近年来，验资诉讼案件不断增多，一些事务所为了避免验资带来的风除，尽可能地少做或不做验资业务，但这会导致注册会计师不能满足验资业务需求的问题。为此，我们认为逃避验资业务不是解决问题的最佳方法，问题的关键是如何提高验资质量，合理规避验资风险。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托;如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。
事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。
分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析:此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长,而且期间业务活动不断变化,验资的风险增大,如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受,可以拒绝接受业务委托;如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险,除执行一般审验程序外,还应考虑对2000年7月31 日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计,关注期间引起净资产变动的明细情况,并形成相应的审验工作底稿。同时,在验资报告的意见段后增加说明段,充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是,验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
现金流量表的编制基础是收付实现制而资产负债表和损益表的编制基础是权责发生制，因此现金流量表与资产负债表和损益表的审计重点和应有很大的不同。由于权责发生制下，涉及到应收、应付、预提、待摊、计提折旧方法及存货计价方法的选择等一系列主观处理，使得资产负债表、损益表很容易受人员的主观，财务数据容易被人为伪造和操纵。因此，审计的关键是审查各项业务记录是否真实，对有关资料的处理是否公允、合理、合法。而在收付实现制下，确认财务数据的惟一标准就是现金的实际收付，不涉及任何主观判断。而且编制现金流量表所依据的会计资料，是经过审计的编制资产负债表和损益表的资料。因此，现金流量表的审计的关键是以下两方面内容的审查。
一、对被审基本情况的审查
进行现金流量表审计之前，应对企业有关基础工作和内部控制的健全性进行检验，它可使审计人员对企业的会计人员素质及会计核算情况有一个概括的了解，并进而判断现金流量表的可信赖程度，确定审计工作的重点。笔者以为可从以下几个方面着手：
（一）注意查阅以前年度现金流量表的审计情况审阅以前年度的现金流量表审计中是否存在重大，调阅前任注册会计师的审计工作底稿，了解以前年度现金流量表审计中存在的问题，再结合对被审计单位以下两个方面的了解，就可大致确定出审计工作的重点。
（二）关注管理当局的态度，了解企业会计人员的素质通过与企业管理当局和相关人员交谈，推断企业是否存在因财务状况不佳而不得不作假，粉饰现金流量表的可能。通过询问会计人员有关方面问题，了解企业会计人员的素质，了解负责编制现金流量表的人员是否精通现金流量表的有关原理和规定。如果企业的财务状况良好，企业财务人员专业水平较高，则企业现金流量表就比较值得信赖。相反，则现金流量表编制过程中可能存在的问题，需进行仔细审查。
（三）审查现金流量表编制的基础工作查看企业是否为编制现金流量表而进行了日常准备，如应收账款是否应编制现金流量表的要求，设置了“货款”和“增值税”两个明细科目。现金、银行存款日记账登记是否清晰、摘要及对方科目是否填写清楚。现金流量表所涉及的其他资料的登记是否清晰、完整。这些基础工作对于现金流量表的编制是非常重要的，如果这些工作不完善，将给现金流量表的编制带来很大的困难。
二、对现金流量表的具体审查
确定了审计重点后，下面从形式、内容、准确性几个方面谈谈对现金流量表的具体审计：
