关键词：非营利组织；问责机制；路径方法
非营利组织的公益、慈善的性质决定了人们对其道德规范和行为准则的高要求，其任何不合理或违规违法行为都极容易被放大，成为聚焦问题。当非营利组织对社会产生的作用越来越大，而暴露的问题又越来越多时，问责就成为人们的首要考量因素，必须要有相应的责任机制来保证其正常运行和发展。
一、问责的概念界定与分类
（一）问责的概念界定
问责是一个多维度的概念。“问责能被看作是一个关系问题――对他人负责并由他人问责，或者被看作是一个身份问题――对理想、使命和自己的责任意识负责”。 Sinclair把问责界定为“通过给出行为的原因，‘人们被要求解释并对他们的行为负责’”。 Kovach认为，“问责是指一个程序，通过这个程序，个人或组织对他们的行为以及由此产生的结果负责”。
我国学者邓国胜认为问责是指个人或组织对其使用的资源的流向及其效用的交待。于常有指出，非营利组织问责是指非营利组织就其组织行动通过公开的途径向问责主体进行说明、解释和辩护，理清行动结果应由谁负责和责任的归属，并据此接受奖惩，以达成提升非营利组织的绩效与价值的目的。
综上所述，非营利组织的问责一方面要向相关的问责主体负责，另一方面要对自己的内在的使命和价值追求负责，并通过一定的程序向利益相关者解释自己的行为，接受奖惩，从而更好地完善自我。
（二）问责的分类
从主体上看，问责主要分为行政问责和社会问责。在非营利组织中，行政问责是一个封闭式过程，是指行政部门作为问责主体进行问责。在问责制的发展进程中，为了提高非营利组织的效率及响应公民参与的需求，它们开始向公众提供某些信息，提倡公开、透明的原则，逐步走向社会问责。世界银行将社会问责定义为：一种依靠公民参与来加强行政问责的问责途径，它通过普通的市民或公民社会组织，以直接或间接的方式来推进行政问责。因此，社会问责强调的是公民参与，尤其是公民参与的有效性。
二、问责机制中现存的困境与问题
近年来，接连出现的郭美美事件、尚德诈捐门、“仁爱基金”等事件，都表明中国非营利组织发展日益暴露出问题。公民意识的增强、网络的日益发展也为非营利组织的问责提供了前提和保障。立足于问责制的层面，非营利组织出现的困境与问题主要有以下几方面。
（一）缺乏明确完善的问责法律
法律环境对于问责制有着重大影响，健全的法律法规环境是非营利组织发展的重要保障。但很多相关的法律法规在我国还没有完全建立起来。首先，非营利组织法律体系中存在着很多法律真空，在政府评估、第三方评估、财务制度等方面都缺乏有效的法律法规。其次，我国现行的法律体系主要在设立程序、管理权限方面对非营利组织作了一些规定，内容侧重于登记程序，对非营利组织的权利、义务、地位和作用规定都不够明确。最后，相关的法律法规缺乏权威性。我国关于非营利组织的法律法规基本上都是行政法规，没有一部全国人大制订的法律对非营利组织进行规范，这种状况导致立法的权威性和约束力不足。
（二）问责制度流于形式
2010年中国红会的“天价采购”表明了非营利组织的资金和信息公开透明度不够，问责机制流于形式，公众难以了解资金的来去路径。监督力度不够、缺乏专业的评估、惩罚机制缺乏等原因都使问责制难以真正实现。1999年清华大学NGO研究所的调查显示，“被调查的非营利组织中，只有10.9%的组织每年年终会由会计作年度报告和内部审计。”这种状况很容易造成财务管理不透明，进而导致非营利组织的公信力危机。非营利组织应该在资金使用、绩效评估等方面向公众作出充分的说明，对公众采取积极的沟通措施，接受他们有效的监督，不要等公众发现疑问了再来作解释。另外，应明确规定并执行问责的具体内容、程序、反馈，为公众提供可查询的信息，并定期向社会提交相关报告，而不能仅仅流于表面。
（三）后续的惩罚措施不清晰
非营利组织在媒体和大众的监督下，曝光出了很多公益腐败事件，如贪污挪用组织的公共财产、过度消费、滥发工资等，但是腐败之后的惩罚措施却没有跟进。非营利组织人员内在的道德感、使命感使其自身对组织负责，但是仅仅依靠这种软约束是远远不够的，强制的惩罚措施是必要的。另外，随着非营利组织的快速发展，吸引了更多的社会捐赠，越来越多的呼声要求对其进行问责。非营利组织的公益性决定了它要承担大量的社会公共责任，因此，必须接受公众及其利益相关者的公共问责，特别是捐赠人承诺的社会性问责。
三、完善问责机制的路径构想
近年来频繁发生的公益腐败和公共安全事件都表明我国非营利组织机制亟待改革，并且其问责机制出现深刻的复杂性，非政府组织需要内外结合治疗，才能实现可持续发展。
（一）优化政策环境
首先，在法律上，需要尽快制定非营利组织相关的专门法，为非营利组织正常活动提供法律和制度上的保障。例如捐赠法、规范非营利组织行为的单行法，对非营利组织的性质、法律地位、管理体制、运行机制等进行全面规范。同时，在制定法律法规时应尽可能具体、详尽，具可操作性。其次，政府应该大力支持非营利组织的发展，正确定位非营利组织是其合作伙伴的角色。在政策上给予倾斜，并且引导公众正确认识非营利组织，协助其获得更多的社会公信资源。最后，要完善税收优惠政策，对非营利组织的捐赠方给予所得税优惠，从而鼓励社会各界向非营利组织进行慈善捐赠，为非营利组织的健康发展提供财力支持。但另一方面，也要把好税收优惠的关，避免有些企业或个人从中浑水摸鱼，牟取私利，避免再发生“尚德诈捐门”的类似案件。
摘 要： 随着公民社会的逐步形成、“多中心治理”的不断发展，非营利组织在公共治理中扮演着越来越重要的角色，随之而来的问题也逐渐凸显出来：公益腐败、变相分红、内部管理混乱、运营效率低等。因此，非营利组织的可持续发展成为了一个备受关注的话题，本文在梳理问责制相关内容的基础上，分析非营利组织现存的发展问题，并试图在问责制的框架下提出非营利组织可持续发展的路径方法。
关键词：非营利组织；问责机制；路径方法
非营利组织的公益、慈善的性质决定了人们对其道德规范和行为准则的高要求，其任何不合理或违规违法行为都极容易被放大，成为聚焦问题。当非营利组织对社会产生的作用越来越大，而暴露的问题又越来越多时，问责就成为人们的首要考量因素，必须要有相应的责任机制来保证其正常运行和发展。
一、问责的概念界定与分类
（一）问责的概念界定
问责是一个多维度的概念。“问责能被看作是一个关系问题――对他人负责并由他人问责，或者被看作是一个身份问题――对理想、使命和自己的责任意识负责”。 Sinclair把问责界定为“通过给出行为的原因，‘人们被要求解释并对他们的行为负责’”。 Kovach认为，“问责是指一个程序，通过这个程序，个人或组织对他们的行为以及由此产生的结果负责”。
我国学者邓国胜认为问责是指个人或组织对其使用的资源的流向及其效用的交待。于常有指出，非营利组织问责是指非营利组织就其组织行动通过公开的途径向问责主体进行说明、解释和辩护，理清行动结果应由谁负责和责任的归属，并据此接受奖惩，以达成提升非营利组织的绩效与价值的目的。
综上所述，非营利组织的问责一方面要向相关的问责主体负责，另一方面要对自己的内在的使命和价值追求负责，并通过一定的程序向利益相关者解释自己的行为，接受奖惩，从而更好地完善自我。
（二）问责的分类
从主体上看，问责主要分为行政问责和社会问责。在非营利组织中，行政问责是一个封闭式过程，是指行政部门作为问责主体进行问责。在问责制的发展进程中，为了提高非营利组织的效率及响应公民参与的需求，它们开始向公众提供某些信息，提倡公开、透明的原则，逐步走向社会问责。世界银行将社会问责定义为：一种依靠公民参与来加强行政问责的问责途径，它通过普通的市民或公民社会组织，以直接或间接的方式来推进行政问责。因此，社会问责强调的是公民参与，尤其是公民参与的有效性。
二、问责机制中现存的困境与问题
近年来，接连出现的郭美美事件、尚德诈捐门、“仁爱基金”等事件，都表明中国非营利组织发展日益暴露出问题。公民意识的增强、网络的日益发展也为非营利组织的问责提供了前提和保障。立足于问责制的层面，非营利组织出现的困境与问题主要有以下几方面。
（一）缺乏明确完善的问责法律
法律环境对于问责制有着重大影响，健全的法律法规环境是非营利组织发展的重要保障。但很多相关的法律法规在我国还没有完全建立起来。首先，非营利组织法律体系中存在着很多法律真空，在政府评估、第三方评估、财务制度等方面都缺乏有效的法律法规。其次，我国现行的法律体系主要在设立程序、管理权限方面对非营利组织作了一些规定，内容侧重于登记程序，对非营利组织的权利、义务、地位和作用规定都不够明确。最后，相关的法律法规缺乏权威性。我国关于非营利组织的法律法规基本上都是行政法规，没有一部全国人大制订的法律对非营利组织进行规范，这种状况导致立法的权威性和约束力不足。
（二）问责制度流于形式
2010年中国红会的“天价采购”表明了非营利组织的资金和信息公开透明度不够，问责机制流于形式，公众难以了解资金的来去路径。监督力度不够、缺乏专业的评估、惩罚机制缺乏等原因都使问责制难以真正实现。1999年清华大学NGO研究所的调查显示，“被调查的非营利组织中，只有10.9%的组织每年年终会由会计作年度报告和内部审计。”这种状况很容易造成财务管理不透明，进而导致非营利组织的公信力危机。非营利组织应该在资金使用、绩效评估等方面向公众作出充分的说明，对公众采取积极的沟通措施，接受他们有效的监督，不要等公众发现疑问了再来作解释。另外，应明确规定并执行问责的具体内容、程序、反馈，为公众提供可查询的信息，并定期向社会提交相关报告，而不能仅仅流于表面。
（三）后续的惩罚措施不清晰
非营利组织在媒体和大众的监督下，曝光出了很多公益腐败事件，如贪污挪用组织的公共财产、过度消费、滥发工资等，但是腐败之后的惩罚措施却没有跟进。非营利组织人员内在的道德感、使命感使其自身对组织负责，但是仅仅依靠这种软约束是远远不够的，强制的惩罚措施是必要的。另外，随着非营利组织的快速发展，吸引了更多的社会捐赠，越来越多的呼声要求对其进行问责。非营利组织的公益性决定了它要承担大量的社会公共责任，因此，必须接受公众及其利益相关者的公共问责，特别是捐赠人承诺的社会性问责。
