关键词:上市公司;财务报表舞弊;对策
随着中国上市公司财务报告舞弊问题的日益严重和由此带来的严重经济后果,财务报告舞弊问题业已引起广大投资者、债权人和政府主管部门以及会计准则制定机构的关注,但是对于上市公司财务报表舞弊的手段及危害程度尚缺乏充分的认识。
一、中国上市公司财务报表舞弊的手段
财务报表舞弊的具体手段可以说是五花八门、层出不穷,但核心是不会变的。可以分为资产舞弊、负债舞弊、成本费用舞弊和操纵现金流量。为了识别被粉饰财务报表,必须深入分析各种具体的舞弊手段:
(一)资产负债表项目的舞弊
1、资产舞弊。一是现金舞弊。现金舞弊在现实中是最容易被忽略,但也最为常见。现金舞弊不外乎五种:高现金舞弊、受限现金舞弊、现金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。二是应收项目舞弊。赊销是企业扩大销售,增强公司的市场竞争地位和能力的一种有效手段,是商业信用的一种体现。然而,不少企业利用经济活动的复杂多样性,虚构商业信用从而夸大收入、虚增经营成果,达到调节利润的目的。另外,应收账款项目还容易在以下方面受到操纵:利用“应收账款”科目转移资金;利用“应收账款”科目调平账款;少提或多提坏账准备、人为调节利润,有的企业将本可收回的账款作为坏账予以核销,形成账外资金,有的企业重新收回己经作为坏账损失处理的账款时不入账,而作为企业的“小金库”,还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销,长期挂账。三是存货舞弊。在大多数情况下,存货是流动资产的最大组成部分,具有种类多、价值差异大、成本计算复杂、存放分散的特点。企业正是利用存货这些特点为审计带来的不便进行舞弊,主要做法有:随意操纵存货数量。企业通常将合格产品报废,或是通过虚增销售的同时虚转成本造成存货虚减;常将存货无依据预估入账,或是以非法购买的发票来虚增存货等;错误的存货资本化。企业为了调节存货的价值,或是调节结转的主营业务成本,要么将应列入销售费用、管理费用的费用开支和应列入制造费用的开支错误归集,错误地将费用资本化,要么多转或少转己消耗的原材料价值,多摊或少摊制造费用;通过操纵存货盘点掩盖存货舞弊。企业为了应付检查,往往通过操纵存货盘点来掩盖账实不符。如临时向同行借入产品以虚增存货价值,转移产品以虚减存货价值,以货到票未到的商品抵作被挪用的商品等等。四是虚拟资产挂账。虚拟资产挂账主要是指一些公司对于不再对企业有利用价值的项目不予注销,例如己经没有生产能力的固定资产、三年以上的应收账款,己经超过受益期限的待摊费用、待处理财产损失等项目,常年累月挂账以达到虚增资产和利润。
2、负债舞弊。负债舞弊行为主要出现在对流动负债的计量上,通常会借助于应付账款科目和其他应付款科目。应付账款是企业在正常经营过程中,因购买材料、商品和接收劳务供应等而应付给供货单位的款项。在实际工作中,企业往往利用入账时间做文章,例如材料已入库,有材料入库凭证,但是购货发票尚未收到,这种情况下应确认负债的存在增加应付账款,而舞弊企业则有意漏计或者推迟应付账款的入账时间;有时会为了调节利润达到逃税的目的,将产品顶抵应付账款,在销售产品时不通过主营业务收入科目核算,隐瞒收入。
其他应付款也是企业财务报表舞弊较常用的科目,主要做法有:隐匿成本费用。企业将应计入应付工资、应付福利费的工资和福利,应计入预提费用的负债都有意地计入其他应付款来隐匿部分成本费用;核算民间借款,掩盖负债性质。由于企业会计制度对民间融资没有明确的指明应计入的会计科目,因此企业在处理的时候经常计入其他应付款下。然而这样会使得企业负债的性质、长短期无法划分,影响投资者对企业财务状况的判断,被舞弊者加以利用则会成为有意掩盖负债的性质,骗取债务人的信用。
(二)损益表项目的舞弊
1、收入舞弊。种种财务报表舞弊案件证明了中国对收入的操纵主要还是利用虚构销售活动和会计截期来完成。首先,虚构交易事实。虚构交易事实是收入舞弊最常使用的一种方法。它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。具体来说是通过虚构销售对象或关联方,填制虚假发票和出库单和混淆会计科目等,对开增值税销售发票,达到既虚增收入和利润,又规避增值税交纳负担的目的。其次,截期舞弊。为规范公司会计处理,中国《企业会计准则》建立了一系列严格的会计核算原则,尤其对收入的确认建立了较为严格的条件。《企业会计准则――收入》规定销售商品的收入,应在下列条件均能满足时予以确认:企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施控制;与交易相关的经济利益能够流入企业;相关的收入和成本能够可靠地计量。上述确认条件体现了“经济实质重与交易形式”的原则,一项收入是否真正实现,不是看你采取什么形式把货物“卖”给了对方,而是看货物是不是真正转移给客户,与销售有关的经济利益是否能够流入企业。然而,为粉饰经营业绩,不少公司违背以上准则中的规定,如在会计期末将企业商品所有权上的主要风险要到下个会计期间才能完全转移给购货方等只有在下个会计期间才能确定的收入计入当期收入,造成提前确认收入。
2、成本费用舞弊。一是生产费用舞弊。在实际工作中企业利用成本的计量和结转的复杂性,延迟确认费用或达到其他目的,主要表现有:首先,将不属于本期产品成本负担的费用全部计入本期产品成本项目。如原材料核算以领代耗,将由本期和以后各期分摊的材料全部列入本期产品成本,或将应由以前各期预提的外购燃料动力费用全部列入本期生产成本中的直接材料中。其次,虚增或虚减生产成本。主要通过多计生产工人人数和生产工时虚增直接人工费用,或是直接提高材料单价,增加产品直接材料费用,生产成本就被虚增或虚减,从而影响到产成品成本的归集和销售成本的结转,以至于利润纵。再次,利用成本费用账户,隐瞒企业的对外投资。企业将存货用于投资后直接计入生产成本项目,没有通过长期投资科目,这样虚增了企业成本,又隐瞒了投资收益,从而减少企业的利润,达到少交所得税的目的。二是期间费用舞弊。期间费用舞弊主要涉及以下方面:混淆期间费用与生产费用的界限;随意扩大缩小开支范围,提高降低开支标准。企业加大提取折旧额、缩短长期招待费用摊销期、超标准列支业务招待费、差旅费等提高企业费用水平,或是采用相反的手段降低企业费用水平,总之达到调节利润的目的。三是不恰当的借款费用核算方法。根据会计制度的规定,企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用,在固定资产达到预定可使用状态时,应停止利息资本化。但现实中,不少企业就人为确定资产达到预定可使用状态的时间,尽量使得财务费用资本化。如在资产先交付使用、后办理竣工决算的情况下,就以某资产还处于试生产阶段为借口,直至办理竣工决算手续期间所发生的利息费用均纳为资本化部分。这样的会计处理使得本应计为财务费用的部分转入了固定资产,且计提固定资产折旧的时间也有所推迟,自然也会减少一定的成本费用,最终达到虚增资产、虚增利润的目的。此外还有一种常见的做法,即利用自有资金和借入资金难以界定的事实,通过人为划定资金来源和资金用途,将用于非资本性支出的利息资本化。
3、现金流量表的舞弊。由于现金流量避开了会计盈余形成过程中的诸多会计假设和会计原则,企业管理当局无法通过改变会计方法、会计政策来改变现金流量,但是企业仍然可以通过经济业务、结算方式等巧妙安排来调控年度内现金流量状况。如公司管理当局在存货使用政策上,采用较多使用库存、减少采购的方式,购货产生的现金流出就可以大幅减少,从而增加年度经营活动产生的现金流量净额;与债务人谈判,通过某些优惠要求暂时提前偿还应收账款,改善现金流量状况;与债权人商谈,允许其拖后几日偿还本年度内需要偿还的大额应付款项;利用应付工资等内部经营性应付项目以及与关联方之间的债权债务,调节则更加便利。
二、上市公司财务报表舞弊的危害
在当今中国证券化程度大大提高的前提下,财务报表信息是广大中小投资者和机构投资者了解上市公司的重要途径,其重要性越来越大,在这种情况下,财务报表舞弊的危害也就会越大。
(一)不利于上市公司本身健康的生存和长远发展
企业管理当局依靠财务会计提供的信息来评价企业过去的成绩与不足,以此作为对未来经济活动做出预测、决策和规划的基础。如果企业管理层为了自身利益进行舞弊,进而通过财务报告提供虚假的会计信息,虽然会使其一时受益,但从长远来看这样的会计信息很难满足企业管理当局今后的要求,会计应有的职能也难以得到发挥,最终会导致管理当局难以做出正确的生产和经营决策,这种情况长期持续下去的话,必然会弱化企业的基础管理工作,不利于企业生存和和长远发展。
(二)损害相关利益者的利益
在市场经济条件下,存在利益主体多元化趋势,而多元化的利益主体的经济活动基本上是受利益驱动的。上市公司财务报告所提供的财务会计信息恰恰是利益相关者进行决策的重要依据。当前的和潜在的投资者可以据此做出公司未来支付股利的能力以及对公司股价的影响,从而决定是否投资企业;贷款者可以据此考虑是否向企业贷款,以及确定贷款金额、期限和担保条件;企业员工可以据此了解和争取他们应得的权益,以及企业目标是否与自己的目标一致,以决定自己是否继续留在企业效力;而政府部门则可以据以掌握国民经济的运行态势,从而制定国家经济发展计划和宏观经济调控政策,管理和指导整个经济有序运行。如果财务报告提供虚假的会计信息,则会掩盖宏观经济运行中的矛盾和隐患,如果相关政府部门以此作经济调控的依据,将会使国民经济发展所需的正常运行环境受到破坏,从而严重影响社会经济秩序。
(三)使证券市场失去应有的功能
证券市场作为企业资金融通的重要场所,在调节整个社会资金的流向和促进社会资源的优化配置中起着举足轻重的作用。而上市公司对外公布的财务报告作为连接投资者和上市公司的纽带,对证券市场能否正常、高效的运转具有决定性的影响。虽然中国证券市场的建设和发展只有短短的十几年时间,但上市公司财务报告舞弊事件却时有发生,一些重大的财务报告舞弊事件严重冲击了中国远未成熟的证券市场,在广大投资者中影响极为恶劣,严重打击了投资者的信心,如果这种现象长期持续下去,将会使整个证券市场失去应有的功能。
(四)不利于社会诚信建设,破坏市场经济秩序
市场经济是信用经济,诚信是市场经济的基础。会计诚信作为社会诚信的一部分,对整个社会经济生活有着举足轻重的影响。这是因为会计信息涉及到社会经济生活的各个领域,如果其虚假,将严重削弱市场经济运转效率,破坏市场经济秩序,并恶化社会风气,导致社会经济危机和价值危机,从而严重阻碍中国的社会发展。
三、上市公司财务报告舞弊的治理建议
(一)内外结合杜绝舞弊
要想从根本上杜绝因利益驱使导致的财务报告舞弊,必须多管齐下,内外结合。一是建立相应的职业道德管理监控机制,对会计人员违规、违法行为严惩不贷,严格把好第一道关。二是提高相关检查、审计、监管机构人员的业务水平和职业道德素养。三是保证信息及时、准确的沟通,减少信息不对称。四是完善上市公司股票发行规则。中国上市公司的财务报告舞弊动机往往围绕股票发行上市、新发和增发股票进行,因而证监会应采用更科学的方法,对公司多项会计指标同时考核,遏制上市公司的舞弊行为。
(二)提高上市公司财务报告舞弊成本,加大法律的惩处力度
一是引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。民事赔偿既可以使因舞弊而蒙受损失的投资者得到补偿,又能给舞弊者形成确实的经济压力,抑制其违法冲动,从另一角度看,民事赔偿还具有调动有关利害关系人的积极性,提高对财务报告舞弊者的威慑力。二是加大舞弊行为的刑事责任。虽然加大对舞弊公司和会计师事务所的行政和民事处罚力度有利于对财务报告舞弊形成威慑,但尚不能从根本上阻止财务报告舞弊,因此,加强对相关责任人的刑事惩罚应当成为重要选择。
(三)完善会计准则和会计制度
防范财务报告舞弊,从会计准则和会计制度方面来说应该是提高会计信息的可靠性,并进一步完善会计准则和会计制度的制定,使之更加严谨。
(四)完善公司治理结构
一是强化公司治理的内部机制,优化公司股权结构和董事会结构,提高董事会的独立性。二是加强公司治理文化的建设。上市公司内部,尤其是上市公司的高级管理人员内部,应该有一个良好的文化氛围:公司健康长足的发展需要公司具有长期竞争意识,上市公司要培养核心竞争力,建立自己的竞争优势。三是加强公司治理的外部机制建设。加快资本市场的法制化建设,提高证券监管效率,加大对舞弊公司的处罚力度,增加舞弊公司的舞弊成本,也能在一定程度上遏制舞弊行为的发生。
(五)加强注册会计师行业监管,确保注册会计师审计独立性
一是财政部门应与注册会计师协会明确划分职责,切实肩负起监管职责。建立起以财政为主,证监会、审计署为辅的监管体系,加大检查范围和处罚力度,对执业质量有问题的会计师事务所和注册会计师应从严处理。实行注册会计师强制轮换制度,防止注册会计师与被审计单位日久生情。二是发挥行业自律作用,引导注册会计师诚信执业。在政府监管之外,注册会计师更需要行业自律,进行自我监督。加强对会员的管理和培训,提高其执业能力和职业道德水平;树立“诚信为本,操守为重,坚持原则,不做假账”的行业理念,塑造“独立、客观、公正”的职业形象。
总之,充分认识上市公司财务报表舞弊手段和危害,及时加以防范,对规范证券市场,提高投资者对上市公司的信心有着非常积极度的作用。为此,我们说,防范和治理上市公司的财务报表舞弊行为,提高会计信息披露质量,是一项极其复杂的系统工程,其治理的路程是艰巨而漫长的。而完善上市公司信息披露制度,制定信息披露体系是必经之路,我国可以大胆借鉴先进国家的信息披露体系,结合实际国情,制定适合我国的上公司信息披露体系。
参考文献:
1、白春影.中国上市公司财务舞弊特征的识别[D].浙江大学,2006.
