一、国家与纳税者之间的税收征纳关系不是一种“契约”关系
税收征纳关系是国家与纳税者之间征收和缴纳税收的社会关系，是税法的调整对象，经税法调整后形成了国家与纳税者之间的权利与义务关系。我国宪法中明确规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，有的学者就认为，这种宪政税收法定主义原则，其实质就是一种契约关系或“契约之债”。笔者对此论点不敢苟同。
首先，从税收与契约各自的概念而言，有着根本的不同。按照中国大百科全书法学卷的解释，“契约即合同”。合同的定义在我国现行的《合同法》第2条做出明确规定，“合同是平等主体的自然人、法人、其他组织机构之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议”。该定义说明：合同当事人之间的法律地位平等，合同是双方当事人意思表示一致的协议。税收是国家凭借其权力参与国民收入或社会产品的分配与再分配的活动，其本质是一种特殊的分配关系。这种分配关系是根据国家意志，单方面的意思表示，而不是与纳税人之间的协议，不论纳税人是否同
意纳税，都必须履行法定义务，否则要承担法律责任。
其次，从税法与契约的属性特征而言，税法与契约截然不同。税法是公法范畴，公法是以社会和公共利益为目的的法，也是国家法。契约是私法范畴，私法是为私益或者个体利益为目的的法。即使有的学者认为公法上也有契约问题，但公法上的契约与私法上的契约有着相差甚远的法律特性。具有公法特性的税法，在税收的征收方面，体现国家单方面意志，具有强制性。在私法关系中，民商法的契约并不具备上述公法特性。契约是平等民事主体之间经过自愿协商，双方意思表示一致的协议。很显然，国家与纳税者之间的税收征纳关系不是一种契约关系。
再次，从税收与契约的原则而言，两者有差异。税收契约论者强调的是纳税者向国家缴纳多少税款或者付出多少劳务，国家就应等价地返还于纳税者。该论点有悖于国家的税收政策和原则。我国税收政策和原则是“取之于民，用之于民”。其中，“用之于民”并非是等价地返还于纳税者，国家基于国民经济与社会发展和宏观调控的需要，需要将征收的税收用于实现国家职能的必要支出、社会公共利益和国家各方面建设等，但每个纳税者从国家得到的这种好处或利益很难与其所缴纳的税收或支付的劳务对等或对价。鉴于此，私法中契约的等价交换原则在税收上是不能适用的。
二、国家与纳税者之间的税收征纳关系不能视为债权债务关系
笔者认为，国家与纳税者之间的税收征纳关系既不能视为私法上的契约关系，也不能视为债权债务关系。因为债是指特定的当事人之间请求特定行为的民事法律关系。债是债权和债务的总和。债权和债务是债的关系的不可分割的两个方面，是相对应而存在的。合同是债的一种重要表现形式，因此，在民事、商事的双务合同中，债权人的权利与债务人的义务是对称的。相比之下，在公法的税法关系中，国家作为征税者，其享有的权利与义务同纳税者的权利与义务是不对称的，这是由税法的性质特征以及法律主体的法律地位等所决定的。当然，税法作为国家法，既要维护与保障国家和社会公共利益，又要保障纳税者或人民的利益，因此，税法必须是保障上述两种利益为一体而存在的公法，该法主要是从国家宏观经济调控的角度调整国家与纳税者之间的税收征收与缴纳关系，所以不能将税法中的国家与纳税者之间的税收征纳关系视为民商法或合同的债权债务关系。
三、私法的法律规定在公法或者税法上适用，不能改变税法的公法属性
摘要随着契税实行直征以来，房地产市场迅速发展，契税收入大幅增长，由一个不受瞩目的小税种转变为房地产税收中一个较为重要的税种，增收潜力大，成为地方财政收入增长的一个新亮点。然而，由于契税的特殊地位和征管对象的特殊性, 房地产税收政策的调整和变化，契税征管工作也面临着新形势、新情况和新问题，现就当前契税征管工作中存在的问题提出一些观点与建议。
关键词契税征管问题对策建议
《中华人民共和国契税暂行条例》自1997年10月1日实行直征以来，随着我国房地产市场的快速发展,契税由房地产交易中的一个不受瞩目的小税种,转为房地产税收中较为重要的一个税种，自2005年契税全部实行窗口直征以来，呈现快速增长趋势。以肥西县为例：2005年入库契税3032万元，2006年入库契税3904万元，2007年入库契税5425万元，2008年入库契税6530万元，2009年契税入库5544万元，2010年契税入库9500万元，2011年契税入库29200万元。契税收入已成肥西县地方财政收入增长的一个新亮点。
近年契税收入规模与增长潜力也大大地调动了地方政府加强两税征管的税极性，契税收入逐渐成为地方财政收入的重要来源。由于契税的特殊地位和征管对象的特殊性, 房地产税收政策的调整和变化，契税征管工作也面临着新形势、新情况和新问题，尤其是二手房交易计税价格和首套房认定问题较为突出。
一、当前契税征管工作中存在的问题
1.缺乏应有的法律保障，税收执法地位弱化