三、完善问责机制的路径构想
近年来频繁发生的公益腐败和公共安全事件都表明我国非营利组织机制亟待改革，并且其问责机制出现深刻的复杂性，非政府组织需要内外结合治疗，才能实现可持续发展。
【关键词】非营利组织 审计制度 资金监管 治理结构
一、研究背景
近年来，中国红十字会由于信息不透明，资金运用违反规定而屡次受到了公众的职责，“郭美美”事件更是将红十字会推到了风口浪尖，一时间，红十字会的社会公信力遭到了严重的质疑，同时，也引发了我们对于中国非营利组织监督管理机制的思考和讨论，其中，“审计”作为公众及政府监督的重要一环，尤其值得我们思考，本文通过分析比较目前中外非营利组织审计制度的不同，发现了目前我国非营利组织审计存在的问题，并对中国的非营利组织的审计制度缺陷提出了建设性的意见。
二、我国非营利组织政府监管和审计制度现状
目前，我国对非营利组织的管理可以从以下几个方面进行考虑；
一是法律层面：我国的非营利组织的法律法规体系是20世纪80年代后期建立起来的。目前我国非营利组织的立法主要有：（1）法律：《公益事业捐赠法》；（2）法规：《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《基金会管理条例》等；（3）部门规章：《社会团体设立专项基金管理机构暂行规定》、《取缔非法民间组织暂行办法》、《社会团体分支机构、代表机构登记办法》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》；（4）地方法规及规章“关于辖区内非营利组织管理的法律规范”。
根据上文可以看出，目前我国的非营利组织审计的法律法规尚不完整，缺乏专门针对非营利组织审计监督管理的法律法规，在现行法规的实施过程中，也存在着许多问题和漏洞。由于中国的非营利组织和政府部门存在的千丝万缕的联系，也造成了红十字会审计制度上存在的重大漏洞。
二是制度层面：（1）财务会计制度：2004年8月，财政部。民政部联合的《民间非营利组织会计制度》明确规定了我国非营利组织会计报告包括资产负债表、业务活动表、现金流量表及会计报表附注、财务情况说明书，确定了资产负债表、业务活动表、现金流量表的格式和内容，对会计报表附注、财务情况说明书应披露的事项做了规定：该制度第七十二条要求民间非营利组织的年度财务会计报告至少于年度终了后的4个月内对外提供，要求提供中期财务报告的，应当在规定的时间内对外提供；第七十四条要求组织对外提供的财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人签名并盖章。（2）审计制度：关于民间非营利组织的审计，国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二十二条规定，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，登记管理机关、业务抓管单位应当组织对其进行财务审计。
但是，以红十字会为例，我国的非营利组织对于会计准则的采用存在着许多的混乱，中国红十字会至今仍然没用采用非营利组织会计制度，而是按照《事业单位会计制度》，依照行政事业单位的会计报表来进行审计的，主要的目的是满足国际宏观财政预算的需要，在审计过程汇总，为了方便国家审计局对财政拨款的核算，目前的财务审计方式比较粗略，只按照收支两条线做审计。
三、美国非营利组织审计制度
目前，美国的非营利组织包括：非政府非企业组织（即民间非营利组织）和公共部门（即政府和公立非营利组织）两部分（陆剑桥，2004）。美国管理非营利组织的法律法规起于《非营利法人示范法》，目前美国在联邦政府层面和各个州政府都开展了非营利法人法的修法；随着美国非营利组织的发展，为了明确联邦政府对各类不同的企业和组织的管理，防止由于法规模糊不健全带来的混淆，美国大多数州开始制定成文法用以规制三种不同类型的法人：商事法人、非盈利法人及合作社法人。之后，非营利组织主要以非营利法人的形式存在，从而产生了三个方面的意义：一是它的出现意味着成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，这使得成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，搓饵使得非营利组织的成立从一种依托于身份的特权发展成为了一项自由的权利。二为基金会，他的出现不仅带来了规模化发展的思路，也带来了专业技能的提升，同时还可以成为其他非营利组织的资金提供方。三为社会企业，它具有实现社会公益的目标，亦具有市场趋利性，是实现市场和公益界跨界融合的混合型组织的典范。随着非营利组织的发展，与之相关的法律制度也不断构建，纽约州首先对非营利组织的类型在立法层面上进行分类，并完善了相关的细则。至此，美国能够对非营利组织的执业和监督管理做到有法可依。
与中国不同，美国的非营利组织接受美国注册会计师协会的审计，美国注册会计师协会是非营利组织会计规范中重要的权威机构之一，主要通过颁布审计和会计指南或行业审计指南的方式，规范非营利组织的会计实务。1966年美国注册会计师协会颁布其第一份审计指南《自愿健康和福利组织审计》。该指南主要为注册会计师对该类组织的财务报告审计提供指导，但没对非营利组织建立公认会计原则作出说明。1972年，美国注册会计师协会颁布了《医院审计指南》，1973年颁布了《学院和大学审计指南》。1978年，美国注册会计师协会颁布了《特定非营利组织的会计原则和财务报告》1966年又合并为《非营利组织的审计》，适用于从公募组织到动植物协会等18种不同类型的非营利组织。1990年，《保健组织审计》取代了《医院审计指南》。
四、研究结论
本文通过研究我们了以下结论：
一是我国的非营利组织大多数没有脱离政府而独立存在，因此它的监督主体尚不明确，缺乏严格合理的监督管理机制去规范非营利组织的运作。
二是我国缺乏明确的立法对各类非营利组织进行分类管理，造成了如今非营利组织没有统一的衡量标准，难以对其进行严格的管理。
三是从审计制度上来说，目前我国对非营利组织的审计制度建设不甚完善也不甚科学，未来可以借鉴国内外的经验对其进一步完善优化。
【关键词】非营利组织；营利行为；规范
随着经济社会的不断发展和国际交流的不断深入，一些致力于文化、卫生、教育、扶贫、环保等民间公益组织不断涌现并日益壮大，“非营利组织”、“非政府组织”、“社会组织”等概念也逐步被引进和推广。这些组织虽然侧重不同的称呼，但并没有实质区别，它们都有一个共同的特征，即“非营利性”。这个鲜明特征使得许多公众和政府部门产生了一种非营利性等同非经营性的认识，认为非营利组织不能进行任何经济活动。实际上，非营利性并不意味着非营利组织不盈利，而是指非营利组织的成立不以营利为目的、不能进行剩余利润的分配，不得将组织的资产以任何形式转变为私人财产，必须用于实现组织的宗旨或使命。这种“非营利性”并不排斥非营利组织提供社会服务活动收取合理的费用，也不排斥这些单位可以从事一定的营利性经营活动。当前，从中国非营利组织发展现状看，很多非营利组织都提供有偿服务，在提供服务的同时，也注重活动本身是否“赚钱”，这已成为当代非营利组织发展中引人注目的现象。但是，非营利组织进行营利行为也逐渐暴露出一些问题，如果对其营利行为不加以规范和监管，势必会影响非营利组织的健康发展，影响整个社会的公平与和谐。
一、我国非营利组织营利行为的原因和现状
非营利组织追求公益性和互益性的社会目标，不得以营利为目的，但非营利组织的营利行为并非必然与此相悖。出现营利行为的原因主要有以下三点：第一，尽管有政府部门的拨款和社会募捐，但同非营利组织的发展趋势相比，这些经费仍然远远不够，营利行为只是非营利组织一种筹资方式以更有效地实现社会性目标；第二，在市场经济环境下，非营利组织不管采用什么样的筹资方式，必须适应商业世界的文化传统。而非营利组织向有支付能力的服务对象收取服务费，可以补偿部分服务成本，增强组织的财务独立性，有利于维持组织生存发展能力；第三，通过提供有偿服务，有利于加强非营利组织与公众的沟通，扩大其活动空间和社会影响，使其充满生机活力。
在我国，很多非营利组织都提供有偿服务，如在教育、医疗、社区建设、地方自治、慈善事业等领域的非营利组织。根据邓国胜的调查，我国非营利组织的收入来源结构中服务收费占到了27.18%。非营利组织从事社会公益事务，提供公共产品，具有辅助政府支出的功能，所以政府应在总体上给予免税地位，以更好地引导资源配置。由于非营利组织的基本特征，决定了其营利行为与企业组织不同：一是非营利组织追求公益性和互益性社会目标，不以营利为宗旨和目的；二是非营利组织的利润不能分配，包括“资源提供者”，也不能获得利润分配和处置财产的权利，因而非营利组织的营利行为能增强组织财务独立性，有利于其生存和发展。非营利组织的经营所得增长，意味着增加公共产品有效供给量和增进社会福利。因此，在我国，对于部分非营利组织的营利性收入会给予税收优惠，免征营业税、部分所得税和增值税。
二、我国非营利组织营利行为存在的问题
1.没有规范非营利组织营利行为的全面而细致的法律法规。1998年我国颁布了新的《社会团体登记管理条例》以及《民办非企业单位登记管理暂行条例》，1999年颁布了《公益事业捐赠法》，另外，民政部门还出台了社会团体管理规章50余个。但总的来说，我国非营利组织的法律还不完善，立法工作滞后于非营利组织的发展，立法层次不高，至今没有一部全面规范非营利组织营利行为的法律和与之相配套的实施细则；现有条例的内容侧重于登记程序，在税收、财务管理以及志愿者的管理方面尚未有突破，条例有关这些方面的内容不够严格和细化，如关于社会团体、协会可以做什么，必须做什么，不能做什么，才可以得到相应的免税待遇并没有具体的说明、对社会组织经营活动的规定也较为笼统；由于税法的不健全，对非营利组织营利行为免税资格和范围没有具体的确认标准。在不健全的法制环境下，非营利组织的营利行为难以有效约束，很容易出现营利行为失于规范的现象。
