虚拟企业简易会计是指一种为了反映、监督、预测、决策、分析、考核短期型虚拟企业和联盟型虚拟企业的资本构成、技术构成、资产构成、成本耗费、税务计量、经营成果的形成与分配的核算模式。笔者借鉴以美国、英国为典型代表的“投资主导型”会计，设计虚拟企业简易会计，其特点是会计准则由社会各专业团体负责制定，强调会计准则为投资者服务，维护投资者的权益，为投资者提供决策依据，有助于对虚拟企业经营业绩作出评价。
二、虚拟企业简易会计制度
虚拟企业简易会计核算应当以虚拟企业“实际发生的各项交易或事项”为对象，记录和反映其各项生产经营活动；以合作期间的技术网络、生产网络、营销网络为前提；以公历制，按月度、季度、半年度或合作期结算账目和编制会计报表；以虚拟企业成员确定的货币币制作为记账本位币，其他成员所在国货币一律要换算成记账本位币；采用借贷记账法；记录的文字采用虚拟企业成员确定的文字；以收付实现制为基础，不使用“待摊费用”、“预提费用”、“递延税项”等跨期摊配类科目；不划分收益性支出与资本性支出，不采用固定资产折旧、无形资产摊销、包装物摊销、低值易耗品摊销等调整类科目，将折旧摊销直接减少各项资产；资产减值直接作损失处理，冲减当期经营成果；会计凭证、会计账簿、会计报表采用电子网络技术处理并进行电子介质备份，同时用纸介质作备案；解体前应计提虚拟企业的会计档案的保管费用。
三、虚拟企业简易会计科目
由于虚拟企业的特性及其会计制度的局限性，虚拟企业简易会计科目宜粗不宜细，宜少不宜多。具体设置：资产类科目：货币资产、存货资产、投资资产、债权资产、固定资产、无形资产；负债类科目：银行借款、应付账款、应付薪金、应付税金、应付利润；权益类科目：资本、资本溢折价；收入类科目：经营收入；费用类科目：成本耗费、比价损益；成果类科目：经营利润、利润分配。在一级科目下设置明细科目进行明细核算。
四、虚拟企业简易会计的账务处理
1．资本构成的账务处理。虚拟企业成员可用货币、有形资产、土地使用权、知识产权或其他财产权等各类资产出资，但出资应当是虚拟企业成员的合法财产。虚拟企业成员应当按照虚拟企业电子协议约定的出资方式、出资数额和缴付期限履行出资义务。虚拟企业成员若以货币出资的，应当按照选定的币种，按直接标价法折算为记账本位币。成员用非货币方式出资需要委托法定评估机构进行资本评估。虚拟企业接受其成员投资时，账务处理为：借：货币资产、存货资产、固定资产、无形资产等（记账本位币）；贷：资本——某虚拟企业成员（虚拟企业选定币种计量单位×他国货币交换比例）、比价损益（“比价损益”有时可能在借方）。当成员退出或虚拟企业解体时，做上述反方向会计分录即可。
2．虚拟企业技术构成的账务处理。虚拟企业的设计、生产、经营、销售等网络技术构成由虚拟企业成员共同提供，但不得以侵犯他人网络技术为原则。虚拟企业成员的网络技术可用货币计量进入会计核算体系，应在接受网络技术时，借：无形资产——××技术（评估价值）；贷：资本——某虚拟企业成员（评估价值）。退出时做上述反方向会计分录。
3．虚拟企业采购本企业品牌的账务处理。虚拟企业将本企业的产品设计、生产技术交给本企业确定的生产厂家进行生产时，一般不作账务处理，只做备查记录。按照本企业与生产厂家签订的品牌产品的数量、质量、完工期等具体协议采购本企业品牌产品时，借：存货资产（采购价值）；贷：货币资产、应付账款等（采购价值）。
4．虚拟企业成本耗费的账务处理。虚拟企业在设计、流通、销售中发生成本耗费时，借：成本耗费（实际耗费额）；贷：货币资产、存货资产、投资资产、债权资产、固定资产、无形资产（实际耗费额）等。在固定资产折旧、无形资产摊销、包装物摊销、低值易耗品摊销等时，采用直接减少各项资产的方法编制上述会计分录，便于各会计期间掌握各项资产的增减情况，提高透明度。
5．虚拟企业销售品牌产品的账务处理。当虚拟企业出售品牌产品获得经营收入时，借：货币资产、债权资产（销售收入额）等；贷：经营收入（销售收入额）。同时，结转销售成本，借：成本耗用（采购价值）；贷：存货资产（采购价值）。
6．虚拟企业经营成果与分配的账务处理。虚拟企业的经营成果由经营收入与成本耗费所构成，在结转“经营收入”时，借：经营收入（本期贷方发生额合计）；贷：经营利润（经营收入本期发生额合计）。当结转“成本耗费”时，借：经营利润（成本耗费本期发生额合计）；贷：成本耗费（本期借方发生额合计）。若“经营利润”账户的贷方发生额大于借方发生额则为虚拟企业的当期经营利润，否则为当期经营亏损。
虚拟企业的利润或亏损应由成员单位依照虚拟企业的协议约定的比例分配或分担，且必须在虚拟企业成员生产经营期间（即解体之前）分配或分担完毕，不留任何未分配利润或未弥补亏损的尾巴。若要再次合作，则重新建制建账。虚拟企业损益的分配与分担