长期以来，契税征管的法律保障始终处于弱势地位。《中华人民共和国税收征收管理法》规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”，迄今为止国务院还没有出台任何有关契税征管的行政法规，实际工作中省市主管部门解释也是参照《税收征管法》，契税征管程序法的缺失，致使契税征管工作缺乏行之有效的法律保障体系，在客观上决定了契税执法力度的弱化。契税的源头在国土部门和房地产开发企业，末端在房地产管理部门，财政部门只是契税征收的中间环节，无论哪一个环节出现脱节都会造成契税的流失，直接影响了契税征收质量。
2.相关政策操作性不强，计税依据难掌握
一是不能做到按时纳税申报。根据《契税条例》规定，纳税人应在纳税义务发生后10 日内到征收机关主动申报纳税。由于纳税意识薄弱，不少居民之间的土地、房产交易，通过私自订立买卖合同，付清款项后直接将原房地产权属证明直接交给购买房，不到征收机关申报纳税，也不到相关部门办理确权手续。即使刚刚购置的增量房，也存在纳税人交齐开发商的房款后直接居住，不办理房产证，征收机关也不可能去逐户摸底并催收，致使大量税款不能及时入库，甚至造成税源流失。
二是计税价格合理确定有难度。为了达到偷漏税的目的，开发商和购房户签订两份商品房预售合同，低价合同用来交税；尤其是二手房交易双方随意性更大，为达到偷漏税的目的。往往“明修栈道,暗渡陈仓”,自己签署的买卖合同上协议价款往往低于实际成交价款,或者干脆签订两份合同,一份用于双方实际成交,另一份对付契税征管部门。二手房交易关于商用房税率核定有漏洞，原房产证上整体作为商用，被人为的分层评估，楼下门面部分按商业门面评估适用4%税率，楼上部分作为住宅低价评估且办理唯一住房证明享受低税率优惠。按照《契税暂行条例》规定："成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定".实际操作中很难正确把握“明显低于市场价格”的界限，合理核定计税价格。当前有些县市房地产评估中介机构并没有脱钩独立，仍然依附于国土、房产管理部门，属于“官”中介，契税征收机关只能单纯依赖于没有脱钩的房地产评估机构。征管部门若参照基准地价或委托其他有资质的中介机构评估，由于受个人和部门间利益的驱动，致使国土、房产管理部门又不认可，考虑到相关协税护税部门之间的配合，契税征收部门只能作出妥协让步，无法履行税收法规赋予的自由裁量权，参照市场价格核定合理的计税价格。征管部门的妥协，这样不仅削弱了税收的刚性，还给“关系税”、“人情税”的产生创造了条件，无法杜绝税款跑冒滴漏，无法做到应收尽收。
3.契税新政执行中首套房认定难
实际工作中征收机关对个人购买家庭唯一普通住房的认定，只能依据房管部门出具的个人家庭唯一住房查询表。个人家庭唯一住房查询表是由房产管理部门通过住房信息系统查询后出具的，但是大多县市房管部门电子查询系统都是最近几年才开始推广，如肥西县房产管理部门的住房信息查询系统就是2004年开始使用，04年以前房屋信息不全难以查询，造成征收机关对纳税人唯一普通住房认定失准，特别是家庭成员的户口不在同一个簿上的，可能使纳税人购买的非唯一住房被认定为唯一住房。
另外一种情况就是以“离婚”为手段来达到少缴契税的目的。当今社会现实，在较大的经济利益面前，少数家庭为了达到少纳税款，社会责任感缺失，纳税意识淡薄，选择低成本“离婚”。从2010年契税新政出台到现在，征收机关受理离婚夫妻办理契税减免的比以前正常年份有明显提高。其离婚间隔之短，令人对其“离婚”的目的表示怀疑。但征收机关人力有限，也无法对这些纳税户的离婚证真假进行甄别。以上纳税人弄虚作假取得的首套房证明，却毫无顾忌可以在《家庭唯一住房书面诚信保证书》签名并按下鲜红的指印，这主要是首套房纳税后续管理跟不上，稽查力度不够，至目前为止没有任何人为此受到惩处付出代价。
4.部门配合需要明确的法律约束
契税的征管，财税、国土资源、房管等部门的配合是最关键的。而现有的法规对部门配合要求的很笼统，散见于相关的文件中，缺乏统一性和严肃性，以至于各部门从本部门的利益出发，出现相互推诿扯皮现象，信息资源不能共享，不能严格执行“先税后证”制度，给征收工作造成很大的漏洞。
二、强化契税征管工作几点建议及对策
1.尽快完善契税法律保障体系
针对目前契税法律地位弱化的现状，国家税务总局应该尽快出台符合的契税征管工作实际情况的法律法规，改变契税征管程序法缺失的现象，完善契税征收的法律保障体系。
2.加强部门协调配合，严格实行先税后证
加强部门密切配合也是契税征收中的一个重要问题。由于契税征收处于房地产管理的中间环节，契税征收实行源头控制和“以证控税”“先税后证”程序，要求契税征收部门要与国土、房地产开发企业和房管部门建立长期合作制度，协调配合，控制好契税征收的每个环节。国土、房管部门坚持以“先税后证”为把手，不见契税完税凭证，不予办理土地使用权、房屋产权登记手续，形成从源头到末端的链条控制体系，达到共同协税护税的局面，杜绝税款的跑冒滴漏，确保契税应收尽收。