关键词 会计舞弊 交易事项 资源配置
中图分类号：F230 文献标识码：A
0引言
从国外安然公司财务丑闻被曝光到我国银广夏舞弊事件浮出水面，这些会计舞弊事件影响了我国资源的合理配置。我国企业通过虚构交易事项、不及时确认相关经济事项等方式进行会计舞弊行为。企业会计舞弊行为的发生容易导致社会公众利益受到损失，进而使得正常健康的经济市场受到干扰。虽然社会各界都高度关注企业会计舞弊行为，但是会计舞弊行为方式和手段具有复杂性和隐蔽性，不能完全掌握企业会计信息，治理企业会计舞弊行为是一个很大的难题。
1会计舞弊行为
企业的会计舞弊行为不是一时就形成的。是一定的方法才能达到会计舞弊行为的目的。
1.1通过会计政策进行会计舞弊
会计政策是指企业进行会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。对于同一经济业务，如果采用不同的会计政策，那么财务信息也会有所不同，企业可以通过选择不同的会计政策进行会计舞弊。企业在对固定资产进行折旧时，通过延长固定资产的折旧时间，或者变更原有固定资产的折旧方法，到达降低当期折旧费用的目的，使得当期的利润增加。企业计提减值准备时，通过改变资本减值准备的计量比例来到达提高利润的方法进行会计舞弊。
1.2通过虚构交易事项或者隐藏负债进行会计舞弊
企业虚构交易事项的目的是增加资产，企业将已经发生的损失或者费用通过递延资产和待摊费用等方式增加企业资产。企业可以对于已经发出的商品不及时录入账上，对应该转销的商品不进行结转使得库存商品增加的方式进行会计舞弊。企业可以通过变更固定资产的使用年限等方式对固定资产不按照正常处理进行会计舞弊。企业还可以通过应收账款、待摊费用等项目进行会计舞弊。大多数企业通过长期借款、应付债券及应付货款等方式进行隐藏企业的债务。通过以上会计舞弊方法，企业可以到达虚增所有者权益的目的。
1.3通过收入和费用信息造假进行会计舞弊
如果企业的收入一直处于平稳的增长状态，那么说明企业的经营状况好，盈利能力强，使得企业的股票也稳定上升。因此，企业为了给社会公众呈现出良好的盈利能力，通过操纵营业收入来虚增企业的利润进行会计舞弊。国外安然事件和我国的银广夏事件都涉及操纵收入造假。
企业通过减少费用，也可以增加企业的利润。企业通过费用资本化、递延费用及推迟确认费用等方法使得费用减少。我国相关会计法规明确的规定借款费用指企业由于借款行为所发生的利息以及其他的相关成本。借款费用中由于资产构建或生产符合资本化条件的，应当资本化，其他借款费用则费用化计入当期损益。企业将一些已完工的项目不及时转接，将它仍然确认为在建工程，为了使借款利息不进入当期损益，使得财务费用变成了资本，减少了企业费用。企业还可以将处于研究阶段的无形资产费用将其资本化，减少期间费用。通过费用资本化、不及时确认费用的方法来进行会计舞弊是企业普遍存在的现象。因为通过这些方法，会计舞弊者能将不合理的费用减少，使得企业利润增加。
2会计舞弊行为阶段
2.1事前预防
在企业进行会计舞弊初始阶段，可以通过建立严格的预警监管制度防止该信息对外公开。如果在信息尚未公开阶段就阻止了企业会计舞弊行为，就可以减少会计舞弊行为对社会的负面影响。企业可以通过建立完善的内部控制制度进行自我监督管理，同时企业内部审计与外部审计要严格按照相关法律制度要求对企业进行监督，以防止会计舞弊行为的发生。这种方法的优点是对社会的危害最小，但是监管难度非常大。
2.2事中识别
企业的会计舞弊行为被社会公众识别后，相关监督管理机构需要从大量的会计信息中找出舞弊的会计信息。这时，会计舞弊行为的危害已经发生了，只能采取一定的措施，降低会计舞弊行为的危害，减少对社会的影响。在这阶段，政府监管机构可以加强监管力度，同时企业需要进行自我监管制度，社会公众增强相关知识，通过各个方面的协同监督管理达到提高会计舞弊识别的效果。
2.3事后处理
企业会计舞弊行为被相关监督管理机构确认后，相关管理机构可以通过对会计舞弊行为的严厉处罚，可以让其他企业了解到会计舞弊行为的沉重代价，对所有可能发生会计舞弊行为的公司警告。会计舞弊行为的事后处理对事前预防和事中识别起保障作用，也可以预防未来的会计舞弊行为发生。这离不开施行和颁布健康的规范，相关机构的严厉行政处罚、民事责任和刑事责任机制。
3结语
会计能真实反应企业经济活动并监督企业的经济活动。会计舞弊行为的发生，是对会计基本职能的抛弃和背叛。特别是一些上市公司进行会计舞弊，忽视了证券市场的规则，也容易使投资者对证券市场失去信心。通过加强企业会计舞弊的监管，建立与会计监督与证券监管创新性相结合的监督制度。企业可以从事前预防、事中识别和事后处理等多方面入手，进而履行公司职责、保护社会公众利益，还能维护市场秩序。
参考文献
关键词：上市公司 会计舞弊 表现形式
一、会计舞弊的概念
国内外对于会计舞弊的定义从不同的角度有着不同的理解。至目前为止，对于会计舞弊这一概念学术界尚未有一致的定义。根据我国2001年7月的《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》中对“会计舞弊”的定义为：导致会计报表产生不实反映的故意行为：包括会计人员或有关当事人为了谋取经济利益采取非法手段进行会计处理的不法行为。《中国注册会计师审计准则第1141号》将会计舞弊定义为：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。
由此可见，会计舞弊是指财务造假主体为获取不正当经济利益采取非法手段故意的、有目的的谎报具有重要性质和实质性财务事实的违法行为。
二、上市公司会计舞弊的表现形式
（一）利用关联交易：
1.关联购销。关联方之间的商品销售和提供劳务，最终并未将其产品销售出去，形成上市公司与其关联企业之间的利润转移而已。
2.关联方企业相互承担债务和费用。上市后，控股公司继续由关联公司为其提供后勤服务。因为各项收费的具体标准和摊销原则操作弹性很大。当股份公司出现经营不善等情况时，子公司可以主动调低上市公司的应缴费用，或直接承担控股公司的相关费用等以此达到转移费用、增加上市公司利润的目的。
3.虚构关联交易。主要做法是在关联双方签订销售合同时，将库存商品中尚未出售的资产确认为主营业务收入，将不符合资产确认条件的资产确认为资产；从而虚增企业当年的主营业务收入。上市公司与关联方之间通过银行间相互转账虚列收入、虚支成本从而达到虚构利润的目的。
（二）运用不恰当会计政策：
1.改变折旧政策。折旧政策包括两个因素即折旧方法和折旧年限。折旧年限的确定可以通过人为估计来实现，上市公司可以依据资产预期经济利益的实现方式选择折旧方法，但因实现方式的概念并不清晰。通常试图通过降低当期的折旧费用的手段来从而增加当期利润。
2.滥用资产减值准备。我国企业会计准则中明确规定的不允许转回减值的资产主要是固定资产、无形资产、在建工程以长期股权投资等长期性资产，其他如存货、应收账款、短期投资、长期投资、委托贷款等资产的减值准备仍可转回。
3.使用不当的收入确认方法。根据新会计准则，收入的确认应该在满足收入的确认条件时才应予以确认和记录。但我国上市公司的管理层经常通过舞弊的手段虚增销售收入。主要方法包括提前确认收入和扩大销售核算范围虚增收入。
4.使用不当的费用确认方法。收益性支出资本化，就是将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产，以此虚增利润。
费用摊提目标化，企业基于配股、增发等融资目的，或者为了迎合市场盈利预期等，常常人为调节诸如广告费、折旧费、研发费、预计损失、无形资产摊销等费用的计提或推销的依据比例、固定资产、无形资产折旧及推销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。
（三）虚构交易事项：
虚构交易事项通常涉及到虚构销售业务、伪造经济合同、填制虚假发票、银行账单、海关报关单、税务发票等等一系列原始凭证。
三、上市公司会计舞弊行为的识别
1.资产负债表项目分析
（1）资产项目分析。分析应收账款项目首先要考虑应收账款的规模与企业的信用政策、经营方式、行业特点是否相称，考虑应收账款的来源。其次，应该考察企业应收账款背后是否有真实的交易，企业是否按规定对应收账款计提了充足的坏账准备，并且建立了科学的应收账款管理政策。
（2）负债项目分析。分析负债项目要同企业的经营形式相联系，分析企业采购政策、分利政策、付款政策和其他经营特点。对于商业企业，通常是流动负债和销售收入同时增长；对于工业企业，通常是长期负债和利润项目增长，而流动负债无明显变化。
2.利润表项目分析
（1）收入项目识别。首先要关注主营业务收入增长速度。其次，要分析主营业务税金与主营业务收入比例是否合理。第三，将主营业务收入与现金流量表结合分析，判断其与现金流入量是否协调。
（2）费用项目识别。对于费用项目的分析应当重点关注两点。一是销售费用与销售收入的数额。二是关注应收账款的坏账准备。
（3）利润操纵分析。分析企业是否存在利润操纵，首先要判断企业利润的来源，如果企业利润中有很大一部分来自一次性利得而不是企业的营业利润，那么利润真实性则需要深入分析。长期依靠利得获利的企业，缺乏核心竞争力，持续经营的前景不容乐观。并且利用利得操纵利润操作上容易，效果直接而明显，是上市公司的常用手段。
此外，要留意企业利润的现金保障。企业现金流既是企业盈利能力的体现，也是企业支付能力和偿债能力的保障。通常来讲，企业通过粉饰利润表进行财务舞弊的可能性比较大，而操纵企业现金流的难度却非常大，因此分析企业价值和盈余质量时，一定要分析现金流量。有些企业净利润很高，经营现金流量净额却很低甚至为负，这些上市公司实施财务舞弊的可能性较大，因为虚构的交易收入可以虚增盈余，但那些子虚乌有的所谓应收账款是无论如何也带不来现金流量的。
参考文献：
