摘要：本文在对我国国有企业现行固定资产界定进行分析思考的基础上，首先针对所存在的问题，提出按新准则要求对固定资产进行初始计量，对有关固定资产的资本性支出和收益性支出进行了明确划分，并且细化了国有企业固定资产信息披露的内容。
关键词：国有企业；固定资产；会计核算
国有企业会计制度作为国有企业资源配置、产权制度变革中的一种信息产生和传导机制，无疑应和整个社会变革中其他经济制度变迁相协调，应与国企的改革发展进程相适应。否则，会计信息失真、质量不高，不仅不能真实完整地反映企业财务状况和经营成果，而且由此产生的“会计信息危机”，将影响铁路资本市场的健康发展。财政部新颁布的企业会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，同时也鼓励其他企业先行实施。实行企业会计准则是我国会计制度改革的要求，国有执行新会计准则也是未来的必然选择。本文在对我国国有企业现行固定资产界定进行分析思考的基础上，分析了国有企业固定资产的核算模式。
1我国国有企业现行固定资产的界定
目前国有企业是按照《企业财务制度》的标准确认其固定资产的。对固定资产的定义，我国新会计准则规定：固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在2000元及以上(另有特殊规定的除外)，在使用过程中保持原有物质形态的资产。同时，现行国有企业会计制度及固定资产管理办法中，对固定资产的确认特殊规定如下：(1)下列资产不论价值大小，均作为固定资产：永久性房屋、建筑物等；陈旧可用的生产设备与设施等；按固定资产管理的互换配件、生产产品、办公用品、辅助材料等；清产核资时评估计价进账的土地。(2)下列财产不论价值大小，均不作为固定资产：临时性房屋建筑物，如临时搭盖的厕所、工具棚、岗亭、茶水锅炉房、简易人行道、围栏、宣传廊、光荣榜、庆祝用牌坊等；容易损坏、更换频繁的生产工具与产品等。
2国有企业固定资产的会计核算分析
固定资产账面价值的大小，在很大程度上体现了一个企业的生产能力规模，在反映企业财务状况时极为重要。随着我国市场经济的不断发展，为了使国有企业资源得到最有效的配置和利用，选择一种既符合我国财务管理和会计核算的要求，又能起到促进国有企业经济发展的固定资产计价方法，已经成为国有企业目前巫待解决的一个重要课题。
2.1国有企业固定资产的计量
固定资产的计量主要解决固定资产的初始入账问题，是指固定资产的取得成本。正确确定企业取得的固定资产的成本是一项重要的工作，是企业进行固定资产折旧、固定资产减值、固定资产处置等工作的基础。固定资产采用原始成本计量，这是国际通行的作法。我国也是如此。根据会计可比性原则的要求，同时考虑到我国统一会计制度及固定资产准则中对固定资产初始计量的相关规定已经比较详细，计量法比较合理，其原值也要真实、确切的多。因此，国有企业在固定资产初始计量方面应当按照国家统一会计制度和《企业会计准则-固定资产》的规定执行，做到标准规范、口径统一、相互可比。根据《企业会计准则-固定资产》的规定，固定资产应当按照取得时的实际成本记账。固定资产的实际成本是指企业为取得该资产并使之达到可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。企业应开设“固定资产”账户反映固定资产原始价值的增减变动，同时为了反映企业固定资产的价值损耗情况，开设“累计折旧”账户反映企业固定资产己损耗的价值。同时当前国有企业固定资产购置资金可分两块,一部分由单位内部产生,主要按一定比例从支出中提取,还有少量的固定资产报废变卖收入;另一部分是国家财政拨入。对于前一部分,实际上并没有或很少涉及现金的流入,而且期末会计报表反映的修购基金结余数往往是没有对等的现金保证的。因此,对按比例提取的购置资金,可通过设置累计折旧科目核算,根据不同资产的使用年限和残值率,按单个资产提取折旧。期末,累计折旧作为固定资产的被减项列示在资产方的固定资产项下,以反映资产随耗用而转移的时间价值。对国家财政专项拨款,仍保留在购置资金核算,收到银行存款时,作为购置资金增加,待固定资产购买入库时,将购置资金基金转入固定基金,同时增加固定资产和减少银行存款。这样,在财务报表上不仅反映了固定资产的原值、列示了已提取折旧、净值,还能准确反映国家对企业固定资产的投入。
2.2国有企业固定资产的后续支出
企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良，即发生对固定资产的后续支出。固定资产的后续支出分为资本性支出和收益性支出。正确区分固定资产资本性支出和收益性支出，对合理确定企业当期收益和真实反映企业财务状况，具有十分重要的意义。如果把资本性支出按照收益性支出处理了，则会多计费用少计资产价值，导致当期收益降低以及资产价值偏低，造成国家税收减少;相反，如果把收益性支出按照资本性支出处理了，则会少计费而多计资产价值，导致当期收益和资产价值虚增。两类支出的混淆还会造成企业财务信息质量下降，资产价值不实，资产管理混乱，容易出现国有或集体资产的流失。因而，在理论上要澄清资本性支出和收益性支出的概念，实务中要严格区分两类不同性质的支出。
2.2.1属于资本性支出的账务处理
在对固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转让固定资产。固定资产转入在建工程时的会计分录为：
借:在建工程-累计折旧
贷:固定资产
固定资产后续支出发生时的会计分录为:
借:在建工程
贷:银行借款
在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时的会计分录为:
借:固定资产
贷:在建工程
2.2.2属于收益性支出的账务处理
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。发生固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。如对生产用机器设备进行修理发生后续支出时的会计分录为:
