关键词：跟踪审计特点；投资管理；“五化”工作方式
工程建设项目的审计管理始终贯穿于项目的全过程，是政府工程投资及时、有效、更好完成的重要保证。一般情况下工程建设项目大致分为立项决策阶段、设计及准备阶段、招投标阶段、施工阶段和竣工决算阶段五个阶段，每个阶段都有工程建设项目内容及投资管理事项。笔者所在单位承担着上海浦东新区政府投资工程项目的审计工作，感到做好各阶段的审计工作，把工程建设项目的投资管理在批准的限额以内，随时纠正工程建设项目投资过程中发生的偏差，确保工程建设投资目标的实现，是每个投资管理造价工程师努力的方向。本文通过对投资建设项目跟踪审计特征的阐述，提出投资建设项目跟踪审计实施过程中的“五化”工作方式。
1 政府工程全过程跟踪审计特征
政府工程投资建设项目全过程跟踪审计就是指造价工程师对政府投资建设项目的立项决策阶段、设计及准备阶段、招投标阶段、施工阶段和竣工决算阶段进行全过程参予，及时提出造价工程师意见和建议，发挥造价工程师专业特点。跟踪审计能够及时规范项目建设程序，促进项目管理水平，提高资金使用效益，同时加强廉政建设，遏制舞弊行为的发生。政府工程投资跟踪审计管理具有过程性、时效性、独立性的特征。
1.1 过程性
政府投资项目是一个连续的、系统的、全寿命过程。一方面建设项目指为完成依法立项的新建、扩建、改建等各类工程而进行的、有起止日期的、达到规定要求的一组相互关联的受控活动组成的特定过程，包括策划、勘察、设计、采购、施工、试运行、竣工验收和考核评价等。另一方面，项目建设的综合效益主要体现在工程质量、造价等方面，对上述目标的实现，一般运用全过程造价管理（TCM）、全面质量管理（TQM）等先进的现代管理方法，实行动态控制。
全过程跟踪审计将事前预防、事中控制、事后监督三者有机结合起来，使审计管理专业应用于项目实施的每一阶段。
1.2 时效性
目前，在工程建设领域，一般采用竣工决算审计的方式，作为一种事后监督，虽然通过过程追溯，也能发现问题，惩前毖后，但是一方面，造价工程师脱离工程实际，远离具体的建设过程，将本应加以查证的资料作为结算依据，面临巨大的检查风险。另一方面，时过境迁，虽然发现了损失浪费，但已经无法挽回；找到了管理漏洞，但问题已经很难纠正；查出了舞弊腐败，但干部已经倒下。在这种情况下，如果采用全过程跟踪审计方式，提前介入，在过程中及时发现问题、解决问题，做到边整改、边规范、边提高，才能真正发挥“免疫系统”的预防功能，从一个特定的层面保障政府投资项目的顺利实施。
1.3 独立性
独立性是指造价工程师在经济上独立于建设项目的建设方、监理方及设计方。作为独立第三方，造价工程师对建设工程各阶段发表独立观点和建议。造价工程师的职责是对管理实施后的阶段性结果或最终结果进行评价，提出建议，对评价结果负责，不得参与建设方、监理方及设计方的管理活动。
2 与跟踪审计相适应的工作方式
审计实践中，针对建设项目周期长、资金大、环节多，涉及内容千头万绪的特点，与跟踪审计的及时性、预防性、独立性相配合，对项目建设全过程的业务流程进行了全面梳理、分解，从跟踪审计信息、审计控制、审计记录、工作现场、竣工结算、审计资源上进行总结、应用和实践。总结出以下“五化”工作方式。
2.1 跟踪审计信息及时化
跟踪审计是过程性审计监督，及时发现问题、提出审计意见的基础，是及时取得相关资料。为了减少信息不对称带来的风险，操作规程要求被审计单位建立重大事项告知制度，对于概算调整、土地成本、工程招标、材料采购、设计变更、隐蔽工程、现场签证等方面的重大事项，被审计单位均应以书面形式及时告知审计人员。同时，要求被审计单位通知参加重大事项会议，按月编报建设项目会计报表，及时了解项目进展和资金流向。该项工作在审计通知书中列明，作为被审计单位配合审计工作的要求。
2.2 跟踪审计控制动态化
跟踪审计过程中，针对基本建设程序和概算执行情况两个重点方面，编制基本建设程序表和概算执行情况表，对项目建设全过程信息进行动态控制。基本建设程序表反映项目从项目建议书、施工招标至竣工验收备案的整个过程，进行程序性监督检查。概算执行情况表贯彻以资金为主线，以合同为重点的原则，按照概算批复的子目，汇总资金拨付、合同签订等主要内容，反映项目的投资控制、工程招标等情况。同时，一俟条件成熟，建立与被审计单位项目管理系统联网，真正做到动态控制。
2.3 跟踪审计记录连续化
《国家审计准则》调整了审计记录的类型，取消了审计日记，为了及时记录全过程跟踪审计的工作成果，支持审计人员编制跟踪审计意见书、年度或阶段跟踪审计工作报告，审计组建立了《政府投资建设项目跟踪审计工作台账》，台账由主审编制，组长审核，主要内容包括：审计期间、工作内容、现场和会议记录，发现的问题及整改情况等，将跟踪的最终效果体现于日常的点点滴滴。
2.4 跟踪审计工作现场化
以往的竣工决算审计，主要采用送达审计的方式，针对跟踪审计的特点，操作规程强调了现场作业的重要性，具体包括现场会议、现场检查等制度。
根据工作需要，审计组可以在项目现场设立办公场所，参加工程例会，了解项目的进展情况和遇到的实际问题。定期或不定期地组织跟踪审计专题会议，由审计组长主持，主要对审计发现的问题及时沟通，提出相应的审计意见或建议，每次会议应当形成会议记录。同时，审计组应当深入施工现场，适时对施工进度、工程质量、安全生产、投资控制、各相关监督部门及参建单位履行职责等情况进行检查。对事后无法确认的事项，应当提前介入，现场抽查实测，并保留相应的影像资料。
2.5 跟踪审计结算阶段化
《审计法实施条例》规定，对建设项目的单项工程结算依法进行审计监督。根据以往重大项目投资审计的实践经验，在跟踪审计过程中，根据项目进展可以采用分阶段工程结算的方法，对已经完工的工程，及时开展工程结算审计，做到项目结束一部分，结算审计一部分，项目全部结束后及时进行竣工决算审计，充分发挥跟踪审计的同步效应，解决常规竣工决算审计资料不整、久拖不决的局面，提高了项目竣工决算效率。
3 结束语
根据建设项目进展情况对整个跟踪审计工作作出统筹安排，一般按建设工程内容分为下面几部分重点审查：
(一)审查建设项目立项程序，以及设计、监理、施工的招投标和合同内容执行情况。审查工程设计、招标、施工和监理单位是否具备相应资质，设计费、费、施工费和监理费收取是否符合国家有关规定；审查工程审批文件，是否符合有关规定；工程的勘察、设计、施工、监理等招标投标程序及其结果是否合法、有效，前期征地拆迁手续是否完备，程序是否规范，查处不严格履行基本建设程序，未经审批或未办理施工许可随意开工建设、领导干部违规插手工程招投标方面、、招标人虚假招标、投标人围标串标和评标不公正等问题；审查合同签订内容，是否与招投标、中标的内容和金额一致，投标人的承诺是否在合同中体现。
(二)审查合同内工程量计算的内容、重大设计变更签证、新增工程量和单价的确定。
工程建设是否按合同内容实施，与概算总投资的控制措施是否到位、工程量计算过程是否真实与合规、月进度报表是否真实与合规、是否建立工程计量台账，查处施工单位是否偷工减料、转包或违法分包等问题；设计变更的内容是否符合规定，手续是否齐全，影响项目建设规模的单项工程投资调整和建设内容变更是否按规定的管理程序报批。有无擅自扩大建设规模和提高建设标准，有无计划外建设项目；重点跟踪量化审查单项工程金额超过200万1：22z的合同及设计、监理金额超过50万以上的合同，对合同价格是否与投标报价一致进行审计监督，隐蔽工程一次结算工程款超过30％的合同价款和200万元以上合同有重大变更，其金额超出原合同10％以上的，或单项(清单报价)工程超出25％以上的；关注工程是否有盲目压缩工期、试验检测数据资料不真实、施工监理不严格、工程质量及安全生产和环境保护责任制不落实等问题。审查建设单位是否按国家有关规定建立、健全相关的内部控制管理制度，责任是否明确，各项内部控制制度是否得到有效落实和执行。