2.对非营利组织营利行为缺乏相应监督机制。非营利组织是强调其非营利性质的，不完全依靠市场来维持生存和发展。在有条件的情况下，非营利组织会通过提供有偿服务来获取收入。但由于缺乏相应的监督机制，非营利组织营利行为较混乱。如我国有很多非营利组织是直接受政府的财政部门或其他相关部门管理，一些组织利用和政府的关系开展营利活动，强制乱摊派，拉赞助，对社会造成危害。另外，非营利组织内部的财务十分混乱，账目不清，对营利行为所得收入和组织本身受政府资助、社会捐赠等非营利收入不做区分，挪用资金情况严重，且资金的利用效率较低。还有一些非营利组织管理存在失控的危险，如开展经营活动时涉足风险特别大的投资领域，导致社会公共资产遭到无谓的损失和侵害。
3．区分非营利组织营利行为的标准模糊。当前，对于区分非营利组织营利行为是否属于“以营利为目的营利行为”尚没有一个统一和确定的标准，区分标准的模糊会增加判断的难度，不利于对非营利组织营利行为进行规范化管理，同时也会影响到税收优惠政策的公平性。有一些组织打着公益的旗子从事纯粹的营利活动，由于区分标准的不确定，有时很难判断它这种行为是属于以营利为目的的纯粹营利行为还是属于与组织公益宗旨相关的营利行为。因为虽然同样是非营利组织的营利行为，但是由于其行为目的不同，所享受的税收优惠不会相同，对于与组织公益目标不相关的纯粹牟利的营利行为是不应给予税收优惠的，否则就会破坏税收优惠政策的公平性。
4．非营利组织营利行为会出现志愿失灵。这种志愿失灵是指非营利组织具有充分的志愿精神为条件，仍不能达到社会目标的情况。还存在另外一个层面的志愿失灵，即当缺乏志愿精神时，非营利组织在运行过程中偏离了非营利的宗旨，以功利主义为取向，为了组织成员的利益而降低、忽视甚至损害公共利益。在我国，非营利组织营利行为中的志愿失灵突出表现在两个方面：一是违背不以营利为目的的宗旨。非营利组织因其追求社会公益目标，所以享有很多税收优惠。但有些机构或个人以社会公益为名，牟取一己之私，逃避纳税责任。如有些非营利组织则大量开展与其公开申明的公益目标不符的营利活动，使组织严重偏离了基本宗旨，丧失了非营利组织性质；二是营利能力不足。根据有关调查显示，我国有41.4%的非营利组织当前面临的问题是缺乏资金，被列在所面临的诸多困难之首。这也是志愿失灵最突出的表现。实际上，资金缺乏不仅是我国非营利组织面临的最大问题，也是世界各国非营利组织普遍面临的问题。而我国大多数非营利组织自身营利能力很弱，尤其是民间非营利组织，造成经费上缺乏独立性，开展活动的范围、积极性和主动性都受到制约，增加了生存风险。
三、规范非营利组织营利行为的建议
1．加强立法，改善非营利组织的法律制度环境。法律环境是非营利组织发展和发挥作用的必备基础条件，因此必须提高对非营利组织立法的重视程度。应根据目前我国非营利组织的实际情况，并借鉴西方国家的成功经验，加快建立规范非营利组织营利行为的专门法律法规和与之配套实施细则，对条例中关于非营利组织税收、营利活动等方面的规定进行细化，逐步完善非营利组织的法律法规体系。一方面以此来保证非营利组织开展营利活动和其营利行为的规范化，创造一个法制保护的环境；另一方面通过各种法律法规加强对非营利组织营利行为的监管，对非营利组织的各种违法行为进行严厉的打击，促进其向正确的方向发展。整体而言，健全非营利组织营利行为的法律法规体系，建立详细、配套的规章制度，是实现其规范发展的重要保证。
2．完善监督机制，提高非营利组织营利行为透明度。面对我国非营利组织存在营利行为的现实，要进行规范就要使该行为公开化，接受监督。首先，通过对社会公众公开组织营利行为的活动、财务等有关信息，提高非营利机构运作和其营利行为的透明度；其次，建立公众监督机制，通过不同途径对非营利组织营利行为实施监督，包括以下四个方面的内容：第一，独立的第三方的监督；第二，媒体的监督，主要包括报纸、电视、网络等对非营利组织营利行为的监督；第三，行业组织互律监督；第四，社会公众监督。要拓宽公众监督的渠道，把制度以及热线咨询等措施落到实处。各方都参与监督，形成多角度、多层面的广泛监督，将有力规范非营利组织的营利行为。
3．建立区分非营利组织营利行为的统一标准。为更有效区分非营利组织营利行为的属性，保证社会公平，应尽快建立区分其营利行为的统一、确定的标准。标准的内容应包括对营利行为的目的、结果、影响以及财务活动特点等方面的判定。以这些区分指标进行判定：如果非营利组织营利行为是以实现组织宗旨为目的而不以赚取利益为单纯目的、营利所得没有用于组织成员间的分配和分红、营利行为只是处于辅助或服务地位以及在管理者报酬支出部分没有超出合理比例，那么这种营利行为是与公益性宗旨相关的营利行为，是可以容许的，应该享受国家的税收优惠；否则就是有谋取私利之嫌的营利行为，从事这种与公益性目的无关的营利行为所得收入不应获得税收优待，还应计征相应所得税，以示公平。
4．加强自律，促使非营利组织营利行为规范开展。虽然非营利组织是以社会使命为先，以志愿精神为工作的驱动力，但是它也会随时随地受到各种诱惑的影响和侵蚀，如不通过一些手段来强化非营利组织的公益意识，也会出现在不自觉中渐渐偏离非营利组织目标宗旨的可能性。当前，一些非营利组织营利行为出现志愿失灵现象就与缺乏明确的宗旨和使命、受利益驱动而出现行为失范有着直接关系。为此，必须加强非营利组织的自律意识和自律机制，使其营利行为自觉规范发展。首先，通过教育、培训、宣传等形式开展道德教育，增强非营利组织的事业感、使命感和社会责任感，形成一种“道德驱动与自律”机制，促使组织高效廉洁地运转；其次，通过制定、完善非营利组织的纪律章程和健全组织内部管理制度来增强组织的自我约束力，从组织结构和规章制度上形成有效的内部控制和监督，促使非营利组织营利行为自觉沿着规范的轨道有序开展。
参考文献
[1]王名．中国非政府公共部门[M]．北京：清华大学出版社，2004
[2]邵金荣．非营利组织与免税一民办教育等社会服务机构的免税问题[M]．北京：社会科学文献出版社，2003
[3]邓国胜．非营利组织评估[M]．北京：社会科学文献出版社，2001
关键词：非营利组织；中原经济区；发展
中图分类号：F127 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）05-0227-03
随着中原经济区被纳入国家“十二五”规划和《全国主体功能区规划》之后，中原经济区内的非营利组织发展迎来了前所未有的机遇和挑战。非营利组织作为市场失灵和政府失灵的产物，如何在中原区发展中体现自身价值，依靠中原经济区的雄厚经济社会发展背景和机遇不断发展壮大，则是理论界和实践领域值得人们思考的问题。本文试图就这方面的一些问题展开探讨，以同学界同仁商榷。
一、关于中原经济区及非营利组织的一般性认识
（一）对非营利组织的理性认识
非营利组织是指不以营利为目的、主要开展各种志愿性的公益或互益活动的非政府的社会组织[1]。这一组织的称谓有很多，如“第三部门”、“非政府组织”、“志愿者组织”、“独立部门”、“公民社会组织”、“免税组织”、“民间组织”等等。由于这种组织是区别于第一部门（国家体系）和第二部门（市场体系）的各种社会团体的总称，因此也被称为“第三部门”。它的目的是弥补政府和市场的不足。它倡导组织成员通过奉献、互助等行为来实现组织目标。理论层面认为，非营利组织是既不同于政府部门，又与企业部门相区别的一种组织类型。
关于非营利组织的特性，美国著名的学者莱斯特·萨拉蒙教授指出，非营利组织具有以下几个重要特征：（1）自治性，即非营利组织有一套完善的内部管理程序，基本上能够独立处理自身事务；（2）非政府性，这是区别于政府的根本属性，即非营利组织不是政府机构及其附属部分；（3）志愿性，组织的主体是志愿人员，这些组织成员从事公益活动都带有自愿性质；（4）组织性，即非营利组织拥有独立的完善的内部管理机构，并拥有独立的法人资格，能够有组织的，合法的开展活动；（5）非营利性，这是区别于企业的根本属性，非营利组织通过盈利行为或是非盈利行为所获得的利润和收入都必须用于组织的发展，而不能在组织的管理者中来分配利润；（6）公益性，即组织活动是以服务于社会公众或公共利益的实现为目的。
（二）对中原经济区的政策解读
2011年3月，中原经济区被正式写入国家“十二五”规划纲要，这标志着国家加快促进中部崛起的举措正式上升为国家战略。继而，2011年10月，国务院又下发了《国务院关于支持河南省加快建设中原经济区的指导意见》（国发〔2011〕32号），该《意见》进一步明确了中原经济区的战略定位，提出了促进城乡一体化、大力提高公共服务水平、加强资源节约和环境保护、促进文化繁荣、保证农业基础地位等一系列发展目标和政策导向。2012年11月，国务院正式批复《中原经济区规划》，提出要将中原经济区建设成为国家重要的粮食生产和现代农业基地；建设成为全国工业化、城镇化和农业现代化协调发展的试验区；全国重要的经济增长板，全国区域协调发展的战略支点和重要的现代综合交通枢纽；建成华夏历史文明传承的创新区域。《中原经济区规划》进一步明确了经济建设、民生改善、资源环境以及结构调整等方面的具体发展目标和措施，遂成为建设中原经济区的纲领性文件。
（三）非营利组织与中原经济区互动关系的解读