借:制造费用
贷:原材料
应交税金-应交增值税(进项税额转出)、应付工资等
2.3国有企业固定资产的会计披露
固定资产价值的变动，使用年限的延长与缩短，对国有企业的经营绩效有显著的影响。因此，国有企业必须重视对固定资产的披露：一方面是由于固定资产在国有企业生产经营中的重要性决定的，固定资产披露不仅需要关注其所反映的企业的财务状况，还要关注其所影响的经营成果；另一方面，从保护投资者利益的角度出发，披露的信息也应全面。企业外部投资者、社会中介机构及监督管理部门需要了解企业固定资产的有关信息。在我国国有企业当前会计报表中，与固定资产信息披露有关的报表主要包括固定资产表、固定资产无偿调拨明细表、更新改造支出表。但其对固定资产的信息披露极为简单，仅有固定资产原值和累计折旧两项，而且在附注中基本没有相应的披露，这种披露机制与固定资产的重要程度不大相称。基于会计核算的相关性原则、重要性原则以及成本效益原则，借鉴国际会计准则与惯例，财政部在《企业会计准则—固定资产》中对企业在财务会计报表中应当披露的有关固定资产的信息作出了明确的规定，以反映固定资产的全面状况。新准则规定，固定资产的披露应包括所有有关固定资产的信息。和原来的国有企业行业会计制度相比，新会计准则增加了披露固定资产减值的内容，而准则在此基础上增加了很多披露的内容，包括披露企业制订的固定资产的标准、分类、计价方法、使用寿命等内容，以及固定资产调节项目的金额，对固定资产所有权的限制及其金额，暂时闲置的固定资产、提足折旧而继续使用的和已经退废准备处置的固定资产账面价值等方面的信息。
2.4实行固定资产微机化核算管理
随着经营规模的扩大和机械化程度的不断提高，国有企业的固定资产将会越来越多，在企业全部资产中的比重将会不断增加。因此，正确、及时地进行固定资产的核算，管好、用好固定资产，充分挖掘潜力，不断提高固定资产的使用效能，不仅是国有企业经营管理工作的重要任务之一，也是国有企业会计核算和财务管理工作的重点。
随着计算机的普及,为国有企业提高固定资产的管理水平提供了十分有利的条件。利用计算机能大大地提高管理的效率和管理质量,通过建立计算机网络管理系统,把各责任中心的终端链接起来,实现资源共享,信息互通,使国有企业的管理者对全院的固定资产的分布、使用情况一目了然,从而为医院的管理、发展规划、决策提供有效的依据,同时也避免了国有企业固定资产的重复购置,实现资产共享,合理调配、有效的使用固定资产,还可以为有关方面提供及时准确的信息,利于成本核算。
参考文献：
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[3]中华人民共和国财政部制定．企业会计准则2006[M]．北京：经济科学出版社，2006．
关键词：固定资产 支出 处置 维修
一、前言
从会计原理上来讲，如果这些支出能够延长固定资产的使用年限、增加服务潜能、改善产品品质或者降低产品成本的，都应作为资本性支出；如果这些支出所带来的经济效益只涉及当期，或者是为了使固定资产维持正常的使用效率的，都应作为收益性支出处理。当然在实际处理过程中，还可以看金额大小灵活处理，如果有些支出从性质上讲属于资本性支出，但是由于金额不大，如将其作为收益性支出对报表使用者的决策并没有什么大的影响，在实务中，一般企业会从成本、效益及重要性原则出发，将这些小金额的固定资产后续支出统一作为收益性支出处理。
二、固定资产的维修与改良
固定资产在使用过程中，会发生不同程度的损坏。为了额保证固定资产的正常运转，更好地发挥固定资产应有的使用效能，企业必须有计划地及时对固定资产进行维护和修理。
根据维修范围的大小和维修时间间隔的长度，固定资产的维修可以分为一般性维修即日常维修和大修理。一般性维修是为了维护和保持固定资产正常工作状态所进行的经常性维修工作，即我们说的中小维修，具有范围小、费用支出少、次数多、间隔期和维修期较短等特点，例如排除临时性故障、更换部分主要部件和配件、对及其设备进行拆卸和清洗等。一般性维修的支出属于收益性支出，计入企业当期的费用。
固定资产的大维修是指固定资产经过一定的时期后，为了恢复其原有的生产效率，对其主要组成部分或较多的零件进行更新或修理，维修的范围通常比较大，维修费用比较高，维修间隔和维修期较长，像企业房屋和建筑物的全面返修、及其设备的全部拆修等。这种大修理在企业中发生的次数一般比较少，是非经常性的维修。由于大修理的金额用处比较大且收益期不仅限于当期，因此大修理的支出属于资本性支出。
根据我国企业会计制度，企业应当定期对固定资产进行大维修，大修理的费用可以采取预提或待摊的方式。如果采用预提方式核算，则应当在两次大修理间隔期内均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用，实际发生大修理时再冲减相应的预提费用；如采用待摊方式核算，则企业应当将发生的大修理费用先计入“待摊费用”这一资产类账户，然后在下一次大修理前平均摊销，计入相应的成本或费用类账户。
预提费用是个负债类账户，在采用预提方式进行大修理核算时，由于事先并不知道今后大修理的世界之初金额，预提的金额只能是个估计数字，因此可能与实际发生的支出不符，如果预提金额小于实际支出金额，则少提部分应在实际支出时计入有关成本费用账户，如果预提金额大于实际支出金额，则多余部分可以将冲减有关成本费用账户。
固定资产改良支出是对固定资产的更新改进支出，，例如以质量或性能较好的新资产来代替部分旧资产，这种改良可以延长固定资产的使用年限、提高服务潜能，收益期包含整个使用年限，因此改良支出应作为资本性支出。对改良支出的核算，会计上有三种处理方法：第一种是替换法，即将被改良的旧资产的成本及累计折旧账户都冲销掉，然后记录新的资产的成本；第二种是增加账面价值法，即将改良支出增加到原资产的账面价值中去，被改良资产的累计折旧不变；第三种是冲减累计折旧法，即将改良支出计入被改良资产的累计折旧的贷方进行减冲，以达到实际上延长折旧年限的目的。