[1]我国上市公司会计舞弊的识别研究 杨薇 《河南大学硕士论文》2008-05-01
[2]上市公司会计舞弊的经济学分析及其监管研究 陈淑萍 《吉林大学博士论文》2007-10-01
关键词：法务会计 分析工具 舞弊
公司作为一种盈利性的高效组织形式，在过去的几百年里不但为资本主义的经济繁荣做出了极大的贡献，改变了人类经济活动的方式，甚至还在一定程度上改写了人类文明的进程。公司改变了人类社会的秩序，改变了国家之间的竞争方式，推动了人类社会的发展、全球经济网络的形成以及经济和社会制度的革命，但是从本质上，这些都是公司制度所带来的副产品，公司的根本目的是最大程度上追求利益的最大化，公司组织内的经济人和利益部门也追求自身利益的最大化，公司利用信息不对称的优势来掩饰对于自己不利的会计信息，甚至是依靠会计信息造假来欺骗投资者，以获得自身的非法利益。
进入到1980年代，全球资本市场和公司企业进入了一个前所未有的活跃期，资本在全球的无限扩张使得公司与公司、公司与投资者、债权人、公司和整个资本市场之间产生了数不胜数的冲突和纠纷，关于公司会计信息造假和财务数据的丑闻大量产生，安然公司等财务丑闻使人们开始更加关注法务会计在公司舞弊领域的应用。法务会计作为一门涉及将会计资料用于法庭作证或辩论，以解决有关法律问题和经济纠纷的科学，目前的作用已经不仅仅用于调查经济案件、采集案件的证据和探究案件的具体信息，还在于能够透过案件深入研究会计问题、经济纠纷和经济信息问题以及会计信息作为一种通用商业语言的的本质。其提供的不同于传统会计理论和技术方法，也是对公司欺诈与舞弊进行预防、识别、发现、调查与打击所不可或缺的“利器”。
在信息化、资本证券化和全球经济一体化的全新环境下，公司舞弊的形式也越来越趋向于隐蔽化、复杂化和多样化，公司在激烈的市场竞争中存在创新的天性，这种天性也快速移植在舞弊当中，因此，法律体系的规制总是落后于公司舞弊的创新脚步。新类型公司舞弊由于其隐蔽性和复杂性导致其治理和查处难度非常大，单纯依靠传统的传统会计理论的表现及成因分析、法律规制、廉政建设等方面已经不足以应对当下公司舞弊的新局面，从法务会计角度进行证据调查、评估鉴定和推理分析来研究公司舞弊的识别、发现、调查、控制已经是势在必行。在这个全新的背景下，要有效调查、控制和治理公司舞弊方面的复杂问题，就必须要利用法务会计的理论工具，通过进一步的深入研究和应用，透过本质，解决问题。
一、公司舞弊的动因分析
（一）GONE理论
该理论认为舞弊的发生包括贪婪（greed）、机会（opportunity）、需要（need）和暴露（exposure）四大因素，贪婪是人的天性，经济人认为贪婪是好东西，能够谋取自身利益的最大化；贪婪是一种合理的行为，这样舞弊也就合情合理。而一旦贪婪者获得机会，就会引发他们的舞弊行为；舞弊行为发生的前提是舞弊者有潜在的需要以满足自身的动机；所谓暴露就是舞弊行为被发现的概率，并被处罚的定量。其结构图如图1所示。
（二）冰山理论
冰山理论认为舞弊动因如同冰山，只是冰山一角暴露出来，海面下的冰山更加危险，舞弊结构容易发现，但是舞弊行为更加复杂化、隐蔽化和多样化。其考虑因素如图2所示。
（三）风险因子理论
该理论把舞弊风险因子划分为个别风险因子和一般风险因子。前者充分考虑了舞弊个性化因素，指舞弊者自身能够控制的因素，后者指一般性因素，能够通过组织控制。当二者结合，舞弊者就会在有利时机进行舞弊行为。
（四）三角理论
三角理论认为，压力、机会和合理化是导致舞弊发生的因素，根据该理论舞弊者个人的贪婪和外界的环境是诱发他们产生舞弊行为的原因。具体而言，主要包括以下几个方面：
在现代企业制度下，公司必然要采用委托的组织结构，这样就会产生大量的舞弊行为发生。比如因为业绩达不到预期目标，管理层就会伪造经营业绩，进行舞弊；公司雇员因为自身的经济压力而进行舞弊，盗取公司的现金，谎报工资和骗取奖金等行为。而且现在公司治理结构不合理，内部人控制严重，审计机制不强，股权结构不合理，缺乏奖惩机制，这样就在制度上给了舞弊者大量的机会。如图3所示。
（五）犯罪经济学理论
美国经济学家加里·贝克尔因为提出了经济犯罪惩戒的理论而获得了1992年的诺贝尔奖，该理论在公司舞弊上有着很大的应用，该理论认为，舞弊者是理性经济人，他们也追求个人效用最大化，他们的决策是理性选择的结果。会计舞弊受到“成本一收益”的影响，会计舞弊行为实际上是舞弊者全面权衡舞弊成本和收益后的理性选择。如果成本大于收益，他们就会选择舞弊。该理论认为舞弊者惩罚成本的期望值就是惩罚概率与惩罚力度的乘积，因此，惩罚概率和力度的降低最终会导致舞弊者做出舞弊的理性选择，相对而言，惩罚概率更加重要。在该理论中还充分考虑到了边际效应的因素，随着舞弊案件的增加，也会存在边际效用递减和舞弊总效用先增后减的现象，如果边际收益大于边际成本，会计主体就会倾向于舞弊。
二、几种公司舞弊手法研究
公司本身会成为舞弊行为的受害者，无论是内部雇员舞弊，还是外部政府和银行的舞弊，都会使公司成为受害者，因此，关键的因素是识别公司舞弊的警示信号，根据ACFE的统计报告，在舞弊案件中，资产挪用占到了90%以上，贪污和商业贿赂占到了30%以上，报表舞弊近年来有持续增长的趋势，占到了10%左右。下面就介绍几种公司舞弊的新手段。
（一）员工盗窃
现金舞弊是舞弊者最喜欢的方式，有超过93%的舞弊案都是现金舞弊，大多数案例都是通过直接盗窃现金和撇脂，较高超的手法是操纵账单、工资系统以及伪造支出报销和涂改支票。在小公司中有些雇员既能够开具现金收据，还能够开具存款支票，这就给舞弊者以借入现金日后归还的名义来盗取现金。
（二）薪酬舞弊
一般薪酬舞弊的手法包括虚拟员工、夸大工作时间，夸大费用、账户支出，或者各种赔偿。比如，工资管理者可以将已经离职或者根本不在职的员工记录在工资簿上，然后通过电汇和送现金等手段进行简单地薪酬舞弊。
（三）票据舞弊
一般是外部人员引起，例如，卖方、供应商、合作伙伴通过提供虚假的商品和服务票据，通过外部人员和内部人员串谋使公司控制失效。比如目前国内最为常见的票据舞弊就是开具各种假发票。
（四）外部人员舞弊
外部人员舞弊主要包括信用卡舞弊和保险舞弊，以保险行业为例，在中国汽车保险舞弊案件相当普遍，几乎已经成为了汽车所有者的共识。
（五）管理层盗窃
管理层盗窃的隐蔽性、多样性最大，而且造成的危害也是巨大的，公司的董事会主席、董事、CEO、财务负责人都会参与到其中，管理层因为身居高位，的可能性和隐蔽性都大大增加。
（六）公司舞弊
公司舞弊和管理层盗窃不同的是，公司舞弊是处于公司的整体利益考虑，安然、微软、迪斯尼都发生过舞弊案件，包括财务报表舞弊、虚假广告、关联交易、混淆资本性支出和收益性支出、提前确认收入，内幕交易、虚假信息披露、隐瞒重大信息以及违法托拉斯法等手段。
（七）身份盗窃
网络技术的产生，使身份盗窃成为目前快速增长的一种舞弊手段，根据FBI的调查，目前对于危害较大的手段有侵入第三方信用卡机构、信用卡信息盗窃以及其他的身份盗窃。这种行为可能是公司的所有人或者是雇员造成的。
三、法务会计调查的技术分析工具的使用
（一）使用技术分析工具的必要性
现代会计舞弊的手法呈现出复杂化、多样化和隐蔽化的特征，而且现代企业的发展速度很快，公司舞弊呈现出大量的创新型的趋势，由于法务会计调查的领域是公司与公司、人与人之间的交易和关系，为了理清这些复杂的关系，因此，智力分析家们一般都采用了技术分析工具图，最早的研究是Moreno的社会关系网络，后来有了更多的技术分析工具。法务调查必须要借助这些调查工具才能够理性这些复杂的关系和隐蔽性的操作。
（二）工具分析
本文通过建立关系矩阵来建立分析关系，本文以一个简单的4x4关系矩阵为例，用来表示组织中人和人的关系。如下表所示，左轴列出人名，上轴按相同的顺序标示每个人，比如，当表示人与公司的关系时，在左轴列出关系人，在横轴列出公司，他们之间关系处打X。
在列出关系矩阵之后，要分析其中的各种关系，确定每个成员关系数，计算行数、列数和确定人员关系，从关系最多的成员着手，按照活动从多到少对于关系进行分组。最终得出组织中的核心人物是谁，沟通的关键人物是谁，谁将是突破口，进而确定调查方向。
通过矩阵还可以描绘出关系草图，通过关系草图分析网络，识别关键成员，测算组织密度，评估网络的连通性、紧密度以及两两关系。
对于事件的调查可以采用可视化调查分析的办法，也就是VIA图，该方法最著名的就是被应用到肯尼迪总统的被刺事件。下图就是一个简单VIA图。
其中A表示接触、收买内幕消息人，B表示内幕消息人提供内幕信息，C表示开始大量吸纳该股票。D表示在利好消息出现以后股价飙涨，E表示同一时间该公司抛出囤积的股票，F表示内幕消息人的不明来历资产激增。从这个图中我们就看到了S公司进行内幕交易的的一系列清晰运作。必须要注意的是，清晰、简洁、准确是技术图绘制的关键因素。
三、推理分析的过程
仍然以S公司为例，2012年3月1日，S公司CEO接触内幕消息人X，3月10日，关于Y公司重组的资料外泄，3月18日，S公司大量吸纳Y公司的Z股票。5月10日，利好消息公布，这时Z股票股价飙升，S公司抛出获利，内幕消息人X的不明财产激增。大量的证据表明了X偷窃了公司的资料，S公司确实得到了这部分资料，X接受了S公司的贿赂，S公司确实囤积股票，抛售获利。
根据上面的VIA图，就有着充分的证据证明X接受了S公司的贿赂，卖给该公司资料，与之进行内幕交易，只需要几个简单的节点，就能够完成推理过程，而无需复杂的取证，即究竟如何密谈，如何见面等细节问题。
四、结束语
尽管目前公司舞弊的手段多样，呈现出隐蔽化、复杂化和新型化的特征，但是只要采用合理的技术分析工具进行调查分析，明确其中复杂的关系，这类案件还是会趋于明朗化的。
参考文献：
[1]约翰.D.奥加拉.公司舞弊—发现与防范案例研究[M].大连，东北财经大学出版社，2012
[关键词]舞弊 防范治理 内部控制