改革开放以来，我国区域经济社会发展迅速。据统计，河南省2011年国民生产总值突破2.5万亿元，是2006年的2倍，人均生产总值由1 600多美元增加到4 000多美元，财政总收入达到2 800亿元；粮食产量连年稳定在1 000亿斤以上，2011年突破1 100亿斤；工业增加值达到1.4万亿元，集聚发展的态势初步形成。①中原经济区是以全国主体功能区规划的重点开发区域为基础，以中原城市群为支撑、涵盖河南全省、延及周边地区的经济区域。在全国改革发展大局中具有重要的战略地位和作用。目前，随着中原地区经济社会发展的不断深入，加之国家不断出台优惠政策赋予中原地区发展以新的内涵，这些变化客观上为中原地区经济社会发展创设了机遇，同时也提出了挑战。目前，以河南省为中心的中原经济区的良好社会管理格局已初步形成。据统计，截至2011年，河南省依法登记注册的第三部门组织就有8.78万个，其中，社会团体4.85万个，民办非企业单位3.89万个，基金会444个[2]，活动涉及教育、科技、文化、体育、环保、卫生、慈善公益等社会生活的各个领域，此外还有大量未登记的草根民间组织。
二、中原经济区中非营利组织发展面临的问题
（一）经费严重不足
数据显示，2010和2011年，河南省公共财政对社会团体、基金会和民办非企业单位的预算支出只占到了公共财政预算的2%左右；到2012年，这一数字也没有明显变化。由于多方面的原因，民间捐助从2010年也开始呈逐年下降的趋势。特别值得注意的是，由于基金会组织出现的各种信誉和诚信问题，这些组织面临的资金短缺问题越来越突出。中原经济区战略实施以来，第三部门的数量急剧上升，但是一部分非营利组织只是空有一个躯壳而已，很多组织由于缺乏运作资金而名存实亡。还有一部分组织从事一些与组织使命偏离的活动来获取私利。当前，我国政府机构改革致使大部分非营利组织逐渐摆脱政府的控制成为独立的组织形式，加之政府控制财政支出的加强，大部分政府都迫切希望非营利组织脱离政府系统，因此不再给予资金上的支持，导致非营利组织的资金来源都经历了从早期比较单一的政府拨款到多渠道自筹的过程[2]。
（二）专兼职人员缺乏
数据统计显示，2011年，河南省注册的专职志愿者为2.54万人，到2012年，人数稍有增长。但是增长不明显。究其原因表现在两个方面：第一，由于国家出台一系列政策措施，对非营利组织的管理越发规范，非营利组织的专业性也越来越强。组织发展对成员的专业素养要求也越来越高，他们不再是单纯的志愿者，同时也是职业受薪者，薪金水平对其行为的影响明显增强。面对目前大部分非营利组织的资金短缺情况，大多数人会选择离开而不是留任。第二，人才缺乏的另一个重要原因是非营利组织的志愿失灵。大部分人认为志愿性工作只是帮助一些弱势群体而已，不需要很专业，这就导致了大部分非营利组织缺乏专业性人才。还有一部分志愿者并非出自本身意愿而从事这一职业，由此就会产生志愿失灵，从而导致人才的大量流失、组织效率低下的现象。
（三）组织发展能力欠缺
一方面，由于中原经济区内的非营利组织还未摆脱传统运作模式的约束，继续沿袭旧有的管理体制，面对变化了的发展环境的需要，非营利组织表现出很大的不适应性。他们大都挂靠在业务主管部门之下，盲从业务主管部门的政策。长期以来，这些组织既不具备制定活动方案的能力，也不具备实施方案的能力。这就导致了这些组织不能有效地调动员工的积极性，组织的各种公共关系、社会资本严重不足，组织缺乏可持续发展的能力。另一方面，由于大部分的非营利组织不是独立的法人实体，加之业务主管部门过度干预非营利组织的内部管理，由此造成了一部分非营利组织成为无行为能力的病态组织实体。这些原因的影响必然导致非营利组织对区域经济社会发展的副作用增强。
（四）政社不分
不管是社会团体还是基金会组织都有他们的业务主管部门。根据《河南省社会团体登记管理条例》，河南省的社会团体的业务主管部门为县级以上地方人民政府及人民政府授权的组织。基金会组织的业务主管部门不是同一的。比如，宋庆龄基金会的上级主管单位是河南省统战部，黄河文化基金会的上级主管单位是河南省文化厅，河南省拥军优属基金会的上级主管单位是河南省民政厅。但是，大部分的非营利组织的业务主管部门都是政府组织，可以看出中原地区的非营利组织还是官办色彩较为浓厚。这就致使非营利组织严重缺乏民间性，非政府性由此而遭受质疑。挂靠在业务主管部门之下，也使非营利组织养成了依赖政府行为的习惯，遇到问题从不会主动解决，而是由政府出面解决。这就导致非营利组织与政府的界限模糊不清，致使第三域范围界定的困难。
（五）法制体系不完善
目前，我国有关非营利组织的法律法规体系不健全，尤其是针对非营利组织发展问题导向的法律规则体系还没有构建起来。主要表现为，一是总体性不足，除了《社会团体登记管理条例》、《基金会管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》（以下简称“三大条例”）三大条例之外，没有针对非营利组织的专门法律。另外，也缺乏党的政策同法律法规以及部门法规的结合处的诸如《实施办法》、《细则》等过渡性和补充性的制度形式[3]。二是结构性不足，一些应当制定的法律由于种种原因没有制定出来，立法层次不高，且过于笼统，一些本应由法律法规规定的事项往往由行政规章或者其他规范性文件等形式规定，相对于市场组织和政府组织的制度规范功能较弱。已有的制度规范可操作性不强，且较难适用[3]。但是，现行的法律法规中的许多条款和组织实体发展之间不协调，这些都限制了非营利组织的发展。这对于中原地区的非营利组织来说，它们在与政府部门进行合作时就会因自身地位的合法性问题，受到政府和社会的双重压力和限制，缺乏最起码的生存空间。
三、基于中原经济区建设的非营利组织发展路径选择
（一）增加政府与非营利组织的互动
现代治理理论认为，良好的社会治理形态应该是政府组织、市场组织、非政府组织三位一体的治理网络的治理。三种治理主体之间需要建立良好的合作关系。具体来说，应该注意以下几点。
1.政府应该转变治理理念，充分重视非营利组织的作用。非营利组织作为一种补救性机制，它有着区别于其他社会治理主体的独特优势，能够发挥有别于其他组织的独特角色功能。政府要积极创设环境，培育非营利组织健康成长，通过多种途径和方式发挥非营利组织在解决政府失灵、市场失灵等方面的优势，动员它们支持必要的经济与政治改革，鼓励他们讨论未来的经济社会发展计划，增强他们的能力，提高它们的社会责任感。
2.政府应该通过职能社会化来与非营利组织合作。所谓政府职能社会化就是政府通过转移一部分社会职能，由非营利组织或者其他社会组织来承担这部分职能，从而实现社会职能的有效实现。政府必须在转移职能的同时和非营利组织建立起合作机制。这就需要政府敢于下放权力，勇于承担责任，乐于分享利益。非营利组织也应该积极承担社会职能，通过与政府合作来发展自身能力。同时政府要做好职能社会化的监管，政府职能的社会化，并不意味着政府就没有了责任，因为非营利组织也同样会出现、效率低下、成本过高等问题。
（二）健全非营利组织发展的相关法律制度
法律法规的不健全致使许多非营利组织游离于正常的体制之外，以违法的形式从事各种活动。这样就导致了非营利组织的发展处于混乱的状态中。所以，健全非营利组织相关的法律法规迫在眉睫。
1.加大各级政府的立法力度。针对中原经济区经济社会发展的需要，根据中原经济区内的不同的区域经济社会发展状况，既要制定出一般性的符合中原经济区发展需要的宏观法律制度，也要制定出适合不同区域特点的具体、微观的法律制度。在立法过程中，要加强非营利组织的有效参与。
2.促使非营利组织法律制度体系的逐步耦合。从分析非营利组织发展现状问题中可以看出，法律制度体系内部的矛盾和冲突是主要原因之一。现实中，以我国非营利组织发展为特定问题导向的法律制度体系则更是缺乏，现行制度规范之间存在非耦合性现象。为此，建议对原有的制度规范进行重新编纂处理。
3.增加对非营利组织的税收优惠法律制度规范。根据国家税务总局《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》，在对非营利组织进行税收优惠的时候应该识别营利与非营利行为，对于营利行为，要优惠征收税收，而对于非营利行为则给予免税[4]。增加税收优惠，有助于非营利组织吸引更多的民间捐助，拓宽资金来源渠道，有足够的实力来从事公共服务，为此，中原经济区范围内的各级立法部门要制定出可操作性的措施和规范。
（三）加强非营利组织内部管理
1.建立多元化的准入制度。目前中原经济区主要采取的是许可批准制，但这种制度只适应部分行业部门。对于大多数的非营利组织来说，应该实行法人登记备案制度，这种制度能够保障非营利组织拥有独立的法人资格。法人资格使得非营利组织可以独立行使财务、人事管理权，并得到法律的保护。这就能够保障非营利组织健康顺利成长发展。
2.健全非营利组织的资金来源制度。非营利组织的资金来源渠道有多种，基于上文分析，本文认为，拓宽非营利组织的资金来源渠道是一种必要的措施。目前，在中原经济区中，非营利组织的收入来源主要是公共财政支出，公共财政通包了它们事业经费的供给。但是政府的财政供给是有限的，不能适应现代非营利组织发展的需要。另外，大多数人错误地认为非营利组织的活动是非产业化的，它们没有生存和发展的能力，只能依靠财政的供养。所以非营利组织必须确立明确的改革目标，探索新的改革途径来完善非营利组织的资金来源制度。
3.健全非营利组织的绩效评价制度。据了解，中原经济区内的非营利组织比较重视德与勤的评价与考核，轻视绩效评价与考核，而且在作绩效评价时主观随意性较强，客观性、公正性差。非营利组织必须改变单一的德与勤的考核，走向多元化的绩效评价。这有助于非营利组织提高工作效率，为大众树立良好的形象。因此，必须借鉴国外非营利组织管理的成功经验，建立具有特色的非营利组织绩效评价体系，从而保证中原经济区的非营利组织高效率、高质量的运转。
参考文献：
[1] 王名.非营利组织管理概论[M].北京：中国人民大学出版社，2010：2.