(三)审查建设资金来源、管理和使用情况。审查建设资金来源，是否按投资计划及时拨付到位，能否满足项目建设进度需要，建设资金有无滞留、转移、侵占、挪用等问题；是否按进度、按合同规定付款，对以工程量清单进行招标的项目是否定期根据变更情况调整工程量清单，做好造价的实时控制，避免超清单支付的情况发生：审查建设资金是否专户存储，专款专用，审查项目货币资金的真实与合法性，主要核实银行存款、现金和其他货币资金，审查有无建设收入，建设收入的来源及使用情况。关注资金管理使用中，是否存在混乱、损失浪费以及非合理原因造成工程建设项目严重超概算等问题；审查建设单位工程成本核算账务处理，是否符合《同有建设单位会计制度》的要求，是否正确归集建设成本，单项工程成本是否准确，有无将不合理的费用挤入工程成本：核查财务报表是否真实，是否符合法律、法规及会计准则的有关规定，会计报表和附注及其编表说明反映的内容是否真实、完整、准确、合规，工程价款结算和往来款项是否真实、合法：审查待摊投资中发生的建设单位管理费是否真实合规，征地拆迁费、勘察设计费、监理费是否按照合同规定支付。贷款利息是否按照规定利率计息、分摊是否合理。关注列入的科研(课题)是否真实与合规。审查下拨专项资金拨付的依据，延伸审查专项资金财务收支是否真实、合规、合法，会计核算是否规范。审查设备、材料等物资是否按设计要求进行采购，有无盲目采购行为；设备、材料等物资的采购、验收、保管和领用手续是否合规、有效。关注固定资产台账记录是否准确。高速公路建设项目的跟踪审计，重点对工程重大变更情况的审查，变更的理由是否充分，变更的内容是否真实，审批的程序是否完善、合理，变更项目的实施是否真实合规，对隐蔽工程要求被审计单位及时报告重大隐蔽工程实施的时间、地点和项目名称，对隐蔽工程进行现场勘察，对实施情况作出审计工作记录，制做审计证据，填写审计台账，为竣工决算审计收集和准备资料。
(四)工程竣工决算。主要审查建设项目工程竣工决算报表和说明书以及建设项目竣工编制依据的真实性、合法性；建设项目建安工程投资、设备投资、待摊投资的列支内容和分摊及其他投资列支的真实性、合法性、效益性；有无非法转包工程行为，工程价款结算是否符合合同要求，有无偷工减料、高估冒算、虚报冒领工程款问题；工程竣工资料档案归集整理的真实性、完整性、准确性和交付使用资产是否真实。关注跟踪审计过程发现的问题与整改情况。待工程和财务结算审计完成，出具竣工决算审计报告。
(五)应积极与建设单位建立联络制度，了解工程进度和项目管理情况，每月按统计表格向审计组报一份工程进度及变更情况说明，审计组不定期深入现场和项目建设单位进行抽查。要求被审计单位遇有工程招投标。设计变更、移民搬迁项目等与工程造价有关的事项，及时报审计组了解情况。同时要求跟踪审计之后，签订的施工合同内容应增加“工程价款结算。以国家审计机关的结论为准”条款。
(六)一年度为一审计周期，年初将被审计对象列入审计计划，发出审计通知，现场跟踪审计结束，在60个工作日，根据重要性出具审计建议书或者报告。
二、跟踪审计时间节点上的安排和方式
(一)集中审查上一年度资金筹措和使用及延伸审查下拨项目建设资金情况和上一年度工程价款报表结算和单项工程完成结算(决算)情况，当年开工项目建设程序，按项目审批方案检查项目概预算执行情况，不定期按照合同内容抽查项目建设进展、施工和监理的人员到位情况；跟踪审查单项工程开工前原始地形(地貌)测量结果与设计图纸是否一致，工程建设计量报表和台账是否记录完整，重大设计变更与原设计审查表和计量、单价变化依据，特别关注隐蔽工程的设计变更；督促被审计单位，每月定期填写工程计量和变更动态表格，不定期检查审计建议的落实和整改情况。若有重大违纪违规或屡查屡犯等情况，及时建议报有关部门予以查处，根据工程建设重要性原则，选准关键环节点，如合同量的增加(减少)、合同单价变更、单项工程超概算、隐蔽工程施工过程变更签证等，应及时安排审计。
关键词：政策 跟踪审计 转变 经济发展方式
一、政策跟踪审计与转变经济发展方式的关系
政策是上层建筑为了适应经济基础的变化而做出的主动调整，是实现经济发展方式转变的主要动力和手段。而转变经济发展方式是政策的目标和方向，两者相互影响、相互作用。政策制定和执行的好坏直接影响到转变经济发展方式的进度和质量。
（一）政策跟踪审计的监督功能有利于政策落实到位
中共中央关于“十二五”规划的建议明确提出了加快转变经济发展方式的“五点”基本要求。为了满足这些基本要求，国家将会制定了一系列的财政政策、货币政策、产业政策、环境政策、土地政策，同时推进经济、政治、社会、文化等领域的体制机制改革，以营造适应科学发展和转变经济发展方式需要的良好的政策环境。而政策对于转变经济发展方式效果的好坏一定程度上取决于政策是否实行执行的及时、完整、准确。政策跟踪审计能从充分发挥其实时、动态、同步的优势，监督政策执行情况，并且针对各项决策部署过程中失职渎职、弄虚作假、不作为和乱作为等行为，坚决予以纠正，从而保证接受审计的单位、部门正确的贯彻各项政策措施，达到预期的效果。
（二）政策跟踪审计的服务功能有利于政策调整，以更好的适应客观实际
一项政策的出台往往要经过前期调查研究、草拟、评估、出台、反馈调节等环节。因为人们对客观规律的认识总有一个渐进的过程。通过政策跟踪审计，能够及时发现政策与客观实际不相符的情形，例如：政策落实的客观条件不具备，配套政策没有出台影响效能的发挥以及政策之间存在脱节或者不配套等。针对这些问题，审计建议相关部门根据实际情况完善政策措施，从而发挥政策对于转变经济发展方式的导向和促进作用。
二、政策跟踪审计的内涵和特点
（一）政策跟踪审计的内涵
政策跟踪审计的对象是中央制定的宏观经济政策，包括财政政策、货币政策、产业政策等及其相配套制度和规定，审计评价的内容是政策执行情况的效果性、效益性和合规性，审计载体是受政策影响的项目和资金，审计类型是跟踪审计。综上所述，本文的政策跟踪审计是指审计机关依据有关法律、法规和规章，在宏观经济政策执行过程中，以项目和资金为审计载体，通过对审计载体持续性的监督，对政策执行情况的效果性、效益性和合规性发表审计意见的一种审计组织方式。
（二）政策跟踪审计的特点
1、审计对象的特殊性
政策跟踪审计以宏观经济政策作为审计对象，与其他审计对象的审计类型相比具有特殊性，表现在：
一是审计对象比较抽象，不是一个具体的被审计单位，而是对某一类社会或经济行为支持或限制的目标而采取的政策措施。但这些政策具有审计载体，即涉及的项目和资金，也就是具有可知性和可操作性，因此政策既抽象也具体。二是审计对象涉及面广。一般的审计对象是一个具体的单位或部门，涉及面以单位所涉及的业务为界。而政策带有宏观性，影响经济社会的方方面面，几乎涉及到与之相关的所有单位或部门。
2、审计过程的阶段性
政策跟踪审计贯穿于政策执行的整个过程，由于政策执行的时间跨度大，执行中存在调整变更情况，因此，这决定了政策跟踪审计带有阶段性特点。为了适应这一特点，需要在全面掌握政策变化过程的基础上，根据当前政策执行关注的重点，选取最能反映客观状况的审计载体，作为审计的切入点，并发表阶段性意见。
3、审计内容的全面性
这主要体现在：一是审计范围的全面性，凡是受政策直接影响的经济活动都应属于审计范围，并在这些经济活动科学分类的基础上，采取统计抽样的方法，对政策执行的阶段性成果发表总体意见。二是审计评价的全面性，与传统财务收支相比，政策跟踪审计需要对政策执行情况的效果性、效益性和合规性发表审计意见。因此，审计模式上势必采取绩效审计的方式，在充分揭示问题的基础上，通过科学分析，查找深层次原因，提出合理化建议。
三、政策跟踪审计的定位
为区分以政策为审计对象的跟踪审计与其他跟踪审计，找准政策跟踪审计的定位，应处理好三种关系，回答三个问题。
（一）正确处理政策传递环节之间的关系