舞弊是指有目的的欺诈或故意谎报重大事实的不诚实行为。舞弊行为产生的重要原因之一,在于企业或单位的内部控制薄弱。通过对舞弊行为的研究,可以发现企业或单位内部控制中、企业治理中存在着诸多问题和薄弱环节,针对这些问题和薄弱环节,采取各种纠正措施,能有利防止或减少舞弊行为的发生。本文主要探讨舞弊方法的识别与防范治理。
一、舞弊方法的识别
1. 当发生会计政策、会计变更和会计差错更正时,其相应的会计处理将会对企业或单位的资产、负债、所有者权益均产生影响,用会计政策,调高利润的现象。
2. 通过关联交易舞弊。关联方交易舞弊,就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损,虚构利润,或利用特殊目的实体操纵利润,使得关联交易非关联化,且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露,会对报表使用者产生误导的一种舞弊。
3. 利用会计凭证造假。这是造假者最常用的手法。一是编造虚假经济业务,如假餐费发票、假销售收入发票,虚列劳务费,特别是临时工工资尤为普遍。二是夸大或缩小会计事项,采用多开发票、大头小尾等方式非法谋利。三是采取偷梁换柱的方式,在费用中列支公款行贿、私人购物等非法事项,这些虚假的原始凭证进入记账程序,使记账凭证失真。
4. 在会计账簿和报表中造假。有的单位将销售收入、预算外收入、租金收入、返利或收回外单位欠款等不按规定存入开户银行,设置“账外账”,存入其经济实体或以个人名义存入储蓄所,乱支乱用,滥发奖金;有的单位直接捏造、篡改会计报表数据;更有一些企业编制多套会计报表。
5. 利用预提费用或待摊费用账户调高利润。当企业经济效益不好或发生严重亏损时,常常将应摊的费用少摊或不摊,把本应由当期负担的费用当作待摊费用处理,减少本期的成本费用,人为调高当期利润,或者采取应预提的费用不预提,虚增利润等。
6. 利用结算账户调高利润。企业为了虚增销售和利润,虚构债权,或将应收账款长期不转账,实际是呆账死账,或少计不计坏账准备,虚列资产,同时使管理费用虚减,利润虚增。此外,企业还会利用其他应收账款账户预提收入,人为调高利润。利用待处理财产损失长期挂账,虚增利润。企业经营不好的,会将因经营不善、上当受骗,或因固定资产报废清理等原因造成的财产损失长期挂账,不及时予以处理致使利润虚增。
以上是舞弊及会计造假常见方式方法,也是判断舞弊及会计造假的基本标准。近年来发生的舞弊违规行为令人震惊,会计信息严重失真,不仅削弱了财务管理职能,而且严重误导了社会资源的配置。破坏了国民经济的健康发展。因此,治理舞弊已是势在必行。
二、舞弊的防范治理
舞弊行为造成会计信息与其反映的经济活动的事实不相符,使内部经营管理以及外部信息使用者的经济利益遭受巨大危害,进而影响整个社会资源的有效配置。在这种情况下,完善企业内部控制。加强舞弊防范成为经济社会发展的迫切要求。
1. 制定完善的内部控制制度
内部控制制度作为公司治理的关键环节和经营管理的重要举措。是一个企业防范舞弊的最基本的措施。科学、有效的内部控制制度可以守住舞弊的大门,降低舞弊的机会。但从现实情况看,许多企业或单位管理松弛、内控弱化、风险频发、营私舞弊等问题还比较突出。2007年3月,财政部印发了《企业内部控制规范――基本规范>和17项具体规范(征求意见稿)。规范中进一步强调了建立、完善公司内部控制制度的重要性。企业应以此为指引,结合本公司的实际情况建立、完善公司的内部控制制度。
2. 加强内部控制制度的执行力度
执行力度是内部控制发挥作用的关键。从一些已发生的财务舞弊案不难看出,不少公司或单位已建立了内部控制制度,但由于没有得到较好的贯彻,造成恶劣的后果。因此,在进一步完善内部控制制度的同时。应注重加强单位内部控制制度的执行力度,在执行中发现漏洞和问题及时改进,并执行相应的惩罚措施,以使其发挥作用。
3. 完善公司治理结构
完善的公司治理结构可以强化公司管理,改善公司经营业绩,提高上市公司财务报表质量。遏制管理舞弊。企业应当依据《中华人民共和国公司法》和其他相关法律法规的规定,结合企业章程和实际情况,建立规范的法人治理结构,促进企业内部控制的有效运行。
由于我国许多上市公司的公司治理结构很不健全,尚未形成有效的制衡机制,“大股东操纵”和“内部人控制”等现象为违规行为洞开了方便之门,从而损害了中小股东利益。如果再不加速改进公司治理结构。那么进一步规范和发展资本市场将面临很大困难。因此。要防范上市公司的管理舞弊行为,应从源头抓起,从公司内部治理结构抓起。
4. 创建良好的企业文化
企业文化是企业职工在长期生产经营实践中所形成的价值观和行为准则。具体地说,它是指企业里人们的思想、行为以及道德观念,包括概念、习俗、习惯、经验、惯例以及团队精神。文化是一个国家的综合国力和国际竞争力的深层支持,文化交流侵蚀主流意识形态。公司的行为模式、目标和战略的制定,业绩的衡量和报告,对履行社会责任的态度,都受“企业文化”的影响,公司治理过程的有效性在很大程度上也取决于企业文化。
5. 建立会计舞弊的防范机制
防范与治理会计舞弊应采取以下具体措施:(1)加强对高管人员的监控,并在适当的时机采取强制休假制度;(2)建立全员责任体系,树立职工的“全员参与”思想,职工不应该被动地执行内部控制,而应该主动参与;(3)设立匿名举报热线,给据实举报舞弊者以丰厚的物质奖励;(4)加强内、外部审计人员后续教育,以提高稽核人员的技术水平;(5)公司(或企业)各级管理人员及全体员工之间签订联保协议书,出现舞弊时互相承担连带责任;(6)采用审计委员会内部监督机制。
参考文献:
[关键词] 上市公司；财务舞弊；财务治理
[中图分类号] F230 [文献标识码] B
财务信息的不真实主要由财务舞弊引起的，财务信息的质量通常能反映上市公司在一定时期内的经营状况和财务成果，同时能维护社会经济秩序、保证证券市场持续的健康发展。随着中国改革开放的不断深入，社会主义市场经济的逐步稳健发展，社会各界对财务信息的需求是越来越大，所以财务信息的真实性备受关注。然而，最近几年来国内外上市公司频频出现财务舞弊的丑闻，却又让人一次次为之震惊。
一、相关理论阐述
美国的注册舞弊审核师协会对财务舞弊的定义是“为了误导信息使用者的判断，有意地、有目的性地隐瞒重要的财务事实，提供误导性的财务数据和财务信息。”这是从审计师舞弊的角度对财务舞弊进行的定义，一般认为舞弊者为了获取一些不正当的经济利益而做出的欺诈隐瞒等不良行为。财务舞弊的主要群体行为人是单位管理层，他们为了获取不义之财，有目的性地违背真实性原则，违反国家法律法规、规章规范和政策制度，导致了财务信息的失真。财务舞弊的实质就是对外提供虚假的财务信息，根据公司的发展需要，利用各种方式，掩盖公司的经济发展事实，提供一种假象，来赚取更多的利润。
财务舞弊的主要特征主要涵盖如下方面：⑴财务舞弊会影响企业的正常盈利，虚构的财务数据不能真实地反映公司的经济情况，相反，反而会干扰公司的正常运营，带来恶性的循环，最后导致公司不能正常运营；⑵财务舞弊使用的手段一般都比较隐蔽，难以被及时发现；⑶财务舞弊主要是企业的领导层操控，每个企业都有自己的内控系统，只是单纯的普通员工舞弊，企业的内控系统会有效的阻止。但是如果是管理层所组织实施的，作为公司的领导机构，管理层有能力去动用手上的权利和关系来实施造假，在这种情况下，舞弊就会发生。尽管财务信息的错报不是只有财务舞弊才会导致，其他的失误比如财务差错也可能导致财务报表上的数据有问题，但是它们是有本质差别的。前者是主观操控的，是行为人故意的行为，后者是由于客观上的失误或者疏忽导致财务信息的失真，是可以在后期的复核工作中及时发现并做出相应补救措施来改正的。
二、我国上市公司财务舞弊的现状探析
从1978年改革开放开始的三十几年里，我国逐渐开始走向市场经济体制。对于治理上市公司这一方面，我国的相关部门也是在摸索中逐步制定和修改，所以，在此期间，很多上市公司利用了我国法律上的漏洞，为了一些不正当的经济利益，不惜违反规定，作出了许多非法的活动，特别在二十世纪九十年代，随着改革开放的发展，一大批公司开始上市，虽然促进了我国证券经济市场的繁荣发展，但是也随之出现了很多问题。
现在，伴随着经济的逐步发展，我国有几百万家大大小小的企业组织都在执行财务工作。对于我国财务舞弊行为的发展有如下的总结：范围很广，涉及到社会的各个行业，包括企业组织和国有企业甚至有政府和事业单位；手段变化多样，使用的手法种类繁多，层出不穷，获得的非法利益也在变大，甚至可以在九位数以上；而犯罪主体也在变化，有职务在身的舞弊者利用手上的权力和职务之便进行犯罪的案例也屡见不鲜。
放眼望去，全球证券市场中这样的案例到处都是。2012年被我国证监会与证监局分别调查的万福生科公司，曝出财务造假和信息披露违规的丑闻，同时还创造出了多项负面记录，在当年年度半年报中，虚增其营业收入、营业成本、营业利润，这一连串的报道除了让人为之震惊之外，我们应该意识到：财务舞弊已经“蔚然成风”，治理上市公司财务舞弊的问题任重而道远，需要社会各界共同的努力。
三、我国上市公司财务舞弊的成因分析
（一）内部因素
1.公司内部缺乏强大的制衡机制
一个公司制度的核心是公司法人的治理结构，而公司法人的治理结构规范与否，主要是要看董事会是否能使用好他们的权力。然而当前在我国，公司的法人治理结构已经形成了规模，但是在实质上还没有发挥什么作用，特别是董事会往往只是一个表决的工具，没有实现它应有的价值。在改革过程中，很多企业盲目地放权，导致原来是管理层的人进入了董事会，使得管理层和董事会成员形成了权力上的重叠。而董事会作为所有者的代表，不能代表所有者对经营者进行监督，从而导致内部控制错综复杂，形同虚设。企业内部控制制度的约束力大大削弱，财务舞弊行为发生的概率大大增加。
2.经理层中间拥有大量官员