[2] 陈越良.中国民政统计年鉴[M].北京：中国统计出版社，2011：23.
关键词：非营利组织；会计信息；供求机制
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）02-0-02
随着我国进行全面市场经济建设，政府的角色由计划管理者转化为公共服务者，非营利组织作为公共服务的提供者，在中国经济社会发展中的地位越来越重要。截止到2010年底，我国正式登记非营利组织达到40万个，资金捐赠达到700多亿元。然而，由于对非营利组织会计信息披露的管理不规范，我国非营利组织的运转中面临诸多问题，包括非营利组织公共资金的滥用，以及公众对非营利组织的信任危机等问题。鉴于非营利组织的重要社会经济地位，本文针对非营利组织会计信息披露和管理中暴露的问题，对非营利组织的会计信息披露的完善对策进行了如下研究：
一、我国非营利组织会计信息披露的现状
我国目前非营利组织的会计信息披露制度建设主要包括如下方面：
第一，信息披露的法律法规。目前非营利组织会计信息披露的法律文件主要是财政部在2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》以及2005年颁布《基金会信息公布办法》。这些制度是针对登记的正式非营利组织的财务信息内容进行规定，而我国有60%的民间非营利组织并没有进行正式登记，因此这些法规的约束力极为有限。
第二，我国非营利组织信息披露方式和途径。目前非营利组织的信息披露方式主要有强制性披露和自愿披露两种。其中强制性披露是非营利组织对会计信息的披露是通过政府的强制性规定基础下进行被动披露的方式。自愿披露则是非营利组织为了有更好的社会认可度或为了未来的更好发展而进行的信息披露。披露途径主要有媒体披露、政府披露和行业协会披露、组织自身披露和捐赠者披露等途径。
第三，我国非营利组织会计信息披露的内容。随着非营利组织资源信息披露的增加，会计信息内容越来越丰富，除了包括“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三张基本报表以及会计报表附注等内容，还区分会计信息的使用者以及不同来源的资金，采用不同的会计核算方法进行处理和披露。
第四，信息披露的组织管理方式。根据《基金会信息公布办法》的规定，非营利组织的会计信息披露应当有如下管理制度。第一，披露主体是组织内专门的部门或个人；第二，披露部门应当对披露的会计信息风险进行控制，确保其真实性；第三，会计信息披露部门应当确保信息与凭证等互相对应；第四，披露程序应当规范化和流程化；第五，披露部门应当具有规范的人员管理制度，确保信息披露的准确和真实。
二、我国非营利组织会计信息披露的问题及成因
（一）我国非营利组织会计信息披露中存在的问题
第一，法律法规环境有待完善。一是法律法规的建设落后，目前我国非营利组织的会计信息披露相关的法律法规数量较少，且主要针对正式注册的非营利组织，而对于大量的非正式注册的组织而言，不具有约束力。二是针对不同性质的组织，法律法规的适用存在矛盾。我国非营利组织有国有非营利组织、具有法人资格的民间非营利组织以及不具备法人资格的民间非营利组织三种，而三种组织的适用法律并不相同，披露的信息数量和内容也有很大差别。
第二，会计信息披露内容单一。一是由于不同的组织适用法律法规不同，导致不同组织的会计核算口径有所差异，披露的会计信息的质量有较大差别。二是会计信息的内容实用性较差，信息需求者希望得知组织的税收情况、用于公共事业的资金流量情况等，而供给者只针对资产、负债等基本信息披露，无法满足信息需求者的要求。
第三，会计信息披露缺乏有效的监管。政府作为非营利组织资金的主要投入者，并没有对组织的会计信息披露进行有效的监管，这不但受政府自身对非营利组织会计信息披露监督的管理成本约束，也受相关法律法规不足的影响。此外，纳税人的监管意识差，行业协会和媒体的监管职能的影响力极为有限，也导致了对非营利组织信息披露监管的无效。
（二）我国非营利组织会计信息披露中存在问题的成因-基于信息供求的分析
非营利组织的会计信息披露是否有效和完善，需要考虑信息的供求双方。要想解决非营利组织会计信息披露的问题，就要考虑非营利组织会计信息的供求双方的平衡，才能逐渐完善法律法规环境，匹配信息的供给和需求，解决当前存在的问题。因此，本文将非营利组织会计信息披露的问题成因分析，放在信息供求的框架中进行。
第一，会计信息供求机制的不完善。非营利组织会计信息的需求方与会计信息披露方就会计信息披露内容的关注点不同，导致了会计信息的实用性较差。信息需求者包括捐赠者、政府、媒体等希望得知的是非营利组织的现金流量表以及纳税情况等反映公共资金用途的信息，而组织披露的信息只是简单的资产、负债等信息，无法满足需求者的需求。从红十字会等一系列的事件来看，不但捐赠者不了解非营利组织的资金利用情况，受款人对非营利组织的赠与资金情况也不甚了解，供求双方之间的信息不对称，导致了会计信息的不透明。
第二，会计信息披露的监管者缺位。作为信息披露的主要监管者，政府的监管是为了解决市场失灵的问题，因而要提供约束市场失灵的信息、法律法规等。而目前我国政府在监管非营利组织的会计信息披露方面，对自己的角色定位还不够清晰，法律法规的设置不够完善，且监管成本过高，无法实现有效的监管。
第三，资金捐赠者与非营利组织之间的委托关系的不完善。当前非营利组织的会计信息供给数量较少，捐赠人若想了解资金的利用情况，需要付出较高的信息搜寻成本才能够得知，加大了委托风险，导致资金捐赠者对非营利组织的委托活动产生信任危机。
三、我国非营利组织会计信息披露的完善对策
如何消除公众对非营利组织的不信任，完善非营利组织的会计信息披露，更有效地发挥非营利组织的公共服务职能，本文有如下建议：
第一，完善非营利组织会计立法，扩大会计信息披露范围。及时修订现行的法律法规，进一步制定适应非营利组织发展的基本法，完善会计信息披露机制，扩大会计信息的披露内容，以保证会计信息的披露能反映非营利组织的社会责任履行情况，以及受托资源的使用方式、成果和社会效益等。
第二，为了消除非营利组织与捐赠人之间的信息不对称，可以通过多种方式来加强非营利组织与信息需求者之间的交流。通过法律法规的约束，要求非营利组织设立信息需求者进行会计信息询问和监督的多种途径，以确保信息需求者能够随时对会计信息进行监管和垂问。
第三，通过大型非营利组织带动整个行业进行自愿性信息披露。目前很多大型的非营利组织开始通过大量的自愿性信息披露来提高其品牌知名度、社会影响力。随着我国非营利组织未来朝向规范化发展，可以依靠大型非营利组织，带动整个行业朝向竞争、透明的方向发展，进行更多的自愿性信息披露。
第四，明确监管者的角色定位。政府作为主要监管者，需要明确其在非营利组织会计信息披露中所处的位置及职能，加强法律法规建设，细化非营利组织会计信息公开内容的规定。目前美国等发达国家已要求非营利组织必须按照要求上报其会计信息，并层层上报到中央部门进行统一公开。我国也可以效仿发达国家，政府应当恰当地应用其行政权力来强制性监督非营利组织会计信息的收集和公开。
参考文献：
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【关键词】农村；非政府组织；法律制度保障
一、非政府组织、农村非政府组织的涵义及特点
非政府组织在中国的实践和发展由来已久，由于各类非政府组织产生的社会环境不同，服务群体不同，所以称谓也不尽相同，比如有民间组织、志愿者组织、非营利组织、草根组织、第三部门、公民社会组织等等六种称谓。称谓虽有不同但其内在涵义是一致的。并且，具有上述称谓的组织基本都具有以下特点：组织性，民间性，非营利性，自治性，志愿性。由此类组织的实践状况和发展趋势，以及其特点易知，非政府组织的涵义应做如下表述：非政府组织是存在政府组织运作和市场组织运行的场域边缘及以外，由致力于某种非营利性价值目标、平衡社会各方利益的志愿者组成，追求社会效益最大化而运作的自治性组织。
中国农村非政府组织是指非政府组织在农村的形态，除了具有一般非政府组织的特点外，还有其自身的特点，并且涵盖政治、经济、文化、地域、血缘等多种深层次的关系。农村非政府组织萌发和成长与农村社会，以维护农村社会公益、维护农民利益为目的。
二、我国农村非政府组织面临的法律制度保障问题
（一）法律法规不规范、法律体系不完整
我国针对于非政府组织的立法仅限于国务院制定的行政法规，并没有全国人大或全国人大常委制定的法律。而且更有关于非政府组织的规范仅仅是通过各别行政机关的规章，或者规范性文件。并且，我国规范非政府组织的法律法规并不统一和严谨，整个非政府组织法律体系也缺乏统一性和严谨性，法律规定之间存在相互冲突、不协调、不配套等十分严重的问题，而且普遍适用单行立法规范，大多是针对某一类型组织等进行个别规定。而就农村非政府组织的法律法规来说会更为缺乏，很多关于农村非政府组织的法律不仅仅不协调的，更有甚之无法可依，立法位阶较低，更多的是规章。
（二）法律关于农村非政府组织的设立条件苛刻
虽然宪法规定了结社自由，但是依据我国《社会团体登记管理条例》，成立社会团体的条件是非常苛刻的。这种苛刻的条件剥夺了人民组织较小规模、较为松散、较为灵活的社会团体的自由。在社会团体的发展过程中，大量较小规模、较松散、较灵活的社会团体充分发展后才会形成大规模的、组织和管理水平较高、成熟的社会团体。在农村，成立社团的苛刻条件会剥夺农民自行组织社团的可能性。很多农村非政府组织由于法律规定的设立条件苛刻，同时行政审查的过程相当的繁琐和严格，处于未经注册的状态，实际属于违法组织。
（三）农村非政府组织竞争受限
为了避免资源的浪费，防止非政府组织之间存在竞争，继而引发不良后果。我国有法律规定，在同一行政区域内没有必要成立业务范围相同或者相似的非营利组织，并且不予批准此类非营利组织的成立。据此，很多地方主动撤销或合并业务范围相似或者重复的非营利组织。但是，由此一来，使民间团体在同类组织获得行政批准变得较为不可能，法律在某种程度上仍在进一步维护官办色彩浓厚的社团地位。同样的农村非政府组织中官办色彩浓厚的占据有利地位，影响和制约着其他团体的成立和发展。
（四）双重管理体制不合理、监管制度不完善
根据我国相关法规，政府在对农村非政府组织的监督管理时，由登记管理机关和业务主管单位共同实施。这种体制安排使非政府组织和政府处于对立的关系，目的还是在于将非政府组织更好的纳入管理范围之内，通过双重审批对非政府组织进行准入上的限制，从而限制其发展并规避可能的政治风险，这样使得非政府组织失去了自主性、独立性、更多的依赖政府。
三、完善我国农村非政府组织法律制度保障
