一、中西方关于内部审计职能的观点评述
在世界范围内，内部审计的职能是一个极其重要又颇具争议的理论与实务问题。西方国家当前对内部审计职能比较统一的看法是内部审计具有评价职能或认证和咨询职能，评价职能是内部审计的基本职能。我国内部审计基本准则认为，内部审计具有监督和评价职能，监督职能是内部审计的基本职能。
关于中西方在内部审计职能问题认识上的差异，笔者认为根本原因在于二者在内部审计的发展程度上存在着很大的差距。西方国家内部审计也具有监督职能，不过他们的监督更多地是对内部控制系统的监督，对本组织成员是否遵循内部的方针、政策、程序，履行其职责的监督。关于企业是否遵守政府的法律条例及一般公认管理原则的情况，更多的是由更具独立性和权威性的外部审计来承担。而内部审计所处的地位决定了它难以做到像政府审计那样代表政府对本组织的经济活动实施有效的监督，它的目标和主要精力应放在为提高本组织经营管理活动的效益服务上。因此，西方国家更加强调内部审计的评价和“能给组织增加价值”的咨询职能。西方国家的内部审计以履行评价职能为主，强调为企业的经营管理增加价值服务。内部审计的咨询职能是建立在对企业内部控制、经济效益评价以及对经营风险的评估的基础之上的。离开了评价职能，内部审计的咨询职能就成了无根之木、无源之水。因此，西方国家内部审计的基本职能是评价职能。
我国内部审计设立的动因在于弥补国家审计力量的不足，强化对企业的监督和控制。由于缺乏有效的监督体系，内部审计部门主要是作为一种对企业的经济行为进行监督的职能部门而存在。因此，我国内部审计最突出的是它的监督职能。近年来，由于企业发展壮大的需要以及国内外竞争压力的增加，内部审计在评价和完善内部控制、评价经济效益等方面开始发挥重要作用。内部审计的评价职能初显端倪。考虑到我国内部审计的实务发展水平，在审计人员素质要求等方面离开展咨询职能还有一定的距离。我国内部审计基本准则没有采纳2001年IIA在最新实务准则中提出的咨询职能，认为内部审计具有监督和评价职能。我国当前的内部审计以履行监督职能为主，强调内部审计监督本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经营目标。在监督的基础上，通过评价内部控制的健全性、经济效益的实现和经济责任的归属等活动来履行内部审计的评价职能。评价既建立在监督的基础上，同时也是为监督服务，以监督为直接目的的。因此，我国内部审计的基本职能是监督职能。
二、内部审计职能的发展
按照内部审计的不同目标，可以将内部审计概括为两大不同的类型――“监督主导型”和“服务主导型”，前者侧重于内部审计监督职能的发挥，后者则偏向评价和咨询等服务职能的发挥。内部审计由“监督主导型”向“服务主导型”转变是社会经济发展的必然趋向。西方内部审计的发展过程就是从“监督主导型”向“服务主导型”转变的过程。当前我国的内部审计尚属于“监督主导型”。
关于我国“监督主导型”内部审计的形成，笔者认为，主要是由于我国内部审计的产生动因在于企业外部的因素（特别是源于国家法令的要求）。从一开始起，内部审计就被当作政府审计的“基础”，服从和服务于政府审计，并采用“行政模式”的管理体制。行政模式的管理体制导致了我国内部审计的“监督导向”，经济监督职能特别突出。在目标定位上偏重于查错防弊和保护资产，在实务中注重经济活动的真实性和合法性的审计，对整个经营管理活动的有效性和效益性的评审涉及不深。
关于“监督主导型”内部审计的缺陷，笔者认为，这种类型的内部审计突出了它的监督职能，而内部审计具有的评价职能未能在国家的审计法规中得到定位。因而，在实际工作中内部审计工作者均单一致力于实施内部监督，主要对财务收支和经济效益实施事后审计监督，在真实性、合法性上下功夫，其作用领域受到很大限制。由于内部审计的评价职能被忽视，原本应在企业的战略决策、经营方略、管理机制、风险控制等方面积极参与并开展的评价活动没有能够发挥应有作用，也就不能协助企业从更广泛、更重要的方面提高经济效益，增强市场竞争能力，实现预期目标。
“监督主导型”内部审计过分强调监督，使审计与被审计双方关系很不正常，忽视了服务目的。它最终使得内部审计陷入一种“欲监督而监督不力，想服务却服务不到位”的尴尬境地。由“监督主导型”向“服务主导型”转变，是我国内部审计发展的必然趋势，既符合我国社会经济发展的客观需要和国际内部审计的发展趋势，也符合内部审计本身的自我发展规律。（1）统一认识，树立内部审计新理念，为内部审计的转型打牢思想基础；（2）处理好原有的监督性实务同新兴的服务性实务的关系；（3）加强内部审计工作人员的业务学习和培训，优化知识结构，造就一批胜任“服务主导型”内部审计的优秀人才；（4）充分发挥内部审计协会的作用，加强行业管理。
三、内部审计的监督职能
现代企业由于经营规模的扩大，经营业务日趋复杂，经营方式多样化、管理层次多级化及生产经营地点分散化，已成为一种发展趋势。各管理当局面对纵横交错的生产经营系统，不可能事必躬亲地直接控制各生产经营环节及有关的经济活动。这就客观上需要有健全的审计监督机制，以独立的身份，从第三者的角度监督企业所属各经济责任承担者按既定的目标、方针、政策、制度、计划、预算等的要求认真履行其承担的经济责任，并揭露违法违纪、营私舞弊、贪污盗窃、损失浪费以及经营管理中的弊端，分析产生问题的根源，以达到加强企业控制、严肃企业制度、加强企业管理的目的。内部审计的这种监督职能是内部科学管理的需要，是来自企业内部的压力。监督职能是指在一定的经济责任关系中，经济责任的委派人（企业负责人）指定内部审计机构或内部审计人员对企业内部各经济责任承担者履行经济责任的情况进行监察和督促。内部审计是经济监督体系的组成部分。
内部审计的监督职能主要体现在财务监督、经济效益监督、内部控制监督和经济责任监督四个方面。财务监督就是内部审计以国家法律法规、财经纪律、规章制度为依据，监查和督促企业的财务收支活动和有关经济活动在合法、合规的轨道上运行。经济效益监督是指审计组织对被审计单位的经济活动进行审核、检查，并运用国家的有关方针、政策、财经法规以及公认的会计准则、效益标准等，判断被审计单位经济活动的真实性、合法性和有效性，同时作出审计结论和审计决定，以此防范和纠正被审计单位的非法性和无效行为，督促被审计单位的经济活动在正常的轨道上运行。内部控制监督是指通过对内部控制制度进行评审，检查企业是否按现代企业制度建立了各种相应的内控制度，内控制度是否完善、合理，工作是否切实有成效，内控制度系统各环节、程序和方法严密程度如何，并在检查的基础上提出内控制度得以完善、合理的建议，使生产经营活动有序进行，最终达到提高经济效益的目的。经济责任监督是对公司各级管理层主要负责人和要害岗位人员所在部门、单位的财政、财务收支，或所在企业资产、负债、损益情况的真实性、合法性、效益性以及有关经济活动应当负有的责任进行监督。
内部审计监督职能的作用主要体现在以下几个方面：（1）监控财产的安全，促进部门、单位财产物资的保值增值；（2）保证信息的真实、可靠；（3）监督各项制度、计划的贯彻情况，为本部门、本单位领导经营决策提供依据；（4）揭示经营管理薄弱环节，促进部门、单位健全自我约束机制；（5）促进本部门、本单位改进工作或生产，提高经济效益；（6）监督受托经济责任的履行情况，维护本部门、本单位的合法经济权益。
要有效发挥内部审计监督职能的作用，应从以下三方面着手：首先，应增强内部审计的独立性。内部审计的独立性是指内部审计人员独立于他们所审查的活动之外。如果内部审计人员在规定的、不受限制的工作范围内能够自由地、客观地工作，那就认为他是独立的。增强内部审计的独立性主要从完善机构的设置、加强对单位领导班子的民主监督、完善内部审计协会的制度建设、加强内部审计的法律建设、加强内部审计人员的业务学习等几个方面着手。其次，应该突破单纯的、事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来。最后，应促进内部审计向经济效益审计方向发展。
四、内部审计的评价职能
评价职能是由监督职能派生出来的另一种职能。现代企业内部审计的评价职能已显得越来越重要。内部审计是以履行监督职能为基础，以履行评价职能为目的的，要在履行监督职能的基础上以履行评价职能为主。
关于内部审计评价职能的内容，主要体现在内部控制制度评价、经济效益评价和经济责任评价三个方面。内部控制制度评价是将一个企业的主要业务系统作为审计对象，从健全性、符合性和功能性三个方面进行评价。经济效益评价重点对影响经济效益的生产经营环节的人、财、物等资源配置的效益性，生产经营过程中的重大经营决策的正确性，靠近作业层和作业层管理人员的综合素质、管理经验和能力、敬业精神，工作绩效、生产经营各环节的投入和产出的配比以及国家政策和生产经营周边的外部环境和不可抗力影响效益变化的因素进行审计分析。经济责任评价主要包括：（1）评价财政财务收支的真实、完整性；（2）评价各项经济活动的合法、合规性；（3）评价国有资产是否保值增值；（4）评价领导干部重大经济决策的规范性、合理性和效益性；（5）评价领导干部是否存在短期行为。
党的十七大报告中明确提出，要发挥国家审计在权力监督和制约中的作用，这为新时期的国家审计工作明确了指导方向。而国家审计作为政治制度的重要组成部分，在未来维护国家安全和保障国家利益方面将发挥越来越重要的作用。国家审计本身属于抽象概念的范畴，对于具体的审计业务而言，国家审计职能的准确界定能够更有效、更具体地指导审计工作。在国家审计职能的研究方面，众多学者和研究者从不同角度给予了解释或界定，提出了单职能论或多职能论，但对于影响国家审计职能实现因素的研究，仅在一些文献中略有涉及，从国家审计职能的演化历程分析研究的更为少见。为了更好地理解和把握未来国家审计职能的发展方向，分析研究影响国家审计职能的因素具有非常重要的理论和现实意义。基于此，本文应用理论分析方法，从国家审计职能演化历程中提取七个影响其实现的因素，并通过实证分析方法验证因素之间的相关性和存在的合理性。
二、影响国家审计职能的因素
通过应用辩证历史唯物主义的方法分析国家审计职能和公共受托责任的演化历程，并从中提取七个影响国家审计职能实现的因素，分别阐述其内涵。
1、国家审计体制。国家审计体制是指依法成立的审计机关监督国家财政收支、财务收支的审计组织体系、审计监督管理制度和审计监督形式。它的建立是为了实现国家审计的职能，属于上层建筑的范畴。在相同的公共受托责任关系条件下，不同的审计体制环境中，国家审计的独立性、权威性和审计权限存在很大差异，使国家审计职能具有不同的深度和广度。因此，保证国家审计职能的顺利实现必须建立一个科学、合理的国家审计体制，科学合理的国家审计体制能够促进国家审计职能的实现，而国家审计体制对国家审计职能的实现具有限制和影响作用，不合理的国家审计体制将阻碍国家审计职能的实现。
2、国家经济发展水平。国家审计制度作为国家政治制度的组成部分，属于上层建筑的范畴。辩证唯物主义的观点认为，上层建筑受经济基础的影响和制约，所以说，审计是反映经济基础状况的社会生产力发展到一定阶段的产物。纵观整个国家审计发展史，国家经济发展水平越高，国家的财政财务收支所涉及的范围越广，社会重视审计的程度越高，审计的作用就越大，审计职能发挥得越全面。从美国国家审计发展历史可以看到，自美国成为最大的经济强国后，其国家审计制度的完善程度超过了其他老牌资本主义国家而居于世界最高水平，这也进一步表明“经济越发展，审计监督越重要”。社会经济发展水平除了决定审计监督的重要性程度、国家审计制度产生的时间及其健全性外，还直接影响国家审计方法和技术的进步和变革。