三、固定资产减值
虽然会计上强调遵循砾石成本计量基础，但是由于历史成本的局限性，处于谨慎的角度考虑会计上对资产的评价有时会在历史成本的基础上做一些修订，例如对存货的评价采取成本与市价孰低法，如果存货的价值发生跌损，小于原来账上的成本时，企业就要确认相应的饿存货跌价损失。那么作为企业一项重要资产的固定资产会不会发生价值上的跌损呢？如果会，又该如何处理呢？这正是固定资产减值会计要重视与讨论的内容。
由于固定资产是企业的一项重要的生产资料，它不像存货那样是以出售为目的的，因此固定资产的成本一到那入账，除了计提折旧，一般不必经常考虑市价变动对其价值的影响，固定资产账户一般仍然维持其原来的历史成本不变。但是，企业经营过程中实际上会出现一些迹象表明固定资产的账面价值有无法收回的可能，例如，固定资产的市价当期大幅度下跌，或者固定资产的经济环境、使用状况发生重大的变动等。因此，企业应在期末对固定资产进行检查，判断其是否存在可能发生减值的迹象。如果企业的固定资产存在减值迹象，则企业应估计其可收回金额，如果可收回金额低于固定资产的账面价值，企业就应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。
根据我国资产减值准则，可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，而且只要两者中有一项超过了资产的站面价值，就表明资产没有个发生减值。固定资产的公允价值可按照公平交易中的销售协议价格或者按照固定资产的市场价格或同行业类似资产的最近交易价格来确定，固定资产预计未来现金流量的限制，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
“固定资产建筑准备”账户是“固定资产”账户的抵减账户，确认了固定资产减值损失后，未来会计期间该项资产的折旧应当做出相应的调整，即按照新的账面价值计提折旧。要注意的是，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
固定资产是企业的重要生产资料，通过资产负债表评价企业的固定资产价值时要注意固定资产净额并非是完全精确的数字，因为折旧费用本身就是个估计的结果，计算折旧费用时，固定资产的预计净残值和预计使用年限都是主观估计的结果，固定资产减值准备金额也掺杂了估计的因素，因此固定资产净额在很大程度上是估计的结果。在物价波动剧烈和经济环境发生大变动的时候，宝宝使用者在评估固定资产的价值时要注意计算固定资产净额所参考的这些估计因素是否发生了变动，以便随时做出调整。
关键词:后续支出;会计核算;税务处理
中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1672-3198(2010)02-0152-01
1 后续支出资本化与费用化的判断原则
新会计准则明确规定了后续支出的处理方法,认为凡与固定资产有关的后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,(如延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高,或者使产品成本实质性降低),则应当计入固定资产账面价值。除此以外的后续支出,则作为当期费用,计入当期损益。在会计实务中,对后续支出的处理方法是:
(1)固定资产修理费用,直接计入当期费用,列作当期损益。
(2)固定资产更新改造支出,直接计入该资产的账面价值,但增计后的金额不得超过该资产的可收回金额。
(3)如果不能区分是固定资产的修理还是改造,或修理与改造结合在一起的,可按上述原则进行判断,其发生的后续支出,分别计入固定资产价值或计入当期损益。
(4)固定资产装修费用,符合资本化条件的,应计入该资产的账面价值;对装修部分计提的折旧,则在两次装修期间与该资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提。
(5)融资租入固定资产发生的后续支出,符合资本化条件的,比照上述原则处理。至于发生的该资产装修费用,可在两次装修期间、剩余租赁期与该资产尚可使用年限三者中较短的期间内,单独计提折旧。
(6)经营租入固定资产发生的改良支出,其计提的折旧,应在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内合理确定。
2 后续支出的会计核算
固定资产投入使用后,为适应新技术发展之需或者为提高固定资产的使用效能,需要对原有的相关设备进行更新或技术改造,以取得更大经济效益的流入,为此所发生的后续支出符合固定资产的定义,延长了固定资产的技术寿命,也带来了“增量收益”,这种后续支出能满足固资产确认条件,符合资本化支出的处理原则。因此,对于应计入固定资产账面价值的后续支出,其会计核算过程是:首先,冲销固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备,作借记“在建工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”,贷记“固定资产”的记录,并停止计提技改期间的折旧;其次,将技术改造发生的后续支出,扣除固定资产的变价收入后的净值,再重新转为固定资产,分别作借记“银行存款”等,贷记“在建工程”;借记“固定资产”,贷记“在建工程”的账务处理。如有被替换的部分,还应扣除其价值;此后,再按重新确定的固定资产使用寿命,预计净残值和折旧方法计提折旧并进行相应的会计处理。
企业除了发生资本化的后续支出以外,还经常发生诸如固定资产的大、中、小修理等后续支出。这些必要支出主要是基于维护固定资产的正常运转和使用,充分发挥其使用效能,维持其自然寿命才发生,它并不导致固定资产性能的改变和固定资产未来经济利益的增加。因此,企业应在固定资产维修支出发生时,根据其发生的地点和用途,直接计入当期损益。在会计核算上,可写成:借记“管理费用”(含生产车间和行政管理部门)、“销售费用”、“其他业务成本”等科目,贷记“银行存款”的会计分录。