按下列方法处理：按原始投资额的比例进行利润分配或亏损分担，适用于投资额在虚拟企业存续期间不发生增减变化，且各成员在虚拟企业的劳务量相同；按年末投资额的比例进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在虚拟企业存续期间有提用投资额的情形，且各成员在虚拟企业的劳务、管理方面付出了大致相等或完全相等的劳务量；按加权平均投资额的比例进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在虚拟企业期间既有追加投资、又有抽走投资的情形，且成员之间的责任与义务相等或大致相等；按固定比例法进行利润分配或亏损分担，要求各成员的投资、劳务、管理方面的投入量固定不变；按平均分配法进行利润分配或亏损分担，要求各成员的权责利完全相等；先按投资资本付息（股利），后将剩余部分再平均进行分配和亏损分担，适用于各成员投资额完全不相等，且各成员的职责大致相等或完全不相等的情况；先按薪金（效益工资）、奖金、津贴分配，余额再平均进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在劳务、服务、管理诸方面所付出的劳务完全不同，但各成员的投资额完全相等或大致相等的情况；先按资本付息，后按薪金、奖金、津贴再平均进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在投资、劳务、管理等方面的投入完全不相同的情况。其会计分录为：借：利润分配；贷：资本、货币资产等科目。
7．虚拟企业税务计量的账务处理。在税收方面，由于各国家、各地区、各行业、各所有制的税种、税基、税率、税期不同，应采取“一竿子到底”的原则，按各虚拟企业成员的计税所得额与一定比例计征所得税，既简便易行，又可防止偷税漏税事件的发生。税款缴纳，各虚拟企业成员不得自行处理，应由虚拟企业统一计缴。计提时，借：利润分配（应交所得税税额）；贷：应付税金（应交所得税税额）。上交时，借：应付税金（应交所得税税额）；贷：货币资产（应交所得税税额）。
第二条凡从事生产、经营并有固定生产、经营场所的个体工商户，都应当按照法律、行政法规和本办法的规定设置、使用和保管账簿及凭证,并根据合法、有效凭证记账核算。
税务机关应同时采取有效措施，巩固已有建账成果，积极引导个体工商户建立健全账簿，正确进行核算，如实申报纳税。
第三条符合下列情形之一的个体工商户，应当设置复式账：
（一）注册资金在20万元以上的。
（二）销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售（营业）额在40000元以上；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。
（三）省级税务机关确定应设置复式账的其他情形。
第四条符合下列情形之一的个体工商户，应当设置简易账，并积极创造条件设置复式账：
（一）注册资金在10万元以上20万元以下的。
（二）销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售（营业）额在15000元至40000元；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在30000元至60000元；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在40000元至80000元的。
（三）省级税务机关确定应当设置简易账的其他情形。
第五条上述所称纳税人月销售额或月营业额，是指个体工商户上一个纳税年度月平均销售额或营业额；新办的个体工商户为业户预估的当年度经营期月平均销售额或营业额。
第六条达不到上述建账标准的个体工商户，经县以上税务机关批准，可按照税收征管法的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。
第七条达到建账标准的个体工商户，应当根据自身生产、经营情况和本办法规定的设置账簿条件，对照选择设置复式账或简易账，并报主管税务机关备案。账簿方式一经确定，在一个纳税年度内不得进行变更。
第八条达到建账标准的个体工商户,应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内,按照法律、行政法规和本办法的有关规定设置账簿并办理账务，不得伪造、变造或者擅自损毁账簿、记账凭证、完税凭证和其他有关资料。
第九条设置复式账的个体工商户应按《个体工商户会计制度（试行）》的规定设置总分类账、明细分类账、日记账等,进行财务会计核算,如实记载财务收支情况。成本、费用列支和其他财务核算规定按照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》执行。