（一）规范关于农村非政府组织的法律法规、完善法律体系
非政府组织在中国的发展方兴未艾，农村非政府团体队伍也渐渐增大，伴随着依法治国、建设社会主义法治国家的发展进程，必须适时的制定《农村非政府组织法》、各类农村非政府组织登记管理及日常监督办法等法律法规，来实现对农村非政府组织的管理，以便更好的促进农村非政府组织的蓬勃发展。
（二）降低农村非政府组织的准入门槛
部分农村非政府组织由于法律规定的设立条件苛刻，准入门槛较高，注册困难。为了促进我国农村非政府组织的发展，应降低对登记注册的要求，应取消对法人资格要求得强制性规定。降低对登记的要求，一方面可以有利的促进农村非政府组织的蓬勃发展。另一方面政府也可以通过其他手段来对农村非政府组织进行监督，在农村非政府组织违反法律法规时要给予时候惩罚。
（三）适度放宽农村非政府组织经营活动范围
我国《社会团体登记管理条例》明确规定社会团体不得从事营利性经营活动。但是，在笔者看来，一个组织提供服务收取一定佣金是收回成本的行为，并不能因此就断定其以盈利为目标。发展农村非政府组织，不需要严格的“一刀切”控制，应明确其相关经营宗旨和目标，明确其经营活动的标准，这样既可以避免农村非政府组织营利化，又可以给予与宗旨相适应组织税收减免等有利政策扶持。
（四）完善对农村非政府组织的监督机制
一、类型化意义：学校法律规范的正当化与一体化
对学校如何实现分类、规范管理，需要对学校法律规范进行一番系统的思考。类型化是法律建构生活，从而实现体系化、正当化的一种重要手段。卡尔・拉伦茨说：“法律规范并非彼此无关地平等并存，其间有各种脉络关联。”找寻这些脉络关联，其功能就在于，“诸多规范之各种价值决定得借此法律思想得以正当化、一体化，并因此避免其彼此间的矛盾。其有助于解释，对法律内的及超越法律的法的续造，助益更宏。”具体而言，类型化方法建构的学校法律规范体系其意义有如下表现。
1 可以较好地做到同等事情平等对待
法律规范的抽象性和普遍性，使其能够反复、公平地适用到相同构成要件的法律事实中。“将大量彼此不同、而且本身极度复杂的生活事件，以明了的方式予以归类，用明晰易辨的要素加以描述，并赋予其中法律意义上相同者同样的法律效果，此正是法律任务所在”。类型化方法构建的法规范体系，由于考虑的主要是“批量”发生的“类型事实”，而非零星、偶然发生的单个事实，可以更好地处理各相关主体的平衡；还可以借助这种一体化的思考方式，在法律适用中消除规范之间的冲突，避免法律规范的空白或漏洞，从而最大可能地避免当事人的行为机会主义。
2 便于为相关利益方提供多样的法律制度选择
法律规范的实质，就是在各相关利益主体之间分配权利、义务与责任，为人们共同生活、共谋事业创造法制环境。类型化的法规范体系，将不同的有关具体事物区别出一般的特征、关系及比例，并个别赋予其名称，国家通过立法固定，并为具有共同利益关系的各方主体提供合作的制度文本。从这一角度说，学校法律规范是参与学校活动的各方当事人商谈的格式条款。
3 容易适应社会的变化
法律规范调整社会生活，可借助于抽象――概念式，也可借助于类型式，但二者有重要区别。类型式是指某事物具有a、b、c、d、e特征，另一事物具有a、b、c、f、g特征，由于它们都具有a、b、c特征，就属于类型论中的同一“类型”。但如果是抽象――概念式的思考，则没有“或多或少”，只有“非此即彼”，完全一致。因此，类型式是一种中心明确、外延不加固定的相对包容性思维，其“价值首先在于：使过渡及混合类型的掌握成为可能”，这既为人们今后创造新的学校组织类型提供法律参考，不至于因为法律的空白而造成秩序的混乱，又为政府活动划定范围，防止严格规制导致创新的缺乏。
4 有助于学校秩序的规范、办学质量的提升
正因为类型化引致下的学校法律规范容易回应日益复杂的的社会生活，便于为不同需求的人提供不同的制度选择，因此也更有灵活性，更有助于学校秩序的规范、办学质量的提升。
二、类型化探索：法律视野中的学校分类
究竟应当如何对学校类型化，是理论和实践都需要探索的重要问题。“类型系列可以用不同的观点来建构”。这一“观点”或标准如何获得法律上的意义，是首先要解决的问题。我们可以试着从办学层次、办学目的、经费来源、管理方式、组织形式、是否营利或利润分配等角度进行分类。
1 以办学层次的不同，将学校分为从事初等教育、中等教育和高等教育的学校
其法律意义在于各类学校的办学性质、办学标准、办学任务、入学条件、学习年限、培养目标等不一致，为基本的学校法律制度提供秩序性帮助，并理清它们之间的关系。
2 以学生获得学历或证书的不同，将学校分为承担学历教育的学校和承担非学历教育的学校
学历教育指学生经过学校一定时期培养后，可以获得国家承认的学历证书；非学历教育主要是指职业培训类学校，不获得学历证书，但是经过一定的考核程序，可以获得劳动技能鉴定证书。区分二者的法律意义在于，为教育消费者提供明确的市场信息以作出最有利于自我的合理判断，并因此承担责任；另外，学生的身份不同，享受的权利和承担的义务也不一样。混淆学历教育与非学历教育，是当前学校招生欺诈中常用的手段，导致学生及其家长的利益损害，所以作此类型的规范意义较为重要。
3 以办学经费来源为标准，将学校分为公立学校、民办学校和混合类型学校
公立学校指经费主要来源于公共财政投入、国有企业和集体单位与部门的投入，民办学校的经费主要来源于公民个人或其他私营性质的社会组织，混合类型学校是指学校经费来源既有政府资助，又有私营性质组织、公民的投入、捐赠或信托，还有学生的学费等。其法律意义表现在：一是明确各自学校承担的范围，公立学校更多的是为公众提供基本的均等化教育服务，民办学校和混合类型学校则更多地满足群众的个别化教育需求。二是管制规范不同，公共财政投入的学校规范性质归类于公法性质，而民办的学校规范归类于私法性质，实行自治原则。三是对学校组织形式和内部管理机制产生影响。四是学校财产剩余分配权不同，所有者将拥有学校剩余财产的最终支配权。
4 以治理结构的不同，可以将学校分为命令式、指定式和委托式类型
命令式如现在的大部分公立学校，其管理成员均由政府部门委派，执行上级命令为主要原则，指定式是指由政府指定某组织或个人管理，委托式更多存在于民办学校，民办学校的董(理)事会与委任的校长之间的关系，部分公办学校中也存在，如上海浦东的部分薄弱学校管理就是由政府与社会组织签订委托管理协议进行的。其法律意义在于：一是校长的权力来源、权力范围各不一样，二是性质有时不一样，民办学校的委托式是法律强制性规定，目的是防止内部人控制，确保学校的公共性质，三是承担的义务不一样，命令式、指定式的管理承担的更多的是法定义务，委托式承担的更多的是意定义务；四是管理人员的保障不一样，在委托式中，管理人员职权的保障更多的依靠法律，五是管理人员的产生程序不一样，委托式中管理人员要报政府部门核准或备案。
5 以学校是否营利和是否将营利分配给成员，可将学校分为非营利、营利但不分配、营利并分配三类
无论是否将营利分配给成员，既然营利，就应当按照公司法的相关规定进行定义和管理。《民间非营利组织会计制度》对非营利组织的特征进行了描述：(一)该组织不以营利为宗旨和目的，(二)资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报。(三)资源提供者不享有该组织的所有权。。区分这些类型的法律意义在于：其一，组织的资金来源上，非营利组织主要是捐赠，也有会员会务费、学费和政府的财政资助，营利组织则主要来源于举办者的
投入、利润积累或股份式募集等。其二，成立基础方面，非营利更多的是基于特定财产的结合，也有部分互益性组织是基于人的信赖；营利的则更多是基于人合的团体。其三，组织形式上，非营利更多的为法人，也可以是权力能力和行为能力受限的社团组织；营利的则依照有关公司(企业)法律制度，可以是法人、合伙或者个人独资。其四，公开义务及其程度方面，非营利学校由于享受到了更多的政策优惠，因此公开的义务很重，要求也很苛刻；不仅要在校内向师生公开，更要向主管部门和社会公众公开。营利性学校如果不涉及公开募集资金，可能更多的是向内部成员公开，在法定范围内向主管部门提交报告，但营利性学校如果公开募集资金，则必须遵守上市公司有关信息披露等一系列义务。其五，服务费率的规制。非营利组织显然受到更为严格的限制，大多为政府制定价格或免费，营利性学校则有更大的灵活度，采取的方式也是政府指导价居多，甚至是基于双方自愿达成的服务价格。其六，法律规制的性质。营利学校更多地受私法、经济法的约束，非营利组织更多地是受公法及其政府部门的规制。其七，管理人员的资格、权利、义务、责任，非营利学校管理人员义务既有章程中的规定，也有法律的直接规定和政府的自由裁量，其只领取报酬且受规制；营利性组织管理人员的义务更多的是内部约定，法律规定更多的是一些基本的禁止性义务，除了报酬，可能还有利润。其八，监督主体，非营利学校的监督主体更多来自外部，教育行政部门、检察官和税务局都将介入；而对于营利性学校，监督更多来自内部，即组织内设立的监事，政府在当事人无争议时不介入，当然也会有外部监督，主要是教育和税务部门。这种类型中各方的权利义务看上去各不相同，但都必须满足每个类型的学校遵循权利义务对等、充分保护学生权益、促进学校发展等要求。
6 以组织独立性的不同，可将学校分成法人、非法人类型
法人为独立的主体，有独立的意志、独立的经费、独立的机构，独立承担法律责任。非法人如互益性的财团组织，筹备期间的学校等，其法律地位不独立。区分的法律意义在于：其一，组织类型不同，其承担的法律义务和责任不同。其二，法人相对于成员而言是独立的主体，但其成立条件比较严格，非法人则与成员关系密切，处于不独立状态。其三，法人虽然独立于成员，但成员滥用其地位谋取私益、损害公益时，须揭开法人面纱，追究相关人员责任，非法人虽然不独立，但其灵活性和成员的个人名誉、声望有时也能赢得社会信任，承担起应有的社会责任。
三、类型化后：学校类型创新的可能
论文摘要：在借鉴国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式——减免税制和税前扣除制的基础上，笔者提出了以非营利组织的法律界定为切入点，完善我国非营利组织特殊税收待遇的基本设想。认为非营利组织应当是从事公益性或者非营利性事业，并依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。针对非营利组织的特质，建议在税法中应当区分公益性和互益性、相关商业活动和无关商业活动的非营利组织，并赋予不同的减免税待遇；应当统一向公益性非营利组织捐赠的税前扣除标准，允许超限额部分递延扣除，并建立公益性捐赠的直接扣除制，允许境外公益性捐赠限额扣除。
一、非营利组织的法律界定