3.加大宣传和惩处力度，严格依法治税
由于目前有些县市没有出台相关房屋的基准价格，针对房屋买卖中价格是否符合公允价值界定没有依据。对无正当理由明显偏低的计税价格，组织稽查人员到开发企业认真核实，发现有虚假的购房合同而少报计税价格偷漏税者，按税收征管法严厉惩处。同时，加大税法的宣传力度，提高纳税意识。要进一步加强契税征管政策的宣传工作，采取召开会议、办宣传栏、印发宣传资料等有效形式，全方位地进行税法宣传，使人们熟知税收法规，从而提高全民依法纳税意识，扭转契税征收弱势地位，创造良好的纳税氛围。
4.积极推行房地产税收一体化管理，建立房屋交易计税价格信息平台
契税征收部门与房产管理部门、土地管理部门三家建立契税征管信息网，积极推行与房地产管理部门、土地管理部门实行网络化、一体化办公，实施契税信息网络化治理。建立科学合理的房屋计税价格信息平台，会同房管局、物价局在调查、测算的基础上联合公布各住宅小区二手房市场平均交易价格，以此作为计税价格核定的基本依据，按照一定的浮动幅度和楼层系数核定某小区的最低计税价格，凡低于最低计税价格的一律按核定的最低计税价格纳税，堵塞二手房交易中的税收漏洞。
5.加强对征管人员的业务培训，推行文明办税
一是加强对征管人员的业务培训。对契税政策进行系统培训、技能考核,提高征管人员的业务素质。二是推行文明办税,实行文明用语、高效率办事等服务举措,提高服务水平。三是大力推进依法行政。加大对税收法律法规及执法程序等法律知识的学习,不断增强执法、用法的意识和能力,做到契税执法中用法得当、执法得力。
解决现阶段契税征管中存在的一些问题,严格“先税后证”制度，推进房地产税收一体化管理，加强契税征收的后续管理工作，加大对契税征管违法行为的惩处力度，提高公民自觉依法纳税意识，确保契税收入持续稳定地增长,提高契税征收科学化、精细化管理水平都具有重要意义。
参考文献：
《中华人民共和国契税暂行条例http://》自1997年10月1日实行直征以来，随着我国房地产市场的快速发展,契税由房地产交易中的一个不受瞩目的小税种,转为房地产税收中较为重要的一个税种，自2005年契税全部实行窗口直征以来，呈现快速增长趋势。以肥西县为例：2005年入库契税3032万元，2006年入库契税3904万元，2007年入库契税5425万元，2008年入库契税6530万元，2009年契税入库5544万元，2010年契税入库9500万元，2011年契税入库29200万元。契税收入已成肥西县地方财政收入增长的一个新亮点。
近年契税收入规模与增长潜力也大大地调动了地方政府加强两税征管的税极性，契税收入逐渐成为地方财政收入的重要来源。由于契税的特殊地位和征管对象的特殊性, 房地产税收政策的调整和变化，契税征管工作也面临着新形势、新情况和新问题，尤其是二手房交易计税价格和首套房认定问题较为突出。
一、当前契税征管工作中存在的问题
1.缺乏应有的法律保障，税收执法地位弱化
长期以来，契税征管的法律保障始终处于弱势地位。《中华人民共和国税收征收管理法》规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”，迄今为止国务院还没有出台任何有关契税征管的行政法规，实际工作中省市主管部门解释也是参照《税收征管法》，契税征管程序法的缺失，致使契税征管工作缺乏行之有效的法律保障体系，在客观上决定了契税执法力度的弱化。契税的源头在国土部门和房地产开发企业，末端在房地产管理部门，财政部门只是契税征收的中间环节，无论哪一个环节出现脱节都会造成契税的流失，直接影响了契税征收质量。
2.相关政策操作性不强，计税依据难掌握
一是不能做到按时纳税申报。根据《契税条例》规定，纳税人应在纳税义务发生后10 日内到征收机关主动申报纳税。由于纳税意识薄弱，不少居民之间的土地、房产交易，通过私自订立买卖合同，付清款项后直接将原房地产权属证明直接交给购买房，不到征收机关申报纳税，也不到相关部门办理确权手续。即使刚刚购置的增量房，也存在纳税人交齐开发商的房款后直接居住，不办理房产证，征收机关也不可能去逐户摸底并催收，致使大量税款不能及时入库，甚至造成税源流失。