（一）审查企业现金流量表的格式、结构、列示方式等是否正确我国会计准则规定，企业必须用直接法编制现金流量表，并在附注中提供按间接法将净利润调整为经营活动产生的净现金流量信息。因此，任何企业都必须先采用直接法编制主表，按各主表中项目反映经营活动各类现金流量总额，再在附注中披露间接法下的调整信息。对于格式、结构，由于我国会计准则中，已有规范列示，因而不会有太大问题。应当注意的是，会计准则规定各项目都应以总额的方式列示。因为，一般情况下，现金流量的总额信息才能真正反映企业活动的本来面貌，能全面反映现金流量的规模和构成。因此，在审计现金流量表时，要注意对列示方式的审查。查实企业是否以现金流量总额的方式列示，防止以收抵支，按现金流入和流出相抵后的净额反映。当然对一些周转快、金额大、期限短的项目，按总额反映的意义并不大，按净额反映更为合理。比如代客户收取或支付的款项、证券公司代收的客户证券买卖交割资和印花税、银行发放的短期贷款和吸收的活期存款对等于企业应以净额列示的项目准则中也有明确规定。
（二）对现金及现金等价物内容的审查这是现金流量表审计中，应予重点审查的内容。因为现金及现金等价物是编制现金流量表的基础，它的确认标准是否合理，从根本上影响了现金流量表信息的相关性和真实性。对该问题的审查主要包括以下三个层次：
第一，审查该企业作为编制现金流量表基础的现金及现金等货物的组成内容中，是否都符合准则中规定的现金及现全等价物的标准，具有直接的支付能力。
对于现金及现金等价物的确认标准，在《企业会计准则——现金流量表》中已有明确规定。具体到每一个企业应就现金等货物的确认标准，作出明确规定，并在报表附注中加以披露。因此，审计人员应详细考查和被审企业现金及现金等价物的确认政策，审核其合理、合法性。对于现金及现金等价物内容的审查，关键是看其中是否包含了不属于现金及现金等价物的有关项目，如以下项目：
（1）不能支取的定期存款，不能列为现金而应列为投资。但提前通知生融企‘业便可支取的定期存款、定活两便存款及存款期在3个月以下的存款可视为现金。
（2）已冻结存款。企业不能对已冻结存款进行自由支配，不具有现金的特点，因此不属于现金及现金等价物的范围。
（3）专项基金专款。虽然，自93年改革以来，已基本取消了专项基金存款，但随着货币化住房改革的推行，存款中的住房公积金存款也具有专款专用的性质，企业不能自由支配，因此，该种存款不属于现金及现金等价物的。
关于现金及现金等价物的界定，是现金流量表审计中的一个重点内容，同时也是审计工作的难点。审查企业所规定的现金的内容时，不仅要考虑其是否符合会计准则的标准，而且要考虑其是否与企业的经营性质相符。例如：对于主要以短期流动投资为主的投资企业，可将所有项目都视为投资，而不是现金等货物。而对非专营投资的企业，则可视为现金等价物。
第二，审查企业编制现金流量表的基础是否与其在附注中所披露的现金及现金等价物政策所包合的内容一致。
第三，审计人员还应关注现金等价物的确认标准的一贯性，审查其前后年度是否保持一致。现金等价物确认标准的改变被视为会计政策的变更，应在报表附注中予以披露，并应揭示这种改变对现金流量的程度。
（三）注意审查现金流量表的内容是否全面现金流量表内容除包括表中的经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流量、汇率变动对现金的净影响额、现金及现金等价物的净增加额几个项目信息必须列示以外，附注中还要列示采用间按法将净利润调整为经营活动现金流量的信息、不涉及当期现金收支，但影响企业的财务状况或可能在未来影响企业现金流量的重大投资、筹资活动。例如：企业以承担债务形式购置资产、以长期投资偿还债务等。因为这些投资和筹资活动不涉及现金收支，但会对以后各期的现金流量产生重大影响。因此这类信息的披露，对信息使用者而言也非常重要。
（四）审查现金流量表编制的准确性对直接法下主表中的信息，可从以下几个方面考查其准确性：
1、对几个重要勾稽关系的验证
（1）现金流量表中现金及现金等价物净增加额一资产负债表中现金及现金等价物的期末与期初余额之差；
（2）主表中经营活动产生的净现金流量=附注中间接法下以净利润为起点调整出的经营活动净现金流量；
（3）经营活动产生的净现金流量+投资活动产生的净现金流量+筹资活动净现金流量+汇率变动对现金流量的影响=现金及现金等价物增加净额。
如果经验证，确定以上几个勾稽关系是正确的，则可基本认定现金流量表编制的正确性。