目前在我国法律体系中，关于非营利组织的法律界定主要体现在《中华人民共和国公益事业捐赠法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》之中。《中华人民共和国公益事业捐赠法》将非营利组织分为公益性社会团体和公益性非营利事业单位。其中第10条第2款规定：“本法所称公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。”第10条第3款规定：“本法所称公益性非营利事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第52条规定，允许捐赠者在所得税前扣除的公益性捐赠所涉及的“公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(1)依法登记，具有法人资格；(2)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；(3)全部资产及其增值为该法人所有；(4)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(5)终止后的剩余财产不属任何个人或者营利组织；(6)不经营与其设立目的无关的业务；(7)有健全的财务会计制度；(8)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(9)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”从上述法律、法规的规定可以看出，在我国现行法律中对非营利组织给的界定并不明确和统一。因此，目前迫切需要从法律上特别是正在制定的《税收基本法》中明确界定非营利组织的定义。
国外关于非营利组织的认定标准，一般文献经常引用沃夫(Wolf)所归纳的非营利组织的5项特质作为认定标准：(1)有服务大众的宗旨；(2)不以营利为目的的组织结构；(3)有一个不致令任何个人利己营私的管理制度；(4)本身具有合法免税地位；(5)具有可提供捐赠人减(免)税的合法地位。1993年联合国、世界银行、经合组织等共同编写的《国民经济核算体系(SNA)》中，也阐明了非营利机构的性质和主要特点：(1)向社会提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以营利为目的；(3)非营利机构并不意味着其不能创造营运结余，但是其结余不得“分红”；(4)非营利机构通常得到优惠的税收政策，包括免交所得税；(5)非营利机构受到社会和政策的严格审视，有相应的财务管理制度和监督制度；(6)财产处置的特殊性，即非营利机构的所有权不能是私有的，其财产不能在市场上交易，不能强迫兼并。从上述著名学者和国际组织给出的标准可以看出，尽管有关学者或国际组织对非营利组织的认定标准存在一定差异，但都包含了公益性、非营利性和税收优惠性的三大特点。“公益性”即非营利组织的活动宗旨应当体现社会公共利益，目标在于弥补市场和政府的双重缺陷，满足社会公共需求，而不是谋求国家利益或者个人利益最大化；“非营利性”即非营利组织的活动宗旨不是为了获取利润并在组织成员之间进行分配，而是为了从事公益事业或追求成员的共同利益；“税收优惠性”即非营利组织不同于一般的企业或者个人，作为特别纳税人享有特殊税收优惠待遇，也就是说，国家通过税式支出支持和鼓励非营利组织的发展。非营利组织作为税收法律关系主体至少应当具有以下法律特征：(1)非营利组织是依法登记成立的事业单位或社会团体法人；(2)非营利组织是非政府、非营利的社会组织；(3)非营利组织以公益性或者互益性为其活动宗旨；(4)非营利组织是依法享受税收优惠待遇的社会组织。因此，笔者认为非营利组织的定义应当包含公益性、非营利性和税收优惠性要素，即非营利组织是指依法成立，从事公益性或者非营利性事业，并且依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。
二、国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式
各国税法对非营利组织特殊税收待遇的规制一般包括：非营利组织自身的特殊税收待遇规制和向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制。
(一)非营利组织自身特殊税收待遇规制模式——减税或免税制
非营利组织自身的特殊税收待遇规制主要表现为税法对不同非营利组织的收入所得和其他财产或行为的减免税优惠。从各国税法对非营利组织自身减免税待遇的法律规制来看，各国税收立法普遍遵循的规则主要包括：
1、将非营利组织分为公益性非营利组织和互益性非营利组织，不同性质的非营利组织享有不同的税收待遇。如，日本《法人税法》将非营利组织主要分为：公共法人和公益法人。公共法人具有很强的公共性质，且其所进行的事业均属于公共服务或准公共服务，因此免征法人税；公益法人是以追求公益为目的的法人，所以只对其所得中的由收益事业中所产生的所得进行课税，对其他所得不课税；在德国，如果一个非营利组织以追求公共福利、慈善事业或者宗教发展为其活动宗旨，该组织则可以享受一系列的特别税收优惠待遇；然而，当一个非营利组织以为会员服务或者使会员受益或互惠为其活动宗旨时，就不能完全享受特别税收优惠待遇。从上述各国税法的规定可以看出，由于公益性非营利组织承担了大量的社会救济和公共福利等社会责任，从而相应减轻了政府责任和财政负担，因此，各国税法对公益性非营利组织的规制主要在于强化税式支出，扩大减免税范围。互益性非营利组织虽然也承担了相应的社会责任，但其主要宗旨还是为其成员提供服务，而不是服务于整个社会，如果对其进行大量减免税，则会相应增加财政负担造成税收流失。因此，各国税法对互益性非营利组织的规制主要在于弱化税式支出，缩小减免税范围。
2、将非营利组织的活动分为相关商业活动和无关商业活动，不同性质的商业活动享有不同的税收待遇。非营利组织作为社会分配中的特殊主体，其资金来源主要包括：捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入以及从事营利性活动取得的收入。各国税法基本上都对非营利组织的捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入全部免税，但对其从事营利性活动取得的收入是否免税各国在税法规制上存在一定的差异。如，菲律宾《税收改革法》规定，非营利组织有权享受免税待遇，但是只要这些组织通过使用房地产或者其他资产从事以营利为目的的活动，该组织从中获得的任何类型和性质的收入，无论进行何种处置都必须依法纳税。美国国税局的指导原则是，如果一个免税机构财富的产生和分配或者创收服务的开展，对其实行免税目的是重要的，而不是靠创收用于其他目标，那么它的创收活动就是与教育、科研、慈善等或该机构的其他免税目的“有关”的。当一个机构的无关经营活动达到相当程度，以致令人怀疑其创办与经营的主要目的是从事无关经营活动时，这个机构的免税资格就会受到威胁。因此，凡经美国国内税务局查实并赋予免税资格的非营利组织，均可得到所得税、财产税、失业税的全额免除。但是，如果非营利组织从事与其组织宗旨无关的以营利为目的的商业活动时，其所得税、财产税和失业税都应当依法缴纳。从上述各国税法的相关规定可以看出，尽管各国在处理非营利组织的公益性和营利性的关系问题上有不同的认识，但各国都普遍认为，只有非营利组织的商业活动收入用于公益或非营利目的，并且该活动对于公益目的的实现是必要的，才能享受税法规定的税收优惠待遇，否则非营利组织的商业活动收入就不能享受税收优惠待遇，如果普遍享受税收优惠待遇将会造成对市场公平竞争秩序的破坏。
3、非营利组织能够享受多个税种的税收优惠待遇，而且不同性质的非营利组织所享受优惠待遇的税种范围不同，灵活性比较大。由于非营利组织受不分配利润的约束，即非营利组织获得的净收入不能分配给对该组织实施控制的成员，必须完全用于公益事业或非营利事业的发展，因此，几乎所有国家都对非营利组织获得的捐赠、政府补贴或拨款、会费等收入免征所得税和利润税。而当非营利组织属于公益组织范畴时，其享受税收优惠的税种还会涉及到商品税、财产税、行为税等其他若干税种，对此各国税法有不同的规定。如按照德国税收法案的规定，具有免税资格的公益组织一般可以享受到的免税待遇主要包括：免征法人所得税；公益组织在继承遗产后其免税身份还可持续10年，并且免征遗产税和捐赠税；免征商业税和净资产税。在澳大利亚，依据其联邦和各州税法的规定，依法登记取得法人地位的非营利组织可以提出免税申请，免税税种主要包括所得税、资本增值税等联邦税，以及土地税、印花税、财产税等各州税。从上述各国的税法规定可以看出，各国对非营利组织的税收优惠范围因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性组织的税收优惠范围要大于互益性组织的优惠范围，从而体现了各国政府对公益性非营利组织发展的支持和鼓励。
(二)向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制模式——税前扣除制
向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要表现为税法对企业或个人向公益性非营利组织的捐赠给予所得税税前扣除的优惠，即允许捐赠者在纳税时从应纳税所得额中扣除捐赠部分，从而使企业或个人因其向公益性非营利组织的捐赠而获得一定的税收收益。但税前扣除的幅度，因捐赠对象和捐赠数额的不同而有所不同。如日本税法规定，个人对特定公益事业的捐赠，以超过1万日元的捐款为税前扣除对象，但该项扣除的最高限额为综合课税所得总额的25％，超过部分不得扣除。企业向特定公益法人的捐赠，不得超过捐赠扣除的最高限额(捐赠计人费用的最高限额=期末资本金额×0.00125+当年所得金额×0.0125)，即企业的捐赠金额小于该最高限额时，则按实际捐赠金额扣除，而当企业的捐赠金额大于该最高限额时，则按相当于该最高限额的金额扣除，超过最高限额部分不得扣除。按照美国联邦税法的规定，只有向符合《国内税收法典》第501C3条款要求的公共慈善组织的捐赠才可以获得税收优惠，其中个人税前扣除的最高额度为个人毛所得的50％；企业税前扣除的最高额度为应税收入的10％，超过部分可以在以后年度顺延扣除，但最长不得超过5年。从上述各国的税法规定可以看出，各国主要是针对向公益性组织实施捐赠的企业或个人给予不同程度的税前扣除优惠，这一方面表明各国政府对公益组织发展的税收支持，鼓励企业或个人向公益组织提供捐赠；另一方面，各国税法也都通过规定税前扣除的最高限额来控制税式支出，防止纳税人滥用税收优惠损害国家税收利益。