3、国家政府职能。国家审计职能的发挥与国家政府职能密切相关，在某种程度上是国家政府职能实现的工具。国家政府职能是代表少数阶层还是代表大众可通过国家审计职能显现出来；同时，国家政府职能的定位也会影响到国家审计的独立性和权威性等，国家政府对国家审计的重视程度在很大程度上也会影响最终的审计职能。这些在行政型审计模式中尤为明显，国家审计机构作为国家行政机构的组成部分，政府职能直接决定着国家审计职能的深度和广度。
4、政治民主程度。国家审计的产生不是偶然的，有着极其深厚的社会背景，是基于社会公众对民主法治建设的需求（文硕，1990）。无论是现代国家审计或是古代国家审计都是基于检查经济责任的需要而产生的，但所检查的经济责任内涵却有本质区别，导致这种差别的主要因素就是民主政治程度的发展。民主政治发展程度的高低对审计发展和审计职能有着直接影响。关于现代审计与民主的关系，杨时展教授曾给出精辟的阐述，“民主，是现代审计的实质，审计是现代民主的表现；民主，是现代审计的目的，审计是现代民主的手段。”可以说，正是由于现代民主政治的产生，才赋予了政府行政机构和官员新型的经济责任，而现代国家审计正是在这种新型经济责任的基础上产生的。然而，现代审计与民主之间不是单一的影响关系，从发展的观点看，随着政治的民主化，以监督国家经济活动为主要特征的国家审计将会得到加强；国家审计是国家立法机关与行政机关之间的权力制约工具，是民主政治的工具。因此，现代国家审计发展的动因与其说是经济的，不如说是政治的，其真实动因应该是政治民主化。
5、法律制度。国家审计机构在行使委托人赋予的审计权限时必须要有一定的法律保障。古代国家审计主要是最高统治者的授权，而现代国家审计既是民主和法治的产物，又是实现民主和法治的工具，是一种自下而上的监督。因此，民主的范围越大，民主的权力越真实，选民或纳税者通过国家审计机关对政府经济责任的制约也就越强。但有个前提条件，就是民主的实现程度取决于是否具备相应的法律法规。在现代社会中，国家审计机关受社会公众的委托对接受公共资金、公共资源和公共资财相关的公共权力的受托人进行监督。鉴于社会公众的分散性，只有利用社会公众让渡的公共权力组成的政府来行使监督委托权。当国家审计机构对受托人进行审查时，受托人可能以各种理由进行推脱或不配合工作，影响审计职能的发挥，因此，国家审计的计划性、强制性、广泛性、宏观性等特征必须要有相应的法律法规作保障，通过依法审计真正实现国家审计职能。
6、审计技术。审计技术是指国家审计机关及人员获取充分、适当的审计证据的各种方法总称。审计技术的发展在一定程度上制约和影响着审计职能的发挥程度。但审计技术又是管理方法和科学技术的产物，与一定时期的社会经济发展相适应，并且随着社会经济的发展而发展；同时，审计技术可以借助其他学科的成果取得快速发展。纵观我国审计史，审计职能发展的历史反映了审计技术发展的历史，审计技术是实现审计职能的工具。按照公共受托责任关系理论，任何公共受托责任都应该接受审计监督，但不同时期，为达到最好的审计监督效果，审计技术由于受各种因素的制约，在实现国家审计职能中所发挥的作用是不同的。当今，科学技术的迅速发展对社会产生了深刻的影响，特别是对经济活动的影响尤为深远。如今各行各业普遍应用计算机技术，在国家审计审查受托经济活动时必须充分运用和利用计算机技术，否则将影响国家审计职能的履行。
7、审计人员能力。审计工作的实施必须依赖审计人员，审计人员能力的高低将会影响审计职能发挥的程度，审计人员的能力对审计职能的影响主要体现在专业胜任能力和应有的职业谨慎上。如今，随着公共受托责任范围的扩大，现代审计已不仅仅限于审查会计报表、账簿的真实性、合规性，而几乎涉及经济活动的所有领域，审计人员不但应具备查账能力，还应具备宏观分析能力、判断能力、各种专业技术能力、发现问题和解决问题的能力等，才能充分地履行国家审计职能。
三、问卷设计及样本选择
依据问卷设计的一般原则，将上述七个因素作为问卷问题的组成部分。问卷调查的目的，一是分析七个因素在不同时期的相关性程度；二是分析七个因素是否能够解释国家审计职能在不同时期的演化。基于此，为了更真实、更全面地反应调查结果，样本选取审计署及地方审计机关和高校科研院所中从事国家审计研究的人员，这些代表性样本的研究成果，基本上代表国家审计研究领域的见解，在此，统称为专家。在依据代表性原则并考虑经济成本因素的前提下，总共选取50位专家，其中审计署10位、地方审计机关25位、高校科研院所15位。确定样本专家后，将问卷通过邮寄或直接传递方式发送给各位专家，并同时与每一位专家进行电话沟通，对调查目的进行详细介绍和说明，使得各位专家能够充分理解调查目的。此次调查持续时间一个月，回收有效问卷50份。
四、实证分析结果（本节内容为编者摘编）
作者对我国古代时期（包括奴隶社会和封建社会两个时期）；民国时期（分为北京政府时期、南方革命政府时期和国民政府时期三个阶段）；革命根据地时期（从1931年11月中华苏维埃第一次全国代表大会召开，历经土地革命时期、抗日战争时期、解放战争时期三个阶段）；1949年新中国成立后的国民经济恢复时期；1978年党的十一届三中全会至今的五个历史阶段分别进行了以下两个方面的实证分析：
(1)因素之间的相关性分析。应用统计软件SPSS13.0对样本数据进行统计分析，得到基本的统计变量结果。
(2)各因素对国家审计职能的影响程度分析。通过多元回归分析各因素对国家审计职能的影响程度的结果。
验证了提出的七个影响因素的合理性。
五、结果讨论
通过综合分析实证结果，发现研究结果有四个共性。
1、实证分析结果表明，七个因素共同解释国家审计职能实现程度的方差在0.79～0.86之间，只存在由于不同历史时期所处环境不同所产生的各个因素影响程度的差别，可以验证选择这些因素的合理性。
关键词：基层审计；职业化；路径
一、基层审计职业化的定义、属性、内涵及表现形式
(一)基层审计职业化的定义
基层审计职业化，就是指基层审计人员的职业意识、业务技能和道德品质，并具有相应社会地位，建立并形成包括职业教育培训等管理制度体系的过程。从某种角度而言是基层审计职业化一种管理意义上的标准化，能够提高基层审计工作效率，优化工作效能，提升基层审计人员的幸福感和归属感，达到贡献社会和自我实现的有机统一。
(二)基层审计职业化的属性
基层审计机关是国家审计系统的重要组成部分，也具有政治及业务双重本质属性。基层审计机关受上级审计机关及同级政府部门的委托，对同级行政机关、事业单位、国有企业的主要党政领导任期(任中)经济责任履行情况、同级财政资金预算执行情况、专项资金运行绩效情况、政府主导投入的工程项目建设情况等进行审计并出具专业性的审计报告，其职能和职业要求决定了基层审计具有政治和业务的双重本质属性。
(三)基层审计职业化的内涵及表现形式
基层审计职业化的内涵是基层审计体制和管理模式的升级，具体表现为审计项目运行独立化、审计管理模式制度化、审计业务流程标准化、审计人员能力专业化、审计人员考评科学化。
二、推进基层审计职业化的必要性
(一)基层审计职业化是审计本质的内在要求
审计的本质是一种鉴证活动，是对受托经济责任履行情况的鉴证、评价和监督。因国家审计是涉及工程、资金、绩效评价的综合性鉴证活动，且随着经济社会的发展，基层审计的外延不断扩展，基层审计人员既要知晓国家、地方的各类政策法规，又要熟练掌握财务、工程、各行业(单位)的业务流程，这就要求基层审计人员必须有过硬的专业素养、具备较高的专业胜任能力。
(二)基层审计职业化是国家治理的必然要求
十八届四中全会再次重申和确立审计监督在国家治理中的重要地位，明确提出要推进审计职业化建设，完善审计制度。《国务院关于加强审计工作的意见》也提出，要努力提升审计队伍的审计水平，建立审计人员职业保障制度，推进审计职业化建设。基层审计作为国家治理的重要组成部分，基层审计通过履行法定职责，对权利进行监督和制约，其职业化之路势在必行。
(三)基层审计职业化是社会发展的客观要求
随着经济社会的转型发展，民众对公共社会事业的关注度、参与感、知晓度都大大提高；基层各行政事业单位、国有企业对审计的认识和接受度也不断提升，意识层面上实现了从抗拒审计、排斥审计到欢迎审计、希望审计的转变，被审单位希冀通过中立的第三方——专业的国家审计机构对某个项目、某项资金等的专业化审计，满足公众、自身等的多层次诉求。
三、基层审计职业化现状
(一)有待进一步加强基层审计的独立性
独立性是审计工作的灵魂，也是评价审计职业化程度发展高地的主要特征。虽然从宪法到审计法，均明确规定国家审计机关开展审计工作，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，为维护国家审计的独立性提供了基本的法律依据。审计机关由中央国家审计机关、各特派员办事处、地方国家审计机关构成，中央国家审计机关、各特派员办事处的独立性较强；基层审计机同时对上一级审计机关和本级人民政府负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主，但其考核评价、经费供给、人员提拨任用等均依赖于本级政府，且同时与本级政府的其他组成部门也存在千丝万缕的联系，独立性相对较弱。
(二)基层审计制度有待于进一步完善
一是基层审计机关人员性质不一，公务员编制、事业编制、聘用人员混合办公，人员考核标准和薪酬基数存在差异，产生了同工不同酬的现象，对基层审计人员的统一管理、积极性的调动产生一定影响，另外限定编制数目也限制了基层审计机关招贤纳士、防止人才断层的刚需；二是现行的科室化管理模式，人员招录、退出机制等日常管理制度有待于进一步完善。
(三)审计业务流程有待于进一步优化
相比审计初创期的笔纸化摸索型审计，现行的无纸化模板式审计无论在现场审计时间长短、审计流程繁简、审计效率高低上都有着无可比拟的优越性。当代审计人可以在审计前辈们的树阴下坐享多年的积累和经验，可以在大数据的海洋里凭借着职业判断汲取所需的关键数据，可以利用OA和AO安全、便捷的分析和交互数据。
(四)审计人员能力有待于进一步专业化
【关键词】道德风险内部审计职业道德规范完善
一、道德风险环境下我国实施内部审计职业道德规范的必要性
内部审计人员的职业道德观念主要是指内部审计人员对道德的基本观点和看法，它构成职业道德规范的基础。内部审计人员的职业责任应包括：对委托人的责任、对社会的责任、对自己本职工作的责任。但目前我国内部审计存在道德风险，因此，应从规范内部审计人员责任方面去完善内部审计职业道德规范。
（一）治理信息不对称的需求
道德风险首先源于信息不对称。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如内部审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒内部审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计部门合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还因为信息不对称而凸现“内部人交易”，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。为了治理信息不对称，应规范内部审计人员对委托人的责任。
（二）完善契约不完备的需要