设置简易账的个体工商户应当设置经营收入账、经营费用账、商品(材料)购进账、库存商品(材料)盘点表和利润表,以收支方式记录、反映生产、经营情况并进行简易会计核算。
第十条复式账簿中现金日记账,银行存款日记账和总分类账必须使用订本式,其他账簿可以根据业务的实际发生情况选用活页账簿。简易账簿均应采用订本式。
账簿和凭证应当按照发生的时间顺序填写,装订或者粘贴。
建账户对各种账簿、记账凭证、报表、完税凭证和其他有关涉税资料应当保存10年。
第十一条设置复式账的个体工商户在办理纳税申报时，应当按照规定向当地主管税务机关报送财务会计报表和有关纳税资料。月度会计报表应当于月份终了后10日内报出,年度会计报表应当在年度终了后30日内报出。
第十二条个体工商户可以聘请经批准从事会计记账业务的专业机构或者具备资质的财会人员代为建账和办理账务。
第十三条按照税务机关规定的要求使用税控收款机的个体工商户,其税控收款机输出的完整的书面记录，可以视同经营收入账。
第十四条税务机关对建账户采用查账征收方式征收税款。建账初期,也可以采用查账征收与定期定额征收相结合的方式征收税款。
第十五条按照建账户流转税征收权的归属划分建账管辖权,即以缴纳增值税、消费税为主的个体工商户,由国家税务局负责督促建账和管理；以缴纳营业税为主的个体工商户,由地方税务局负责督促建账和管理。
第十六条依照本办法规定应当设置账簿的个体工商户，具有税收征管法第三十五条第一款第二项至第六项情形之一的，税务机关有权根据税收征管法实施细则第四十七条规定的方法核定其应纳税额。
第十七条依照本办法规定应当设置账簿的个体工商户违反有关法律、行政法规和本办法关于账簿设置、使用和保管规定的，由国家税务局、地方税务局按照税收征管法的有关规定进行处理。但对于个体工商户的同一违法行为，国家税务局与地方税务局不得重复处罚。
第十八条个体工商户建账工作中所涉及的有关账簿、凭证、表格,按照有关规定办理。
关键词：附条件 销售退回 账务处理 简捷
附有销售退回条件的商品销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。此销售方式在企业比较普遍，是十分常用的促销措施之一。对于附条件的销售退回的账务处理，我们在教学中发现，一般教材及参考书中账务处理的举例大致相同，普遍存在不好理解、难学难教等缺陷，因此，本文试以销售时能合理估计退货可能性的情况为例，对其账务处理方法进行简化。
一、现行账务处理举例及其简评
例：2013年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件商品，单位售价（不含税）为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司在6月30日之前有权退还商品。商品已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批商品退货率为20%；商品发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
（一）现行账务处理简述
按照现行相关教材和参考书目的分析，甲公司的账务处理如下：
①1月1日发出商品时：
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 425 000
同时结转已销商品的成本：
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
②1月31日预计销售退回时：
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
③6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付：
借：库存商品 400 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 85 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 585 000
若实际退货量为800件，则账务处理为：
借：库存商品 320 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 68 000
主营业务成本 80 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
若实际退货量为1 200件，则账务处理为：
借：库存商品 480 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 102 000
主营业务收入 100 000
预计负债 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