三、我国非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状及其缺陷
(一)非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状
在我国现行税法体系中对非营利组织特殊税收待遇的法律规制主要包括：
1、非营利组织自身享有的特殊税收待遇。目前直接针对非营利组织自身的特殊税收待遇的法律规制主要有：(1)所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定，符合条件的非营利组织的收入(不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入)属于免税收入，免予征收企业所得税。(2)流转税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备以及由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。根据《科学研究和教学用品免征进口税收规定》的规定，科学研究机构和学校，以科学研究和教学为目的，在合理数量范围内进口国内不能生产或者性能不能满足需要的科学研究和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；学校和其他教育机构提供的教育劳务；纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等免征营业税。(3)财产、行为税法的特殊待遇规制。非营利组织享受的财产税、行为税的税收优惠主要包括：房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等税种。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地和房产，以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地和房产免征城镇土地使用税和房产税。根据财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》和《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的规定，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收企业所得税，以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船税；对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船税。根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的规定，学校、幼儿园、敬老院、医院经批准征用的耕地，免征耕地占用税。根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，事业单位、社会团体承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研的免征契税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出，目前我国规范非营利组织自身特殊税收待遇的基本模式为免税制，即在符合法定条件的情况下免征企业所得税、增值税、营业税、关税、房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税等多个税种。
2、向非营利组织捐赠的特殊税收待遇。目前对向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要有：(1)企业所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。(2)个人所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的规定，个人将其所得向教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。(3)印花税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，对财产所有人将财产捐给社会福利单位、学校所立的书据免征印花税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出，目前我国规范向非营利组织捐赠的特殊税收待遇的基本模式为税前扣除制并辅之以免税制，即允许企业或个人将其公益性捐赠按一定标准在应纳税所得额中扣除，并对捐赠财产所立书据免征印花税。
(二)非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷
我国现行税法对非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷主要体现在：
1、没有明确划分公益性非营利组织和互益性非营利组织及其相关的税收待遇，缺乏对互益性非营利组织的特殊税收待遇规制。目前，在我国企业所得税法中只规定了取得免税收入的非营利组织的条件，并没有明确哪些组织属于公益性组织哪些组织属于互益性组织。也就是说，不论是公益性组织还是互益性组织取得的收入一律免征企业所得税。而在流转税法、财产税法和行为税法中只是采取列举的方式规定有关非营利组织享受免税待遇，并没有明确享受相应免税待遇的非营利组织是公益性组织还是互益性组织。这样就形成了在我国税法体系中，不论是公益性非营利组织还是互益性非营利组织都享受同等税收待遇的立法局面。这不仅会造成有限免税政策资源的浪费，扩大了政府的税式支出，相应减少了政府的财政收入；而且还会导致税收优惠政策被滥用，使非营利组织成为逃避税的重要渠道。应该说这与各国税法旨在支持公益事业发展，强化对公益性非营利组织的税式支出，弱化对互益性非营利组织的税式支出的立法原则相悖。
2、没有将非营利组织的活动划分为相关商业活动和无关商业活动，缺乏对不同性质商业活动的特殊税收待遇规制。目前在我国企业所得税法中，虽然明确非营利组织的免税收入不包括其从事营利活动取得的收入，但并没有明确从事营利活动取得的收入是相关商业活动收入还是无关商业活动收入。也就是说，无论是相关商业活动收入还是无关商业活动收入，只要是非营利组织从事营利活动取得的收入都要依法缴纳企业所得税。虽在但书中规定：“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”以此体现立法上的灵活性，但也导致了税收执法上的混乱和财税主管部门的随意。在其他税法中也都没有明确非营利组织的相关商业活动和无关商业活动所享受的不同税收待遇。如在城镇土地使用税暂行条例和房产税暂行条例中，只是规定由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地和房产，以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地和房产免征城镇土地使用税和房产税，但没有明确这些单位利用其土地、房产从事营利活动时该土地和房产是否享受免税待遇，更没有明确其营利活动是相关商业活动还是无关商业活动以及如何享受税收优惠待遇问题。这种“一刀切”的做法，从所得税的角度看不利于非营利组织通过多渠道筹措公益性资金来发展公益事业，从财产、行为税的角度看不利于防止非营利组织滥用免税政策从事商业活动，形成不公平市场竞争。
3、向公益性非营利组织捐赠的税前扣除标准不统一，缺乏促进社会公益事业全面发展的税收激励机制。目前在我国企业所得税法和个人所得税法中存在着对企事业单位和个人发生的公益性捐赠支出按照两档标准进行税前扣除，即全额扣除和按年度利润总额12％或应纳税所得额30％的标准扣除。不同扣除标准导致同属公益性捐赠，但享受不同税收优惠的不公平待遇。综合比较各国的扣除标准，我国的扣除比例明显低于国际标准，而且不允许超限额部分递延扣除。另外，“两法”允许企事业单位和个人在税前扣除的捐赠是指通过中国境内公益性社会团体或国家机关用于公益事业的捐赠。也就是说，一方面企事业单位和个人直接向公益性非营利组织的捐赠不允许税前扣除；另一方面企事业单位和个人通过境外公益性非营利组织用于公益事业的捐赠也不允许税前扣除。而我国公益性非营利组织的资金来源主要是捐赠收入，因此，这一规范既不利于鼓励企事业单位和个人向公益性非营利组织实施捐赠，促进公益性非营利组织的全面发展，也不利于鼓励我国企事业单位和个人向国际公益慈善组织进行捐赠，促进国际公益救济事业的开展。
四、完善我国非营利组织特殊税收待遇的基本设想
基于现行税法对非营利组织特殊税收待遇法律规制存在的缺陷，笔者认为我国非营利组织的特殊税收待遇应当从以下几个方面加以完善：
(一)优化非营利组织自身的税收优惠
1、区分公益性和互益性非营利组织，并赋予不同的税收优惠待遇。在我国税法体系中，由于没有将非营利组织划分为公益性非营利组织和互益性非营利组织，几乎所有的非营利组织都享受税法规定的相同免税待遇，这种做法不仅会增加政府有限的税式支出，而且还会削弱对公益事业的重点支持。因此，笔者建议在税法中应当明确区分公益性和互益性非营利组织，对公益性非营利组织给予免税待遇，对互益性非营利组织给予减税待遇。这样既体现了政府对非营利组织发展的全面支持，又体现了政府对公益性非营利组织发展的重点扶持，从而反映出税收公平与效率的统一。
2、区分相关商业活动和无关商业活动，并赋予不同的税收优惠待遇。由于对非营利组织的商业活动不加区分的与营利性组织的商业活动一样正常予以征税，会影响到非营利组织公益目的的有效实现，不利于鼓励和扶持非营利组织的发展。因此，笔者建议在税法中应当将非营利组织的商业活动分为相关商业活动和无关商业活动，对相关商业活动实行减免税，即对非营利组织为公益目的采取经营性商业活动所涉及的财产、行为以及取得的收入减税或者免税；对无关商业活动正税，即对非营利组织与公益目的无关的经营性商业活动所涉及的财产、行为以及取得的收入正税。
(二)强化向非营利组织捐赠的税收优惠
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