产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。内部审计的委托人（董事会）不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人（各职能部门的负责人）的行为，从而保证企业自身利益不受侵害。如果把内部审计制度比作一种“合约”，那它也是一种“不完全合约”（由于内部审计制度制定者的“有限理性”和内部审计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管理层、会计人员和内部审计人员）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。内部审计中伦理道德主要在于内部审计师行为所引起的利益冲突和失序，审计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。内部审计的行业协会能适弥补契约不足，内部审计协会对内部审计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。这就要求规范内部审计人员对社会的责任、对自己本职工作应承担起责任。
二、内部审计职业道德规范与国家审计、社会审计职业道德规范的比较分析
1、内容上三者的相似之处
（1）关于独立、公正、客观原则。不管是国家审计、社会审计还是内部审计，都在职业道德规范中强调审计人员应当在履行职业责任的过程中，恪守独立、客观、公正的原则
（2）关于正直性、应有的职业谨慎、保密性方面。三个审计职业道德规范都提出诚实性的职业品德的要求；都强调审计人员应当遵守职业的技术标准，合理使用职业判断，保持职业谨慎；在保密性方面，审计人员在执行业务时，必须对所得信息严加保密，未经适当或特别授权，不得使用或披露这些信息，要防止因为这些信息与资料的泄露所造成损失。
（3）关于维护职业形象责任。三个审计职业道德规范都从各自职业角度出发，对维护职业形象作出了规范。
（4）关于遵守审计技术规范、专业胜任能力的规范的规定。三个审计职业道德规范都强调遵守各自的审计准则，社会审计的规范缜密周详，除遵守自身独立审计准则等职业规范之外，还要求合理运用会计准则及国家其他相关技术规范，而《内部审计人员职业道德规范》只是强调遵守内部审计协会的内部审计准则等规定；三个审计职业道德规范均强调“保持和提高专业胜任能力”，审计人员必须拥有实施审计活动所必需的知识、技能和其他能力。内部审计基于“内向性”的角度，即内部审计行为涉及组织活动的方方面面，而内部审计人员能力有限的考虑。
（5）关于后续教育的规范。国家审计关于后续教育的规范全面、具体，具有可操作性。不仅对内容、质量提出了要求，还规定了学习时间。社会审计对此的规定是由《中国注册会计师职业后续教育基本准则》进行规范。中国内部审计协会在《内部审计人员后续教育实施办法》也作了相应的规范。
2、结构上三者存在的差异
从结构上相比较而言，《中国注册会计师职业道德基本准则》最为严谨，由总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任等构成。在架构上，每章首条提出原则性的规范，随之对该原则进行具体化的描述。《审计机关审计人员职业道德准则》和《内部审计人员职业道德准则》层次感不强，只是将审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列，但比较简练明了。具体差异应表现在如下：
（1）关于审计人员的任职条件。社会审计关于注册会计师资格考试及注册由《中华人民共和国注册会计师法》等进行严格的规范。审计机关审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识、职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务。内部审计对于审计人员任职条件并未提出具体的要求，只是中国内部审计协会在《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中作出了相应规范。众所周知，注册会计师公认性、“知名度”远胜于国家审计和内部审计的人员，这与其通过“立法”对注册会计师任职条件的规范不无关系。
（2）关于违反职业道德规范、职业责任。审计机关审计人员职业道德准则规定：“审计人员违反职业道德，由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。”对此，内部审计未作出专门的规范。关于社会审计由于自身职业的特点，因此对客户、同行及其他人的责任，专门用三章共计十三条进行了阐述，国家审计和内部审计只是强调对国家、组织和职业形象的责任。
（3）关于对业务助理人员的责任规定。《中国注册会计师职业道德基本准则》第十四条专门规定了注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。这表明社会审计的条文严谨，国家审计和内部审计在本规范中未提出类似的要求。
（4）关于外聘专家协助的规定。由于内部审计目标是促进组织目标的实现，而组织活动是丰富多彩，相应审计活动领域也是复杂多样，由此对内部审计技能提出了更高要求，需要各种专业人才。实际上，受到编制、预算、审计成本的限制，内部审计人员所具有的专业知识与其所面对丰富多彩的内部审计活动无法完全匹配。所以当审计的事项需要运用某些特定领域的专业知识时，必须聘请相关的专家协助。为此，《内部审计人员职业道德规范》第六条作出了相应的规定，即“必要时可聘请有关专家协助”，这里所谓专家是指独立于本组织的个人或公司，持有合格证书的组织内部和外部人员。对此，国家审计和社会审计在本规范中没有提出相应的要求。
（5）关于沟通能力的规定。内部审计特色在于其“内向性”，主要表现在内部审计人员是组织里的成员，却要去发现组织内部的不足，所以内部审计人员与被审计对象之间存在着潜在的冲突倾向，而处理好这种关系，是发挥内部审计“助手”和“参谋”作用，实现内部审计目标的关键因素之一。为此，《内部审计人员职业道德规范》第十条提出了“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。”对此，国家审计和社会审计均未作出规范。
从上比较可知，《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》尽管在结构上有所不同，但在内容上趋于一致。比如，关于独立、客观、公正的基本原则，关于职业品德、专业胜任能力、职业纪律、职业责任的规范都大致相同，所不同主要在于从各自的职业角度出发，对某些方面进行着重强调，例如，内部审计强调人际交往能力、外聘专家的规范，国家审计注重廉政纪律规范，社会审计强调对客户同行的责任。
三、内部审计职业道德规范与国际内部
审计职业道德规范的比较分析
1、内容上二者的相似之处
从内容上看，国际内部审计职业道德规范和我国内部审计所规范的内容基本相同。对于诚实、客观、保密和胜任四条基本原则，二者都提出了要求。国际内部审计职业道德规范有行为准则的内容，我国对此也做出了相应的规范。比如，国际内部审计职业道德规范的行为准则第一条“内部审计师应诚实地、勤奋地和富有责任感地执行他们的工作。”就与我国的内部审计职业道德规范第三条“内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。”第七条“内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。”相类似。
2、结构上二者存在的差异
从结构上比较，国际内部审计职业道德规范层次分明，富有逻辑性。我国的内部审计职业道德规范没有明显层次之分，只是将内部审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列。
另外，我国的职业道德规范明确规定了内部审计人员“必要时可以聘请专家协助”，“内部审计人员
应具有较强的人际交往能力，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系”，“内部审计人员应不断接受后续教育……。”而国际内部审计职业道德规范虽没有在本规范里提出明确要求，但是在内部审计职业实务准则中做出了相应的规范。
综上所述，国际内部审计职业道德规范的结构严谨，层次分明，富有逻辑性、科学性，内容缜密周详。我国内部审计人员职业道德规范较为简练，在内容上与国际内部审计职业道德规范趋于一致。但值得一提的是，《中国内部审计准则序言》未将《内部审计人员职业道德规范》纳入中国内部审计准则体系中。国际内部审计实务准则框架的重要组成部分之一却是内部审计职业道德规范。
四、完善内部审计职业道德规范的建议
1、应将内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中
按照国际惯例，职业道德规范是内部审计准则框架的构成之一，并在内部审计准则的框架中居于最高层次，具有法定约束力。鉴于此，我国理应把内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中，这并非简单的文字游戏，而是昭示了内部审计人员职业道德规范的重要性，它与内部审计基本准则一样，是内部审计机构和人员开展内部审计活动时应当遵照执行的，在内部审计职业规范中，均属于强制性的规范。
2、对于违反职业道德规范的内部审计人员应有相应处罚的规定
《审计机关审计人员职业道德准则》第十六条规定：审计人员违反职业道德，所在审计机构根据相关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。国际内部审计师协会明确提出：凡是违反道德规范者，将依协会的规定予以处理。而且即使在行为准则中没有作出规定，但这种行为是不能接受的，也要给予处理，违规人员必须接受。鉴于此，中国内部审计协会应参照国际内部审计师协会、国家审计的做法，对违反职业道德规范的内部审计人员做出相应处罚的规定，这不仅有利于内部审计队伍的建设，也将促进内部审计职业化的发展。
3、合理运用其他相关的职业技术规范也应在规范中加以强调
内部审计是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。因此其审计对象的复杂性并不亚于社会审计活动，所以内部审计人员不仅要遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定，还应该合理运用其他相关的职业技术规范。对此，内部审计职业道德规范应加以强调。
【参考文献】
［1］中国内部审计协会.中国内部审计规定与中国内部审计准则（原文与释义）[M].北京：中国石化出版社.2004
［2］Bailey，AndrewD.,AudreyA．Gramling,Sridharmamoorti，内部审计思想（王光远等译）[M]．北京：中国时代经济出.2006
［3］LawrenceB.Sawyer,etc．ThePracticeofModemInternalAuditing（secondedition）[M].IIA.1988
［4］中国内部审计协会.中国内部审计规范[M]．北京：中国时代经济出版社.2005
［5］石涓涓.内部审计规范若干问题研究[D].厦门大学博硕士论文库.2005.
