项审计类型作为具体方案。
根据专家意见及笔者长期实务工作经验，利用Saaty 的1 至9 标度值构造判断矩阵。为方便运算，笔者采用YAAHP 软件，计算结果如下图：
如图所示，项目外包权重按大小依次为基建修缮项目审计、内部控制审计、经济责任审计、预算执行与财务收支审计、专项审计、管理咨询。
六、结语
2015 年继《教育部关于加强直属高校内部审计工作的意见》颁布实施；同年教育部内部审计工作视频会议在京召开，这是近十年教育部首次召开内部审计工作会议。这说明新时期下教育内部审计工作的重要性。为此，地方各级教育行政部门以及各有关高校应积极整合审计资源，采取外包、内部审计实施、内部审计和注册会计师联合审计等多种方式，根据实际情况扬长避短科学决策外包内容，推动我国教育系统内部审计范围全覆盖及审计工作质量的提高。
参考文献
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【关键词】内部审计；外部审计；关系；协作
一、引言
由于种种原因造成世界上许多知名公司的财务丑闻不断涌现，人们对企业经营管理的有效性产生了质疑，导致人们越来越关注审计作用的发挥。通过对内部审计和外部审计协作的研究对于实现企业目标：“企业价值最大化”具有重要的参考价值。内部审计与外部审计之间更好的协作有助于节约审计时间，降低审计费用，进而更好地做到查错防弊。尽管许多相关的审计准则和相关法规要求二者进行相互协作，但由于各个企业面临众多的实际问题，进而内部审计和外部审计的相互协作在具体实施的过程中存在这一定的障碍。如果内部审计和外部审计能够更好的相互协作起来，那么将会进一步促进我国审计行业的发展。
二、内部审计、外部审计的关系
（一）内部审计、外部审计的含义
内部审计，是建立于企业组织内部、服务于企业管理部门的一种独立的检查、监督和评价活动。内部审计是由企业内部专职的审计部门或人员所实施的审计，这种专职的审计部门或人员独立于财务部门之外，依法对本企业及下属企业的财务收支、经营管理活动和经济效益进行审计监督。内部审计部门在企业内部专门执行审计监督的职能，不承担其他经营管理工作。它直接隶属于企业最高管理当局，并在企业内部保持组织上的独立地位，在行使审计监督职责和权限时，内部各级组织不得干预。
外部审计是指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机构以及独立执行业务的会计师事务所接受委托所进行的审计。外部审计实际上是对企业内部虚假、欺骗经济管理行为的一个重要而系统的检查。
（二）内部审计和外部审计的关系
1.内部审计和外部审计的联系
内部审计和外部审计既有区别又有联系。内部审计和外部审计都是审计的重要组成部分，都能促进企业的经营管理。内部审计和外部审计的总体目标是一致的。内部审计是外部审计的基础，内部审计对外部审计起到补充作用，同时外部审计能够指导公司的内部审计工作的开展。外部审计和内部审计相互合作，相互补充是当代审计的一大特点。健全的内部审计制度可为外部审计提供可信赖的资料，减少外部审计的工作量。
2.内部审计和外部审计的区别
由于内部审计和外部审计所处的地位不同，它们在审计的独立性、审计的工作范围、审计工作执行的依据、审计的方式、审计报告的作用、审计结果报告的对象等方面存在较大差别。内部审计和外部审计的主要区别如下：
（1）审计的独立性不同
从审计的独立性上来说，外部审计的独立性比内部审计的独立性强。外部审计是双向独立，而内部审计是单向独立。外部审计在接受审计业务时要求能够做到形式上独立和实质上的独立，只有具备这两个条件外部审计机构才能接受审计委托。内部审计是属于企业内部审计部门或审计人员履行的内部审计监督，内部审计部门在组织、工作、经济方面都受自己企业的制约，独立性受到局限。因此外部审计的独立性高于内部审计的独立性。
（2）审计的工作范围不同
从审计的工作范围上来说，内部审计的工作范围包括单位的各项工作开展的多个方面，包括企业风险管理、企业风险控制、企业治理过程及与财务信息相关的方面，外部审计则集中在企业记载经济业务的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。外部审计工作主要是针对于财务报表中的各项目的认证，先收集审计证据，后得出审计结论。所以外部审计的工作范围是以财务报表为中心来开展的各项审计工作。
（3）审计的方式和依据不同
从审计的方式上来说，内部审计的实施是根据本企业的安排来进行审计工作的，具有一定的自由性，外部审计的实施大多是单位委托会计师事务对自己的经济管理活动进行审计，具有强制性。
在依据的审计准则上，外部审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