处理好这种关系主要是回答政策跟踪审计重点关注的环节是什么。政策传递环节一般中央制定政策、地方出台相应的实施细则、政策的执行、政策的效果评估和调整等环节。由于国家审计署并不承担制定政策的职能，所以政策跟踪审计主要是为了反映中央制定政策之后政策传递过程中存在的问题，评价政策执行的效果，并分析原因，提出针对性的意见和建议，从而进一步完善中央政策。从国家审计职能定位出发，政策跟踪审计重点关注的环节包括地方制定的实施细则、具体负责政策执行的单位和部门的履职情况、受政策影响领域的变化情况以及政策的评估和调整等。审计实践中，政策跟踪审计应以中央政策的目标和效果为评价依据，重点反映地方政策与中央政策不一致的问题、地方政策制定依据不足、政策操作性不强、实施效果不理想、政策评估不客观等情况。
（二）正确处理政策、项目、资金之间的关系
处理好这种关系主要是回答政策跟踪审计什么。政策本身具有抽象性，但大部分政策的实现依靠项目的实施和资金的流动，所以以政策作为审计对象，除政策制定环节外，政策的执行及其效果必须通过审计与之相关并具有代表性的项目和资金作为具体的审计对象。
政策、项目和资金既有联系又有区别。联系在于政策的目标与项目、资金的目标具有一致性，并依赖与项目、资金目标的实现而得以实现。同时，项目和资金是政策的载体，是政策作用机制发挥作用的途径和具体效果的外在表现。区别在于政策目标是总体目标，项目、资金目标是局部目标，前者决定后者的方向，后者是前者的具体体现。另外，政策制定环节的问题（例如：依据问题）不能通过项目、资金的运行情况较好的反映。
政策与项目、资金的关系要求跟踪审计既要单独研究政策的一致性和匹配性问题，又要通过项目、资金的审计揭示政策执行中的薄弱环节和政策效果的实际情况。
（三）正确处理宏观政策与微观经济主体之间的关系
处理好这种关系主要是回答政策跟踪审计原因分析的落脚点是什么。在经济领域，宏观政策最终的作用对象是微观经济主体，政策目标实现的程度最终取决于政策对微观经济主体的影响程度。而作用程度的大与小、好与坏取决于政策作用机制的合理性和有效性。因此，在政策跟踪审计原因分析时，应重点关注机制方面的原因，包括机制产生作用的条件是什么、目前是否具备、实现条件与实际情况存在哪些差距、机制传导过程存在哪些障碍等。
四、政策跟踪审计的重点内容
（一）重点关注各地区、各部门促进规划和配套政策措施的贯彻落实情况
从审计实践看，总是发现上有政策下有对策，这其实是整体利益与局部利益相互博弈的结果。为了实现整体利益最大化，政策跟踪审计要紧盯各项配套政策的充分性、可行性、合法性和可操作性，促进中央关于转变经济发展方式的决策部署落到实处。
前不久，《全国主体功能区规划》已经国务院审议通过。该规划的出台意味着宏观经济政策从过去以支持重点地区发展为主向支持主体功能区建设为主转变，大力发展特色经济。可以预见各地区、各部门将会相应的出台一系列配套政策措施。为了保证政策的一致性和协调性，在政策跟踪审计中要重点关注：一是地方政府是否制定了配套政策，有无不执行的情况；二是配套政策是否与中央政策保持一致，有无变相执行的情况；三是配套措施是否具有可行性，是否符合现实情况要求；四是配套政策措施是否具有可操作性，是否停留在文件和会议中，没有明确的计划和载体。
（二）重点关注与政策密切相关的项目实施和资金流动情况
项目、资金是政策目标实现的载体，既体现在项目和资金是政策执行的具体表现，也体现在项目和资金的效果是政策效果的集中反映。所以，在项目和资金审计过程中，一是关注项目和资金的总体情况，包括项目和资金的总规模、项目和资金的分布投向等，其中检查项目和资金的分布投向时，重点检查其与政策目标的一致性，是否存在名义上一致和实质上相反的情况；二是关注项目建设进展情况，包括项目投资完成情况、项目施工进度情况，项目资金拨付情况，重点关注由于配套资金不到位、项目资金被挪用导致的项目进度缓慢甚至停工等情况；三是关注项目和资金的效果，包括项目本身取得的实际效果是否与政策预期一致，项目的带动效果是否与政策预期一致，通过微观和宏观经济指标的变化情况综合评价其实际效果。
（三）重点关注影响政策的作用机制和传导机制
从审计实践看，影响政策效果的原因既不是政策本身存在不合理性，也不是下级单位或部门执行走样，而是由于政策作用机制的条件不完全具备或者传导过程中存在障碍而使政策效果大打折扣。例如：国家出台信贷政策，鼓励金融机构将信贷资金向国家支持的行业倾斜。但是，由于现代金融机构已经建立了风险可控前提下利润最大化的考核制度，加之当地现有经济结构并未发生大的变化，所以即使央行、银监会“窗口指导”，各家金融机构的信贷资金并未向国家支持者倾斜。
究其原因一是信贷结构调整政策的条件不完全具备，因为信贷结构的调整对经济结构的调整只是反作用，而不是决定性的作用，所以在经济结构没有发生大的变化前，信贷结构调整缺乏客观条件；二是信贷结构调整政策的传到机制存在障碍，因为信贷调整政策缺乏相应的利益补偿机制，政策调整没有给金融机构带来直接或者额外的利益，而以利润最大化为导向的金融机构，在面临执行政策和利益选择时，会毫不犹豫的保持现有的信贷结构。
上述情况说明有些政策的作用机制和传导机制存在缺陷，因此，在政策跟踪审计中要全面分析政策的作用机制和传导机制，尤其是传导机制上的各个环节，明确这套机制传导是什么利益，利益之间是如何关联的。只有掌握了传导的因果关系，才能发现利益传导上的障碍，对症下药。例如，倾斜的信贷政策需要尝试使用差别准备金政策，差别利率政策和再贴现优惠利率政策，以激励金融机构将信贷资金投向国家重点扶持的行业。
（四）重点关注政策之间的协调性
从审计实践看，国家为了实现一个目标，往往同时出台多项不同类型的政策，但有时政策效果不是“1+1>2”，而是“1+1
政策跟踪审计应研究各项政策相互关系，结合实际情况，分析各项政策不协调的具体原因，从而为改善政策效果找到出路。以信贷政策与产业政策之间的关系为例，信贷政策制订主体是中央银行和银监会，产业政策制定主体是政府，在经济发展过程中，两者根本利益是一致的，但在局部地区，由于产业政策对于过剩产能没有细化到地区，导致一些地方利用这些漏洞，获得了信贷政策支持。因此，应该细化产业政策，并与信贷政策相衔接，从而发挥政策的合力，避免内耗。
五、结论
政策跟踪审计对于转变经济发展方式具有直接推动作用，在实践中，除了要把握好政策跟踪审计的特点外，更重要的是找准其定位，关注其重点内容，真正发挥审计的建设性作用和“免疫系统”功能。
参考文献：
[1]认真履行审计监督职责 促进经济发展方式转变刘家义2010年08月27日光明日报
[2]以审计转型服务经济发展方式转变李晓峰2010年09月23日新浪网
【关键词】 跟踪审计；审计机关；作用
【中图分类号】 TU725 【文献标识码】 A 【文章编号】 1727-5123（2012）06-047-02
跟踪审计最早是上世纪九十年代初欧美兴起的，在我国的应用及发展较晚，直到2005年，中国审计学会才明确将跟踪审计认定为我国当前绩效审计的四种模式之一。跟踪审计的提出是我国开展审计工作的一次重大突破。
1 概述
跟踪审计在我国当前还没有统一的概念界定，国内对跟踪审计的研究大部分集中在工程项目上。有的学者认为，跟踪审计是指国家审计机关对政府投资项目从建设资金的筹集、运用和工程实施过程中的勘察、设计、征地、拆迁招标投标以及工程决算包括资产交付使用与投资效益分析等全过程的审计。[1]还有的学者认为跟踪审计是指由独立的审计机关和审计人员，依据党和国家在一定时期颁发的方针政策、法律法规和相关的技术经济指标，运用审计技术对国家建设项目全过程或重点环节的技术经济活动以及与之相联系的各项工作进行及时的审查、监督。[2]笔者认为，跟踪审计是指依照国家相关法律法规，审计机关及授权委托组织对被审计项目审计监督，进行包括项目基建项目进程、经济责任追究、专项资金流向、财务收支情况和整改运行情况等多方面审计。根据跟踪审计的介入时间点，我们把跟踪审计分为三类：全程介入式跟踪审计、适时介入式跟踪审计和重点介入式跟踪审计。