［6］王桦，庄江波等.内部审计职业化特：社会学视角的分析[J].北京：审计理论与实践.2003.（3）：46亿
［7］宋常、刘正均.完善与发展我国企业内部审计值思考[J].审计研究.2003（6）:25-26.
［8］孙立.内部审计准则的国际比较研究[J].当代财经.2003.（12）：118-121.
［9］唐本佑.日本商法和证券法交易中会计、审计规定的研究[J].审计研究.2000.（3）：36.
［10］陈国辉等.2003“.上市公司信息披露体制中人文道德秩序的建构”.《会计研究》第11期。
［11］张静春.“技术创新、道德风险与经济增长”.《经济社会体制比较》第1期.2003。
【关键词】道德风险内部审计职业道德规范完善
一、道德风险环境下我国实施内部审计职业道德规范的必要性
内部审计人员的职业道德观念主要是指内部审计人员对道德的基本观点和看法，它构成职业道德规范的基础。内部审计人员的职业责任应包括：对委托人的责任、对社会的责任、对自己本职工作的责任。但目前我国内部审计存在道德风险，因此，应从规范内部审计人员责任方面去完善内部审计职业道德规范。
（一）治理信息不对称的需求
道德风险首先源于信息不对称。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如内部审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒内部审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计部门合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还因为信息不对称而凸现“内部人交易”，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。为了治理信息不对称，应规范内部审计人员对委托人的责任。
（二）完善契约不完备的需要
产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。内部审计的委托人（董事会）不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人（各职能部门的负责人）的行为，从而保证企业自身利益不受侵害。如果把内部审计制度比作一种“合约”，那它也是一种“不完全合约”（由于内部审计制度制定者的“有限理性”和内部审计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管理层、会计人员和内部审计人员）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。内部审计中伦理道德主要在于内部审计师行为所引起的利益冲突和失序，审计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。内部审计的行业协会能适弥补契约不足，内部审计协会对内部审计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。这就要求规范内部审计人员对社会的责任、对自己本职工作应承担起责任。
二、内部审计职业道德规范与国家审计、社会审计职业道德规范的比较分析
1、内容上三者的相似之处
（1）关于独立、公正、客观原则。不管是国家审计、社会审计还是内部审计，都在职业道德规范中强调审计人员应当在履行职业责任的过程中，恪守独立、客观、公正的原则
（2）关于正直性、应有的职业谨慎、保密性方面。三个审计职业道德规范都提出诚实性的职业品德的要求；都强调审计人员应当遵守职业的技术标准，合理使用职业判断，保持职业谨慎；在保密性方面，审计人员在执行业务时，必须对所得信息严加保密，未经适当或特别授权，不得使用或披露这些信息，要防止因为这些信息与资料的泄露所造成损失。
（3）关于维护职业形象责任。三个审计职业道德规范都从各自职业角度出发，对维护职业形象作出了规范。
（4）关于遵守审计技术规范、专业胜任能力的规范的规定。三个审计职业道德规范都强调遵守各自的审计准则，社会审计的规范缜密周详，除遵守自身独立审计准则等职业规范之外，还要求合理运用会计准则及国家其他相关技术规范，而《内部审计人员职业道德规范》只是强调遵守内部审计协会的内部审计准则等规定；三个审计职业道德规范均强调“保持和提高专业胜任能力”，审计人员必须拥有实施审计活动所必需的知识、技能和其他能力。内部审计基于“内向性”的角度，即内部审计行为涉及组织活动的方方面面，而内部审计人员能力有限的考虑。
（5）关于后续教育的规范。国家审计关于后续教育的规范全面、具体，具有可操作性。不仅对内容、质量提出了要求，还规定了学习时间。社会审计对此的规定是由《中国注册会计师职业后续教育基本准则》进行规范。中国内部审计协会在《内部审计人员后续教育实施办法》也作了相应的规范。
2、结构上三者存在的差异
从结构上相比较而言，《中国注册会计师职业道德基本准则》最为严谨，由总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任等构成。在架构上，每章首条提出原则性的规范，随之对该原则进行具体化的描述。《审计机关审计人员职业道德准则》和《内部审计人员职业道德准则》层次感不强，只是将审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列，但比较简练明了。具体差异应表现在如下：
（1）关于审计人员的任职条件。社会审计关于注册会计师资格考试及注册由《中华人民共和国注册会计师法》等进行严格的规范。审计机关审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识、职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务。内部审计对于审计人员任职条件并未提出具体的要求，只是中国内部审计协会在《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中作出了相应规范。众所周知，注册会计师公认性、“知名度”远胜于国家审计和内部审计的人员，这与其通过“立法”对注册会计师任职条件的规范不无关系。
（2）关于违反职业道德规范、职业责任。审计机关审计人员职业道德准则规定：“审计人员违反职业道德，由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。”对此，内部审计未作出专门的规范。关于社会审计由于自身职业的特点，因此对客户、同行及其他人的责任，专门用三章共计十三条进行了阐述，国家审计和内部审计只是强调对国家、组织和职业形象的责任。
（3）关于对业务助理人员的责任规定。《中国注册会计师职业道德基本准则》第十四条专门规定了注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。这表明社会审计的条文严谨，国家审计和内部审计在本规范中未提出类似的要求。
（4）关于外聘专家协助的规定。由于内部审计目标是促进组织目标的实现，而组织活动是丰富多彩，相应审计活动领域也是复杂多样，由此对内部审计技能提出了更高要求，需要各种专业人才。实际上，受到编制、预算、审计成本的限制，内部审计人员所具有的专业知识与其所面对丰富多彩的内部审计活动无法完全匹配。所以当审计的事项需要运用某些特定领域的专业知识时，必须聘请相关的专家协助。为此，《内部审计人员职业道德规范》第六条作出了相应的规定，即“必要时可聘请有关专家协助”，这里所谓专家是指独立于本组织的个人或公司，持有合格证书的组织内部和外部人员。对此，国家审计和社会审计在本规范中没有提出相应的要求。
（5）关于沟通能力的规定。内部审计特色在于其“内向性”，主要表现在内部审计人员是组织里的成员，却要去发现组织内部的不足，所以内部审计人员与被审计对象之间存在着潜在的冲突倾向，而处理好这种关系，是发挥内部审计“助手”和“参谋”作用，实现内部审计目标的关键因素之一。为此，《内部审计人员职业道德规范》第十条提出了“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。”对此，国家审计和社会审计均未作出规范。
从上比较可知，《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》尽管在结构上有所不同，但在内容上趋于一致。比如，关于独立、客观、公正的基本原则，关于职业品德、专业胜任能力、职业纪律、职业责任的规范都大致相同，所不同主要在于从各自的职业角度出发，对某些方面进行着重强调，例如，内部审计强调人际交往能力、外聘专家的规范，国家审计注重廉政纪律规范，社会审计强调对客户同行的责任。
三、内部审计职业道德规范与国际内部
审计职业道德规范的比较分析
1、内容上二者的相似之处
从内容上看，国际内部审计职业道德规范和我国内部审计所规范的内容基本相同。对于诚实、客观、保密和胜任四条基本原则，二者都提出了要求。国际内部审计职业道德规范有行为准则的内容，我国对此也做出了相应的规范。比如，国际内部审计职业道德规范的行为准则第一条“内部审计师应诚实地、勤奋地和富有责任感地执行他们的工作。”就与我国的内部审计职业道德规范第三条“内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。”第七条“内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。”相类似。
2、结构上二者存在的差异
从结构上比较，国际内部审计职业道德规范层次分明，富有逻辑性。我国的内部审计职业道德规范没有明显层次之分，只是将内部审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列。
另外，我国的职业道德规范明确规定了内部审计人员“必要时可以聘请专家协助”，“内部审计人员
应具有较强的人际交往能力，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系”，“内部审计人员应不断接受后续教育……。”而国际内部审计职业道德规范虽没有在本规范里提出明确要求，但是在内部审计职业实务准则中做出了相应的规范。
综上所述，国际内部审计职业道德规范的结构严谨，层次分明，富有逻辑性、科学性，内容缜密周详。我国内部审计人员职业道德规范较为简练，在内容上与国际内部审计职业道德规范趋于一致。但值得一提的是，《中国内部审计准则序言》未将《内部审计人员职业道德规范》纳入中国内部审计准则体系中。国际内部审计实务准则框架的重要组成部分之一却是内部审计职业道德规范。
四、完善内部审计职业道德规范的建议
1、应将内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中
按照国际惯例，职业道德规范是内部审计准则框架的构成之一，并在内部审计准则的框架中居于最高层次，具有法定约束力。鉴于此，我国理应把内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中，这并非简单的文字游戏，而是昭示了内部审计人员职业道德规范的重要性，它与内部审计基本准则一样，是内部审计机构和人员开展内部审计活动时应当遵照执行的，在内部审计职业规范中，均属于强制性的规范。
2、对于违反职业道德规范的内部审计人员应有相应处罚的规定
《审计机关审计人员职业道德准则》第十六条规定：审计人员违反职业道德，所在审计机构根据相关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。国际内部审计师协会明确提出：凡是违反道德规范者，将依协会的规定予以处理。而且即使在行为准则中没有作出规定，但这种行为是不能接受的，也要给予处理，违规人员必须接受。鉴于此，中国内部审计协会应参照国际内部审计师协会、国家审计的做法，对违反职业道德规范的内部审计人员做出相应处罚的规定，这不仅有利于内部审计队伍的建设，也将促进内部审计职业化的发展。
3、合理运用其他相关的职业技术规范也应在规范中加以强调
内部审计是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。因此其审计对象的复杂性并不亚于社会审计活动，所以内部审计人员不仅要遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定，还应该合理运用其他相关的职业技术规范。对此，内部审计职业道德规范应加以强调。
【参考文献】
［1］中国内部审计协会.中国内部审计规定与中国内部审计准则（原文与释义）[M].北京：中国石化出版社.2004
［2］Bailey，AndrewD.,AudreyA．Gramling,Sridharmamoorti，内部审计思想（王光远等译）[M]．北京：中国时代经济出.2006
［3］LawrenceB.Sawyer,etc．ThePracticeofModemInternalAuditing（secondedition）[M].IIA.1988
［4］中国内部审计协会.中国内部审计规范[M]．北京：中国时代经济出版社.2005
［5］石涓涓.内部审计规范若干问题研究[D].厦门大学博硕士论文库.2005.