2、对现金流量表中的重要项目进行抽查验算。完成了对重要勾稽关系的验证，还需对一些重要的具体项目进行抽查验等。以进一步确认现金流量表编制的准确性。比如通过对“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”等重要项目的验算，如果结果与现金流量表中数据一致，是正确的，则可进一步认定现金流量表编制的重要方面没有错误。
3、对一些容易出的项目的审查和驻算。重点审查现金流量表中的“其他”项目的内容。审查被审企业是否以倒轧数填列。实践中一些企业在编制现金流量表过程中，往往在勾稽关系不符时，便将倒轧数记入“其他”栏内，以求得勾稽关系的平衡，而不是根据实际的业务内容来填列，因此，应对该栏所包括的内容及其数值的大小进行重点审查。
中国注册会计师协会于1996年12月26日，公布了《独立审计具体准则第十号—审计重要性》. 审计重要性原则是根据会计重要性原则来的。它是为规范注册会计师在会计报表审计中运用重要性原则，合理确定重要性水平，根据《独立审计基本准则》制定的. 重要性原则，基于独立审计的目的，主要对债权人、财税机关、银行、证券交易所、投资人有提供评价和决策资料，发挥独立审计的誉证作用。注册会计师在执行会计报表审计时，必须关注审计重要性原则。 重要性，英语称为materal，直译为“分量”，在美国是指重大而要紧，重大到足以影响财务报表使用人的评价和决策，构成财务报表公允表达的资讯.美国会计原则委员会，对于重要性曾作如下的说明:“财务报导仅仅关注是否足以影响评价或影响决策的有意义的资讯”。会计学中重要性的概念具有相对的意义，并无经验法则能够直截了当地指出某一项目具有分量，某一项目没有分量.怎样将重要性的概念，引用到注册会计师的会计报表审计是当前注册会计师面临的最复杂间题之一。 重要性的概念是指会计报表有整体或个别项目存在错报和漏报而可能对会计报表使用者的判断或决策产生不良影响的程度.通常一个会计报表项目是否重要，可根据其对净利润、营业收入、净资产或总资产的影响程度来判断。不同规模的企业，如大、中、小型企业，其会计报表项目的重要性，有其不同的标准，一个特大型企业的会计报表中金额，以百万元为单位，十万元或许已认为并无重要性了.用公司会计报表中档当重要的项目，可能不是乙公司的重要项目。例如，毁损了未曾投保的存货，价值100，。00元的损失，或许为一年净利润的50%，总资产的10%。在判断重要性时，所涉及的相对金额，值得慎重考虑，但并不是必要的支配因素。例如，某公司出售资产于其关联公司中成员，而后者又将原资产转售给某公司，牟取利润，这种关联人交易，则金额很小，但仍估评化公开披露，因为这种交易暗示了可能的利害冲突。因此，在判断重要性水平时，质和量两个标准都应考虑. 美国会计学会对鉴定重要性的方法，曾有详明的解释:“某项目的重要性，得以项目的数量决定，以项目的性质决定，或以项目的质、量两者合并决定，如果具有理由相信这一项目的内容，将影响消息灵通人士的投资决定，就应该认作具有分量.”这就是说，某一项目的重要性，其数量或性质如何，将由其数量或性质是否影响会计报表使用者的投资决策来确定。 “审计重要性”准则第十一条规定，判断重要性水平由以下主要因素来综合考虑: 1.有关法规对财务报表的要求;2.被审计单位的经营规模业务性质;3.内部控制与审计风险的评价结果;4.会计报表各项目的性质及其相互关系;5.会计报表各项目的金额及其波动幅度。 上述因素只能确定会计报表某一项目重要性的数量和性质，但还不能最后确定其重要性水平。要确定其重要性水平，注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础，即选用总资产、净资产、营业收入或净利润等，兼用固定比率或变动比率等确定会计报表的重要性水平。但这个比率是否具有重要性水平，还要根据专业判断，判断这个比率是否会影响会计报表使用者的投资决策，来确定其重要性水平。 审计重要性原则的运作，归根结蒂是由会计报表某一项目是否影响报表使用者的判断和决策来确定其重要性水平。其具体操作要求是:首先，注册会计师在计算其重要性水平，会计报表某一项目与总资产、净资产、营业收入、净利润等的比率;其次，要查明这些比率发生的具体情况，第三，对其是否影响会计报表使用者的判断和决策，进行专业判断. 审计重要性与审计风险的关系是:审计重要性水平高，审计风险就低;反之，审计风险就高。这是因为，评估审计重要性水平高，注册会计师就要扩大符合性测试范围，或追加符合性测试程序，以及修改实施的实质性测试的性质、时间和范围，用更多的时间，更大的范围，采取较多的详细审计方法，使审计风险达到可接受的较低水平.如果，评估重要性水平低，采用详细审计的时间少、范围小，那么就可能出现较高的审计风险. 由此可见，审计重要性水平评估正确与否，将影响注册会计师审计的结果和质量，它与注册会计师的信誉，是否取得公众的信赖，具有极其重要的意义。