跟踪审计主要有以下几个特征：审计内容广泛，由于跟踪审计以资金的流向为主线，因此涉及的项目环节是广泛的，其中包括前期工作、建设实施、竣工验收等，以及项目的决策、审批、设计、施工、竣工验收、竣工决算等方面；[3]审计实效性强，区别与传统的审计方式，跟踪审计是提前介入式监督，可以在第一时间发现问题，以便改进完善，有效避免了事后审计“虽然查出问题，但己既成事实，纠正起来难度较大”这一难题， 防止了因管理不善导致的资金浪费，提高了项目的管理及成本的控制。
2 跟踪审计的作用
2.1 促进项目的规范管理。随着全球经济的发展，政府的管理水平和模式都也有了质的提升，若想增强我国的综合竞争力，在审计工作的管理水平也应该随之提高。传统的审计模式是事后审计，跟踪审计分为全程介入式跟踪审计、适时介入式跟踪审计和重点介入式跟踪审计，[4]具有了介入前移的特点，由传统的被动寻找转变为主动需找问题，正是弥补事后发现问题无法弥补的缺点，及时发现隐患并纠正。在发现问题的同时，被监督单位可以吸取监督者的提出审计意见和建议，完善项目建设规划及实施，突出了防患于未然的特点。审计作为监督方式，要注重其在制度上的完善，规范管理制度。
2.2 提高项目投资效益。传统的审计采取的是事后审计的模式，存在滞后性、低效率的缺点，虽然查出问题，但己既成事实。跟踪审计的出现正是很好的解决了一个难题，可以及时的发现项目的问题，缩短审计信息反馈回路，提高审计信息反馈效率。在实施建设项目跟踪审计中，能够避免建设环节资金闲置以及资源浪费、资产流失、重复建设等现象出现。对项目的时间建设效果进行监督，做到保证以最少合理的投入获得最大的收益，实现项目建设的效果性、效率性的提高。
2.3 遏制腐败行为。党的十七大报告明确指出，完善制约和监督机制，保证人民赋予的权力始终用来为人民谋利益。[5]跟踪审计弥补了传统审计模式的滞后性、低效率的缺点，完善项目建设规划及实施，规范管理制度。除此之外，跟踪审计有助于揭露项目建设中的违纪违法行为，起到防腐败的作用。跟踪审计以资金的流向为主线，涉及的内容广泛，包括前期工作、建设实施、竣工验收等，以及项目的决策、审批、设计、施工、竣工验收、竣工决算等方面，可以及时的发现违纪现象并查处纠正，避免因观念滞后、决策失误和执行偏差等人为原因造成的挪用和违规占用、资金闲置以及资源浪费、资产流失、重复建设等现象出现。从根本上对权力进行制约和监督，保证国家和人民的利益。不难看出，跟踪审计可以对政府及其工作人员的行为从源头上进行监督和考评，可以最大限度地克服人为控制和影响，使得行政权力实现“阳光下运行”，有效地遏制腐败现象发生，提高公共资源的利用效率。
3 跟踪审计目前的发展状况
3.1 由于跟踪审计在我国的发展与应用较晚， 2005年，中国审计学会才明确将跟踪审计认定为我国当前绩效审计的四种模式之一。因此，我国的跟踪审计研究还存在一些问题：
3.1.1 相关法律不健全。作为一种在我国新生的审计模式，必须要在法律层面上加以保障，做到有法可依。尤其是在跟踪审计的内容、范围、审计取证、程序等方面，没有统一的标准，缺乏操作规范性。虽然《中华人民共和国审计法》对于审计做了相关的规定，但是在对有关绩效审计的规定尚不明确，对跟踪审计基本上没有提及。纵观审计法的整个内容，不难发现，有关审计机关职责、审计机关权限和审计程序等方面只是针对财务审计有明确规定，并且限定审计的内容和范围较小，仅限于预算执行情况和决算的审计监督范围，这是无法达到跟踪审计的预期目标的。在没有法律规范的情况下，会导致审计工作带有随意性和主观性，不能保证审计的质量，加大了审计风险。
3.1.2 管理机制不完善。跟踪审计工作的顺利进行需要科学完善的管理机制，但是现行的审计机关接受双重领导机制，造成了中央和地方的审计机关矛盾日趋凸现，在此管理制度下，审计机关在执行审计工作时，易受到地方政府领导个人意志左右，不能公正的独立开展工作，即使是有些审计机关根据上级部门安排在开展跟踪审计，也难逃“自我检查”之嫌。除此之外，审计机关内部的分工不够明确，有的很难全力投入到某些项目的跟踪审计中，有的地方审计机关甚至无力进行跟踪审计，不能充分发挥出审计机关的职能作用。
3.1.3 工作人员综合素质不高。审计人员的素质是实现审计目标、保证审计质量的关键。我国审计队伍的知识结构目前以会计、审计人才为主体，复合型人才较为缺乏，而跟踪审计对象的复杂性、多样性决定了审计人员必须具备多学科知识，必须运用多学科的知识，采用多样化的审计方法，采取多种审计手段。而我国审计机关的工作队伍存在着人员短缺、知识面窄、结构单一的特点，不能满足跟踪审计工作的要求。缺少具有综合运用经济学、社会科学、法律、财会与工程方面知识的复合人才是制约我国跟踪审计发展的重要因素。
3.2 关于完善跟踪审计的对策建议。
3.2.1 健全跟踪审计的法律法规。为了保证审计工作的顺利进行，到达审计的目标，应加快《中华人民共和国审计法》的修订工作，明确绩效审计、跟踪审计的相关内容，保证跟踪审计工作的法制化。同时，制定政府投资项目跟踪审计指南，明确跟踪审计的内容、方式及定位，将跟踪审计规范程序化、具体化。此外，应注重审计工作成果总结，坚持变审计、边提高，及时调整审计工作方案，保证跟踪审计工作的程序化的科学性和规范性。
3.2.2 完善跟踪审计管理机制。由于跟踪审计在我国是新生的审计模式，相关理论还处在探索的阶段，因此在管理制度上应该大胆积极的探索，在实践中不断的总结，改变现有的双重复杂的领导机制，科学的合理的分工负责，明确领导的权限，整合人力资源，将合适的人放在最合适的岗位上，在职权范围内独立开展工作，达到审计目标，充分发挥出审计机关的职能作用。
3.2.3 加强审计人才队伍建设。审计人员的素质是实现审计目标、保证审计质量的关键。需要具有经济学、社会科学、法律、财会与工程方面知识的复合人才。因此，加强审计人才队伍建设是开展跟踪审计的重点。可从以下几个方面努力：①加强人员培训，在审计单位内部多开展培训课程，可涉及经济学、社会科学、法律等相关内容，丰富审计工作人员的专业知识，提高其业务能力。②引进人才，同过引进先进人才的方式，提高审计人员的素质。③公开招标，选择具有良好信誉的社会中介机构作为协审单位，协助审计机关实施跟踪审计。只有通过多种方式和渠道提高审计人员的整体素质，才能保证跟踪审计工作的顺利开展。
结语：跟踪审计在我国的起步比较晚，但是对我国的经济建设的发展起着巨大的推动作用，呈现出了强大的生命力，在取得成就的同时，跟踪审计工作也存在着不可忽视的问题，只有从法律、管理机制、人员建设等方面努力，才能保证我国的跟踪审计工作的顺利开展，发挥审计机关的职能作用。
参考文献
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正如同交叉审计一样，跟踪审计也是一种审计方式。前者是组织异地审计人员对本地的审计对象（即被审计的单位、项目或事项）实施审计的一种方式，即引入空间概念组织的审计；后者则是在审计对象发展进程中而非完结后实施审计的一种方式，即引入时间概念组织的审计。赋予了时间属性的跟踪审计方式，为解决审计监督的滞后性带来了方便。更重要的是，跟踪审计能实时地发挥“免疫系统”的功能和作用。
跟踪审计的组织和实施是一项系统工程。本文主要以时间属性为主线就其方法论意义展开探讨，以期推动实践的发展。
一、跟踪审计独立性的保持
就一定时间范围内而言，跟踪审计与审计对象几乎是同步进行的。实际工作中，比较容易出现审计人员参与被审计项目或事项的决策、管理或业务办理的情况，而“使审计人员处于审查自己工作成果的地位”，也就不同程度地影响了审计的独立性。审计独立性要求的根本目的是通过减少影响审计人员职业判断的外部因素以保证审计质量。任何审计都应当遵循独立性原则。不能为了解决审计的滞后性而丧失审计的独立性，发生“按下葫芦又起瓢”的现象。跟踪审计只能是对审计对象的真实性、合法性、决策程序、业务流程、内部控制和预期效果等发表审计意见，提供咨询服务。任何越俎代庖的行为，都是与独立性原则相悖的。当然，如由决策者或管理层承担责任，审计人员提供非审计服务时，可以作为例外，如审计人员在抗震救灾中参加救灾抢险等工作。