［6］王桦，庄江波等.内部审计职业化特：社会学视角的分析[J].北京：审计理论与实践.2003.（3）：46亿
［7］宋常、刘正均.完善与发展我国企业内部审计值思考[J].审计研究.2003（6）:25-26.
［8］孙立.内部审计准则的国际比较研究[J].当代财经.2003.（12）：118-121.
［9］唐本佑.日本商法和证券法交易中会计、审计规定的研究[J].审计研究.2000.（3）：36.
［10］陈国辉等.2003“.上市公司信息披露体制中人文道德秩序的建构”.《会计研究》第11期。
［11］张静春.“技术创新、道德风险与经济增长”.《经济社会体制比较》第1期.2003。
关键词：免疫系统基本职能 免疫职能 认证职能
一、“免疫系统”与审计职能
免疫系统（Immune system）是机体保护自身的防御性结构，是人体抵御病原菌侵犯最重要的保卫系统，也是机体防卫病原体入侵最有效的武器。当第一次的感染被抑制住以后，免疫系统会把这种致病微生物的所有过程用具的记录下来。如果人体再次受到同样的致病微生物入侵，免疫系统已经清楚地知道该怎样对付他们，并能够很容易、很准确、很迅速的作出反应，将入侵之地消灭掉。免疫系统与审计的结合来自于国家审计署审计长刘家义。在2007年全国审计工作会议上审计长首次提出把审计看作为经济社会的“免疫系统”。指出人体系统与经济社会系统一样，人体有免疫系统，经济社会系统也有“免疫系统”，如人体免疫系统能够预防病害侵蚀、能够揭示病害侵蚀所带来的危害、能够抵御病害的侵蚀一样，审计作为经济社会系统的“免疫系统”，当经济社会系统运行出现问题时，审计能够较早的感知到，并能在最短的时间内对问题进行预警、揭露、抵御，从而确保国家安全。作为保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，首先必须充分发挥预防功能。作为一种制度安排，国家审计具有内生性的威慑作用，因此，必须加强审计监督，充分发挥其对影响经济社会健康运行的各种“病害”的抑制作用。作为依法履行监督职责的审计机关，具有独立、客观、公正、超脱、涉及社会各方面的优势，因而能够而且有责任及时发现苗头性、倾向性问题，及早感受风险，提前发出警报，起到预警作用。其次，必须充分发挥揭露功能。根据法律规定，审计的首要职责是监督，监督就必须查错纠弊。所以，审计必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒；必须揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞，以保护经济社会运行的安全健康。再次，必须充分发挥抵御功能。审计不仅要揭露问题，更要对产生这些问题从微观到宏观、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从表象到里层，进行深层次分析、揭示和反映，调动积极因素，防止消极因素入侵整个经济社会系统，促进改革体制、健全法治、完善制度、规范机制、强化管理、防范风险，提高经济社会运行质量和绩效，增强经济社会运行的“免疫力”，推动经济社会全面协调可持续发展。审计“免疫系统”论是对审计本质认识的深化，作为“免疫系统”发挥作用的预防、揭示与抵御方式也是对审计职能的全新描述。职能也称功能，是指人、物应有的作用。系统论认为，系统的功能是指系统整体与外部环境相互联系时所能表现出来的特性和能力。审计的职能即审计的功能，是连接审计本质与目标的纽带，指审计“能够做什么”，是审计工作本质的体现，因而具有相对的稳定性和客观性。审计职能包括基本职能和具体职能。根据系统论的观点，基本职能反映审计的本质同时决定着审计的目标，可知审计基本职能是连接本质和目标的桥梁，所以确定基本职能对于构建审计概念框架和实际工作都具有重要的指导意义。需要特别指出的是，这里的审计是指审计工作而不是审计学，所以本文所述的审计职能是指审计工作的职能。
二、审计职能观点综述
（一）单职能论 认为职能是相对稳定的概念，现代审计的发展仍然没有改变审计的本质，审计的职能是单一的经济监督，经济鉴证是经济监督的形式，经济评价是经济监督的方法。审计之所以成为审计，就在于它具有这种职能。古今中外的审计职能都是经济监督，离开经济监督就不称为审计。经济监督是存在于各种审计形式之中固有的内在职能。无论何种审计，都是在财产所有权与经营权分离或在实行经营管理权分权制的特定经济关系下，基于经济监督的需要而产生和发展的。单职能论还认为多职能论具有以下的缺陷：（1）多职能论没有从审计内部矛盾的构成要素和相互关系上分析审计的本质，没有充分认识到审计的特殊矛盾，混淆了审计的职能和管理的职能。（2）多职能论夸大了审计内涵和外延中的一些非本质属性对本质属性的反作用力，如认为随着审计主体的独立性程度、自身范围和内容、审计手段以及审计形式等的变化职能会变化等。这些变化只是扩大了监督的领域，提高了监督的重要性，并没有改变监督职能，不能把内涵的丰富和发展理解为职能的增加。（3）多职能论忽视了职能与作用的区别，易把两者混淆。审计职能是一个相对稳定的概念，而审计的作用则是一个相对变动的概念。（4）没有搞清职能与主体职责的相互关系，常将职责说成是职能。职责是外加的，受人们主观意志所制约；职能是内在的，不因为人们的主观意见而改变。
（二）多职能论 认为现代审计的发展已经改变了审计的内涵和外延。职能不能限于一个，有关多职能论的观点也有多样，像二职能论、三职能论、四职能论等。现在最具有代表性的审计职能为经济监督、经济评价和经济鉴证。（1）经济监督。经济监督是指以一定的标准为评价依据，对被审计对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价，以衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、可靠，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效，检查被审计对象是否履行其经济责任，有无违法违纪、损失浪费等行为，追究或解除其所负经济责任，从而督促被审单位纠错防弊，遵守财经纪律，改善经营管理，提高经济效益。综观审计产生和发展的历史，审计无不表现为经济监督的活动，履行着经济监督的职能。我国的审计实践证明，越是搞活经济、搞活企业，越是需要加强审计监督。经济监督是指对经济活动的监察和督促，目的是使经济活动按照一定的标准和要求运行。经济监督作为对经济活动的控制手段，是非常重要的。但彭启发等认为将经济监督作为审计基本职能还有着一些不足之处：监督职能对国家审计来说是其行政权力的延伸，但对民间审计来说，美国会计协会（AAA）颁布的《基本审计概念说明》将其定义为“为确定关于经济行为和经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对与这种结论有关证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的过程”。由此可以看出，审计的最终结果只是传达给相关利害关系人，其“传达”与“监督”意义相差甚远；审计在执业过程中要保持独立性、公正性和客观性，依据会计准则和相关执业准则的要求独立地、公允地发表审计意见。若将监督职能作为基本职能，则必然会出现审计需要维护的一个利益主体，这便出现了利益导向，至少在形式上影响审计的独立性，这与审计的独立性要求是不相符的；具有监督职能的部门或机构甚多，将监督职能作为审计的基本职能不能反映审计与其他事物的区别，即不能揭示其内在的、区别于其他事物的本质特征。此外，曹杉青认为经济监督的实施有一个基本的前提条件，就是权威性，失去权威性，监督无从谈起。一般认为，审计的经济监督职能是政府审计代表国家对财政收支和国有企业的财务收支活动进行综合监督。其认为，只有政府审计的经济监督职能最强，内部审计和民间审计的经济监督职能的实现都需要一定条件。所以得出把经济监督作为审计职能会给审计带来负面影响。（2）经济评价。经济评价是指通过审查验证，依据确实的数据和资料，对被审计单位的内部控制制度是否健全有效、经济活动及结果是否达到预期目标等进行评定。审核检查被审计单位的经济资料及其经济活动，是进行经济评价的前提。只有查明了被审计单位的客观事物真相，才能按照一定的标准进行对比分析，就能够形成各种经济评价意见。经济评价的过程，同时也是肯定成绩、发现问题的过程。彭启发等认为“从审计的历史与发展来看，评价职能一直是贯穿其中的主线；评价职能能够对现行的所有审计形式作出概括，也是现代审计向新领域不断发展的关键所在；评价是一种基于对对象的深入了解，对对象与既定标准的符合性程度的认识且对此发表意见，它可以使审计人员凭借其良好的声誉和对对象的深入了解在不同的领域开展工作”。 而曹杉青认为，进行经济评价的前提条件是评价者具有评价资格与评价指标。认为政府审计主要是对国家的财政收支和企业、事业单位的财政收支、财务收支及相关的经济活动进行审计。政府审计进行经济评价，首先有评价资格，代表国家和政府；其次财政收支活动有其较为严格的评价标准。因此，政府审计对国家和企业、事业单位的财政收支活动有经济评价的职能。