（4）审计报告的对象和作用不同
外部审计是外部审计人员受到被审计单位股东的委托，对被审计单位的财务报表的合法性、公允性发表审计意见的审计。因此，外部审计的报告对象应是被审计单位的股东。内部审计是企业经营管理的一个重要组成部分，是为了保证企业正常有序的运营。所以，内部审计的报告对象是企业的管理层。
内部审计报告只能作为本企业进行经营管理的参考，对外起不到鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要向外公开；外部审计报告需要向外界公开，同时需对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
三、内部审计和外部审计相互协作的必要性分析
所谓“内部审计与外部审计的协作”，就是指内部审计部门与外部审计机构在进行审计工作时的沟通与合作。内部审计和外部审计作为企业经营管理的两大基石，两者能单独地各自发挥作用，但是两者若要能相互协调起来，它们发挥作用是非常强大的。
（一）内部审计和外部审计相互协作的现状
我们应该从实际出发来考虑内部审计和外部审计协作的问题，建立并健全内部审计和外部审计协作的有效途径。目前我国企业内部审计与外部审计尚未形成相互依赖关系。
1.外部审计无法充分利用内部审计的工作
内部审计比外部审计更了解单位内部的实际管理情况，更了解单位内部的各种业务信息，内部审计的范围比外部审计要广，内部审计部门掌握着自己企业的最原始的资料。出于企业经营管理的目标需要，企业的高层管理者不愿意内部审计人员公开企业经营管理的弊端。许多企业高层管理者意识不到内部审计和外部审计相互合作的潜在优势，常常会阻碍内部审计与外部审计之间的沟通。目前许多企业与外部审计的沟通都是由企业的财务部门来执行的，而内部审计与外部审计可能是没有机会进行相关沟通。我国公司治理准则明确规定审计委员会应该负责协调内部审计和外部审计之间的沟通与协作，但多数审计委员会可能会忽视这方面的工作。
2.内部审计和外部审计协作时存在障碍
内部审计和外部审计也可能出于自身目标和需要的考虑，不愿进行长期合作，不愿对其协作承担责任。两个部门的审计人员所具备的协作能力、专业胜任能力和相互之间的沟通技巧的欠缺也是形成内部和外部审计协作障碍的原因。
3.缺少相互合作的支持机制
内部审计和外部审计相互协作需要相应的执业环境、专门的协调机构以及审计人员本身的专业水平等多种条件予以支持。
当进行外部审计时，内部审计要充分地提出在进行内审的过程中发现的问题，让外部审计机构充分了解自己单位管理的真实情况，因此可以节省外部审计的时间，减少外部审计的工作量，因此会少走许多不必要的弯路。
内部审计部门要争取外部审计部门对自己工作的认可，对内部审计已经检查到位、整改到位的业务外部审计不要再进行重复的检查。这样就可以大大减少审计的工作量，大大减少审计成本，提高审计效率。
（二）内部审计和外部审计相互协作的必要性
1.共享审计的工作成果，降低审计的相关成本，提高审计的工作效率
内部审计和外部审计相互协作确保共享审计的工作成果，降低审计的相关成本，确保充分的审计范围，减少审计工作的重复，提高审计的工作效率；提高企业经营管理的质量。内部审计和外部审计的协作在促进企业经济发展、增加企业自身价值方面具有重大的推动作用。在有效的市场环境下，外部审计的成本是有被审计企业的委托人承担，当委托人发现，让内部审计部门为外部审计机构服务可以降低审计成本时，他就乐意这样做。
2.提高公司的治理质量
良好的企业经营管理建立在企业管理当局、外部审计以及内部审计有效协作的基础之上，其中内、外部审计的协作关系是一项重要内容。当内部审计和外部审计可以互相接受对方的审计工作结果，不仅可以减少重复工作，提高审计效率，更关键的是还可以共同确保企业内部控制的健全和有效，共同加强企业全面风险管理，双重保证企业信息披露真实可靠，产生内部审计与外部审计联合审计的效果。因此，内部审计与外部审计在审计范围上相互协调，在审计过程中相互合作，在确保审计范围的前提下，能提高企业整体审计效率，降低审计费用，并提高公司的治理质量。
四、促进内部审计和外部审计协作工作开展的建议
（一）积极强化内部审计和外部审计协作的合作意识
有一句话说：“协作的实质是合作，合作的基础是信任”。内部审计、外部审计虽然分别负责于公司内部、社会公众，但二者的根本目标一致，即加强企业的风险管理，完善企业治理和促进企业合法运营。因而，内部审计部门和外部审计部门应互相信任，互相合作、互相补充，取长补短，最终二者合作起来共同发挥作用。
外部审计机构对被审计单位实施审计，但毕竟不是持续性的全面审计，因为注册会计师着重围绕财务报告以及与财务报告相关的内部控制，范围受到局限。此外，内部审计、外部审计应在审计技术、审计方法、审计信息、审计人员培训等方面强化合作意识，发挥合作的作用，实现自律和监管的共赢。