跟踪审计应当保持独立性。因此，决策者或者管理层有责任营造良好的审计环境，完善审计监督的制度和机制，确保跟踪审计在实质上和形式上的独立性。
二、跟踪审计的立项选择
所有的审计项目都采用跟踪审计方式既不可能，也非必要。这不仅是审计资源的有限性的限制，更是审计对象自身的特点使然。开展跟踪审计应当进行科学选项和立项。一般来说，凡审计对象发生、发展和终结的整个过程较长且呈现明显的阶段性，或者在可预见的时间范围内具有“一次性”（即再次发生的日期不确定或不再发生）的特点的，较适宜采用跟踪审计方式。这是因为这类审计对象可能存在如下一种或几种情况：①发生错弊无法纠正，或即使纠正了也无实际意义；②一旦造成损失难以挽回；③当事人在审计对象终结后“各奔东西”，会给事后查证带来相当大的困难；④内部控制不能长期发挥效用。所以，这类审计对象采用跟踪审计方式能充分体现审计的服务宗旨。
适宜选用跟踪审计的项目包括但不限于：
（一）目标明确、进度可控、终结期可预见的项目。如重大建设工程项目，专项资金、物资的专项审计，灾后恢复重建项目等。由于前述原因，这类项目事后审计追溯起来较被动，因而适合进行跟踪审计。
（二）不满足会计核算的“持续经营假设”的企业或经营项目。如果不满足“持续经营假设”，如合同规定的经营期将满、企业资不抵债而濒临破产清算等在可以预计的未来经营将结束，其会计核算的许多原则和会计处理方法不尽相同。为保护利益相关者如股东、债权人及员工的利益，可采用跟踪审计方式。
（三）间隔期较长或涉及面广的公共（公益）活动项目，如体育运动会、博览会、文化节、科学探险（考察）等等。这类项目有的是定期举办但问隔期较长可能承办者各不相同；有的在可预见的未来可能仅举办一次。
（四）制度安排或公众要求的项目。如领导干部任中经济责任审计，其实就是领导干部履行岗位职责期间的一种跟踪审计。跟踪审计项目的选择和立项，应当进行可行性分析与风险评估。重点考虑审计效果和审计风险等问。
三、跟踪审计切入点的确定
（一）按照时间点来选择和安排跟踪审计的切入点，最常见的是平均划分跟踪审计介入的时间问隔，定期开展审计。如对体育的跟踪审计，可以一个季度、半年、一年甚至两年介入一次。时间间隔短的，可以合并出具审计报告或审计意见；时间间隔长的，可以一次出具一份审计报告或审计意见。这种跟踪审计具体方式称为定期跟踪方式。
（二）按照空间点来选择和安排跟踪审计切入点，如按照重要资金物资的管理和流向的单位或地点的变更来选择和确定跟踪审计的切入点，即资金物资流向哪里，就跟踪到哪里。再如，也可采取和其他审计事项结合进行的方式选择切入点。
（三）按照被审计项目的风险管理点选择和确定跟踪审计的切入点，要求审计人员事先要分析和评估被审计项目的风险点可能出现的时间、环节和地点，并据此安排审计人员提前进场的各个时间，拟定审计方案并随实际情况做相应调整和修订。还可以采取对被审计单位的内部控制进行评估，根据发现的内控薄弱环节来选择和确定跟踪审计的切入点。
（四）按照阶段性转折点选择和安排跟踪审计的切入点，即在被审计项目发展的当前阶段即将结束和下一阶段即将开始的时候切入。这样既可以对被审计项目本阶段的实施情况进行事后审计，又可以对其下一阶段的实施计划（方案）进行事前审计。
（五）按照项目中相对独立的业务单元完成点来选定跟踪审计的切入点，例如，建设工程项目跟踪审计，可按照其工程质量验收环节来选择和确定跟踪审计的切入点。质量验收环节的选择又可以根据建设工程项目的大小和复杂程度，选择大小适中的质量验收单位，如检验批、分项工程、分部工程、单位工程、单项工程等。再如，还可以按照工程项目进度划拨资金的财务管理及收支环节来选择和确定提前切入点。
跟踪审计切入点的选择和安排，可以采用单一的办法，也可以几种办法综合起来考虑。当然，不能局限于上述几种办法。而应当根据实际情况，抓住事物发展的主要矛盾、主要线索和关键环节进行选择和确定，如还可按照审计对象的业务流程图进行选择和确定等等。
四、跟踪审计效果的后评估
从前面的分析可以看出，跟踪审计其实是把审计活动嵌入了审计对象的发展过程中。仅从一定的时间范围看，跟踪审计是缩短了时间段的事后审计。他从局部的连续的较小时间段来开展一系列的审计，可及时发现审计对象存在的问题，提出建设性的意见和建议，从而提高审计的时效性。但从整个被审计项目来看，又几乎是同步跟踪进行的。系统论原理告诉我们，整体大于部分之和。被审计项目局部的真实性、合法性和效益性，不能绝对保证项目总体上也是如此。因此，跟踪审计完成后，应当开展跟踪审计效果后评估。没有效果后评估的跟踪审计是不完整的。
论文摘要：文章根据目前建设项目跟踪审计的状况，分析了跟踪审计的优点和局限性，并结合自身实践经验，提出了相应的对策和建议。
长期以来，审计机关对政府项目的审计基本上都是事后的审计监督，面临着“时间滞后、职能弱化、诉讼增多、风险加大”等现实问题，最大的弊端就是审计的实效性差，审计工作在规范建设方面未能起到应有的作用。比如找到了管理漏洞，但问题已无法纠正；查出了损失浪费，但资金已无法挽回。这种情况下，各级审计机关就开始探索建设项目跟踪审计的路子，经过几年的实践和试点，效果还是比较显著的。
一、建设项目跟踪审计的定义
建设项目跟踪审计，是指独立的审计机构和审计人员依据国家的有关、法规和制度规范，对建设项目从投资立项到竣工交付使用各阶段管理活动的真实、合法、效益进行的审查、监督，目的是有效控制和真实反映工程造价，维护合法权益，完善建设项目管理，提高投资效益。
二、建设项目跟踪审计的优点
建设项目跟踪审计作为工程审计的一种创新手段，在实践中已彰显出它的优越性和广阔的应用前景，具有以下优点：
（一）从静态向动态转化
一方面，传统审计模式是在工程竣工后集中进行一次结算审计，这时要面对如在施工阶段各个施工程序中发生的大量签证。而跟踪审计可以分时段分内容地进行动态审计，使审核思路更清晰，可缓解短时间内处理大量数据的压力。另一方面，跟踪审计可以分析前后阶段互相影响的关联因素，可以动态地监督全寿命过程各阶段的运作。
（二）从事后审计向与事前、事中相结合审计转变
在传统的事后审计时因隐蔽工程或多次变更部位的一些细节记录不详，很难区分清楚、判定正确。跟踪审计可从源头上解决此类现象的发生，如在施工阶段审计人员已及时深入现场，在隐蔽工程掩盖前或变更过程中作好记录取证，准确掌握工程过程中各种有效信息，减少与施工方的矛盾与纠纷，为后期确认签证、审核结算作好准备。
（三）减少时耗，提高工效
如在施工阶段跟踪审计人员在施工现场汇同建设方、监理方、施工方签字认可了实测记录后，可立即计算出相应的工程数据，避免了推诿和以往长期不签证，大量积压的弊病，将较长的传统审计周期提前压缩消化在事中阶段，使过去过于集中的量尽可能均匀分散在施工阶段，从而加快了结算审核速度，加大了审核力度，提高了经济效益。
（四）以施工阶段的审计为重点向前期决策阶段、设计阶段和招投标阶段延伸
传统审计模式以建设项目开工到竣工的施工阶段为审计重点。跟踪审计是对建设项目从筹建时起至竣工验收时为止所发生的技术经济活动过程进行的审计与监督，它不但强调施工阶段的造价控制，而且已注重对前期决策工作的跟踪审计，深入开展对设计质量的跟踪审计，积极介入招投标阶段的跟踪审计，使审计工作向多元化发展。
三、建设项目跟踪审计的局限性
建设项目跟踪审计具有广泛性、全面性、过程性等的特性，它在实践过程中也不可避免地反映出一些局限性，具体表现有以下几个方面。
（一）跟踪审计深度难以把握，审计目标偏离