④若6月30日之前未发生退货，则账务处理为：
借：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
贷：主营业务收入 500 000
（二）对现行账务处理方法的简要评析
以上的账务处理当然是可行的，账务处理的过程完全反映了商品和资金的流动以及往来结算的实际情况，账务处理的结果也是完全正确的，但其账务处理也存在的较多的问题，主要问题体现在以下几个方面：第一，退货时特别是退货数量不等于估计数量时的部分会计分录为多借多贷，过于复杂；第二，退货时会计分录的会计含义不是十分清晰，逻辑性不强，导致初学者难以理解，教学难度相对较大，学生记忆困难；第三，没有形成规律化、公式化的账务处理方法，不系统、不科学、不规范。由于以上诸多原因，本文以下试探讨简捷的账务处理方法。
二、账务处理简捷化及其简评
（一）简捷账务处理方法理论分析
附条件的销售退回，从会计人员进行账务处理的视角分析，主要存在以下几个特别的时点。第一个时点是销售时，此时的账务处理没有争议，即：按照会计和税法分别确定营业收入与增值税并同时结转销售成本；第二个时点是销售月份的月末，此时要按照以往的经验预计本月已销商品的退货情况并与之相对应地冲减营业收入和营业成本等，根据会计分录中的借贷差额确认“预计负债”，需要强调的是，站在会计的角度分析，此时所谓的“预计”，事实上是一种“准备”，既然是“准备”，总会有得到证实是否需要“准备”的时候；第三个时点是实际退货或者超过了退货期限不退货时，本文认为，到了这个时点，是否退货或者退多少货的事实已经形成，“准备”无需再有，所以，首先对之前“准备”时的会计分录予以注销，账务处理为做一笔与之前“准备”时相反的会计分录，然后进行正常的退货或不退货的账务处理。
（二）简捷账务处理方法实务的公式化
根据以上的理论分析，本文认为可以对各个时点的账务处理实务予以公式化。
①第一个时点即销售时的会计处理：
借：应收账款 价税款合计
贷：主营业务收入 销售总数量*单位售价
应交税费――应交增值税（销项税额） 总价格*17%
同时：
借：主营业务成本 销售总数量*单位成本
贷：库存商品 销售总数量*单位成本
②第二个时点即销售月份月末的账务处理：
借：主营业务收入 预计退货数量*单位售价
贷：主营业务成本 预计退货数量*单位成本
预计负债 借贷差额
③第三个时点即形成退货或未退货事实时的账务处理：
首先对销售月份月末的 “预计负债”相关的会计分录予以注销，做一笔与②的会计分录完全相反的会计分录：
借：主营业务成本
预计负债
贷：主营业务收入
同时按照既已形成的退货或未退货事实进行进一步的账务处理。若未形成退货，则不处理；若形成了退货，则按照退货的数量分别做出冲减营业收入和营业成本的相应账务处理，即：
借：主营业务收入 退货数量*单位售价
应交税费――应交增值税（销项税额） 总价格*17%
贷：应收账款等价税款合计
同时，冲减营业成本：
借：库存商品 退货数量*单位成本
贷：主营业务成本 退货数量*单位成本
（三）简捷账务处理方法举例分析
仍沿用上例。
①1月1日销售商品和1月31日预计销售退回时的账务处理与上相同，本处不再赘述。
②6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付：
首先，对原来的准备“预计负债”予以注销，做一笔与预计时相反的会计分录：
借：主营业务成本 400 000（1 000*400）
预计负债 100 000
贷：主营业务收入 500 000（1 000*500）
其次，做正常发生销售退回的会计分录：
借：主营业务收入 500 000（1 000*500）
应交税费――应交增值税（销项税额）85 000（500 000*17%）
贷：银行存款 585 000
同时冲减营业成本：
借：库存商品 400 000（1 000*400）
贷：主营业务成本 400 000（1 000*400）
如果实际退货量为其他数量，只需要更换为相对应的数量即可；若未发生退货，则数量为0。可见，退货或者不退货时的账务处理所涉及的会计科目和借贷方向是完全相同的，只需要改变因退货数量变动而引起的金额变动即可。
（四）对简捷账务处理方法的简要评析
从以上分析可以看出，简捷的账务处理方法虽然增加了几笔会计分录，但是每笔会计分录都相对比较简单。相对于流传最广泛的现行账务处理方法而言，简捷地账务处理方法主要有以下几个方面的优点：第一，账务处理方法公式化，处理方法更加科学；第二，上升到了理论高度，处理方法更加规范；第三，每笔会计分录的会计含义清晰，便于教学和学习理解。
主要参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务，经济科学出版社，2013.