二是计税价格合理确定有难度。为了达到偷漏税的目的，开发商和购房户签订两份商品房预售合同，低价合同用来交税；尤其是二手房交易双方随意性更大，为达到偷漏税的目的。往往“明修栈道,暗渡陈仓”,自己签署的买卖合同上协议价款往往低于实际成交价款,或者干脆签订两份合同,一份用于双方实际成交,另一份对付契税征管部门。二手房交易关于商用房税率核定有漏洞，原房产证上整体作为商用，被人为的分层评估，楼下门面部分按商业门面评估适用4%税率，楼上部分作为住宅低价评估且办理唯一住房证明享受低税率优惠。按照《契税暂行条例》规定："成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定".实际操作中很难正确把握“明显低于市场价格”的界限，合理核定计税价格。当前有些县市房地产评估中介机构并没有脱钩独立，仍然依附于国土、房产管理部门，属于“官”中介，契税征收机关只能单纯依赖于没有脱钩的房地产评估机构。征管部门若参照基准地价或委托其他有资质的中介机构评估，由于受个人和部门间利益的驱动，致使国土、房产管理部门又不认可，考虑到相关协税护税部门之间的配合，契税征收部门只能作出妥协让步，无法履行税收法规赋予的自由裁量权，参照市场价格核定合理的计税价格。征管部门的妥协，这样不仅削弱了税收的刚性，还给“关系税”、“人情税”的产生创造了条件，无法杜绝税款跑冒滴漏，无法做到应收尽收。
3.契税新政执行中首套房认定难
实际工作中征收机关对个人购买家庭唯一普通住房的认定，只能依据房管部门出具的个人家庭唯一住房查询表。个人家庭唯一住房查询表是由房产管理部门通过住房信息系统查询后出具的，但是大多县市房管部门电子查询系统都是最近几年才开始推广，如肥西县房产管理部门的住房信息查询系统就是2004年开始使用，04年以前房屋信息不全难以查询，造成征收机关对纳税人唯一普通住房认定失准，特别是家庭成员的户口不在同一个簿上的，可能使纳税人购买的非唯一住房被认定为唯一住房。
另外一种情况就是以“离婚”为手段来达到少缴契税的目的。当今社会现实，在较大的经济利益面前，少数家庭为了达到少纳税款，社会责任感缺失，纳税意识淡薄，选择低成本“离婚”。从2010年契税新政出台到现在，征收机关受理离婚夫妻办理契税减免的比以前正常年份有明显提高。其离婚间隔之短，令人对其“离婚”的目的表示怀疑。但征收机关人力有限，也无法对这些纳税户的离婚证真假进行甄别。以上纳税人弄虚作假取得的首套房证明，却毫无顾忌可以在《家庭唯一住房书面诚信保证书》签名并按下鲜红的指印，这主要是首套房纳税后续管理跟不上，稽查力度不够，至目前为止没有任何人为此受到惩处付出代价。
4.部门配合需要明确的法律约束
契税的征管，财税、国土资源、房管等部门的配合是最关键的。而现有的法规对部门配合要求的很笼
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二、强化契税征管工作几点建议及对策
1.尽快完善契税法律保障体系
针对目前契税法律地位弱化的现状，国家税务总局应该尽快出台符合的契税征管工作实际情况的法律法规，改变契税征管程序法缺失的现象，完善契税征收的法律保障体系。
2.加强部门协调配合，严格实行先税后证
加强部门密切配合也是契税征收中的一个重要问题。由于契税征收处于房地产管理的中间环节，契税征收实行源头控制和“以证控税”“先税后证”程序，要求契税征收部门要与国土、房地产开发企业和房管部门建立长期合作制度，协调配合，控制好契税征收的每个环节。国土、房管部门坚持以“先税后证”为把手，不见契税完税凭证，不予办理土地使用权、房屋产权登记手续，形成从源头到末端的链条控制体系，达到共同协税护税的局面，杜绝税款的跑冒滴漏，确保契税应收尽收。
3.加大宣传和惩处力度，严格依法治税
由于目前有些县市没有出台相关房屋的基准价格，针对房屋买卖中价格是否符合公允价值界定没有依据。对无正当理由明显偏低的计税价格，组织稽查人员到开发企业认真核实，发现有虚假的购房合同而少报计税价格偷漏税者，按税收征管法严厉惩处。同时，加大税法的宣传力度，提高纳税意识。要进一步加强契税征管政策的宣传工作，采取召开会议、办宣传栏、印发宣传资料等有效形式，全方位地进行税法宣传，使人们熟知税收法规，从而提高全民依法纳税意识，扭转契税征收弱势地位，创造良好的纳税氛围。
4.积极推行房地产税收一体化管理，建立房屋交易计税价格信息平台
契税征收部门与房产管理部门、土地管理部门三家建立契税征管信息网，积极推行与房地产管理部门、土地管理部门实行网络化、一体化办公，实施契税信息网络化治理。建立科学合理的房屋计税价格信息平台，会同房管局、物价局在调查、测算的基础上联合公布各住宅小区二手房市场平均交易价格，以此作为计税价格核定的基本依据，按照一定的浮动幅度和楼层系数核定某小区的最低计税价格，凡低于最低计税价格的一律按核定http://的最低计税价格纳税，堵塞二手房交易中的税收漏洞。
5.加强对征管人员的业务培训，推行文明办税
某市登记机构询问：近来，人民法院要求我们协助执行产权转移的案件日渐增多。但有些拍卖的买受人接到通知后迟迟不来申请转移登记，也不缴纳契税，致使我单位法院文书堆积较多。对此，有什么好的方法来处理？
金绍达：法院拍卖房屋时，拍卖的买受人一般不是案件的当事人，因此有些买受人并不重视房屋所有权的转移登记。本来，协助法院执行的登记并不要求当事人申请，但是，有些登记机构担心在受让人还没有缴纳契税时，我们就凭法院生效法律文书和协助执行通知书先给办理转移登记不妥。因为《契税暂行条例》第十一条规定了“纳税人未出具契税完税凭证的……不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续”。而实际上这一担心是没有必要的。