这样的现象大多存在于国有上市企业中，长期以来，国企的经理人大多由党政部门委派。这些被委派到国企的经理人本身的社会身份就是政府官员。这样的社会现象一方面导致了他们追求的发展目标是朝着非商业化的方向，更多的是为了获得良好的政绩；另一方面，作为行政区域的领导者，他们觉得适量的财务舞弊行为是为了企业更好的发展，而且即使出了问题，政府也会出面解决。而且在我国，自己不贪污受贿，睁一只眼闭一只眼也不是什么大错的观念长期存在，甚至是根深蒂固，所以这种自我安慰也促使着官员为自己的舞弊行为开脱。
3.对上市公司负责人的监督形同虚设
财务舞弊的最大的主体主要是公司掌握实权的领导层，如果领导机构的目光不能放的长远，只是着手于眼前的利益，为了追求企业的短期利益的最大化，无视国家的规章制度和法律法规，不按照财务准则办事，违反财务政策和相关的规定，甚至还去指使公司的财务人员做假账，让他们变造伪造会计凭证，向外提供虚假的财务报表，这样带来的就是管理层对财务工作进行了管制，财务人员的工作不能独立进行，财务人员相应的监督职能也是形同虚设，最后造成日常的财务工作不能正常进行。
所以具有监督义务的股东会应该就这个问题采取解决措施，通常有以下两种：一是尽可能地对经营者进行监督，对财务信息进行掌控，一旦发现经营者有违背股东意愿，偏离股东目标的行为时，就会利用报酬和福利的手段实施惩戒，严重的甚至解除劳动关系；另一个方法就是激励制，让高层管理人员可以在企业财富增加的同时获利，用这种方法鼓励经营者朝着与股东的共同利益方向前进。但是，监督和激励都会受到成本的制约。股东必须在监督经营者，激励他们赚取最大利益以及经营者会违背股东目标造成损失之间找到最佳的解决办法。现如今的许多企业，尤其在国有企业和政府控股的企业中，监督与激励机制不对称的情况特别严重。一方面经营者觉得自己为企业的付出没有得到对等的回报，没有丰富的物质报酬，心中难免不产生抱怨，这也为个人实施财务舞弊行为带来了动机；而另一方面，我国的经济制度还不完善，很多企业相应的制度还没有完全建立起来，制度的条款也没有得到完善。因此，企业的监督约束机制还存在很大的漏洞，实施力度也不够强大。有时候股东发放给经营者的权力过多，后期也没有进行有力的监督，所以才导致了腐败的产生，真真是应了那句“绝对的权力导致绝对的腐败”。
4.上市公司的绩效评价体系还不完善
现在绝大多数的企业评价绩效的主要方法，是营业利润的好坏。权责发生制是我国现行的财务制度。但是这样的制度下产生的营业利润经常会受到成本费用分配的影响，而这种分配往往取决于经营者对企业经济事项的预计是否准确，这是有一定的波动的。所以对成本费用的决定是否科学可行，外界无法准确的了解。因此这样的漏洞就使得经营者有了财务舞弊行为的可乘之机，作假行为也不会被及时发现。
5.上市公司财务信息不对称
在现阶段，我国国有经济占主体，国有企业普遍分离所有权与经营权，所以股东与经营管理者掌握的财务信息详细程度有所不同。经营者是直接管理着企业的，他们直接负责企业的经营运作，所谓“近水楼台先得月”，他们在信息的获得上有优势。而这些经营者通常会优先考虑到自己的利益，为了得到最大的利益而作出财务舞弊行为，有意对财务信息进行造假，使得股东对企业发展计划的制定产生便宜，从而造成其他利益主体的利益受损。
（二）外部因素
1.会计师事务所和注册会计师的利益化行为
（1）会计师事务所和注册会计师的违法成本过低
会计师事务所及注册会计师的主要任务是审计财务数据，保证财务信息的质量。然而我国的独立审计制度还处于初级阶段，很多制度还不完善，导致了很多事务所和注册会计师产生了个人行为。我国市场经济的发展还处于起步阶段，社会信誉机制的缺乏，再加上政府监管力度不够，惩罚违法行为的举措的威慑力还不够等使得违法成本一直很低。在成本很低的前提下，一些注册会计师在权衡了收益和损失之后宁愿冒险，明明已经发现了企业存在财务舞弊的行为，也与舞弊者合谋，分取不义之财。
（2）事务所业务范围与企业形成利益共同体
有些上市公司直接是从最原始的发票就开始造假，比如银广夏。中国证券监管会对银广夏的行政处罚决定书中披露，银广夏虚构销售收入，导致利润的虚增。
为什么会出现这样的情况呢？归根结底还是事务所业务范围问题。事务所一般有两种业务：审计业务和咨询服务业务。咨询服务包括了财务业务，而且通常还包括了纳税计划的申报、法律的援助、信息技术的支持、人力资源的招聘方案等等业务。咨询服务往往会超过审计业务，成为事务所的主要业务，所以事务所在对企业进行审计的时候通常会考虑与自身经营相关的经济方面的利益，因此与企业形成利益共同体。
2.地方政府的局部短期利益行为
近几年来，我国已经开始不那么偏爱国有企业，渐渐地在国有经济与其他经济成分中做到一个平衡。从理论上讲，中央政府是不允许财务舞弊行为的，但是他们自身又是非常矛盾的。一方面身为政府机关，本身就要行驶好监督管理的职责，一旦发现财务舞弊的行为就要及时制止并且做出相应的举措；而另一方面，又想推动自己地方的经济发展，希望能依靠本地经济的良好发展赢得升迁的机会。这两个想法使得地方政府在实施中央政府下达的政策时通常会进行一些策略上的筛选。地方政府不会像中央政府那样具有宏观的经济实现，更多的可能会去关注本地的经济发展、民生和就业问题。所以，地方政府通常会对本土企业以及政府控股企业赋予很高的期望，尤其是希望上市公司能向全国甚至全世界筹措资金来促进本地经济的发展，提高本地的就业机会。为了到这一点，他们会给予本土企业很多支持，甚至有些事情根本不用企业去做，亲力亲为。当地政府甚至对上市公司的一些财务操纵提供虚假财务报告、不规范的交易等行为视而不见，呈现“睁一只眼闭一只眼”的姿态，直接助长了上市公司财务舞弊的不良行为。这样的案例在已经曝光了不少。地方政府这样的做法可能会带来短期的利益，表面上看是促进了本土企业的发展，为本地的经济带来收益，但是依靠这样发展起来的企业在长期的发展中是站不住脚的。因为靠虚假财务舞弊起来的企业，本不够资格上市，也没有做好充分的准备，所以必然是泡沫企业，一瞬的光辉。这样的企业上市之后还是得靠圈钱才能维持泡沫，怎么样才能圈钱呢？只能继续靠财务舞弊的行为来造假财务信息，进入了一个恶性循环中。
3.财务舞弊行为的惩罚制度不健全，处罚力度不够
为什么上市公司敢于舞弊呢？从经济学角度来看，从经济学的角度看，他们觉得舞弊给他们带来的预期利益会大于事情败露后他们的损失。《公司法》第212条规定：“公司向所有者和社会公众提供的财务报告是虚假的或者隐瞒了重要事实的，直接责任人员和其他直接责任人员将会被处以一万元以上十万元以下的罚款。”还有很多条款只是说不得有这样或那样行为，却没有给出违反了将会怎么处理的明文规定。这种条款的存在，直接导致了舞弊者觉得舞弊行为的成本上限是可预计的，不仅不能让其感到害怕，反而会让他们宁愿为了不法利益去冒险。另外，我国目前的相关制度还在逐渐完善中，很多的条文还没有得到实践，而且在有的国有企业以及法人股东绝对控股的情况下，不能完全认定财务舞弊的动机是追求个人利益，因此可能会在追究谁是责任人时认定企业法人。同时，对参与舞弊的人处罚力度相对不强，导致他们“好了伤疤忘了疼”，以后同样的舞弊事件再发生的几率非常的高，这都是财务舞弊蔚然成风的成因。
四、我国上市公司财务舞弊的防范措施研究
财务舞弊问题是会计行业内甚至是政府都高度重视的问题，国内和国外都如此。不真实的财务信息会严重影响国家对宏观经济的操控，影响经济政策的制定和后期的有效运行，损害了各个利益主体的利益，扰乱市场经济秩序的平稳，使得社会主义经济市场不能顺利发展。公司财务舞弊行为的泛滥，已然成为一个烫手山芋。国内外经济学者就如何有效遏制上市公司财务舞弊现象，进行了很多的研究和实践，提出了很多解决方案和应对措施。结合我国国情，应该从以下几方面对财务舞弊进行防范和治理。
（一）完善产权制度
为什么财务信息会失真？究其根本是产权分配的不清晰，激励和约束的机制尚不健全。原来的很多国有企业，通过改变成为了现在的上市公司，在公司治理结构上最为突出的问题就是占有绝对控股地位的国有股权所有者缺位，股东和经营者往往高度重叠，权力不能相互制衡，董事会的成立形同虚设，内部控制制度的不完善导致内部控制人一人独大，董事会不能诚信监督经营者，使得上市公司及中小股东的利益受损，这也许是财务造假案件频频出现的原因之一吧。所以，明确产权关系，股东才能有追求资本利益最大化的激情，才会增加对公司的监控力度，保证财务信息的质量，才能真正形成股东与公司管理层之间的制约机制。
（二）加强建设上市公司的内部治理结构
在公司的治理中，只有在具备了有效的权利制约机制的前提下，才能够完善公司的治理结构，从而对财务舞弊的发生进行有效的制约。公司只有有了健全的治理结构，对各个审计监督机构严格按相关法规要求设立，增强公司管理层的监督力度，才有可能从根源上解决内部控制的问题，减少和及时制止舞弊人员作出损坏企业所有者利益的行为。大力改进公司的治理结构，对公司运行的现状进行公开，目前已经在市场监管者中达成共识。因此提出以下几点建议：首先，对公司股权结构进行优化，明确所有者与经营者的权利范围，以此强化公司治理的内部制衡，从而使得董事会可以发挥他的职能；其次，加强建设公司的文化治理，上市公司的管理层内部应该有一个和谐健康的工作氛围，而不是勾心斗角；再次，建设强有力的外部机制参与公司的治理，在提高审计单位监管效率的同时也要对舞弊行为进行严惩。
（三）完善企业内控制度，加强单位负责人监督方面的职责
企业内部控制系统的健全与否直接影响了企业是否能及时发现生产经营过程中的财务舞弊，所以要建立健全公司管理各个方面的控制制度。建立起来的监督部门有责任评价经营管理过程中存在的风险，企业管理层制定的实施方案是否切实可行，内部规章制度是否公正合理，进而能给企业的搜有责客观及时的财务信息。
（四）加大财务舞弊的成本，增强打击的力度