至于像装修、改良支出,其实质是一致的,主要是源于改善商业经营环境或为客户营造良好的购物场所而发生的后续支出。一般而言,初始装修、改良支出,可直接计入固定资产价值,予以资本化处理,以后发生则要看是否符合资本化条件加以判断。
以上分析说明,对后续支出的处理,应以固定资产确认标准为依据。如不符合确认条件的,予以费用化,在实际发生时直接计入当期损益;如符合确认条件的,予以资本化,增加固定资产价值。
这里仍需指出的是,上述提及的“符合资本化条件、计入固定资产账面价值的后续支出,其增计金额不得超过该资产的可收回金额“的规定,有悖于会计核算的一般原则,它为企业调节盈余或资产价值提供了操纵的空间。试想:如果某企业同时对甲、乙两项设备分别支付了a、b两笔后续费用,且这两笔费用均符合资本化条件,只是其中a笔后续支出予以资本化处理后甲设备的账面价值大于其可收回金额,而b笔后续支出予以资本化处理后乙固定资产账面价值小于其可收回金额。若按准则规定,必须将甲设备账面价值中超过其可收回金额的部分予以费用化,将乙设备账面价值不超过其可收回金额的全部予以资本化,从而导致性质相同的两笔业务出现两种不同的结果,违背了会计核算的可比性原则。因此,笔者认为,凡是符合资本化条件的固定资产后续支出一律予以资本化,计入固定资产账面价值;至于因后续支出的计入而导致固定资产账面价值超过了其可收回金额的差额,可通过计提固定资产减值准备的方式加以调整。
3 后续支出的税务处理
（1）事业单位外购固定资产在《事业单位会计制度》中规定，应分别按照资金来源，借记“专用基金”或“事业支出”、“经营支出”科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。
利用货币资金购入固定资产，是资产存在状态的转换，但是《事业单位会计制度》的规定却令人难以理解。一是事业单位将购入固定资产的全部支出列入当期支出，违背了正确划分收益性支出和资本性支出的会计原则。二是购入固定资产按《事业单位会计制度》所编制的会计分录，是在减少存款的同时，减少了专用基金，前后两笔分录缺乏内在联系，难以明晰地表达出所要反映的“外购固定资产”这一经济业务的内容。
（2）现行《事业单位会计制度》规定，固定资产只核算账面原值，不计提折旧，通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。制度对固定资产计价、增加、转出和报废、毁损以及固定资产的盘盈盘亏等会计事项规定了详细的核算方法，但对固定资产在使用过程中的损耗如何核算，没有明确规定。这种核算方式存在诸多弊端。一是价值背离。事业单位固定资产是按历史成本原则反映其购买时的价值，没有反映其净值。固定资产账面原值与现时净值随时间推移相差越来越大，而且事业单位普遍不重视固定资产管理，致使一些完全丧失使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在账面上，导致固定资产账实不符。二是虚增净资产。事业单位日常事业活动和经营活动必然导致固定资产的损耗不能在成本中得到体现，结果是少计成本费用，虚增盈余，特别是国家对事业单位开征企业所得税等新政策的实施，势必增加事业单位负担，影响其切身利益。三是修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。修购基金不是按固定资产原值而是按收入一定比例计提的，而收入的多少与固定资产的损耗并不存在比例关系。所以修购基金的提取数额不能补偿固定资产的损耗，计提修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。
（3）固定资产修缮的会计处理方法存在问题。固定资产具有价值高、使用时间长的特点，在使用过程中总会发生一些后续支出，这在会计上产生了如何正确划分资本性支出和收益性支出的问题。现行事业单位会计制度有关固定资产修缮的会计处理方法，在实际执行过程中产生以下问题：一是一般修缮与大型修缮很难划分界限，结果导致各单位列支随意化，违背了正确划分收益性支出与资本性支出原则；二是大型修缮从修购基金中列支，势必导致固定资产更新资金不足，影响事业单位的正常发展，还会少列费用，虚增结余。
二、事业单位固定资产核算的建议
（1）关于事业外购固定资产的会计核算，建议取消“固定基金”科目，购入固定资产，直接按照实际支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，以便与企业会计制度相衔接。
（2）关于事业单位固定资产折旧的核算，建议废止计提修购基金制度，建立事业单位计提固定资产折旧制度，取消“固定基金”和“专用基金―折旧基金”科目，同时设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目。计提固定资产折旧费用时（事业单位可采用直线法），借记“事业支出―折旧”科目，贷记“累计折旧”科目，同时在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目以及反映固定资产的新旧程度。
（3）关于固定资产修缮的核算，笔者建议将事业单位固定资产的维修保养、改建、扩建等支出统称“后续支出”，参照《企业会计准则―固定资产》的标准划清其资本性支出和收益性支出的界限，并分别进行相应的账务处理。费用化的后续支出，发生时通过“在建工程”进行归集，完工后再结转“固定资产”科目。