一、涉及货币出资的事项分析
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
但是，目前尚缺乏对现金流量表审计的相关规范。为实现现金流量表的审计目标，笔者认为，注册会计师在实施现金流量表审计时应遵循下列审计程序：
一、向被审计单位管理当局询问了解基本情况
通过了解客户的基本情况，确定对会计报表具有重大影响的事项、交易和实务，以便在审计过程中采取适当的审计程序，获取充分、适当的审计证据。注册会计师需了解的情况包括：（1）被审计单位的业务性质。经营范围、经营规模和经营风险；（2）被审计单位会计机构的设置、会计人员的业务水准。现金流量表的编制业务是一项十分复杂的工作，需要灵活运用会计人员的职业判断，如果会计人员业务水准低，对企业的核算业务不十分熟悉，所提供的会计报表的可信度就较低；（3）被审计单位以前年度委托审计的情况，尤其是上年现金流量表的审计情况和审计意见。对以前年度审计报告中涉及的问题，在本年度现金流量表审计中应予以重点关注。
二、向被审计单位管理当局索取书面声明书及相关资料
注册会计师向被审计单位索取的相关资料包括：（1）被审计年度和上年度的资产负债表、利润表和利润分配表以及上年度的现金流量表。（2）被审计单位编制现金流量表的工作底稿（或“T”型帐户）以及调整分录等资料。（3）按现金流量项目设置的多栏式现金日记帐和银行存款日记帐。（4）其他相关的总分类帐户和明细分类帐户资料。（5）不涉及现金收支的投资和筹资活动的相关资料。注册会计师索取的这些资料是获得审计证据的重要依据。同时注册会计师应向被审计单位索取书面声明书。被审计单位在书面声明书中应保证：已按照会计准则和现行会计制度的有关规定，对所有需揭示的事项均已作了充分的揭示，所有的会计记录均已提供给注册会计师。这一方面明确了被审计单位的会计责任，另一方面保护了注册会计师。
三、采用审阅、复核方法，对被审计单位的会计资料进行审核
可重点从以下两方面入手对现金流量表进行复算测试。第一，复算现金流量表内相关项目的勾稽关系。具体包括：（1）复算附注中将净利润调节为经营活动的现金流量的数据，并检查是否与正表中的经营活动产生的现金流量净额相等。（2）审核正表中经营活动、投资活动和筹资活动三类业务产生的现金流量净额以及汇率变动对现金的影响额之和是否与现金及现金等价物净增加额的数据相等。（3）检查各类业务的现金流入小计与现金流出小计的差额是否与相应的现金流量净额相等。在实施以上审计程序时，注册会计师可先从现金流量表附注的复算入手，经复第无误的结果不但是确认补充资料数据的重要证据，而且对现金流量表中采用直接法编制的经营活动现金净流量是否正确起着佐证作用。一般来说，在被审计单位的利润表和资产负债表无重大错报漏报的情况下，补充资料中将净利润调整为经营活动的现金流量被复算证实无误，则与其一致的现金流量表中正表部分的经营活动现金净流量的数据无误，再通过审核其他两类经济内容相对简单，现金流量相对较小的项目，从而确定三个类别的现金流量的正确性。第二，复核现金流量表与利润表、资产负债表相关项目的勾稽关系。通过对为编制现金流量表而作的分析调整分录、工作底稿（或T型帐户）的查阅，可以确定现金流量表与利润表、资产负债表项目的对应关系的正确性。在实施该审计程序时应重点检查经营活动的现金流量，如现金流量表中的“销售商品收到的现金”项目和利润表中的主营业务收入以及资产负债表中“应收帐款”、“应收票据”、“预收帐款”等项目的对应关系；现金流量表中“购买商品支付的现金”与利润表中的“主营业务成本”、资产负债表中“存货”、“应付帐款”、“应付票据”、“预付帐款”等项目对应关系的检查。因为这些项目涉及的现金流量大，一旦出现错报，对会计报表的合规性、合法性影响较大，应引起注册会计师的重视。