第二条凡从事生产、经营并有固定生产、经营场所的个体工商户，都应当按照法律、行政法规和本办法的规定设置、使用和保管账簿及凭证，并根据合法、有效凭证记账核算。
税务机关应同时采取有效措施，巩固已有建账成果，积极引导个体工商户建立健全账簿，正确进行核算，如实申报纳税。
第三条符合下列情形之一的个体工商户，应当设置复式账：
（一）注册资金在20万元以上的。
（二）销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售（营业）额在40000元以上；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。
（三）省级税务机关确定应设置复式账的其他情形。
第四条符合下列情形之一的个体工商户，应当设置简易账，并积极创造条件设置复式账：
（一）注册资金在10万元以上20万元以下的。
（二）销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售（营业）额在15000元至40000元；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在30000元至60000元；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在40000元至80000元的。
（三）省级税务机关确定应当设置简易账的其他情形。
第五条上述所称纳税人月销售额或月营业额，是指个体工商户上一个纳税年度月平均销售额或营业额；新办的个体工商户为业户预估的当年度经营期月平均销售额或营业额。
第六条达不到上述建账标准的个体工商户，经县以上税务机关批准，可按照税收征管法的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。
第七条达到建账标准的个体工商户，应当根据自身生产、经营情况和本办法规定的设置账簿条件，对照选择设置复式账或简易账，并报主管税务机关备案。账簿方式一经确定，在一个纳税年度内不得进行变更。
第八条达到建账标准的个体工商户，应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照法律、行政法规和本办法的有关规定设置账簿并办理账务，不得伪造、变造或者擅自损毁账簿、记账凭证、完税凭证和其他有关资料。
第九条设置复式账的个体工商户应按《个体工商户会计制度（试行）》的规定设置总分类账、明细分类账、日记账等，进行财务会计核算，如实记载财务收支情况。成本、费用列支和其他财务核算规定按照《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》执行。
设置简易账的个体工商户应当设置经营收入账、经营费用账、商品（材料）购进账、库存商品（材料）盘点表和利润表，以收支方式记录、反映生产、经营情况并进行简易会计核算。
第十条复式账簿中现金日记账，银行存款日记账和总分类账必须使用订本式，其他账簿可以根据业务的实际发生情况选用活页账簿。简易账簿均应采用订本式。
账簿和凭证应当按照发生的时间顺序填写，装订或者粘贴。
建账户对各种账簿、记账凭证、报表、完税凭证和其他有关涉税资料应当保存10年。
第十一条设置复式账的个体工商户在办理纳税申报时，应当按照规定向当地主管税务机关报送财务会计报表和有关纳税资料。月度会计报表应当于月份终了后10日内报出，年度会计报表应当在年度终了后30日内报出。
第十二条个体工商户可以聘请经批准从事会计记账业务的专业机构或者具备资质的财会人员代为建账和办理账务。
第十三条按照税务机关规定的要求使用税控收款机的个体工商户，其税控收款机输出的完整的书面记录，可以视同经营收入账。
第十四条税务机关对建账户采用查账征收方式征收税款。建账初期，也可以采用查账征收与定期定额征收相结合的方式征收税款。
第十五条按照建账户流转税征收权的归属划分建账管辖权，即以缴纳增值税、消费税为主的个体工商户，由国家税务局负责督促建账和管理；以缴纳营业税为主的个体工商户，由地方税务局负责督促建账和管理。
第十六条依照本办法规定应当设置账簿的个体工商户，具有税收征管法第三十五条第一款第二项至第六项情形之一的，税务机关有权根据税收征管法实施细则第四十七条规定的方法核定其应纳税额。
第十七条依照本办法规定应当设置账簿的个体工商户违反有关法律、行政法规和本办法关于账簿设置、使用和保管规定的，由国家税务局、地方税务局按照税收征管法的有关规定进行处理。但对于个体工商户的同一违法行为，国家税务局与地方税务局不得重复处罚。
第十八条个体工商户建账工作中所涉及的有关账簿、凭证、表格，按照有关规定办理。
第十九条本办法所称“以上”均含本数。
第二条凡从事生产、经营并有固定生产、经营场所的个体工商户，都应当按照法律、行政法规和本办法的规定设置、使用和保管账簿及凭证，并根据合法、有效凭证记账核算。
税务机关应同时采取有效措施，巩固已有建账成果，积极引导个体工商户建立健全账簿，正确进行核算，如实申报纳税。
第三条符合下列情形之一的个体工商户，应当设置复式账：
（一）注册资金在20万元以上的。
（二）销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售（营业）额在40000元以上；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。
（三）省级税务机关确定应设置复式账的其他情形。
第四条符合下列情形之一的个体工商户，应当设置简易账，并积极创造条件设置复式账：
（一）注册资金在10万元以上20万元以下的。