各事业单位所需要的固定资产除外购外，还可充分利用自行的人力、物力、自行建造，称之为“在建工程”，《事业单位会计制度》中，未设置相应的会计科目进行基建业务的核算。事业单位基建会计核算，游离于本单位会计核算体系之外，先由建设单位完成基建业务，项目竣工决算后再移交给使用单位，另设基建会计账户进行反映。这种分离的核算方式，既增加了核算工作量，又使单位无法形成一套完整的核算体系，影响了会计信息的完整性。由于《事业单位会计制度》对基本建设核算没有明确规范，一些单位乘机把一些超预算，违反财经法规的支出也在基建账户中列支；有的事业单位将一些收入存入基建账户设立“小金库”等。为了加强事业单位基建业务的核算和管理，建议参照《企业会计制度》设置“在建工程”科目核算，外购需安装的工程、基建工程、技术改造工程所发生的实际支出，待工程完工后再结转“固定资产”科目。
关键词:固定资产;后续计价;折旧;后续支出
中图分类号:F230 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2010)03-0084-02
一、固定资产后续计价重要性
固定资产在使用过程中会发生损耗,也会进行维护、修理、装修、修缮、改良等各种维持或提高固定资产使用效能的活动。对其损耗及其各种维持或提高使用效能的活动的核算就是固定资产的后续计量,包括折旧摊销、后续支出计价以及减值计提等方面。固定资产的正确计价是对固定资产进行价值核算的前提。
二、固定资产折旧
固定资产折旧的实质,即会计将物化为固定资产的那部分价值耗费,在预期可带回经济利益的多个期间内分期确认为费用。
1.三类折旧计算方法的并存,从根本上说是因为不同固定资产“所含经济利益预期实现方式不同”,即存在不同性质的行业和不同特点的固定资产。换言之,不同的折旧计算方法各有其适合的运用对象。特定的企业、特定固定资产只有运用符合自身特点的折旧方法才能正确核算固定资产价值耗费,才能保证会计信息真实和资产价值保全。企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式,合理选择折旧方法。但以经济利益的预期实现方式的重大改变来作为改变折旧方法的标准,在实际工作中比较难以把握,可操作性较差。
2.运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的,因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。折旧的计算和提取必将影响到成本的大小,进而影响到企业的利润水平。国家有关部门近年出台过一些涉及企业固定资产折旧方法的政策。如税务总局国税发[2003]113号的主要内容即大致界定可以使用加速折旧法的行业或固定资产范围;财政部、国家税务总局财税[2005]17号对某区域工业企业可采用的加速折旧方法及标准做了明确。但实际上此类政策规范的对象并非不同企业和不同固定资产应采用何种折旧计算方法,而是哪些企业或固定资产采用加速折旧法可以不调整企业应纳税所得额,因而其实质是税收征管方面政策而非会计核算政策。尽管这类政策的目标也直接指向折旧计算方法的选择,但作为一种税收政策,不可能具有会计政策意义上的约束性和细致性,加之在控股股东或经营者需要美化业绩情况下企业并不考虑节税,所以上述政策对企业选择折旧方法的影响很有限。
3.中国要求企业对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法至少每年复核一次,当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差别时,应当调整固定资产的使用寿命与净残值。由于固定资产的价值较大,企业只需通过对使用寿命的调整,就可以对业绩进行一定程度的调控。而且,固定资产使用寿命、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法,不用追溯调整。所以,企业只要能证明其固定资产使用寿命与原估计有差别,就可以进行会计估计变更,对业绩进行调整,从而达到操纵利润的目的。
三、固定资产后续支出
理论上讲,固定资产在估计使用年限内提供一定服务的总成本,应该包括初始购置成本和所有维修保养以及正常的更新支出。至于这些成本应以何种方式分配至不同的会计期间,则是另一个问题,即修理和正常更新支出是计入当期费用还是计人若干年的经营费用,得取决于所使用的折旧方法和从该资产中取得预期效益的分布或其他分配基础。
1.资本化和费用化后续支出的差异。无论是资本化的后续支出还是费用化的后续支出,都是固定资产投入使用后,为了维护改进其功能所发生的更新改造支出、修理费用等支出。二者的差异,我们用一个表格来说明:
2.资本化和费用化划分的影响。(1)对当期损益有影响。从表1可以得知,固定资产后续支出属于资本化支出的,应计入固定资产的价值,而对修理支出一般计入当期损益。如果发生的维修费用数额较大或者不够均衡的可以采用预提或待摊方式。可见固定资产后续支出资本化与费用化的差别将直接影响到企业所反映的资产负债表和利润表的金额。(2)对当期计提折旧有影响。固定资产改良过程中发生的净支出计人改良后的固定资产原价。因改良而延长使用年限的固定资产,应对其原使用年限和折旧年限进行调整,而固定资产修理支出由于直接或分期地计入当期损益,故对固定资产的折旧没有影响。另外,根据财政部关于印发《关于执行
由此可见,企业固定资产的后续支出是计入成本还是计入当期损益,直接影响当期缴纳税额的多少。如果后续支出作为修理费用直接在当期扣除,不仅可以减少企业所得税、房产税等相关税金的支出,还可增加企业净现金流量。
四、改进固定资产计价的几点建议
1.必须强化会计人员在职培训。从固定资产计价的内容上看,很多都只有有定性而无定量划分标准。实务操作中仍具有较大的随意性和不确定性,尤其是大修理费用的处理,更多地依赖于会计人员的职业判断。另外,由于不同的企业,其生产规模、经营性质各有差异,为固定资产发生的支出究竟哪些应属于固定资产改良支出,哪些是固定资产修理支出很难绝对分得清楚,很大程度上需要企业财务人员根据企业自身的情况作出具体的判断。