注册会计师在对现金流量表的审计中，还应重点关注以下两方面情况：（1）通过审阅有关帐户记录，检查大额的不涉及现金收支的投资和筹资活动，如了解被审计单位是否发生债务转化为资本业务，是否存在一年内到期的可转换公司债券，是否存在不涉及现金的大额的调帐事项等。这些重大的投资和筹资活动，虽不涉及当期现金的流入和流出，但对被审计单位的财务状况和未来的现金流量将产生重大的影响。（2）被审计单位的现金流量表是否存在错列项目，并重点抽查一些容易混淆的项目。检查“管理费用”、“营业费用”、“营业外收入”、“营业外支出”等帐户，了解“收到（支付）其他与经营活动有关的现金”与其他项目之间在填列上是否混淆；检查“在建工程”帐户，了解在建工程人员的工资和奖金是否误入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目，了解有关投资项目发生的税金支出是否错列入经营活动的现金流量；检查“财务费用”帐户，了解企业发生的财务费用是否分别归属于经营活动服资活动和筹资活动；资本化利息是否误入“购建固定资产及其他长期资产所支付的现金”项目，商业汇票的贴现是否计入筹资活动的现金流量等等。检查“投资收益”等帐户，了解收回债权性投资时取得的投资收益与收回权益性投资时收回的投资收益在填列时是否混淆。
四、运用分析性复核程序获取审计证据
注册会计师受托实施年度会计报表审计时，往往会遇到两种偏向：一是被审计单位为了粉饰经营业绩、夸大当年利润或少报当年亏损，不提或者少提按规定应计提的减值准备；二是被审计单位为了调节年度利润和均衡股利分配，计提的减值准备高于预计损失数，也就是所谓计提秘密准备。这两种偏向的结果都使报表不实、会计信息虚假。为了保证企业会计报表的真实性，注册会计师必须对企业年终计提或转回的资产减值准备（以下简称减值准备）实施重点检查；同时，审计减值准备会计处理和税收处理的正确性。
一、减值准备计提的审计
减值准备通常是被审计单位经营者依据有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计工作。必要时，注册会计师可以利用专家工作，比如请专家对关键设备、成套设备和重要建筑物的销售净价或使用价值进行鉴定等。以下就审计中几个关键概念的把握阐述笔者的观点。
1．关于可收回金额。“可收回金额”，是对减值准备计提数进行审计认定的前提，只要可收回金额低于资产的帐面价值，其差额就是减值准备的应提金额。可收回金额，《企业会计制度》解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。“持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值”，在《国际会计准则第36号——资产减值》中称为“使用价值”，本文为叙述方便，也将其简称为“使用价值”。
对于如何处理可收回金额中销售净价与使用价值的关系，国际会计准则第36号提出的一些主张，可以作为注册会计师审计可收回金额时的：（l）“如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面金额，资产没有减值，因而没有必要估计其他金额”。（2）“如果没有理由相信资产的使用价值远远超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回金额”。（3）“有时候不可能确定资产的销售净价，……在这种情况下，资产的使用价值可视为其可收回金额”。
同时，除销售净价和使用价值外，“可收回现金净流量现值”也是可收回金额的一种表现形式。比如应收款项、委托贷款、长期投资的可收回金额一般不宜用销售净价或使用价值表述，而以“可收回现金净流量现值”表述为宜。
对于可收回金额与应计提减值准备的认定，根据《制度》规定和会计惯例，可按下列原则处理：（1）短期投资以市价作为可收回金额计提跌价准备；（2）存货以可变现净值为可收回金额计提跌价准备；（3）固定资产、无形资产以使用价值为可收回金额计提减值准备，如果条件许可，也可以销售净价为可收回金额计提减值准备；（4）应收款项、委托贷款以预计可收回金额与帐面价值的差额计提减值准备；（5）长期投资以可收回现金净流量现值，或销售净价与帐面价值的差额计提减值准备；（6）在建工程以已经发生的减值计提减值准备。