（二）销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售（营业）额在15000元至40000元；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在30000元至60000元；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在40000元至80000元的。
（三）省级税务机关确定应当设置简易账的其他情形。
第五条上述所称纳税人月销售额或月营业额，是指个体工商户上一个纳税年度月平均销售额或营业额；新办的个体工商户为业户预估的当年度经营期月平均销售额或营业额。
第六条达不到上述建账标准的个体工商户，经县以上税务机关批准，可按照税收征管法的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。
第七条达到建账标准的个体工商户，应当根据自身生产、经营情况和本办法规定的设置账簿条件，对照选择设置复式账或简易账，并报主管税务机关备案。账簿方式一经确定，在一个纳税年度内不得进行变更。
第八条达到建账标准的个体工商户，应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照法律、行政法规和本办法的有关规定设置账簿并办理账务，不得伪造、变造或者擅自损毁账簿、记账凭证、完税凭证和其他有关资料。
第九条设置复式账的个体工商户应按《个体工商户会计制度（试行）》的规定设置总分类账、明细分类账、日记账等，进行财务会计核算，如实记载财务收支情况。成本、费用列支和其他财务核算规定按照《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》执行。
设置简易账的个体工商户应当设置经营收入账、经营费用账、商品（材料）购进账、库存商品（材料）盘点表和利润表，以收支方式记录、反映生产、经营情况并进行简易会计核算。
第十条复式账簿中现金日记账，银行存款日记账和总分类账必须使用订本式，其他账簿可以根据业务的实际发生情况选用活页账簿。简易账簿均应采用订本式。
账簿和凭证应当按照发生的时间顺序填写，装订或者粘贴。
建账户对各种账簿、记账凭证、报表、完税凭证和其他有关涉税资料应当保存10年。
第十一条设置复式账的个体工商户在办理纳税申报时，应当按照规定向当地主管税务机关报送财务会计报表和有关纳税资料。月度会计报表应当于月份终了后10日内报出，年度会计报表应当在年度终了后30日内报出。
第十二条个体工商户可以聘请经批准从事会计记账业务的专业机构或者具备资质的财会人员代为建账和办理账务。
第十三条按照税务机关规定的要求使用税控收款机的个体工商户，其税控收款机输出的完整的书面记录，可以视同经营收入账。
第十四条税务机关对建账户采用查账征收方式征收税款。建账初期，也可以采用查账征收与定期定额征收相结合的方式征收税款。
第十五条按照建账户流转税征收权的归属划分建账管辖权，即以缴纳增值税、消费税为主的个体工商户，由国家税务局负责督促建账和管理；以缴纳营业税为主的个体工商户，由地方税务局负责督促建账和管理。
第十六条依照本办法规定应当设置账簿的个体工商户，具有税收征管法第三十五条第一款第二项至第六项情形之一的，税务机关有权根据税收征管法实施细则第四十七条规定的方法核定其应纳税额。
第十七条依照本办法规定应当设置账簿的个体工商户违反有关法律、行政法规和本办法关于账簿设置、使用和保管规定的，由国家税务局、地方税务局按照税收征管法的有关规定进行处理。但对于个体工商户的同一违法行为，国家税务局与地方税务局不得重复处罚。
第十八条个体工商户建账工作中所涉及的有关账簿、凭证、表格，按照有关规定办理。
第十九条本办法所称“以上”均含本数。
小规模纳税人在增值税纳税人中占了绝大部分，例如在广东省珠海市国税局管理的业户中，85％为小规模纳税人。实行集中征收，尤其是实现邮寄申报、电子电话申报后，征纳双方沟通机会相对减少，征管难度加大。如何完善对小规模纳税人的税收征管，堵塞税收征管漏洞，是一个迫切需要解决的问题。
管全难，管好更难
要管好小规模纳税人难度很大，要管全难，要管好更难。小规模纳税人规模小、税少、分散，实行集中申报征收，税务人员从管户转变为管事后，不可能常到辖区内调查了解情况，如果没有群众举报，没有工商部门提供信息，漏管户就难以发现。而对于在管户，要管好也并非易事，对纳税人申报的销售额是否属实，难以有效控制。由于增值税专用发票的管理至关重要，国税部门近几年也把主要精力放在对增值税一般纳税人的管理上。如果把太多的资源放在小规模纳税人的管理上，一怕顾此失彼，影响对一般纳税人的管理；二怕征收成本过高。
建账难，建真账更难
虽然从1997年6月起国家税务总局要求凡有固定场所的个体私营业户，都必须按财务会计制度的有关规定设置账簿，凭合法有效的凭证，如实记载经济业务事项，正确核算盈亏。但从目前看，效果并不理想。一是小规模纳税人对建账有抵触心理，认为手续繁、费时间，自己建账无从入手，委托他人建账要花钱；更重要的是购货要取得有效凭证会增加购货成本，如实记账会大大增加税款支出，还是无账经营，看不见摸不着划算。二是建账的小规模企业大都建假账。小规模纳税人坐收坐支，记假账并非难事，如果真实记账，则是老实人吃亏，隐报销售收入，少缴的税就是自己的。从珠海国税局管辖的1997年就已陆续试行复式建账的758户个体工商业户来看，建账后申报的税收比定额征收的税收，不但没有增加反而减少了。
查证难，查清更难
小规模纳税人经营主要采取现金交易，购进货物不保留进货单据，付款不进账，销售货物不开具发票、不列收入，使税务检查难以调查取证，更不要说查清企业实际经营情况了。
定额难，收足更难
定额低了，势必造成税款流失；定额足了，纳税人不接受。就是定的征收额远低于实际销售额，甚至低于保本销售额，纳税人依然觉得受不了，认为税负太重。一方面纳税人经营成本较高，经营场地租金、工商管理费、交通通讯等支出要占很大比例；另一方面，现在各类市场如雨后春笋，竞争激烈，毛利小。加上部分小规模纳税人纳税意识淡薄，存在压低定额少缴税的侥幸心理。种种原因，导致定额难而收足更难。