第一，对于依人民法院生效的法律文书登记问题，最高人民法院、国土资源部、建设部联合下发的法发〔2004〕5号文规定了两种情况。一种是按该文件第二十七条的规定，“人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记”。这是由当事人自行申请，和正常的登记只有一个差别就是受让人可以单方申请，但申请登记的要件应当齐全。另一种是按该文件第一条规定，“人民法院在办理案件时，需要国土资源、房地产管理部门协助执行的，国土资源、房地产管理部门应当按照人民法院的生效法律文书和协助执行通知书办理协助执行事项”。协助人民法院执行是司法权的延续，也是登记机构应尽的义务，登记机构无须按正常的程序和要件就可以办理。亦即登记的要件不齐全（如没有上一手的权属证书）或是不经正常的登记程序（如当事人一方或双方都不提出登记申请），登记机构都可以办理。
第二，《物权法》第二十八条规定了“因人民法院……的法律文书……导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书……生效时发生效力”。人民法院要求登记机构协助执行的是已经生效的法律文书，在登记机构还没有协助执行之前，在法律上，被执行的房屋所有权已经转移为受让人所有。但是在登记簿上所记载的仍然是被执行人，这就造成了实际权利状态和不动产登记簿所记载的权利不一致，如果长期不予协助，一旦其他法院将该房屋仍然作为被执行人的房屋进行查封，登记机构就很难处理。
《契税暂行条例》规定了承受土地和房屋的单位和个人为契税的纳税人，契税是行为税，只要行为成立，即使不办理不动产登记，也应当缴纳。因此，可以按《契税暂行条例》第十二条的规定，“土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助契税征收机关依法征收契税”。由登记机构向契税征收机关提供相关资料，并在今后权利人领取权属证书时，要求权利人提供纳税凭证。
本文通过对西方依法治税理论起源和我国依法治税内涵的探讨，强调我国依法治税必须明确税收法律体系，确定税收法定主义。所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
关键词：依法治税、法律关系、税收法定主义
一、西方依法治税理论的起源和发展与我国依法治税内涵
（一） 西方依法治税理论起源和发展
1、西方早期对依法治税思想的认识。西方早期的税收学说“公共需要论”，是从公共国家的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向人民征税。该学说的假设前提是政府是柏拉图式的保护者。但从20世纪30年代晚期开始，马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，现代公共选择学派提出：自我利益是通过一系列自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会契约），因为遵守规则会使得到的收益大于成本。可见，自我利益分析法的思想理论基础是社会契约理论。社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。随后，与之相适应的税收交换说在理论界占据了主导地位。税收交换说，也叫税收价格论，认为税收是人们获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人们纳税是一种权利和义务相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分，有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征纳双方权利和义务对等为前提的。
2、契约精神和税收价格论。西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，自始至终都是肯定征纳双方的平等地位。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上符合我国人民当家作主和人民国家的实质。下面笔者对相关阐述进行介绍。