现阶段,中国很多企业不论从会计人员的职业素质和道德,还是从企业的治理结构的完善和内部控制制度的执行看,尚不具备固定资产后续支出计价的条件,而固定资产计价恰当与否又直接影响企业财务报表的客观、真实,因此,会计人员要实实在在地学习先进科学的会计理论与会计方法,提高会计人员的专业水平和职业道德。另外,作为行使会计人员管理职能的财政部门,还要监督企业建立优胜劣汰的用人机制,保证在岗会计人员的合格称职。
2.增强可操作性。鉴于此,目前固定资产后续支出计价的有关规定,可操作性较差,但这些规定与中国市场体系的不健全是有联系的,是当前会计环境下的一种被迫选择。要解决这些问题,首先必须增强其可操作性,给出具体的指导,减少留给会计人员职业判断的空间,避免人为操纵因素。增强固定资产计价的可操作性,既要加强企业的灵活自,又要限制企业活动的空间,防止企业人为调节会计利润。
3.完善信息披露制度。无论企业采用什么样的计价方式,在其财务报告中必须对其固定资产的计价做出说明,以增强信息的明晰性和可比性。
参考文献:
[1]周弼华,孙延兵,固定资产改良支出与修理支出核算之异同[J].中国农业会计,2003,(10):24-25.
[2]聂晋萍,关于固定资产后续支出的思考[J].山西建筑,2007,(9):245-246.
[3]刘海升周定资产折旧制度分析[J].财会通讯・学术版,2006,(1):114-116.
论文关键词：固定资产后续支出；资本化；费用化；ERP系统
一、电力企业固定资产后续支出财务管理存在的问题
（一）固定资产后续支出未严格区分资本化和费用化。预算部门下达固定资产后续支出预算时，有时将维护固定资产的正常运转和使用、充分发挥其效能而进行的必要维护（不改变其性能）的后续支出预算下达为资本性更新改造支出。由于电力企业财务核算严格执行预算，因此在账务处理时导致应当计入当期损益的费用资本化，导致虚增资产。也存在以新的技术装备对原有的技术装备进行改造、实现以内涵为主的扩大再生产、延长固定资产使用寿命或使产品质量实质性提高，或使产品成本实质性降低的更新改造的资本性支出预算作为费用性预算下达，这样既影响固定资产价值的确认，又影响当期损益的确认。造成应当增加企业资产却使资产一次性费用化、国有资产管理不到位以及国有资产流失的情况。
（二）固定资产后续支出未严格执行《企业会计准则》。《企业会计准则第4号—固定资产》要求固定资产发生资本化后续支出时，一般应将固定资产的原价、累计折旧和资产减值准备转销，将固定资产转入在建工程，停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法进行计提折旧。但在电力企业固定资产资本化后续支出核算过程中，更新改造任务金额较大且改造时间长达数月的改造项目均未将固定资产转入在建工程核算，也未停止计提折旧，更未在更新改造完成后重新确定固定资产的原价、使用寿命，从而造成经过更新改造的固定资产财务数据失真。
（三）固定资产后续资本性支出涉及替换原固定资产的某组成部分，被替换部分账面价值未扣除。由于电力设备的更新改造任务非常繁重，设备改造部门完成生产任务后，未及时将替换原设备部分即被拆除部分的价值计算依据、被拆除部分废旧物资的变卖价值反馈给价值管理部门。因此财务部门未及时剔除被替换部分价值，从而高计固定资产成本，并存在废旧物资处置收益流失的风险。
（四）为完成考核期内预算指标，固定资产后续支出未发生或未完工而财务部门已确认成本费用。由于电力企业部分生产经营管理活动不能按照既定的预算严格执行，但为了强制完成预算考核指标（财务指标），在预算执行期期末虚列工程支出以满足预算指标的完成。从而造成固定资产后续支出账实不符，以及引起财务账面已经领料计入成本、实际并未领用的材料物资管理存在很大的风险，极易产生腐败行为。预算执行期以后是否认真组织实施、按原预算完成固定资产后续支出，财务部门很难监管到位，该部分资金管理存在很大的风险。
二、电力企业固定资产后续支出财务管理完善对策
（一）正确划分资本性支出和收益性支出。在下达固定资产后续支出预算时财务部门应会同固定资产业务管理部门，严格区分资本性支出和费用化支出，正确下达不同性质的固定资产后续支出预算，确保正确核算更新改造支出和修理支出，规范固定资产的价值管理。
（二）规范固定资产更新改造账务处理，真实反映资产设备更新改造后财务状况。对于更新改造时间较长（长达数月）、投资较大的资产设备应严格执行《企业会计准则》，正确核算固定资产更新改造支出，准确反映固定资产改造前后相关财务数据的变化，真实反映企业资产设备状况。
（三）应加强固定资产实物管理部门与资产价值管理部门的协作，使资产实物变化与价值变化保持一致，确保账实相符。设备管理部门应及时将被替换的部分价值计算依据和方法与财务部门沟通，财务部门应准确扣除被替换部分资产价值，真实反映资产设备的价值。同时应加强废旧物资处置管理，预算部门在下达资产更新改造预算时应同时下达废旧物资处置收入指标，内部监管部门监督废旧物资处置，确保废旧物资处置收入及时完整入账，减少国有资产流失。
（四）加强预算管理，做到固定资产修理、更新改造项目都有预算，同时严格执行预算，并完善预算考核体系。固定资产管理部门必须认真编制固定资产后续支出预算，预算期内有时间和能力进行更新改造和大修理的，才上报项目。预算一旦下达就应该严格按计划组织实施，按时完成。财务部门定期督办工程进度，严禁预算期末突击入账。建议审计、监察部门跟进工程实体建设，财务部门必须凭工程完工签证手续才能办理结算，确保工程实体建设与财务支出保持一致，改善全面预算管理中只注重以财务指标而忽视非财务指标的预算考核体系，降低企业管理风险。
（五）利用ERP系统的信息可靠性、高度集成性，减少财务数据与资产实际状况的不相符。由于ERP财务模块与设备管理模块无缝集成，业务流程的财务信息能及时、准确地反馈到财务系统，能减少以往财务部门不能及时、准确取得业务部门相关数据而造成信息失真的情况。
[关键词]固定资产 改建 大修理 支出