强化管理是关键版权所有
如何加强对小规模纳税人的征收管理，珠海市国税局作出了一些探索，一是对规模小、家庭式的小规模纳税人实行“合理定额、简易记账”。要求有固定场所的个体工商业户按会计制度进行记账，从长远来说对促进纳税人规范经营、依法纳税有一定的积极作用。但是，从地区和从纳税人的实际出发，要求一个原“用钱包来记账”的纳税人改用按国家统一的会计制度全面建账，既难以做到也难以有效。从国外对小企业销售税征管方法看，大都采用评税办法，而不采用查账征收。对一些规模小、家庭式的小规模纳税人，建议依然采用定额征收，同时辅设一套简易账表，纳税人根据经营发生额实行简易记账，纳税人于每季度终了将发生额汇总填报报表送主管税务机关；税务机关对该报表认真评审，对长期亏损等不合理、纳税异常的企业重点稽查、合理核定其应纳税额；要求纳税人提供简易记账资料，主要是为定额、确定重点稽查对象提供依据，这样既有利于简便征收，降低征纳成本，也有利于稽查有的放矢。
[关键词]增值税；账务处理；营改增
[中图分类号]F81242 [文献标识码]B [文章编号]
2095-3283（2012）08-0154-02
作者简介：陈平平（1974-），女，江苏常州人，会计学硕士研究生，上海远程教育集团上海开放大学讲师。
一、简化我国增值税账务处理的必要性
增值税从20世纪70年代末引入我国，到1994年已经是我国第一大税种，所提供的税收收入超过税收总收入的40%。2009年为了更好地发挥增值税的作用，我国增值税制实现了从生产型向消费型的全面转型，表明我国的增值税制向世界上多数国家和地区实行的增值税制靠近，也意味着增值税中性调节作用将能够得到更恰当的发挥。
2012年我国营业税改征增值税试点的序幕在上海拉开，我国税制现代化的进程意味着营业税最终必然被增值税制所取代。营业税是我国最为重要的地方税，增值税又是我国最重要的税种，改征这两大税种成为我国税制改革的一项重要任务，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业率先开展营业税改征增值税改革试点。营业税改征增值税试点取得经验之后将向全国推广，届时涉及增值税的企业将更广泛。
而在会计实务工作中，增值税账务处理比较繁琐复杂，期末结转等细节也不统一。这些都给会计人员处理增值税事项带来困惑和困难，从而导致不能正确提供涉税信息。因此，探讨如何简化我国增值税账务处理有其现实必要性。
二、目前我国增值税账务处理存在的问题
目前我国企业对于增值税的涉税会计核算仍然存在一定的困惑区，尤其是对增值税明细科目的设置和结转以及一些特殊业务的处理不能够准确把握，导致不能正确提供涉税信息，也给审计工作带来一些不便。主要问题如下：
1增值税明细科目的设置过于复杂
一般情况下，企业在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”两个二级明细科目。在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”和“转出多交增值税”等专栏。在“应交增值税”明细科目下借方设“转出未交增值税”和贷方设“转出多交增值税”专栏，分别记录企业月终转出未交或多交的增值税。无论是借方余额还是贷方余额，“应交增值税”一律转入“未交增值税”明细账。“未交增值税”明细科目分别反映企业欠交增值税款、待抵扣增值税以及转入多交的增值税。从这些描述中我们可以看出，增值税明细科目多，尤其是二级明细和专栏科目借贷方设置和核算复杂。
2增值税明细科目的结转不规范
会计期末，企业将欠交或多交的增值税从“应交税费——应交增值税”账户转入“应交税费——未交增值税”账户。将本月应交未交的增值税，借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税），贷：应交税费——未交增值税。当月缴纳当期增值税时，借：应交税费——应交增值税（已交税金），贷：银行存款。当月缴纳上月应交未交的增值税，应交税费——未交增值税，贷：银行存款。将本月多交的增值税，借：应交税费——未交增值税，贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）。期末留抵税额表现为“应交税费——应交增值税”账户的借方余额，不转出。由于多交增值税在转出之前与期末留抵税额一样，都表现为“应交税费——应交增值税”账户的借方余额，加之增值税核算比较复杂，在实践操作中很容易将二者混淆，也不太容易划分。
另外，对于“应交增值税”二级明细科目下设置的“进项税额” “销项税额”等专栏的结转问题，无论是准则还是会计基础操作业务规范都没有具体规定。这也给会计实务工作者带来一些困惑，有的企业财务人员业务不是很熟练，就会发生结转错误，审计发现错误还不能根据年底汇总数调整，必须逐月调整。企业的增值税明细科目的实际结转情况各不相同：有的企业是每月底结转；有的企业是每年底结转；有的企业是历年累计不结转，导致累计账面金额巨大。
企业除了需要处置常规的增值税账务处理，还会遇到一些特殊业务，如“进项税额”发生进货退回时的核算、“减免税款”与即征即退、先征后返、先征后退业务处理等。这些都增加了增值税账务处理的复杂程度。
三、简化增值税账务处理的具体方法
根据现行会计准则对企业增值税的规范，主要是对月末结转及上缴的账务处理作了较大范围的调整，对增值税会计核算所使用的账户在原有账户的基础上进行了简化。笔者结合现行会计准则规范，对企业增值税账务处理简化提出如下的具体建议：
1企业增值税日常账务处理的简化
企业增值税的科目设置：保留“应交税费——应交增值税”下设置“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等专栏；取消在“应交增值税”明细科目下借方设“转出未交增值税”和贷方设“转出多交增值税”专栏。