同样内部审计要对其内部单位进行经济评价，首先必须由单位的权利机构给予评价资格；其次，要有对经营管理活动评价的标准。如果两个条件任缺一个，内部审计的经济评价职能就不存在。因此，内部审计的经济评价职能是极为有限的。而注册会计师审计的经济评价职能表现在对内部控制制度的管理建议中，从实际情况看，注册会计师在审计过程中，可以发现被审计单位内部控制制度的制定利执行中存在的问题，但对于这些问题是否提出管理建议，要视情况而定。即要得到被审计单位的认可和理解，如果被审计单位不同意，注册会计师一般以口头提出，而不出具专门的管理建议书。但无论是以口头形式还是书面形式，提出管理建议本身就不是经济评价活动。因为注册会计师首先没有评价资格，其次管理建议也不是评价标准。它只是注册会计师根据掌握的相关知识和实践经验提出的，并且认为对被审计单位的管理活动有用的看法。因此，可以说，注册会计师审计几乎没有经济评价的职能。但这并不排除注册会计师接受进行经济评价的委托，从事经济评价活动。这样二种审计活动中，只有政府审计有经济评价的职能。通过上述分析提出，只有政府审计有经济评价的职能，其他两类审计几乎没有经济评价的职能。（3）经济鉴证。经济鉴证包括鉴定和证明，是指由专业人士对有书面载体形式的某种认定符合既定标准的程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传递信息的质量进行报告或发表意见。经济鉴证职能是随着现代审计的发展而出现的一项职能，它不断受到人们重视而日益强化，并显示其重要作用。西方国家非常重视审计的经济鉴证职能，不少国家的法律明文规定，企业的会计报表必须经过审计人员审查鉴证之后，才能获得社会上的承认。彭启发等认为“鉴证职能不能反映审计的最新发展，鉴证最大的特点是由当事人以外的独立的第三者履行，而内部审计就不符合上述条件。虽然内部审计部门可能相对于其他部门具有一定形式上的独立性，但其实质只是一种职能划分，而某些因素必将影响审计独立性，其得出的审计结论最多只能是一种“自我鉴证”，其可靠性和客观性是极其有限的，与“鉴证”的真正含义还有相当大的差距；鉴证职能不能有效地反映审计的本质特征，也不是审计区别于其他具有经济鉴证职能部门的内在的本质特点”；《辞海》对鉴证的解释是“特指对合同的合法性、可行性和真实性进行审查、核实”；对鉴定的解释是“鉴别评定，确定优劣真伪”。而审查、核实就其本义而言是在对对象的全面审核和查验而不能有半点疏忽，这与现代审计广泛采用的抽样技术存在较大的差距。曹杉青认为进行经济鉴证活动的前提条件是鉴定者必须要有独立的身份地位，而政府审计代表国家和政府，内部审计代表内部管理机构，身份地位均不独立，只有注册会计师是独立的审计组织，因此认为，只有注册会计师审计具有经济鉴证职能，其他两种审计不具有经济鉴证的职能。同样多职能论认为单职能论存在以下缺陷：第一，单职能论忽略了审计及其只能要随着政治、经济以及审计自身的发展而发展，将固有的职能理解为固定的职能，没有用发展的眼光去看待本质和职能，没有注意到审计的某些职能要在一定条件下从潜在的职能转化为现实的职能。第二，未能全面把握审计的本质。经济监督不足以揭示和概括审计本质的全部内容，它实质上是从传统财务审计的角度得出的结论，其基点是查错纠弊，经济监督只是审计本质一个方面的反应，而效益审计则不具有监督职能，像民间审计、内部审计的其他工作，如咨询、服务等，经济监督也很难解释。本文认同多职能论，认为单职能论很难符合审计的发展，单一职能不足以概括政府审计、民间审计、内部审计等的职能。但就审计的基本职能来说，无论是多职能论中的某一职能还是单职能论都不能全面而又基本地体现审计本质。
三、基于“免疫系统”的审计基本职能
（一）认证职能 美国注册会计师协会（SCAS）对认证的定义如下：“向决策制定者提供的，能改善信息质量或内涵的独立专业服务的总称”。从该定义中可以发现，注册会计师认证服务具有以下特征:第一，认证服务的用户是“决策制定者”，体现了“着眼于用户”的观点。传统的审计，是工业化大生产规模经济的产物，是一种通用化的产品。它企图通过单一的审计报告，满足大多数使用者的需求。然而随着信息市场向买方市场的转变，信息使用者的个性化需求也日益增多，通用化的产品模式再也不能适应市场的需要，因此必须着眼于用户的切实需求，提供有用性程度更高的产品。第二，认证服务的目的是改善信息的质量或内涵。信息的质量包括信息的可靠性和相关性；信息的内涵是信息表述的方式或利用信息的决策模型。第三，认证服务未对信息种类加以限制，可能涉及任何类型信息，可以是财务信息，也可以是非财务信息；可以是历史性信息，也可以是预测性的信息；可以是直接数据，也可以是相关的处理过程或信息系统(如内部控制或决策模型)。第四，CPA执行认证服务时亦应保持独立性，这对于用户给予CPA信任是十分重要的。“独立性”是CPA职业的基石和最宝贵的资产之一。由于信息提供者和决策者的利益可能不一致，所以其所提供的信息可能质量不高，不利于决策的制定。因此，决策者寻求CPA对信息加以认证以提高信息的质量，降低信息风险。显然，决策者要求CPA独立于信息提供者。第五，认证服务是CPA所提供的专业服务，需要CPA的职业判断，这是计算机软件或非专业的竞争者所无法代替的。尽管信息技术的发展加快了数据收集、分析和处理的速度，但技术是无法代替CPA的职业判断的。CPA的职业判断使得认证服务区别于简单的数据归集。第六、尽管认证服务可能会出具报告，但认证服务的目的是改善信息的质量或内涵，而不是出具报告。例如:在很多情况下，特别是涉及电子形式的数据时，出具书面报告有一定的困难。尽管报告是证明服务价值的一种方式，但是，向用户提供价值的是认证服务的本身，而不是报告。第七，认证服务预期将成为CPA职业未来发展的平台。所以SCAS的定义被有意定得很宽，以避免在目前没有预见的情况下，对认证服务的发展及其有用性造成限制。国际审计界一般认为认证服务包括鉴证和审计财务报告。《认证业务国际准则》则指出：“认证业务旨在增进关于某一对象信息的可靠性，专业审计师通过评价某个对象是否在所有重大事项方面符合适当的标准，从而提高该对象信息满足使用者预定需要的可能性。”“增进关于某一对象信息的可靠性”是三种审计共同的宗旨。“评价”是三种审计共同的职能。结合审计实践的发展，“认”是指确认，审计活动是再确认。通过对被审计者的会计信息进行再确认、评价，提出报告，揭示企业内部控制等方面的优缺点，从而保证经济信息合规，提高经济活动效益。认证既可以是书面形式的，也可以是非书面形式的；既可以是财务性质的，也可以是非财务性质的。认证职能不仅包括社会审计的鉴证职能，也包括内部审计和国家审计的确认和评价职能；不仅包括财务审计职能，也包括绩效审计职能。总之，认证包括三种含义：审核、检查；确认、报告、证明；评价。任何审计首先必须通过认证进行确认，因而，本文认同认证具有审计的基础职能。
（二）免疫职能联系实际结合发挥免疫系统的三种方式即预防、揭示、抵御，免疫职能可以概括为三种含义：防护、保健、预警；服务、建设、促进、咨询；监督、制衡。审计活动不能仅停留在监督、制衡方面，应当在强化认证的基础上，深入调查研究，充分发挥防护、保健、预警职能，及时发现社会经济运行中的风险和缺陷，发现提高经济效益和社会效益的潜力，在建设、促进、咨询等方面，搞好服务，维护委托人和受托人的产权。免疫系统论使审计活动有被动防范变为主动预防。各种审计都要预防、揭露社会经济活动中的问题，及时预警。免疫系统论使审计活动外延扩大。体现受托责任的经济活动是审计对象的核心，但是，优良的审计活动还要扩大视野，创造价值，更好地维护委托人和受托人的权益，为社会提高效益。认证职能从审计基础工作的角度经行概括，免疫职能从审计作用的角度进行概括。两者为指导审计活动提供科学的指导思想。
（三）认证与免疫职能的关系 审计的基本职能是认证和免疫。没有认证，就不可能进行免疫。认证为免疫服务，是免疫的手段，及其基础和前提，因而认证是基础职能。从进行免疫的要求出发，决定如何进行认证，免疫室认证的出发点和落脚点，因而免疫职能处于主导地位。两种职能密切联系，相互渗透。审计工作从事审核、检查，属于认证，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，做出被审计单位经济活动是否合规、可靠和有效的结论。从检查到评价再到做出决定以及督促决定的执行，无不体现了审计的免疫职能。“建立适当的认证免疫体系便能够实现审计的职能―认证和免疫。”基本职能是长期、广泛的审计实践的概括和抽象，受制于客观存在的社会环境、审计基本动因和审计本质，因而具有客观性。基本职能存在于事物的始终，但又随着事物的发展而有所发展。审计基本职能认证和免疫都体现审计基本动因的要求，适应维护产权的需要。本文认为，本质是固有的、不变的，基本职能是对本质的客观反映，具有客观性。系统论认为，本质是结构的描述，系统的特性首先取决于它的结构，结构的不同可以使同一类系统具有不同的功能。结构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式。决定事物本质和职能的是事物的结构，是事物的内在矛盾，而职能是结构和本质的外部表现。因此作为外在表现的职能不应该是固定不变的，而是应该随着经济社会的发展而发展，应该随着人们对审计的认识而发展，只有这样职能才能更好的反应本质，更好的推动理论和实践的发展。