固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法规定,企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出,应作为长期待摊费用,按照规定摊销扣除。长期待摊费用,是指企业已经支出、摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的,但与支出对应的受益期间较长,按照收入支出的配比原则,应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价,允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。具体规定,可以从以下几方面来理解。
一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销
对
于已足额提取折旧的固定资产来说,账面价值仅剩了净残值,也就是说,该项固定资产的可利用价值已全部转移,这时候在这些资产上发生的改建支出,是不能将其计入固定资产的成本,因为此时固定资产的价值形式已经消失,后续支出也巳失去了可以附着的载体,所以,应将其作为长期待摊费用,在周定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,延续了其使用价值和年限,又能为企业带来一定的经济利益流入,所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出。
二、租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销
以经营租赁方式租入的固定资产,与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方,因而资产的所有权仍属于出租方,承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权,因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出,不能计入固定资产成本,只能计入长期待摊费用,在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,增大了其使用价值或者使用年限,能为企业带来一定的经济利益流入,由于此类固定资产所有权仍然属于出租方,而不是作为承租方的改建方,所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内,其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。
三、改建的固定资产延长使用年限的,除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,应适当延长固定资产的折旧年限
除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外,企业所拥有的固定资产,仍然具有可利用价值,仍然在通过计算折旧予以扣除,而这时企业用于对这些固定资产的改建支出,将增加固定资产的价值或者延长固定资产的使用年限,其性质属于资本化投入,应计入固定资产原值,按规定提取折旧后进行扣除,而不是作为长期待摊费用分期摊销。
固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业发生的固定资产的大修理支出;在计算应纳税所得额时,应作为长期待摊费用,予以摊销扣除。
根据此规定,作为分期摊销的固定资产大修理支出,必须同时符合以下两个条件:
一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。
固定资产的一般修理支出,将不被作为长期待摊费用,而被当作收益性支出当期予以扣除。只有符合一定条件的修理支出,即符合资本化条件的修理支出,才有必要作为长期待摊费用,予以分期摊销。本条例第五十八条规定了不同来源下的固定资产计税基础的确定方法,所以本项规定的条件就是指固定资产的修理支出,达到根据税法规定所计算出来的计税基础50%以上。
一、一般性借款用于购建固定资产时，其借款费用的会计处理
（一）现行准则规定
1、借款费用的含义：借款费用是指企业因借款而发生的利息、折扣或溢价的摊销和铺助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，它反映的是企业借入所付出的代价。
2、借款费用予以资本化的借款范围；仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即只有专门借款的借款费用在符合资本化条件时才予以资本化；一般性（流动资金借款）借款用在企业购建固定资产时所发生的借款费用不允许资本化，而应计入当期损益。一般性（流动资金借款）借款是企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产为目的而借入的款项；而这里的专门借款是指企业为购建固定资产而专门借入的款项，这种款项应有明确的用途，即为购建或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。按现行准则规定，一般性借款虽然用于了企业建造固定资产当中，但是其借款的借款费用却不允许资本化，只有专门借款的借款费用在符合资本化条件时才予以资本化。如果企业为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率为该项借款的借款利率；如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率；若专门借款的资金是采用发行债券的形式筹集的，那么每期摊销的折价或溢价应作为利息的调整额，对资本化率作相应的调整。
（二）现行准则对一般性借款的借款费用处理的局限性