陈平平：简化我国增值税账务处理的探讨
陈平平：简化我国增值税账务处理的探讨
（1）一般购销业务进项税额、销项税额的账务处理
企业采购物资等，按应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“在途物资”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。若购入物资发生的退货做相反的会计分录。
销售物资或提供应税劳务，按营业收入和应收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目。若发生的销售退回做相反的会计分录。
如企业购进材料时：
借：材料采购
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
如企业销售商品时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
若出口产品按规定退税时：
借：其他应收款
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
（2）缴纳增值税的账务处理
税法规定，增值税的纳税期限分为按月纳税和按日纳税。按月纳税适用于为数众多的中小型企业，按日纳税适用于特大型企业、大型企业及部分中型企业。
企业上交本期应交的增值税时：
借：应交税费——应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
2企业增值税结转账务处理的简化
每月月底，将“应交税费——应交增值税”下面的专栏“进项税额”、“销项税额” “出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等全部结转，转入“应交税费——未交增值税”账户。结转后，“应交税费—应交增值税”账户没有余额，只在“应交税费——未交增值税”账户下有余额。
即每月底做一笔结转分录，分别将“应交税费——应交增值”下面的借、贷方专栏反向结转转入“应交税费——未交增值税”，具体如下（以常规需在下月初缴纳本月增值税款为例。如果企业有尚未抵扣的增值税或多交的增值税，则“应交税费——未交增值税”在分录的借方）：
借：应交税费——应交增值税（销项税额）
——应交增值税（出口退税）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额）
——应交增值税（已交税金）
应交税费——未交增值税
“应交税费——未交增值税”账户的期末贷方余额，反映企业以后尚需缴纳的增值税；“应交税费——未交增值税”账户的期末借方余额，反映以后企业可以少交的增值税额，是企业尚未抵扣的增值税或多交的增值税，具体数据可以直接查看增值税明细账的专栏合计数中的“本月合计”和“本年累计”数，也可查看企业单独装订的增值税进项与销项发票汇总额。
综上所述，随着2012年营业税改征增值税，增值税作为第一大税占税收比重将更高，涉及增值税的企业将更多。在遵循现行会计准则的前提下，取消“转出未交增值税”和 “转出多交增值税”专栏，每个月月末将“应交增值税”余额转销，只留有“未交增值税”账户余额，简化增值税账务处理过程和结转过程，这样既有利于企业会计实务操作，正确提供涉税信息，也便于审计工作的顺利进行。
[参考文献]
一、关于待认证进项税额的结转
根据《规定》第二（一）2项，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费――待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。
二、关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额
在对《规定》第二（一）4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。
三、关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点
根据《规定》第二（二）1项，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）” 或“应交税费――简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费――应交增值税”科目）。
企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费――待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目。
四、关于调整后的收入
《定》第二（二）3项中，企业在全面推开营业税改征增值税前已确认收入且已经计提营业税但未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。
五、关于企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理中涉及的存货类科目
《规定》第二（三）1项中，企业发生相关成本费用按现行增值税制度规定允许扣减销售额的，在发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。其中，“存货”类的科目具体包括“材料采购”、“原材料”、“库存商品”、“开发成本”等科目，企业应根据本单位业务的实际情况予以确定。
六、关于衔接规定
根据《规定》附则，本规定自之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。
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