参考文献：
［1］李雪：《审计理论研究》，中国海洋大学出版社2009年版。
【关键词】 国家审计 审计职能 政府工作报告
一、引言
国家审计是国家治理结构中的重要组成部分，自1983年审计署成立以来，我国国家审计已经走过三十年的发展历程，随着社会主义经济体制的不断完善，政治民主的逐步加强，以及审计技术的快速发展，审计职能也发生了很大的变化。我国最高审计机关是国务院组成部门之一，每年国务院政府工作报告中都会包括当年工作任务和政府自身建设等内容，对当年政府内部的政府职能、民主化建设、依法行政、政风建设等方面将要施行的工作举措和工作计划进行详细阐述，其中自然也包括对审计机关的工作部署。本文从审计的发展历史角度，根据历年政府工作报告中中央政府对于国家审计职能的表述，将审计职能的发展阶段进行划分，探讨各个阶段的特点以及形成原因，并对演化规律进行总结，以期为准确把握我国国家审计的发展规律，对未来的发展战略作出合理的安排提供一个得以支撑的理论基础。
二、我国国家审计职能演化分析
根据历年政府工作报告中中央政府对于国家审计职能的表述，结合我国国家审计的发展历程，我们可以将国家审计职能的演化划分为财政监察、参与宏观经济调控、政府内部控制、国家治理工具四个阶段。
1、财政监察阶段（1983―1987）
成立之初的审计署，与从财政部独立出来之前的国家审计存在明显的相似之处。在审计署成立大会上，国务院副总理田纪云就审计机关的职责做了特别说明。归纳起来就是解决搞活经济但不乱，促进经济效益提高，维护财经纪律。可见当时审计主要的功能仍然是财政监察，只不过监督力度相对较大，监督层面更加宏观。造成这种现象的原因主要有两点，一是因为审计机关的审计人员大部分是从原来财政系统调入的；二是因为当时国家审计的职责还不够明确。
财政监察职能主要体现在两个方面：一是维护财经纪律。1984年《政府工作报告》中指出“要改进国家的计划指导，发挥财政、税务、物价、银行、审计、统计、工商行政的监督管理作用。对违反财经纪律的，要严肃处理。真正做到大的方面管住管好，小的方面分开放活”。这是国务院第一次在政府工作报告中提及审计，对审计的职能定位是维护财经纪律。二是服务于国企。在违反财经纪律不严重的地方，审计机关抓一些经济效益方面的审计。1987年《政府工作报告》中要求审计对加强企业管理的基础工作、厂长的经济责任方面实行监督。审计机关通过对国有企业开展审计调查，查明原因，提出建议，为企业扭亏为盈发挥了重要的作用。
2、参与宏观经济调控阶段（1988―1994）
1988年开始，中国经济出现明显的通货膨胀，物价水平出现大幅度上涨，经济秩序混乱。中央领导层认识到这种情况是由于社会总需求超过总供给，经济过热造成的。1988年9月，中国共产党第十三届五中全会提出了治理经济环境、整顿经济秩序、全面深化改革的方针。1989年召开的全国审计工作会议提出“治理经济环境、整顿经济秩序，是今后两年改革和建设的重点”。1992年，总理进一步指出“审计机关在中央层面工作重点主要是对国务院的综合经济管理部门、经济监督部门进行审计”。
这段时期的《政府工作报告》中，始终把审计与宏观调控紧密联系在一起，要求审计在推行宏观经济管理的改革、保障社会的正常秩序和国民经济的健康发展、促进对外贸易健康发展等方面发挥监督和调节作用。1989年更是明确指出“健全审计监督制度，是加强宏观调控的重要内容”，并且第一次用一整段文字对审计机关的工作作出指导。审计工作重点转到宏观管理服务上来，标志着我国审计事业进入一个新的发展阶段。
3、政府内部控制阶段（1995―2007）
1994年《中华人民共和国审计法》经第八届全国人大常委会第九次会议通过，1995年开始施行。《审计法》有两大亮点，一是实行“同级审”和“上审下”相结合的审计监督制度。二是审计机关实行“两个报告”制度，即审计机关既对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算情况以及其他财政收支情况进行审计监督。审计机关应向国务院或本级人民政府提出审计结果报告，国务院和地方人民政府应向本级人民代表大会提出审计工作报告。
1998年之后“审计风暴”将中央各部门违纪违法问题进行披露，制约了中央部门的权力。1999年，国家审计制度创新，开展经济责任审计，加强对领导干部行使权力的监督，将经济责任落实到个人，对规范领导干部的权力运用起到了积极的促进作用。2003年12月，审计署了面向所有社会公众的审计结果公告，使得政府信息更加透明。
这段时期中央在《政府工作报告》中提及到的要发挥审计监督作用的领域有：勤政廉政、国有企业和金融机构领导人经济责任、治理腐败、预算执行、政府系统内部监督、权力运行、反腐倡廉等。并且要求“各部门都要加强内部管理，积极配合和支持审计、监察部门依法履行职责，对于发现的问题要认真整改”。政府运用审计进行互相制约，加强内部行政控制，并将审计工作结果向人大报告，迈出了寻求政治控制的第一步。国家审计功能正向政府内部控制方向演进。
4、国家治理工具阶段（2008至今）
“国家治理结构中需要一个环节来保证国家经济社会的健康运行，审计正是这样一个环节，充当保障国家经济社会健康运行的免疫系统，这是国家治理结构的必然安排”（刘家义，2010）。在宪法秩序不变的情况下，国家审计定位为国家治理的工具更为妥当。中国的体制转轨和社会转型正处在一个关键时刻，其中关键的关键是政府改革，中心是政府职能转变，建立一个有效政府。政府治理的目标朝向高效政府、责任政府和透明政府的方向改革，行政型国家审计的制度设计决定了国家审计机关与政府的关系是一种辅佐关系而非对立关系。审计者与被审计者为实现国家的有效治理，相互支持，加强合作，最终实现善治。
从2008年以后《政府工作报告》中关于审计职能的表述可以看出，中央对审计对象的描述已经延伸到国家治理的方方面面，包括政府自身建设，国有企业、行政事业单位领导人的责任，以及政府性债务和节能减排工作。2009年直接要求做到行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里。2012年指出全面加强对重点领域、重点部门和重点资金的审计。这要求国家审计不能仅局限于查错防弊，而应从宏观层面分析体制、机制存在的缺陷，完善国家治理机制，促进实现国家良治。
三、国家审计职能演化的特点
1、本质职能没有改变
随着审计环境的变化，审计的职能也在不断变化，但反映审计本质的基本职能没有改变，即以“独立的经济监督”为主要属性的审计本质特征没有改变。国家审计作为国家政治制度的组成部分，其在国家政治经济体系中的地位，发挥监督职能的作用是不变的。这是由国家审计产生的根源和国家审计的本质决定的。监督的本质属性在《宪法》中也得以明确体现。《中华人民共和国宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门、地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。”
2、审计职能的广度深度不断拓展
随着民主政治的发展，社会公众对国家审计提出了更高的要求，期待其在国家治理结构中发挥更大的作用。同时，随着审计技术的发展和审计人员能力的不断提高，审计机关也越来越能够胜任更多的职责。反映在国家审计职能方面就是其监督内容的广度和过程的深度不断得到拓展，从最初的整治财经纪律和服务于国企，到现在在国家治理结构中发挥着不可替代的重要作用，随着时间推移，其内涵得到不断丰富，外延得到不断拓展。随着社会的发展，更多的审计职能将会显现出来。
3、变化轨迹符合国家治理的发展方向
在现行的行政型审计管理体制下，我国国家审计是国家政治制度的重要组成部分，承担着合理配置和有效利用国家公共资源的职责，国家治理的目标决定了国家审计的方向。此外，国家审计在资源配置方面必然会考虑到投入产出的经济性、效率性、效果性，所以审计资源往往被投放在对于加强政府治理、调节宏观经济环境效果最为明显的领域，或者是国家经济社会运行中最为薄弱的环节，从而促进国家治理目标的贯彻实现。国家审计立足于民主法治、经济社会发展和国家治理的大局，围绕党和政府的中心工作，依法开展审计监督。
四、结论
从长期历史趋势看，审计工作的存在和审计职能的发展是历史的必然选择，国家审计的产生源于国家治理的需求，国家审计职能的发展方向决定于国家治理的目标。国家审计推动民主法治，实现国家良好治理，促进国家经济社会健康运行和科学发展，从而更好地保障人民的根本利益，是国家政治制度中不可或缺的重要组成部分。总之，国家审计的制度设计应服务和服从于国家治理。
（注：本文是“审计科学与技术”省级优势学科和南京审计学院重大招标课题“中国特色社会主义制度建设与国家审计制度研究”阶段性研究成果之一。）
【参考文献】
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[9] 陈太辉：我国国家审计职能的演化规律研究[J].审计研究，2008（5）.