跟踪审计是对建设项目全过程的审计，需要审计人员在建设项目过程中频繁的介入进行审计，提出审计建议，供建设单位纠正和改进工作，很容易使审计人员偏离监督咨询建议的目标，介入到建设项目管理的职能范围中。比如，关于现场签证问题，国家明确规定了建设单位、监理单位的职责和具体操作规范，而在实际工作中，他们往往先要跟审计人员表态后自己才签署。这样很容易造成各方利益的冲突，破坏跟踪审计所建立的权力制衡机制。
（二）跟踪审计时间介入点模糊，审计效果不明显
工程建设项目一般要经历、设计、招标投标、施工、竣工结算等阶段。那么跟踪审计从不同阶段介人进行实时跟踪，审计效果就有所不同，而跟踪审计的时间介入点没有一个明确的规定，理论上讲，越早介入审计越好，但一方面由于审计人员在评价前期决策是否科学方面缺乏专业能力，无法承担这个审计重任，另一方面也因为投资方认为跟踪审计只是在施工阶段防止施工单位高估冒算，因而在跟踪审计实践中，绝大多数是在施工和竣工结算阶段才介入跟踪审计，那么在前期决策、设计和招投标阶段所影响的造价便无法控制，跟踪审计的效果就不充分、不明显。
（三）跟踪审计的法律、法规不够完善，审计实践被动
跟踪审计是在建设全过程实时进行的一种动态审计，作为一种全新的审计模式，审计人员承担着重大的责任和风险，这就需要相关的法律、法规作为支撑，不仅为建设单位制定项目管理制度提供遵循的依据，也为跟踪审计部门提供衡量的标准。然而目前这方面的法规政策相对滞后，使得审计人员在跟踪审计的实践中难以对建设项目做出共性的评价和判断，增大、难以提高，导致跟踪审计模式一直处于被动局面。
（四）跟踪力量有限，增大
跟踪审计是对建设项目贯穿始终的全过程审计，涉及到项目建设的方方面面，所以需要充足的审计力量，以满足跟踪审计内容的广泛性和大量性。然而，在目前审计力量有限的情况下，面对如此繁重的审计任务，如此详细的审计内容，如此长期的审计过程，审计风险必然增大。另外，跟踪审计也对审计人员的自身素质提出了更高的要求，要求进行跟踪审计的审计人员不仅要有精湛的专业技术和较宽的业务知识面，同时还要具备良好的协调沟通能力，了解掌握最新的方法技术手段。因此，能否合理配置审计资源，提升审计能力，是影响跟踪审计效果，降低审计风险的重要因素。
（五）跟踪审计收费不规范，难以保证
目前在建设项目的跟踪审计上，往往需要中介机构的参与协审。作为中介机构而言，其取费考虑的仅是两个因素：劳动投入和审减金额，并根据基本审核费加审减额比例提成的方式计费。于是矛盾点就会集中在：跟踪审计工作做得越好，过程问题解决得越多，最后竣工结（决）算时审减收费就越少。这样，在跟踪审计中对于讲求效益的审核单位来说，就容易产生记录问题而不指出问题的现象，这样就达不到跟踪审计的目的，跟踪审计质量也就难以保证。
四、建设项目跟踪审计的对策和建议
笔者针对目前跟踪审计遇到的现实问题，并结合自身的实践经验，提出相应的对策和建议。
（一）合理定位跟踪审计介入深度
审计是以堵塞项目建设漏洞、完善项目机制为目的，其作为第三者参与项目建设的过程，而不是建设项目负责人。审计机关不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。跟踪审计中发现问题，应及时与项目建设单位取得联系并以书面形式反映，而不应直接干涉相关建设单位的工作。在跟踪审计工作中，应把握好监督者的角色定位，努力做到到位而不越位，不偏离定位成为管理者，同时，强调依法独立开展监督。
（二）准确把握跟踪审计介入时间
跟踪审计作为一种绩效审计的一种模式，应综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、审计资源和审计等多方面要素后研究确定审计介入的时间：是从立项时介入，还是从开工时介入，是从概算编制后跟踪资金运行路线，还是从施工签订后跟踪合同的履行情况，建设项目情况不同，选择的方式也就不同。但不论采取何种方式，审计都应贯穿于建设的全过程，保证它应有的连续性。此外，在审计过程中，要体现跟踪的适时性，对项目建设的重要环节、重大活动以及建设单位的要求要及时跟进。
（三）健全和完善跟踪审计的法规
跟踪审计是建设项目审计模式的重大创新，为了使跟踪审计能健康运行，确保跟踪审计依法实施，有法可依，使这一模式能更好地为工程建设项目服务，应建立一整套跟踪审计的规章制度，制定跟踪审计实施办法，健全审计程序和审计规范，以及与此相衔接的项目管理制度、管理制度等，为跟踪审计人员、项目管理人员、财务管理人员提供具体的，使各部门各司其职，工作到位而不越位，相互配合，协调运转，使跟踪审计逐步进入程序化、规范化、制度化的轨道中。
（四）把握跟踪审计的重点关键环节
跟踪审计实际上就是跟踪建设项目建设全过程的工作，沿着项目的建设周期这条主轴展开全程审计。目前在审计力量不足，审计成本有限的情况下，要把全天候的跟踪变为“重点关键环节”的跟踪，才能达到事半功倍的效果。建设项目的重点关键环节一般表现在以下几个方面：前期决策；设计；招标投标；隐蔽工程验收；与设备的采购；重大变更等。
（五）规范跟踪审计收费，优化跟踪审计人员配备
在跟踪审计过程中，审计机关因自身的审计力量有限，往往借助社会中介来进行协审，而跟踪审计又具有工作量大、任务重的特性，对于讲求经济效益的社会中介机构来说，规范跟踪审计的收费，就显的尤为重要。这样，规范了跟踪审计的收费，审计机关才能更好地整合审计资源，利用自身熟悉专业业务，易沟通等优势，并结合社会中介机构专业人才储备较好，专业相对力量较强的优点，相互协作，更好地开展跟踪项目审计工作。
[关键词] 跟踪审计；质量管理；提升
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 009
[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）06- 0011- 03
审计质量是审计工作的生命线，企业要想提高经营效率，就必须重视审计质量管理工作。所谓审计质量管理，实质上就是对审计工作及其结果优劣程度的控制，重点是对审计过程的控制。加强审计质量管理，有利于减少审计工作风险，提高审计工作的效率和提高审计的质量。审计质量管理应做好对审计工作的全要素管理、全方位管理和全过程管理。建设项目跟踪审计在实施过程中应遵循这3方面的原则方能发挥其现实的意义。
1 提升跟踪审计质量管理的现实意义
建设项目跟踪审计有3个特点：①跟踪审计将审计监督关口前移，明显强化了审计监督的深度和力度；②跟踪审计采取全过程同步实时追踪审计的方法，明显强化了发现问题、处理问题的时效性；③跟踪审计采用动态信息和静态资料相结合的查证评价方法。所以跟踪审计可以围绕审计质量管理提出的3方面要求来把握审计质量。实践证明，提升工程跟踪审计质量管理不仅能有效地为投资单位节约资金，提高资金的使用效益，而且对提高工程质量有很强的促进作用，还能有效提高建设工程的透明度，遏制工程施工领域腐败，从而充分体现审计的“免疫系统”功能。
2 跟踪审计质量管理存在的问题
相对于一般审计项目而言，工程跟踪审计项目量大、耗时长、需要的人手多，工程施工的每道工序在实施过程中都应有审计人员现场取证，还要分阶段出具审计报告，建设项目跟踪审计具有广泛性、全面性、过程性等特性，在实践过程中审计质量管理方面存在如下几个问题。
2.1 跟踪审计深度难以把握
审计目标偏离跟踪审计是对建设项目全过程的审计，需要审计人员在建设项目过程中频繁地介入进行审计，提出审计建议，供建设单位纠正和改进工作，很容易使审计人员偏离监督咨询建议的目标，介入到建设项目管理的职能范围中。比如，关于现场签证问题，国家明确规定了建设单位、监理单位的职责和具体操作规范，而在实际工作中，他们往往先要跟审计人员表态后自己才签署。这样很容易造成各方利益的冲突，破坏跟踪审计所建立的权力制衡机制。
2.2 跟踪审计时间介入点模糊