我国政府应该加大财务舞弊成本，对财务舞弊行为进行强力惩处。首先，当受害人的权益被损害时，可以建立赔偿制度来对财务人员进行制约，赔偿制度对造假人员有很大的约束作用。同时受害人的经济利益也可以得以保障。其次，加大舞弊行为的刑事责任。加大舞弊行为的刑事责任对造假人员的惩罚有很大的作用，也是一个极其重要的选择。为了能够彻底的来制止财务舞弊，在舞弊行为曝光之后对舞弊者和会计师事务所进行严惩，也可以起到一定的震慑作用。最后，财务信息公开透明。上市公司应当坚持公开透明的原则，对于执法情况自然也是如此。必要的时候可以对这些行为进行披露，比如说通过互联网，电视广播等这些媒介，对于一些财务造假和财务信息不真实的情况，更要对这些违规行为来处罚，进一步来提高约束力。根据外国的做法，我国可以提高财务舞弊的成本来减少发生的次数，也可以加大惩罚力度来抑制这些需求，在必要的时候也要加大对舞弊人员的经济和刑事处罚。
（五）提升投资者对舞弊的分辨能力
市场投资者作为市场监督的主要力量，利益最容易受到伤害，也是最主要的受害者。在我国，我国投资者已经对财务信息缺乏信心，也失去了一定的鉴别能力，再者，赔偿制度没有有效的建立，使得投资者的总体素质也不高，也就失去了监督的主体地位。对于这一现状，投资者要提高自身的利益意识，要重点对投资者的发展进行支持，对中小投资者进行教育。提高投资者的监督的主体地位，通过教育这一方式，不仅可以提高投资者的投资决策水平，并且还可以促进证券市场的可持续发展，所以应当把对投资者的教育作为工作的重中之重。对投资者的教育的主要的意义主要是使证券市场与国际接轨，也可以有效防范财务舞弊的发生。
（六）推进审计部门工作的实施和落实
注册会计师在执行审计工作或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观公正的精神态度。作为专业的财务机构，会计师事务在审计时，最能发现公司财务舞弊的行为并加以制止。但是现在我国的法律制度尚不健全，在民事赔偿方面没有严格的规定，所以很多财务机构为了自己的经营利益宁愿去冒险造假。
注册会计师协会应对审计人员进行如下几方面的要求：首先，应该对出现重大过失和故意舞弊的注册会计师依法追究责任，增强注册会计师审计工作的风险意识以及法律责任意识，同时还要规范注册会计师的职业道德。要让注册会计师时刻意识到自己应该对被审计单位的舞弊负责任；其次，应该讲会计师事务所的审计业务和咨询业务分离，避免事务所为了追求经济效益发生舞弊行为，并且对审计人员制定合理的奖惩机制；再次，通过严惩和舞弊者苟同的注册会计师建立对整个行业中的威慑力，让其能严格按照国家规定的准则对被审计单位进行审计，真正做到公正、公允、公开，保证审计结果的真实可靠；最后，增强财务人员的道德操守，要培养财务人员的综合素质，对财务人员进行有效的监督管理，财务人员只有不断更新自身的知识面，了解最新的法规制度，才能够防御未知风险，做出理智的判断，并进行好财务方面的监督。
[参 考 文 献]
[1]陈关亭.我国上市公司财务报告舞弊因素的实证研究[J].审计研究，2007（5）
[2]郑艳茹.内部控制与管理舞弊[J].山东商业会计，2006（1）
[3]周志红.试论如何应对上市公司会计舞弊[J].现代商业，2010
一、财务报告舞弊概述
（一）财务报告舞弊的定义 《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对“舞弊”进行了定义：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。审计准则第1141号指出，对财务信息作出虚假报告通常表现为：对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
财务报告舞弊有以下特点：（1）财务报告舞弊的性质：管理者的故意行为；（2）财务报告舞弊的对象：财务报告；（3）财务报告舞弊后果：会计信息失真，导致投资者决策失误；（4）财务报告舞弊的特点：持续性和隐蔽性。
（二）财务报告舞弊表现形式 笔者认为财务报告舞弊的表现形式有经济交易舞弊、常规会计处理舞弊、关联交易舞弊、资本经营舞弊。本文主要研究的是经济交易舞弊，因为经济交易舞弊最常见，而且各种舞弊的表现形式都有涉及到。经济交易舞弊包括两个部分：一是虚构经济交易；二是掩饰经济交易舞弊。
二、上市公司财务报告舞弊现状
（一）上市公司财务报告舞弊情况调查 上市公司的财务报告舞弊行为可以分为四大类：第一类信息未披露或遗漏；第二类不及时披露；第三类擅自披露；第四类，虚假披露，包括发行时的虚假披露和上市后的虚假披露。
根据证监会的处罚公告，本文从2005年～2010年的247份行政处罚公告中，选出符合四类上市公司财务报告舞弊行为的被处罚的83家上市公司，作为本文研究样本。样本是从中国证券监督委员会网站（http：///pub/newsite/）选取。
2005年～2010年这六年中信息披露问题而受惩罚的上市公司有83家，根据图1可以看出，2006年和2007年受处罚的上市公司比较多，2006年、2007年受处罚的上市公司分别为20家和19家，分别占总处罚总数的24.10%、22.89%，2008年、2009年和2010年受处罚数持续减少。最近三年受证监会处罚的上市公司的数量有所减少，但笔者认为这不一定就意味着我国上市公司会计信息质量有了明显好转，而是有可能舞弊手段更加隐蔽，使得公众及相关部门无法及时获知真实情况。
根据图2可以看出，被处罚的舞弊行为中，未披露或是遗漏信息行为占的比重最大，为42%；不及时披露和披露虚假信息的比重居第二位，为28%。未披露的信息中最多的是关联交易，其次是重大担保事项，还存在隐瞒的有重大交易信息和重大诉讼信息。不及时披露的相关信息包括季报、年报、重大担保、关联交易、临时公告、预亏公告等。从证监会处罚上市公司舞弊行为分类中可知，由于我国对上市公司信息披露要求不够完善、透明，会计信息披露的监管不够全面全面、严格，导致很多上市公司未披露或是故意遗漏重大信息。近10年来，我国企业发展迅速，集团公司成长较快，大部分上市公司都有关联交易发生。按会计准则规定，集团内的内部交易要进行特殊处理，不能简单的确认为收入或是支出，但部分上市公司为了各种目的，隐瞒关联交易，夸大收入和利润，以致上市公司披露的信息不真实。
（二）上市公司舞弊行为特点 受到证监会处罚的上市公司舞弊行为呈现出如下特点：
（1）财务报告舞弊持续时间长。据统计，财务报告舞弊持续时间平均为2.64年（按83家被处罚的上市公司中虚假披露信息中的36家公司为样本计算），部分样本公司财务舞弊时间持续在5年以上，如重庆实业为了达到上市的目的连续5年虚增利润。重庆实业在1999年虚增净利润1432.21万元，占当年年报披露净利润的67.94%，在上市之后仍通过舞弊手段虚增利润， 2000年～2003年虚假净利润5369.67万元。
（2）财务舞弊事件涉及金额较大。从样本数据可知，上市公司财务舞弊事件涉及金额巨大。从证监会处罚36家虚假披露的上市公司为样本，统计虚增利润的公司为17家，根据样本绘出上市公司虚增利润的数额比重图如图3所示。
图3 上市公司虚增利润的数额比重
根据图3可以看出，虚增利润数额在五千万与一亿之间占了41%，数额在一亿以上的占了24%。除了虚增利润以外，上市公司还虚增银行存款、货币资金、在建工程、固定资产、无形资产等，数额都非常巨大，都在千万元以上。
（3）财务报告舞弊手段多样。从受证监会处罚的上市公司来看，上市公司所采用的财务舞弊手段较多也较为隐蔽。笔者经研究证监会处罚的上市公司得出，虚构利润的手段主要有：虚构销售业务；虚增投资收益；滥用会计估计；调整应收账款账龄来少提坏账准备；少提资产减值准备；费用资本化等。
三、上市公司财务报告舞弊动因分析
（一）内因 具体如下：
（1）管理者个人利益的驱使。管理者由于诚信的问题，在管理企业的时候，很有可能会为了自身政治利益和经济利益而进行财务报告的舞弊行为。在我国，许多国有上市公司的高级管理人员由国资委等相关部分委派，上市公司的业绩是其提升的筹码，因此，许多国有控股的管理者在公司业绩不理想的时候就会利用财务报告舞弊粉饰公司业绩。而另一方面，管理者有为了个人利益而放弃公司利益的倾向时，这也往往会产生舞弊。如果管理者有工作、财务等方面的压力时，只要上市公司的治理方面存在缺陷，有了舞弊的机会，管理者很有可能利用手中的职权为自己的利益做出舞弊行为。
（2）企业内部治理结构不完善。主要表现在：
第一，我国上市公司股权结构不合理。我国多数上市公司是由国有企业改制或者国家授权投资建设而成，改制而成的公司由于《证券法》中“改制国有企业净资产折股比例不低于65%”的规定而在股权结构中表现出国有股“一股独大”的优势地位。持有流通股的小股东必须承受股价波动风险而不能行使公司治理的权利。决策权由大股东操纵和控制使得内部控制弱化，缺乏强有力内部控制机制对管理层进行约束，必然为管理者的舞弊动机的实现提供了条件。
第二，董事会职能未能真正发挥。董事会成员由股东大会选举产生，而就目前的企业状况而言，小股东无法真正行使选举权利，企业大股东控制股东大会，因此董事会成员最终由大股东控制，这就导致董事会监督机制基本失灵。而独立董事很多人都是从事经济、金融理论研究的，大部分独立董事并没有实际参与企业的各项管理活动，无法就企业的管理活动提出实质性建议。
第三，监事会发挥的作用不显著。在我国，监事会主要对公司的董事和经理层进行监督，在法律范围内，他们是一种监督与被监督的关系。然而，监事会对董事和经理层的监督起不到显著作用，这是因为监事会成员由职代会和股东大会选举产生，由股东大会选举产生的监事会成员往往代表的是大股东的利益，由职代会选举产生的监事会成员的实际执行能力受到其他监事会成员的限制，最终监事会仍在大股东的控制之下，监事会的独立性差。另外，监事会成员可能不具备足够的财务和法律知识，无法真正的履行其监督职能。
（3）财务压力驱动。上市公司的财务压力一般有以下几种：
第一，资金需求压力大。当企业陷入财务困境，其对资金的需求就相对较迫切。为了获取更多的资金，处于财务困境的企业就会对财务会计报告进行美化，以增强投资者和债权人的信心。