【关键词】职业化 专业胜任能力 审计人员
一、审计人员职业化理论分析
（一）职业化管理目标
审计职业化就是要求审计人员必须具备专门的知识结构，掌握特殊的技能方法，能够独立履行审计职责的专业特征。国家审计人员职业化管理是指在国家治理的大背景下，借鉴新公共管理运动，将先进的职业化管理理念引人至国家审计人员管理中来，以明确国家审计人员在做什么的基础上，规范国家审计人员如何做的过程，从而满足社会公众及政府对国家审计人员工作的要求。其目的在于改变现有“重行政轻业务”的审计人员管理方式，突出审计本质中的业务性部分，改善管理方式和工作内容不匹配而引发的矛盾。由此，笔者认为国家审计人员职业化建设的基本目标主要包括确保审计队伍的质量、保证审计工作的独立性和充分发挥审计人员的积极性。
（二）国家审计人员职业化的作用
国家审计人员职业化可以帮助审计充分发挥法律赋予它的监督职能，强化对权力的制约作用，发挥审计“免疫系统”功能。除此之外，它也有利于提高审计队伍的结构和质量，提升审计工作的形象和权威。尽管审计署党组曾在2004年提出过“实行审计准入制度，促进审计队伍职业化建设”的打算，但一直没有实质性进展，必须引起高度重视，并尽快建立完善适合我国特点的审计职业化队伍，以提升我国审计队伍的形象，维护审计机关的地位和权威。
二、专业胜任能力与职业化的关系
专业胜任能力指的是从业者从事一定领域的工作或者可以处理好某特定行业事项的一种能力。在各个行业中，专业胜任能力也可统称为胜任力，科学管理理论、人职匹配理论和冰山理论与其关系最为密切。
泰勒提出了科学管理理论，该理论指出每个人的性格特点不同，适合的工作也就不同，因此，要想提高工作效率和质量，就一定要做到人尽其才。他提出的工长应具备素质包括脑力、教育、知识、机智、充沛的精力、毅力、诚实、判断力、良好的健康情况等，可以称得上是最早的胜任力模型。人职匹配理论是至今为止仍在被广泛使用的就业指导理论，它是以个体差异为基础、以工作差异为前提建立起来的指导理论，该理论坚持对个体进行充分的个性特征认知、对每项工作进行完备的分析。20世纪中叶，麦克利兰教授在提出了著名的胜任力冰山理论模型，指出一个人的“自我”就像一座冰山，我们能看到的只是表面，比如行为，更大的内在世界却藏在更深层次，不为人所见。他将胜任力划分成了六个部分，分别是知识、技能、社会角色、自我认知、人格特质和动机。
笔者认为国家审计人员专业胜任能力大体可分为职业知识、职业技能和职业价值观三项。国家审计人员的职业知识是指在审计环境中，审计人员应掌握的各种专业知识的总称，具体可能包括会计审计知识、税务知识、政策知识、行政知识、工程管理知识等。职业技能是指在审计工作中，国家审计人员用来有效运用知识和展示专业品质的各种技能总称，比如学习能力、创新能力、人际关系能力、逻辑思维能力、信息收集与处理能力等。职业价值观是不仅包括审计人员的行为规范和道德守则等内容，还应包括审计人员的性格习惯和职业追求。具体可能包括独立、客观公正、廉洁奉公、遵纪守法、职业谨慎和追求卓越等特性。它们在重要程度上有所区别，却构成体系，且是相互联系、相互辩证的统一体。
个体之间存在多样性，审计人员之间的专业胜任能力也存在一定差异，而这必然也会在审计工作中有所体现，造成审计质量，甚至审计结果的差异。因此，可以以国家审计从业者的专业胜任能力为切入点，提高国家审计的职业化水平。
三、职业化建设中专业胜任能力的现实障碍
（一）审计人员职业知识不足
国家审计机关的工作人员作为国家公务员的组成部分，目前按综合类公务员，而不是按专业技术类进行管理。在招录审计人员时，主要依据普通公务员的标准进行招录，其职业特殊性和专业性未能在招录中充分体现，这会导致招录到的有些人员缺乏专业知识，业务能力不高。同样，在审计人员的职务晋升和考核中，与一般的普通公赵泵挥星别，导致专业性强，职业知识基础扎实的审计人员的作用不能凸显；另一方面，由于审计工作的特殊性，其人员的对外流动也比较困难，致使部分优秀审计人员流入银行、企业等高薪单位。
（二）职业技能有待提高
国家审计人员的整体素质和专业技能离职业化的要求尚存在一定差距，多数审计人员在工作中以完成当年下达的审计任务为目标，全年几乎是一个项目接一个项目，极少有充足时间对审计工作进行必要的总结和回顾，往往是按部就班，被动工作、较少主动思考审计工作中出现的各种问题，认真探索问题出现的原因，运用创新思路予以积极有效解决，因此会造成创新能力、抗压能力、逻辑思维能力等职业技能方面的局限，在信息技术方面不能跟紧技术的发展，不能熟练掌握新型审计技术和工具。
（三）缺乏良好的职业价值观
另外，在工作中，与政府及相关部门存在千丝万缕的关系，审计的独立性和权威性受到极大削弱，存在消极畏难情绪，这为审计人员犯错的动机提供了间接支持。部分审计人员在思想意识中也存在权大于法的观念，还有一些审计人员为了自身的私利，不惜置法律道德于不顾，和被审计单位串通舞弊。众所周知，高尚的道德素质是国家审计职业化的根本保障，没有对稳重持久的道德原则和规范谨慎的秉性气质的秉承，职业化就容易出规越矩。
四、问卷结果与分析
本文选取江苏省宜春市审计局为调查对象，一共发放调查问卷70份，其中，回收问卷66份，有效问卷65份，具体信息如下。另外，在重要性调查中，1分代表非常不重要，2分代表比较不重要，3分代表一般，4分代表比较重要，5分代表非常重要，满意度调查类似。
如表1所示，在被调查对象中，专业技术职务比重排前二位的依次为中级职称和无职称从业者，其所占比重分别为55.39%和27.69%，累计比重为83.38%，这说明被调查对象职称水平发展不均衡，虽然中级职称占据较大比例，但是无职称人士也偏多，高级职称人士数量最少。
如表2所示，在被调查对象中，10年以上从业者占比最多，高达67.69%，这代表在审计工作中，经验人士偏多，新鲜血液缺乏，应当注意培养审计从业者的创新能力和学习能力，有选择地选拔和引进审计人员，均衡审计队伍结构。
如表3所示，在被调查对象中，会计审计类背景审计人员占比50.77%，差不多半数，除会计、审计专业其他专业也占据了半壁江山。有专业基础的从业者对工作能较快上手，同时在工作中也容易受到局限，应当注意不同背景审计人才的区分培养，使他们在专业知识扎实的情况下，也熟练掌握拓展型知识。
由图4可知，被调查者最重视职业技能，均值为4.68分，其次是职业知识，职业价值观最不受重视，均值为4，34分。职业价值观会影响审计人员的工作模式及工作态度，应当弘扬正确的价值观，催生健康的审计文化。
图5是被调查者对所在单位的满意度评价，职业知识均值最高，4.00分，职业价值观最低，仅为3.89分，普遍认为最重要的职业技能获得了3.94分，可见受调查者对该单位的满意程度总体仅处于一般偏上水平，甚至未达到比较满意的程度。因此，该局审计人员的专业胜任能力尚有较大的提升空间。
五、主要研究结论与建议
本文以宜春市审计局为例，基于专业胜任能力框架对审计职业化现状进行了研究，通过问卷调查，笔者发现，职业知识、职业技能、职业价值观不仅是审计人员专业胜任能力框架的核心要素，还是审计人员职业化的关键所在。笔者基于专业胜任能力框架，为提高国家审计人员职业化建设水平提出了如下建议。
（一）审计人员准入方面
国家审计人员的职业“门槛”不能太低，在专业、学历、经历、年龄、业绩和品德等方面都应当有高的要求。比如可以实施分类招录制度，对专业性较强的职位采用聘任制。让受过系统化专门教育，拥有丰富审计理论学养、娴熟审计专业知识、恰当执业胜任能力和优良审计思维方式的人才优先进入国家审计队伍。
（二）审计人员培养方面
建立审计人员终身培训制度，将职业技能的培训贯穿审计人员的职业生命始终，不断提高他们的职业知识和技能，实现审计工作的专业化分工。与此同时，还应当完善国家审计人员的考核评价、奖惩激励机制，将审计人员的工作质量与其职务晋升、工作待遇直接挂钩。
（三）审计人员退出方面
明确退出条件、退出方式、退出待遇、退出策略和退出管理，建立科学合理的国家审计职业退出机制，使人才可上可下，对于达不到有关标准的人员必须逐步淘汰出审计队伍，以此来促使审计人员不断进取，在审计队伍内部形成良性竞争的氛围。
实现国家治理现代化的重要内容之一就是实现国家审计人员职业化，尽管在管理体制、监督机制、人员素质和队伍结构等方面还存在一些障碍，但是，重视国家审计人员的职业知识、职业技能、职业价值观，从准入、培养、和退出各方面入手，可以有效提高国家审计人员职业化水平。
参考文献
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[2]陈骏，推进国家职业化建设[J].审计与经济研究，2016（1）：14-15.
[3]陈太辉，如何提高审计专业人员的工作能力[J].审计研究，2011（4）：25-31.
[4]勇，刘斌，龚勇.加快队伍专业化建设不断推进审计事业科学发展[J].审计月刊.2013（10）：45-47.
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