首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动？众所周知，市场在提供公共产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用。政府取得这些费用的基本手段就是与人们签订税收契约——“税法”，对纳税人进行征税。因此，人们纳税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格”。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自的前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范，所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必然会自愿遵守“税收契约”，依法纳税。但当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得富于强制性，从而对个人自由构成威胁或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政府的许多社会政策没有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约）。这时候，人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。
其次，政府征税为什么表现出强制性？西方的威克赛尔——林达尔模型从规范性的角度试图找出民主国家选定公共产品产出的合理水平和决定人们之间税负合理分布所需的原则和决策章程。在确定“税收价格”问题上该模型分析了两个消费者共同纳税分担一件公共产品的成本问题，即每个人在总税额中应纳税额与他从该公共产品消费中所享有的边际社会效用价值相等。这从价值论上解决了公共产品的供应与其费用来源的关系问题。但采用这一价值论，就要求课税必须遵守受益原则，税率的确定也应在此基础上进行设计。它明显地不符合税收强制性的现实。倘若税收是自愿的，建立在个人的边际评价上，这就给个人低估实际收益提供了回旋余地。换句话说，受益原则对免费搭车者的策略行为无能为力。再者，受益原则完全忽略了政府的职能之一，即收入的再分配目标，而将注意力完全集中在公共和私人部门活动对资源的有效配置上。因此西方学者用科斯的产权理论进一步指出，由于个人产权不明晰，在公有资源中，未经调节的市场无法产生帕累托效率，也就是市场交换无法形成一套自愿协定 （社会契约）。所以只好求助于政府来提供一种解决办法，对未经协调的结果进行帕累托改善。政府的解决办法就是强制征收，政府只有依靠法律权威强制征收，才能确保税收正常及时足额的获得，才能确保必不可少的政府费用的支付和公共产品的供给。
最后，政府为什么要依法征税？尽管理论上税收可看作是人民与国家之间自愿达成的合意契约，但在实际工作中，税收征纳的主动权掌握在政府手中。政府作为一个独立主体，有着自己相对独立的利益、意志和活动能力，如果不受外力有效约束和限制，结果将是政府权益欲和权力欲的恶性膨胀。税收作为政府收入的重要组成部分，如果不受制衡，其结果必然是税收的失控和泛滥，对市场经济形成致命的危害。这样一来，光是纳税人自愿依法是远远不够的，还需要有政府征税活动的正常化。如何规范政府征税活动，使政府征税适度，西方国家在市场经济的形成和发展过程中是通过法律手段来解决的。具体地说，就是将税收纳入法治化的轨道，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税法约束和规范下无法违背市场根本意愿，这实质上形成了类似市场的等价交换关系，从而避免了政府对市场的侵犯或服务不足的问题。可见，税法的确立，就是税收价格的确立，就是社会公众愿意支付公共产品价格的契约的签署，是对政府征税权的认可和授予，从而使税收的缴纳从根本上看是一种自愿行为。所以，政府征税必须依法。
（二）我国依法治税的内涵
关于依法治税的内涵，有学者认为依法治税的核心和关键就是处于矛盾主导地位的税务机关的依法行政，因此侧重从这一层意义上去探讨依法治税的内涵，即职权法定、职权与职责统一、法律优先。也有学者认为应从两个角度来理解，一是把依法治税看作是治税的思想体系，另一则是把依法治税看作是治税的方式、原则和制度。具体包括五层涵义：法律至上、职权法定、义务法定、程序法定和作为法定。还有学者将依法治税的内涵概括为：主体是广大人民群众和税务机关的工作人员；客体是纳税人的纳税行为和税务机关人员的行政行为；手段是法律、法规；实质是实现税收的制度化和法律化；核心是法治。尽管学者们的表述不同，但都蕴涵着“税收法治”这一核心思想。
综合学者们的看法，所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：
1、表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
2、突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3、指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。