2．关于销售净价。销售净价可参照国际会计准则第36号的相关原则进行审计认定：（l）以资产负债表日前后成交销售合同价的平均值扣除预计的直接销售费用后的金额，作为计提减值准备时的销售净价；（2）如果没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售费用后的金额；（3）如果当前的市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础，如果交易日与估计日之间环境没有重大变动的话。被审计单位取用的销售净价符合以上三条的任何一条，审计人员可以对其计提减值准备时取用的“销售净价”予以认定。
3．关于使用价值。与销售净价比较，使用价值的认定比较复杂，审计难度也较大。审计时的测算为：（l）测算持续使用所产生的现金流入。可以用能产出现金的资产最小组合的完全成本比例法某项资产消耗应分配的收入。比如计算某项成套设备的使用价值时，可按每期计入产品成本的折；日费用占产品生产完全成本的比例计算产品销售收入中折旧费用应分配的收入金额。（2）测算通过资产持续使用产生现金流入而必须发生的现金流出。如为了持续使用某项固定资产而必须开支的维修保养费用。（3）在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。（4）采用适当的折现率分别对上述本来现金流量进行折现。（5）计算使用资产的未来现金流量现值的净额。
审计人员可以采用以上方法测算资产的使用价值，也可以通过审查企业计算使用价值的程序、计算方法的正确性，来审核企业对资产使用价值的认定是否适当。只要审查企业计算使用价值的程序、方法基本正确，就应当对企业计算的使用价值金额予以认定。如果对某项资产的可收回金额可以用销售净价计量，而且计算出的金额大于其使用价值，应建议企业改用销售净价作为可收回金额计算提取减值准备。二、减值准备处理、税收处理的审计
1．基本会计处理的审计。审计减值准备会计处理正确性的要点如下：（l）检查计提或转回减值准备的分录编制是否正确，对应帐户的使用是符合《制度》规定；（2）检查计人会计分录的金额是否符合初次提取、补充提取或多提转回的相应要求；（3）检查资产价值恢复时应转回的减值准备是否已办理转回的帐务处理；（4）处置投资、固定资产、无形资产以及实施债务重组的应收款项，按《制度》规定应同时转销相应的减值准备事项，审查其是否已按要求转销。
2．税收处理的审计。按照国家税务总局颁行的国税发[2000]84号《所得税税前扣除办法》的规定，除坏帐准备可以在应收帐款的5％。以内扣除外，其他按会计制度规定计提的短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等各种准备金，均不得在税前扣除。这样，企业当年计提或转回、转销的减值准备，年终计算应纳税所得额（以下简称纳税所得）时必须进行调整。具体调整如下：
（1）首次计提减值准备的当年年终，应按年末各项减值准备的余额合计数，调整增加当年的纳税所得，以调整后的纳税所得计算应交所得税。
（2）从计提减值准备的第二年开始，每年年终应按各项减值准备的年末余额合计与年初余额合计的差额计算调整当年的纳税所得。如果各项减值准备年末余额合计大于年初余额合计，应按其差额调增纳税所得；如果各项减值准备年未余额合计小于年初余额合计，则按差额调减纳税所得。
上述调增调减纳税所得中，均应扣除按税法规定可以按应收帐款的5‰比例计提的坏帐准备。
3．所得税会计处理的审计。由于减值准备引起的纳税调增在以后时间内可以转回，属典型的时间性差异，所以应采用纳税会计法，将因计提或核销减值准备而多计或转回的所得税款在递延税款中核算。其具体操作方法如下：
（l）首次计提减值准备的当年年终计算所得税时，如果帐面尚未发生所得税费用，年内亦不存在其他适用纳税影响会计法的纳税调整，则应：按税前利润加减适用应付税款法计算的纳税所得和适用税率计算的所得税，借记“所得税”科目；按当年年末减值准备余额合计和适用税率计算的所得税，借记“递延税款”科目；按以上两项合计，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
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