审计效果不明显工程建设项目一般要经历投资决策、设计、招标投标、施工、竣工结算等阶段。那么跟踪审计从哪个阶段介人进行实时跟踪，审计效果就有所不同，而跟踪审计的时间介入点没有一个明确的规定，理论上讲，越早介入审计越好，但一方面由于审计人员在评价前期决策是否科学方面缺乏专业能力，无法承担这个审计重任，另一方面也因为投资方认为跟踪审计只是在施工阶段防止施工单位高估冒算，因而在跟踪审计实践中，绝大多数是在施工和竣工结算阶段才介入跟踪审计，那么在前期决策、设计和招投标阶段所影响的造价，便无法控制，跟踪审计的效果就不充分、不明显。
2.3 传统意义的审计成果难以体现
跟踪审计突破了原有对项目财务收支和工程造价真实合法的审计范围，对建设管理过程中的关键环节实施全过程监督。跟踪审计需要提前介入，能够将大部分问题消灭在萌芽状态，避免或减少损失浪费，但是传统意义的审计成果难以体现。而有的跟踪审计项目需要社会中介机构参与协审。作为中介机构而言，一般根据基本审核费加审减额比例提成的方式计费，收费考虑的仅是2个因素：劳动投入和审减金额。因此，跟踪审计工作做得越好，过程问题解决得越多，最后竣工决算时审减收费就越少。这样，在跟踪审计中对于受委托的某些中介机构而言，不一定能够指出所有发现的问题，这种情况往往很难完全达到跟踪审计的目的，质量也就难以保证。
2.4 跟踪审计的法律、法规不够完善
审计实践被动跟踪审计是在建设全过程实时进行的一种动态审计，作为一种全新的审计模式，审计人员承担着重大的责任和风险，这就需要相关的法律、法规作为支撑，不仅为建设单位制定项目管理制度提供遵循的依据，也为跟踪审计部门提供衡量的标准。然而目前这方面的法规政策相对滞后，使得审计人员在跟踪审计的实践中难以对建设项目做出共性的评价和判断，审计风险增大、审计质量难以提高，导致跟踪审计模式一直处于被动局面。
3 提升跟踪审计质量管理的几点建议
建设项目跟踪审计的质量控制是一项系统工程，跟踪审计工作的当务之急是在总结已有经验的基础上，进一步开拓创新，发挥跟踪审计作用，从而提高建设项目跟踪审计质量。
3.1 以制定科学审计方案为基础
重视审计实施方案的编制是控制审计质量的基础。所以我们在编制审计实施方案时，详细了解被审计项目的基本情况，重点了解项目立项批准、项目概预算的批准与调整、建设资金筹措计划与实际到位情况等基本建设程序执行情况。注重跟踪方式的可行性。由于跟踪审计的实施过程与工程施工同步进行，因此，在制订审计实施方案时，应首先确定审计跟踪方式，它直接影响到审计项目的质量和效果。我国跟踪审计的主要方式有两种。①全过程跟踪审计方式。审计主体跟踪建设程序，有计划地从建设项目的立项、可行性研究、设计、征地拆迁、招投标、合同签订、工程价款结算、竣工验收直至项目投产或使用进行审计监督。②阶段性跟踪审计方式。审计人员根据工程项目进展情况，从某个阶段开始，甚至可以从某阶段的某个环节介入。那么，在审计方式的选择方面就要综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、审计资源、审计成本等多要素，并进行研究确定。
3.2 以恰当的审计时点为契机
科学合理地选择审计介入的时机和内容，是高质量完成建设期审计的关键，它直接影响到审计项目的质量和效果。审计实施方案中应明确选择对工程质量、投资、进度影响较大及事后不能审计或审计难度较大的内容作为审计重点跟踪点，规定其作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化。如：大型土方换填、涂装防腐、特殊施工工艺、大型机械进出场等。同时，应在审计实施方案中明确需要审计参加的施工管理活动，便于审计掌握工程项目的整体情况，使审计工作更有主动性。如：应对主要设备、主要材料的招标、工程设计变更的审查、图纸会审、工程签证、工程投资的拨付情况等内容进行审计，了解建设项目的动态变化，为提高审计工作质量打下基础。
3.3 以抓现场管理关键环节为重点
审计实施过程的控制是提高审计质量的中心环节。在跟踪审计中，为了确保审计质量，降低审计风险，必须强化审计实施过程的控制。首先，把握好审计角色定位。开展跟踪审计，并不是要审计人员去从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的审计监督，通过对上述工作的审计监督，促进这些工作规范、有效地运作。在跟踪审计过程中，应重点抓住关键点确立审计重点，比如隐蔽工程和工程现场查验及相关记录。应严格控制施工现场的每一隐蔽工程签证，建立完备的隐蔽工程现场签证手续，变事后被动为事先主动控制工程造价，避免在隐蔽工程中容易出现的以次充好、偷工减料、虚报高估的现象。分包工程招投标程序及招标文件编制的合法、合规、合理性。工程咨询机构应编制工程标底、工程量清单、审定工程标底，为施工承发包合同价款的确定提供依据，协助业主对施工承包合同价款的确定提供依据，协助业主对施工承包合同中的条款进行技术咨询，避免合同条款制定不严密，事后发生经济纠纷事件。主要材料和大型设备的选购定价。工程咨询机构应协助业主采取公开招标采购和集中采购的方式，优先选择有品牌、信誉好和售后服务好的厂家。工程形象进度及应付工程款的审核与管理。在工程实施过程中，严格依据合同中关于付款条款的规定和已经完成的工程量，并按照规定的程序支付工程进度款。工程变更与现场签证的审核与管理。在工程建设中，常常发生一些设计图纸和施工合同预算中没有包括而现场又实际发生的工程项目费用，分清费用的合理性。索赔费用的审核与管理。要着重在签订工程承包合同时约定明确的合同风险条款确立有关规避风险的条件，从源头上减少和预防工程索赔的发生。对新型材料、进口材料、新技术、新工艺进行市场调查，做相关的单价分析。工程咨询机构在审核材料价格必须严格执行施工合同和招标文件等对建材价格的规定。对招投标时无明确规定或设定为暂定价格的一些新型材料、进口材料，应充分进行市场调查，并结合施工现场的实际情况，充分与承、发包双方进行沟通，确定其合理的价格，把握住确定材料价格的主动权。
3.4 以把握好审计的时效性为保证
衡量和评价内部审计部门各个方面的工作，归根到底还是要看内部审计质量及效果，而内部审计工作底稿质量作为内部审计服务的最基本、最有力的保证，自然也就成为评价和衡量内部审计质量的主要标准之一。开展跟踪审计，最基本的动机是解决事后审计的弱效性，提高审计意见的及时性和审计发现问题的整改，如何把握审计意见的时效性就成为跟踪审计质量控制的关键环节。根据跟踪审计的特点，发表审计意见和做出决定可采取口头、跟踪审计意见书或正式审计公文等形式。对一般性问题，发现后有关单位立即主动整改的，以及对施工进度安排、施工组织等方面的意见，审计人员可用口头的形式向有关单位和部门发表审计意见，并视其重要程度在事后补做审计记录；对因质量问题需要停工、返工和对施工方案及投资、进度、质量控制措施等存在异议，或需要提出必要的审计建议且经初步交换意见与有关部门和单位达成一致的，可用跟踪审计意见书的形式提出审计意见和审计决定；对发现的重大、有倾向性或经多次提出屡禁不止的问题，以及发现的设计方案存在缺陷的问题，审计部门应出具正式审计文书，同时要求被审计单位反馈整改意见。通过以上3种形式，提高审计意见的时效性，充分发挥审计的监督职能。
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【关键词】科研基建工程跟踪审计
【中图分类号】F239.63
科研事业单位的基建工程项目，为科技人才开展科学研究提供良好物质基础和工作环境，是科研工作不可或缺的部分。与此同时，由于基建工程项目本身的复杂性及科研事业单位向科研工作的重点倾斜性，科研事业单位的基建项目中质量、腐败问题等时有发生。因此，加强对基建工程的审计监督，是科研事业单位避免基建项目出现质量、腐败等现象的重要手段。