第二，为谋取上市资格。旧《证券法》规定，企业股票上市或是上市公司发行股票必须满足连续三年盈利的条件。为了达到这一条件，许多公司会冒险使用各种舞弊手段进行粉饰报表，达到连续盈利三年的假象。如今新《证券法》取消了开业时间在3年以上、最近3年连续盈利的要求，放宽了股票上市的条件，然而还有一些经营业绩不好的公司还是无法满足上市规定，于是通过舞弊来达到上市要求。
第三，为了后续再融资。中国证监会对上市公司配股融资限定了一些盈利方面的条件，限定上市公司的净资产收益率不能低于一定水平， 1999年前规定企业3年净资产收益率不能低于10%， 1999年后调整为净资产收益率三年平均为10%，但每年不得低于6%。2001年改为最近3个会计年度加权平均净资产收益率大于等于6%。2006年条件改为具有持续盈利能力，财务状况良好。为了获得更多的资金周转，实现配股融资，有些上市公司无法满足配股融资的要求，只能借助于财务报告舞弊。
（二）外因 主要包括以下方面：
（1）注册会计师审计质量不高。注册会计师审计质量不高，这可以从一系列爆发的财务舞弊案件看出。从2005年～2010年，因审计问题被证监会处罚的会计师事务所就有14家。会计师事务所出具的每一项财务报告，都将影响包括大多数中小投资者在内的公司股东的投资决策，因此，会计师事务所出具的重大失实财务报告造成的影响是非常巨大的。造成注册会计师审计质量不高的原因主要有：注册会计师的独立性严重缺失；注册会计师的素质与职业道德水平低；注册会计师的违法成本低。
（2）证监会的处罚力度低。财务报告舞弊行为的发生，与舞弊机会的大小和被舞弊所要承担的成本高低有关。在我国，财务舞弊行为所受到的惩罚较轻，企业的违规成本较低，因而无法起到威慑作用。从被证监会处罚的83家样本公司来看， 2005年-2010年间，证监会对上市公司及主要负责人的处罚类型主要有责令改正、罚款、警告、警告并罚款。根据整理83个样本，证监会对公司的处罚类型组合如图4所示。
根据整理的83个样本，证监会对责任人的处罚类型组合如下图5所示：
图5 对责任人处罚类型比重
从图4和图5可以看出，对上市公司的处罚以罚款为主，对上市公司责任人的处罚以警告并罚款、警告为主。证监会的处罚主要是以行政处罚为主，极少涉及到刑事处罚，民事赔偿更是微乎其微。
从83家样本公司的罚款金额来看，对上市公司的处罚金额最高为60万元，一般的罚款金额为30万元～40万元；对直接责任人的罚款金额为3万元～30万元。根据责任人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，直接负责的主管人员的处罚金额在10万至30万之间，其他直接责任人员的处罚金额为3万至10万之间，3万和5万的处罚居多。显而易见，对上市公司和管理层的处罚金额相对于舞弊的金额来说，是非常之少。笔者对83家样本进行分析，其中只有1例涉及刑事处罚，即2007年证监会对上海外高桥保税区开发股份有限公司的处罚公告中提及到的刑事处罚。对于获得的舞弊利益，证监会的处罚对上市公司和其管理层缺乏威慑力，惩罚力度远远不够。
（3）缺乏有效的预警系统。对于财务报告舞弊的监督和防范，我国缺乏有效的财务报告舞弊预警系统，不能及时的发现上市公司的财务报告的舞弊行为。如果能建立有效的财务报告预警系统和财务报告舞弊风险准备金，就能更好的提高发现舞弊概率和降低舞弊发生的损失。
四、上市公司财务报告舞弊监督与防范
（一）财务报告舞弊的监督 财务报告的监督一般都是外界力量给予的监督，主要是由注册会计师的审计、证监会、预警体系等组成的监督体系。
（1）提高注册会计师审计质量。根据影响注册会计师审计质量的因素，提出以下措施来提高注册会计师的审计质量：
第一，增强注册会计师审计的独立性。独立性是注册会计师的灵魂，只有保持高度的独立性，注册会计师才能客观公正地审查上市公司的财务报告，才能出具合理的审计报告，保护投资者的利益。可以从下两方面来强化注册会计师审计的独立性：一方面，优化执业环境，营造一个客观公正的职业环境以使注册会计师审计在实质上能够保持独立。另一方面，实行强制的注册会计师定期轮岗制度。
第二，提高注册会计师的素质和职业道德水平。加强注册会计师职业道德的教育，定期进行职业道德素质的学习和考试。在行业准入制度方面，可进行专业考试的同时，适当增加职业道德考试内容，这样可以在一定程度上提高注册会计师的职业道德水平。
第三，加大注册会计师违法惩罚力度。我国的惩处方式主要是“重行政、轻刑罚和民事”。注册会计师审计失败后的惩罚最多的就是警告和罚款，严重者吊销执业资格，这样的处罚不足以对注册会计师产生威慑力，适当的引入刑罚和民事赔偿能更好的加大对注册会计师的处罚。
（2）加大证监会的惩罚力度。证监会对违规事件处罚力度的大小对财务舞弊事件发生的频率和所涉金额的大小有着显著影响。在舞弊获得的“机会收益”和被发现舞弊所要负担的“违法成本”之间的比较，是舞弊者进行舞弊的关键。事实上，我们不能压缩舞弊所带来的“机会收益”，只能加大被发现舞弊时的“违法成本”。因此，加强证监会的惩罚力度就是加大舞弊的“违法成本”，具体可从以下方面加大舞弊的“违约成本”：增加罚款额度；引入民事诉讼和民事赔偿机制，保护中小投资者的利益；加大造假行为的刑事责任。在相关法律法规中，应该明确财务报告舞弊行为中所涉及的各类经济罪行，如骗贷罪、偷税罪、洗钱罪等，从而加大刑事处罚。
（3）建立有效的预警系统。将因财务舞弊被证监会处罚的上市公司作为研究对象，分析其特征，构建预警指标系统，建立预警模型，通过计算预警指标就能测算出上市公司的财务报告是否有舞弊问题。要建立长期有效的财务报告舞弊预警系统，不仅需要审计行业的支持，还需要监督部门等的支持。
（二）财务报告舞弊的防范 财务报告舞弊的防范主要从公司内部防范着手：
（1）建立有利于管理层的有效激励机制。财务报告企业舞弊的发生大部分都是高级的管理人员进行的舞弊行为。对于管理层可能面临的各种工作、经济上的压力，应该为其建立有效的激励机制，从奖赏管理者作出的贡献和激励他们的工作积极性和热情。
第一，完善企业的业绩评价机制，评价管理层的业绩不仅是由公司的财务指标来决定的。削弱净资产收入相关指标，关注营业利润，这样能使管理层主要把精力放在公司的经营上，注重企业的营业利润和长期发展。
第二，股票期权激励。股票期权把管理层的个人利益与企业的整体发展利益结合起来，是和企业一同发展的长期利益。通过这种方式，管理层就不只是注重短期利润，还关注长期发展。
（2）完善内部治理结构。要想从源头上阻止财务报告舞弊的发生，就需要完善公司的内部治理结构。因此，应从股权、董事会、监事会等三个方面进行完善。
第一，合理分散股权，优化股权结构。股东大会中“一股独大”和股权高度集中的现象，使小股东的意愿难以体现，损害了小股东的利益。因此，必须分散股权，改变国有股“一股独大”和股权高度集中的股权结构，发展以法人和公众持股为主的多元股权结构。
第二，完善董事会内部治理结构。独立董事的独立性决定着独立董事作用的发挥。可以通过修改现有的独立董事产生方式、独立董事薪酬制度以增强独立董事的独立性。独立董事的报酬可以强制上市公司支付给证监会，然后由证监会付给独立董事工资，使独立董事更具有独立性。证监会可以对发现管理层舞弊行为的独立董事，给予物质和精神上的奖励。
第三，完善监事会内部治理结构。监事会主要是由股东提名和职工大会选举产生，股东提名的监事会成员一般都是大股东选派，代表的是大股东的利益，而由职工代表大会提名的监事会代表，因为受董事会和管理层的领导，很容易受他们的影响，因此，监事会的职能不能发挥出来。应该在以下方面来完善监事会的内部治理结构：完善监事会的选任制度；提高监事会的专业胜任能力；增强监事会的独立性，赋予监事会更大的监督权力。可以引入不在上市公司担任其他职务的外部监事，增加外部监事的数量，同时监事会成员的收入、福利等由股东大会决定，而且赋予监事会更大的权力，使之与董事会独立运行，更好地实现监督。
五、结论
上市公司财务报告舞弊问题是全球性问题，影响之广、危害之深，值得关注。我国上市公司财务报告舞弊问题不能仅寄希望于政府监管部门的监管，还需要社会各界各行各业的支持和监督，需要政府出台有效的监督和治理政策和法规，需要各学术界的深入研究。期待在大家的共同努力下，能更好的遏制我国上市公司财务报告舞弊问题。
参考文献：
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一、私营企业会计舞弊的原因
按照美国注册舞弊审核师协会的创始人、曾任美国会计学会会长的Albrecht教授提出的舞弊三角理论,企业舞弊产生的原因是由动机或压力、机会和借口三个要素组成,我国2006年新修订的《中国注册会计师执业准则》也采用了这一观点。
(一)产生会计舞弊的借口
1、由于私营企业大多是白手起家,为了维持生存、谋求发展,一些私营企业往往为了追求利益而通过会计核算手段进行舞弊行为。
2、私营企业的股权和决策权一般均高度集中,客观上使得这些企业主可以轻易地凌驾在内部控制之上,随意违反国家统一的会计制度,使内部控制极容易失效,从而更容易引发会计舞弊行为。
3、私营企业大多财务不透明,舞弊的私营企业往往做三本账,一本给税务局,用虚减利润的方式偷税;一本给银行,以虚增利润的办法取得贷款;再留一本自己用,形成了税务信用、贷款信用、财务信用缺失的不良。由于巨大的经济利益诱惑,私营企业会计舞弊现象仍然屡禁不止。
4、外部监管力度不够,政策法规不完善,使私营企业觉得舞弊有机可乘,守法经营的私营企业得不到有效的保护,会计舞弊的私营企业反而能获得超额利益。
私营企业会计核算的以上特点,使得私营企业从自身利益的角度出发,久而久之,就有了会计舞弊的动机和压力。再加上目前我国私营企业主的文化教育水平普遍不高,道德价值观的偏低必然容易产生会计舞弊的借口。