首先，它不符合收益配比原则。配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入与其相关的成本、费用应当在该会计期间内确认。而按准则规定计算的结果不能真正体现收益配比原则，它把一般性借款的借款费用排除在外；但企业在购建该厂房时既然用到了这部分资金，该固定资产就应承担这部分资金的资金成本。
其次，不能正确的反映企业的财务状况和经营成果。根据划分收益性支出和资本性支出原则，凡支出的收益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应作为收益性支出；凡支出的收益仅及于几个会计期间（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。如果将原本计入资本性支出的计入收益支出，就会低估资产和当期损益，不利于会计信息使用者正确理解企业的财务状况和经营成果，从而不利于会计信息使用者进行正确的决策。
最后，不符合实质重于形式的原则。实质重于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为核算的依据。而这里的实质指的是该固定资产占用了一般性借款这部分资金，就应当承担这部分资金的资金成本，也就是将这部分借款的借款费用合理的计入到固定资成本当中；但形式上却是按现行准则规定将该部分资金的资金成本排除在固定资产成本之外，这显然不够合理。
（三）建议
为了能够合理正确地反映企业固定资产成本，财务状况和经营成果，当企业在购建固定资产用到了一般性借款时，应于当期对其借款费用合理地予以资本化，但当期予以资本化的借款费用总额应以当期专门借款的借款费用总额为限。将当期借款费用予以资本化的金额定在不得超过专门借款当期实际发生的利息总额，一方面，从谨慎性原则来看，可以防止企业多计资产或收益，而少计负债或费用，可以有效地避免企业将借款费用随意进行资本化，从而可以避免企业达到粉饰报表的目的，为会计报表使用者提供真实且可靠的会计信息；另一方面，可以规范企业对资金的合理安排。
从操作实务上来说，将企业在购建固定资产用到的一般性借款的借款费用予以资本化显得更合理且更容易操作。因为在企业的融资活动集中调配时，确定一项资产支出中哪些是属于专门借款，哪些又是属于非专门借款很困难。所以，对一般性借款用于购建固定资产时，其借款费用应合理地予以资本化，这样可以更好地反映企业的资产价值和经营状况，为企业决策者、债权人、投资者等提供更可靠的会计信息。
二、累计资产支出数超过专门借款总额时的会计处理
（一）现行准则规定
1、资产支出的含义：资产支出是指企业为购建或建造固定资产而以支付现金，转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
2、对累计资产支出数的规定：当企业在购建固定资产时的累计资产支出超过专门借款时，对超过部分的资产支出数不得纳入累计资产支出加权平均数的计算范围。
（二）现行准则对累计资产支出数的规定的局限性
我们先来看借款费用准则讲解中对资产支出含义的解释：对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金，资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物形式表现出来而己；对于购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。这样的解释强调的是实质重于形式原则。实质是某些支出虽不是专门借款的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金，就应作为资本化的资产支出，并不在于它以什么形式出现。所以，现行准则对累计资产支出数的规定同样也不符合实质重于形式原则。当然按准规定，把超过部分的资产支出数排除在累计资产支出加权平均数的计算范围外计算结果，一定会少计资产，也就不能够正确地反映企业的资产价值。
（三）分析与建议
从符合实质重于形式原则出发，把超过为购建固定资产的专门借款总额的资产支出也算入累计支出加权平均数。同样地，当将超过专门借款总款的资产支出数也用于计算累计资产支出加权平均数时，其计算的当期予以资本化的借款费用金额也以专门借款当期实际发生的借款费用金额为限。如果说某企业除专门借款外无其他借款，而当期专门借款的借款费用金额却小于当期计算的予以资本化的借款费用金额，这显然会高估资产的价值。所以，从谨慎性原则来看，在这种情况下对当期予以资本化的借款费用金额设置这种限额，可以有效避免企业资产的高估和利润的虚增。但当把超过专门借款的资产支出数也计入累计支出加权平均数时，如果再对一般性借款的借款费用合理地进行资体化，计入相关资产的成本，如果这样的话，就会多计资产。因为此时的一般性借款也算入在累计支出加权平均数当中，就导致了对一般性借款的重复利用。先假设资产的支出顺序是按照先专门借款，再一般性借款、最后是其他资产的顺序进行，那么按照前面所讲对一般性借款的借款合理地予以资本化，这样的话就会导致对一般性借款的重复计算。
所以本人建议，当企业在购建固定资产时用到的款项既有专门借款，一般性借款以及其他资产时，资产支出应按照先专门借款、再一般性借款、最后是其他资产的顺序进行；对一般性借款就不用算入累计资产支出加权平均数当中，直接将其借款费用合理地予以资本化，而每一会计期间期利息的资本化金额=∑（至当期未止用于购建固定资产的各笔一般性借款累计支出加权平均数各笔一般性借款的利率）。这样可以规划企业对当期予以资本化的借款费用金额的计算，那么当期予以资本化的借款费用金额总额就是专门借款的借款费和在当期予以资本化的金额与一般性借款的借款费用在本期予以资本化的金额之和，但是不得超过专门借款当期实际发生的借款费用金额。
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