当前，科研事业单位大型基建工程的审计监督主要以事后结算审计为主，直接结果是部分重大问题在工程完工后才被发现，导致无法补救，或者补救成本过高。而跟踪审计采取对建设项目实施过程的合法性、合规性、真实性进行全过程跟踪监督的形式，在实现事前预防的同时，还可以及时发现苗头，将问题及早扼杀。目前，跟踪审计已在部分公共工程建设项目上得到采用和使用，也得到了普遍的肯定和认可。本文从科研事业单位大型基建工程项目的特性出发，探索其跟踪审计模式，为科研事业单位开展大型基建工程跟踪审计提供参考。
一、基建项目跟踪审计的定义及组织模式
（一）基建项目跟踪审计的定义
近年来，基建项目跟踪审计作为一种新兴的审计方式，在节约工程造价、预防腐败等方面发挥出了具体的作用，受到理论界和实践者的高度重视。目前，关于基建项目跟踪审计定义，尚未有统一和明确的定义，其中曹慧明（2005）认为跟踪审计，是指将建设全过程划分成若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间的审计事项进行审计，并及时作出审计意见和建议，供被审计单位纠正存在的问题，改进、完善建设工作；使建设实施得以规范、有序、有效运行，取得最佳的效益。
笔者认为，基建项目跟踪审计，是一种全过程的造价控制，是审计部门对基建项目策划决策及建设实施各个阶段的合法性、合规性、真实性、效益性进行全过程跟踪监督。
（二）基建项目跟踪审计的组织模式
从实践来看，单位开展基建项目跟踪审计的组织模式，基本分为以下三种：
一是外包跟踪审计服务。单位由于人手等原因，采取服务外包的形式，将跟踪审计委托专业跟踪审计单位开展。
二是自行开展跟踪审计。单位由于内部人员具有工程造价、建造等职业资格，基建专业能力强，可以自行开展跟踪审计。
三是外包与自行开展相结合。既借助专业跟踪审计单位的力量，又充分利用自身人员熟悉单位的特点，将二者结合，共同服务跟踪审计。
以上三种跟踪审计组织模式，各有特点：外包跟踪审计服务，能充分借助专业机构的力量，在跟踪审计方面发挥专业力量，出具的报告更具有信服力；自行开展跟踪审计，能更好地结合单位特点，咨询意见更贴近单位实际；将外包与自行开展相结合的组织模式，使专业力量与内部实际相结合，更好地控制工程造价。
各单位从自身实际出发，从工作的侧重点出发，选择了不同的组织模式，其出发点都是为了控制工程造价，对基建项目各个阶段的合法性、合规性、真实性、效益性进行监督。
二、科研事业单位基建项目跟踪审计组织模式的选择
（一）科研事业单位基建项目的特点
由于科研事业单位主要核心业务是开展科学研究，其基建项目是为科研服务，为科学研究提供必要的工作基础，因此，科研事业单位的基建项目建设呈现出如下特点：
1.从建设内容来看，大部分基建项目要根据科研活动的特点，专门建设专用建筑物或者专用部位。在基建项目的设计阶段，需要使用该基建项目的科研人员参与，明确科研活动所需场地的大小、设备的摆放、辅助配套设施等。如某些生物研究，就需要专门的洁净室，在设计阶段，应提前明确。
2.从资金来看，科研事业单位的基建资金，除了来自国家发改委、财政部或者各单位主管部门的基建投资经费外，科研事业单位会自筹相当比例的资金。由于自筹资金的压力，科研事业单位更需要控制基建项目的建设成本，有效利用资金，把有限资金用在“刀刃”上，满足科研活动需要。
3.从基建管理角度来看，大部分科研事业单位，基建项目并非每年都有，出于成本等因素的考虑，未专门设置基建管理部门，和配置较多基建专业人才。
（二）科研事业单位跟踪审计的选择
科研事业单位，从基建工程特点出发，基于最优的原则，应选择符合自身的跟踪审计组织模式。
由于建设内容的特殊性，专业的跟踪审计单位不了解科研活动规律，不能从根本上理解基建项目的内在使用方向；同时，从资金角度出发，处于控制工程造价成本的角度出发，围裙律，就需要专门的基建完全委托跟踪审计单位，费用将较高，因此，外包跟踪审计服务不是一个最优的选择。
由于人才的缺乏，不仅仅是与基建相关的建造专业较强，还有工程造价专业也较强，大多数科研事业单位无法自行开展跟踪审计。
因此，本文认为，科研事业单位，基于最优的原则，从成本和效益角度出发，应选择将外包与自行开展相结合的跟踪审计组织模式。
三、外包与自行开展相结合的跟踪审计组织模式的具体实施内容
（一）科研单位充分借助跟踪审计单位，做好各项管理
1.选聘优秀的跟踪审计单位。按照政府采购法、招投标法等相关规定，可以采取招标的方式选择业绩良好、信誉度高、专业技术力量较强和审计费用合适的专业跟踪审计单位。
2.做好沟通和协调。在项目开展过程中，科研事业单位强调跟踪审计单位是为基本建设项目服务，要站在公正的立场，不偏不倚，发挥专业的造价咨询意见。在沟通渠道和方式上，科研事业单位建立与跟踪审计单位专门的沟通渠道，强调跟踪审计单位不直接与施工方沟通，其造价咨询意见首先反馈给科研事业单位，由其与监理单位、施工单位进行沟通。在协调机制上，科研事业单位建立与跟踪审计单位的定期协调会议，专门就双方了解的情况进行协商。这样，保证跟踪审计单位真正为科研事业单位所用，代表其利益。
3.加强跟踪审计单位的评价和总结，把好出口关。由于大型基建项目的跟踪审计，是委托给第三方――专业的跟踪审计单位开展，科研事业单位有必要对其工作进行评价。在结算审计中，审减金额或审减率是委托单位评价审计价值、审计效益的重要标准，但跟踪审计的成效不仅仅体现在项目建设过程中控制了工程造价，还对建设过程进行了监督评价，使跟踪审计中发现的问题能够在工程管理中及时纠正。这些工作成果是隐性的、无法量化的，所以不能主要以审减率来简单衡量跟踪审计的价值，应从各个角度全面客观地评价跟踪审计的成果。这样通过建立健全跟踪审计单位的业绩评价考核机制，引导专业机构发挥跟踪审计的最大效用，更加深入了解基建项目的内部特性，服务科研基本建设，同时，科研事业单位可以淘汰不合适的跟踪审计单位，培养一批了解科研单位基本建设特性、配合默契的跟踪审计单位。
4.以内部培养为主，强化队伍建设。“没有合适的人，就做不好合适的事”。科研事业单位在依托跟踪审计单位开展全过程跟踪审计的过程中，要把培养跟踪审计的复合型人才作为科研事业单位的一个重要工作来抓，在人力、财力、物力方面下大力气。
（二）跟踪审计单位要充分发挥专业特长
1.在合同中明确各自的权责。科研事业单位与中介机构签订审计合同，明确各自的职责。跟踪审计机构从公平公正的角度出发，按照行业规则开展全过程跟踪审计，对审计结果负责；科研事业单位负责对中介机构出具的审计报告进行抽查与监督，监督其公平、公正依法开展审计。
2.跟踪审计单位要制定详细、可行的跟踪审计方案，明确跟踪审计的程序、内容和要求、审计资料及审计报告格式等，规范自身行为。
3.跟踪审计单位要选派优秀的跟踪审计人员，组织项目小组。小组内不仅仅要配备懂造价的土建、安装工程师，还要配备懂现场施工的建造师，和懂经济、财务等专业的人员。
4.跟踪审计单位要在关键节点，在基建项目现场驻点，将重要信息拍照留存，以便日后工程的结算、索赔纠纷的处理，以此控制工程造价。
5.跟踪审计单位建立严格的跟踪审计工作流程。在跟踪审计过程中，按照国家有关规定，应建立严格的工作流程，并按照流程开展工作。跟踪审计应遵循监督而不是替代管理职责的原则，坚持在建设单位内部管理的原则上，实施再监督。
6.保持学习的态度。由于科研活动的特殊性，在跟踪审计过程中，跟踪审计单位对于特殊的事项，要向科学家虚心学习、请教，从科研的角度控制造价。
主要参考文献：
[1]邓芳，王娜.加强高校基建项目全过程跟踪审计的思考[J].中国经贸导刊， 2010（13）：90.
[2]张崇莉.高校基本建设项目全过程跟踪审计探讨[J].西北工业大学学报（社会科学版），2008，（3）.
[3]支海坤.高校基本建设中“全过程跟踪审计”的新思路[J].审计与经济研究，2006，（4）.
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