（二）积极促进外部审计人员和内部审计人员协作
1.对内部审计人员的要求
内部审计人员应充分利用外部审计专业的审计技术、审计方法以及其它方面的优势，在外部审计机构实施审计的过程中，通过参与其工作，积极创造学习机会，进而使自身的专业水平得到提高，并尽可能在实施内部审计工作中利用外部审计已有的工作成果。在合理维护企业相关利益的前提下，内部审计人员不应防范和抵触外部审计人员工作，内部审计人员而应给予积极的配合与支持。
2.对外部审计人员的要求
外部审计人员应该表明对企业内部审计人员的信任，用真诚的工作态度赢得内部审计人员的积极配合与支持；尽可能充分利用内部审计的工作成果，在审计过程中获得内部审计人员在执行内部审计工作时取得的相关资料的支持与援助，以减少审计工作的重复，提高审计工作的效率。
3.做好内部审计人员和外部审计人员的沟通
内部审计人员和外部审计人员应积极做好审计相关知识沟通，注意相互交流工作经验、学习审计专业知识，收集企业政策法规及管理信息促进双方的专业胜任能力；做好审计范围沟通，外部审计机构在制定审计计划时，应考虑被审计单位的内部审计部门的工作，做到最大限度减少重复性工作；做好审计工作底稿沟通，内部审计与外部审计在应该交流的范围内交流相关审计工作底稿，以便在审阅工作结束后相互评价工作质量，可以在一定的范围内利用对方工作成果，提高审计工作效率；做好审计程序和审计方法沟通，企业内部审计部门与外部审计机构应该积极商讨审计程序和审计方法的缺陷，做到及时提请对方改正，以降低双方的审计风险。
（三）积极发挥内部审计主导作用
因为内部审计是外部审计和内部审计协作关系的中枢，内部审计部门应当体现出主动意识，积极打造出协作的工作平台，做到承上启下、积极指引的工作。首先内部审计机构应积极主动了解自己的审计项目安排和具体要求，并适时报告内部审计工作和审计项目实施情况。其次内部审计机构应加强与外部审计机构的沟通和协作，并接受董事会审计委员会委托审核评价外部审计工作质量，承担外部审计管理建议及整改意见的落实和督导工作。
企业内部审计部门、外部审计机构应充分重视各自发现的企业经营管理缺陷、风险问题以及提出的整改意见建议，通过会谈商讨等方式共同探讨问题的症结所在，分析原因特别是体制、机制等深层原因，提出具有针对性、富有成效的建议，提示或督促企业的董事会、管理层认真研究以便切实有效解决经营管理过程中出现的相关问题。
（四）积极推动内部审计部门和外部审计机构合作
1.企业内部控制方面
无论是内部审计还是外部审计都要对企业的内部控制健全完整、有效性做出相关的评价。内部审计部门在内部控制方面的审计目标是评价和评估内部控制系统，内部审计通过风险评估来进行内部控制系统的审计。外部审计则是对被审计单位的会计系统和控制环境进行初步的评估测试，进而进行内部控制测试并决定实质性测试的审计的时间、范围和程序。企业的会计系统和内部控制制度应该受到内部审计部门和外部审计机构的共同关注，当外部审计机构认为内部审计部门采用了适当的方法对被审计单位进行风险评估并能对内部控制的健全性做出合理保证时，外部审计机构可以据此决定审计的程序和范围，从而提高审计的效率。
2.发现并防止企业舞弊方面
外部审计更为关注企业的相关舞弊行为可能引起的财务报表重大错报的风险，外部审计在评估财务报表舞弊的风险时应考虑内部审计关于企业的舞弊检查活动。内部审计和外部审计都有责任发现、防止企业舞弊现象的发生。在发现和防止企业舞弊方面内部审计比外部审计更具有优势，内部审计可以执行系统审计包括对内部控制的健全性和有效性进行审计，内部审计也可以参与企业所有舞弊行为的调查。
3.相互利用审计成果
外部审计对企业审计的评审结果，特别是外部审计所指出的薄弱环节，内部审计部门要进行调查核实，看自己企业的相关管理人员是否已采取改进措施。内部审计要利用外部审计发现的问题线索，确定审计的重点领域。内部审计要向外部审计提供所需要的审计成果，做到及时沟通，做到信息共享，扩大审计力度。
综上所述，在世界经济高度发达的今天，无论是内部审计还是外部审计，二者在企业经营管理中的作用日益突出。内部审计和外部审计互相补充、互相促进的关系，使二者之间的互相协作变得越来越重要。因此，加强内部审计和外部审计之间的协作是提升企业经营管理水平的有效途径。
参考文献：
[1]李相志.审计学[M].清华大学出版社，2009.
[2]傅黎瑛.企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素研究[J].财经问题研究，2008（3）.
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