(二)利益追逐压力
1、因守法成本偏高而偷逃税费的利益追逐压力
对于小规模的私营企业,通过会计舞弊来偷逃税费的可能性更大。我国对公司性质的查账征收企业所得税实行25%的比例税率,对私营企业中的个人独资企业和合伙企业,查账征税的使用5%-35%的五级超额累进税率,税法的规定为其开展所谓的盈余管理提供了弹性空间,此时,企业主有可能会通过会计政策和方法的选用将应纳税所得额调减,从而有资格按照低税率缴纳所得税。
2、获取资金的利益追逐压力。由于目前我国私营企业的融资渠道不畅,贷款担保体系不完善,能在证券市场募集资金的私营企业有如凤毛麟角,而向银行贷款获得审批的条件比起其他类型的有政府背景的内资企业往往较为苛刻。这一大多数私营企业为了达到成功向银行申请借款或吸引民间资本的目的,往往就会想到虚构会计报告,虚增资产、减低负债以及夸大利润,以便说服资金提供者作出提供资金的决策。
3、迎合特定监管要求的利益追逐压力。 随着我国经济的高速发展,目前国家对有些行业,如房地产开发企业和建筑施工企业都实行资质等级管理,对注册资金有严格的要求,并实行资质年检制度。部分达不到上述资金要求的企业为了迎合对注册资本等特定的监管要求,就会实行虚假出资、抽逃出资或虚构利润以使企业的出资额及净资产额及经营成果能达到法定监管的要求。
4、获取不法利益机会的存在。由于私营企业面临不法机会利益的诱惑,而又有可能掩盖起来不被发现或存在能逃避惩罚的机会,私营企业主会计舞弊的冲动就会变得尤为强烈。在实际工作中,私营企业的很多会计舞弊行为正是看到获取不法利益机会的存在受到诱惑而发生的。
5、私营企业主的违法成本偏低。目前我国民事赔偿和刑事处罚制度尚存在不完善的地方,对有关的违法违规行为一般只采用行政处罚的办法解决,造成违法成本偏低,处罚不能起到有效的威慑作用。
二、私营企业常用会计舞弊的方法
对于私营企业来说,会计舞弊有多方面的原因,但最主要的目的是偷逃税费、其次是获取资金和迎合特定监管需求。下面将详细列举私营企业常用会计舞弊形式及识别方法。
1、账外经营以隐瞒收入
为了偷逃税费,账外经营是私营企业普遍采用的会计舞弊方法之一。具体有如下方面:
(1)企业账面长期没有或极少有边角料或废品处理收入,从逻辑上讲,一个企业,尤其是生产性企业没有废品损失几乎是没有可能的事情,在追查了边角料或废旧品处理的账外收入,可以连带发现其他账外收入,所谓“挖出萝卜带出泥”就是这个道理。(2)企业长亏不倒,,一个企业如果长期亏损却出现生产及销售规模不断扩大,不断扩建办公楼、商业网点、厂房、生产线等的背离,并且向企业主、股东或关联企业借款不断增加,则该企业存在账外经营的可能性就极高了。(3)毛利为负,在筹建起步的创业阶段毛利为负还可以算有其存在的合理性。但在正常经营阶段,毛利为负意味着经营者越努力经营、销售规模越大亏损却越大,显然是违反经营逻辑的。实践证明,在正常经营阶段,毛利为负,只能说明企业不是存在隐瞒收入就是存在虚构成本的情况。(4)水电费、运费的增幅大大高于收入的增幅,水电费、运费的发生额是应该与企业的生产规模呈密切的正相关关系,在水电费、运费的市场价格没有增加时,企业的水电费、运费发生额大幅增加而收入没有相应增加甚至反而减小时,企业隐瞒收入的可能性就很高了。(5)“其他应收款”拆借给其他单位的资金没有利息收入,这种现象表明企业很可能将利息收入计入了小金库,发现此种现象通过核查借款合同就可发现这种会计舞弊迹象。(6)账面上或有关资料显示有实物资产但长期闲置,基于私营企业自身的特性,一般情况下是不会让资产有被闲置浪费的情形发生,这种情形事实上部分房地产开发企业甚至对商铺或办公楼中不对外销售的部分混入对外销售部分的成本中,商铺、办公楼自用或已经出租,自用未确认收入,如己出租,账面又没有相应的租金收入反映,则企业就是有账外收入了。
2、故意漏记或推迟确认收入的识别。为了达到操纵利润的目的,部分私营企业会利用“未达账项”进行会计舞弊,如企业的商品早己发运或商品已取得验收记录,但尚未开具发票,企业因此未确认收入的,则表明企业存在推迟确认收入的可能,此时可关注预收账款的收款情况,对于已全部收款或收款比例较高的,并能与私营企业的己发出商品相匹配的,通常就预示该私营企业故意推迟确认收入的可能性己极高。
3、故意多记或提早确认成本费用的识别。部分私营企业会通过将应予资本化的支出如固定资产、无形资产及其他长期资产故意记入当期费用或通过多结存货成本、缩短折旧年限以多提固定资产折旧、多提预提费用、多摊待摊费用、多摊递延资产、多摊无形资产以提早确认成本费用,以虚报亏损而偷逃税费。
另外部分属于增值税一般纳税人的私营企业也经常在购进固定资产时,要求销售单位将增值税专用发票的内容开具为材料配件,这样企业可以将固定资产挤进生产成本,既可以隐瞒利润,偷逃企业所得税,又可以将不可抵扣的增值税进项税额变为可抵扣的增值税进项税额,达到偷逃增值税的目的。
4、外购商品入库时故意采用入账数少于实物入库数的识别。因前期收入发票上显示的出库数量比结转成本的数量多而少结转成本,虚增利润,造成账面库存大于实物库存而需要填平账实数量时,或采用此方法以形成账外资产
5、利用应收应付等往来账户来回倒账以虚构利润
一些私营企业还经常利用应收应付等往来账户来回倒账,随心所欲调节利润、抽逃资本。如将收入在其他应付款、预收账款中挂账或随意将未达到收入确认条件的预收账款转作收入;也会将一些成本费用支出及抽逃资本的款项在其他应收款、预付账款中挂账。私营企业主对抽逃的出资,为迎合公司登记机关及外部关系人的监管,常常在其他应收款中作股东借款挂账,要识别该股东借款是否为抽逃出资,可以通过索取借款合同检查借款的原因、借款期限、借款金额,没合理借款理由的、长期挂账不还的、没借款合同的、不计利息的、借款金额与其出资额恰好相等的通常都预示着私营企业的股东借款就是私营企业主混淆企业的法人财产权与业主个人的私人财产权的关系,抽逃出资款。
6、隐瞒对或有负债披露的识别
为获取银行信贷资金或其他经济利益而隐瞒对或有负债的披露,是私营企业会计舞弊常用的手法之一。
三、私营企业会计舞弊的防范措施
(一)从私营企业内部进行的会计舞弊防范
1、建立合适的私营企业内部控制制度
内部控制是防范企业会计舞弊的最佳屏障,建立内部控制制度应结合私营企业的特点,应注重内部控制的弹性设计,内部控制应随着私营企业经营管理的新情况、新要求适时改进。树立私营企业主“君子爱财,取之有道”的道德价值观,营造私营企业的诚信理念,才能真正地实现对私营企业会计舞弊的防范。
2、提高会计从业人员的职业道德素质并完善其社会保障
一般而言,会计人员是会计舞弊的直接制造者。职业道德素质低,不能自觉抵制私营企业主强令、指使的会计舞弊行为,是当前私营企业会计舞弊的主要成因。为此,必须使私营企业的会计从业人员自觉遵守坚持准则、诚实守信、客观公正、提高技能、参与管理的会计职业道德要求。自觉抵制私营企业会计舞弊的不正之风。
(二)政府部门可以采取的会计舞弊防范措施
1、为私营企业创造公平竞争平台
首先,应为私营企业创造一个公平的市场竞争平台,为私营伞业的生存、发展消除各种不公平、歧视性的政策限制。同时,在私营企业的融资方面,政府要鼓励金融机构对不同类型的企业提供无差别的金融服务;应尽快发展与私营经济相配套的民间金融体制,尤其是要鼓励、加速、完善发展对私营企业融资急需的贷款担保体系,更好地为私营企业的融资提供担保服务,以降低私营企业为获取资金而进行会计舞弊的诱因。
2、加大会计舞弊的违法成本以及降低守法经营的成本
按照成本效益原则,企业只有在实施违法行为期望所得到的非法所得大大低于所耗费的成本,即“投入”大于“产出”,其会计舞弊行为才会因为被视为无“效益”而作罢。另外,从法律制定方面看,其对违法成本的设定应能有效地遏止会计舞弊行为的发生,持续、广泛、从严地加大对会计舞弊行为的惩治力度,增大会计舞弊者受严惩的心理预期。
3、充分发挥注册会计师、社会公众及新闻媒体的防范作用
按照会计法、公司法、税收法律法规和银行贷款审批制度的规定,即使私营企业在进行包括工商年审、年度企业所得税汇算清缴、申请银行贷款等经济事项时,均需提交社会中介机构出具的报告,这些中介机构必须按国家标准设立,执行严格的执业规范和标准。建立以注册会计师独立、客观、公正、廉洁、自律为核心的社会中介审计,逐步完善私营企业会计信息的披露,是为防范发生私营企业会计舞弊的道德风险提供一道有效的防线。
此外,新闻媒体、社会大众对私营企业的会计工作监督,也属于社会监督的范畴,任何单位和个人对违反《会计法》和国家统一会计制度的行为,均有权检举,政府相关主管部门,应建立一个畅通无阻的举报信息机制,通过全社会的力量来进行监督,以全天候、全方位地对私营企业的会计舞弊行为进行防范。
4、完善政府自身的监管体制
当前我国对私营企业会计舞弊的外部监管力度不够,政策法规不完善,使私营企业觉得会计舞弊有机可乘,客观上也是私营企业会计舞弊的一个催化因素。为防止私营企业实施会计舞弊行为,必须有健全而强有力的外部监督。目前,我国对私营企业会计进行外在监督的部门主要有财政、税务、工商、行业业务主管部门、企业有借款的金融机构等部门以及会计师事务所等社会中介审计部门。但监管人员的素质以及不同监管部门能否做到信息共享,让所有监管部门面对同一份财务报告,是制约私营企业会计舞弊的一种行之有效的办法。
5、加强不同政府监管部门之间的信息沟通
金融机构之间应加强对私营企业贷款资信情况的交流、沟通,如加强对贷款卡的年审管理,及时掌握私营企业在不同金融机构之间的贷款及担保情况,建立对私营企业出现逾期偿还贷款本息的异常情况的信息交流、沟通平台,以对贷款私营企业提交的财务报告进行与会计报表表外信息的交叉验证,这是防范私营企业为获取信贷资金而进行的会计舞弊的有效手段。
参考文献
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