4、将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
5、表明了依法治税和税收法治二者间的关系，前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
二、依法治税必须明确税收法律关系
所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中，各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。
（一）税收法律关系的性质
对税收法律加以定性分析，主要集中在两个焦点问题上：一是税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”；二是分析的方法论问题，是“一元论”还是“二元论”。
“权力说”与“债务说”这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。这场争论对税法理论的发展产生了深远的影响。在德国，“权力关系说”的代表人物是行政法学家奥特•麦雅（Mager Otto）。该传统行政学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系。具体来说，是将税收法律关系划分为税收实体法关系和税收程序法关系，国家或地方公共团体在税收程序法关系或税收实体法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此国家或地方公共团体在税收法律关系中具有绝对的优越性地位。另外，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论纳入实体法关系中，即把整个税收法律关系视作是一种权力关系。“债务关系说”的代表人物是德国法学家阿尔巴特•亨塞尔（Albert Hensel），该学说是以1919年德国租税通则法的制定为契机所形成的，认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债务关系，纳税义务只需满足税法规定的课税要素即可成立，而并非以行政机关的课税处分来创设。债务关系说者并不否认在税收程序法即行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关系的构造，但他们更注重分析税收法律关系中存在的实体法即构成要件法，故将税收法律关系的最基本关系确定为税收实体法关系，把税收程序法关系置身于税收实体法关系的从属地位。并结论性地认为，税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与权力毫不相干的全权债务关系（公法上的债务关系）。综上所述，债务关系说旨在强调国家或地方公共团体与纳税者之间在税收法律关系上具有对等性。
在分析的方法论问题上，也存在两种不同观点。“二元论”者认为如果以法认识论为基础来分析税收法律关系的性质，则可以用税收债务关系说和税收权力关系说分别给税收实体法律关系和税收程序法律关系的性质恰如其分的解释。但“一元论”者认为若以法实践论为基础，则会如阿尔巴特•亨塞尔所言，应以税收债务关系说来解释整个税收法律关系的性质，力图将税收法律关系中课税厅（征税机关）与纳税者之间对等性的表现上升为法理化。也就是说，它是以税收实体法律关系为中心，程序法则是实体法规定，将有关纳税人的实体规范具体化的程序。
我国对税收法律关系性质的研究情况则是，学者们以前都是以“权力关系”单一地理解和分析税收法律关系，即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方应互享权利和义务，只是二者享有的权利的性质不同。现在有学者认为税收实体法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。这实质上是一种“二元论”观点。笔者认为，法律制定的依据应以实践为基础，才能更好地规范主体行为。现在税收活动强调契约精神的平等意识，故应当将税收法律关系界定为一种公法上的债务关系。
（二）税收法律关系的解析
本文所深讨的主要是国内税法，不包括国际税法中的相关内容，故将税收法律关系概括为三方主体之间形成的三种法律关系组成的两层结构。
首先，税收法律关系的主体。在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成争议较大，有学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等；有的认为仅指国家行政机关；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是惟一的征税主体；还有的认为国家是实质意义上的征税主体，征税机关及其工作人员是形成意义上的征税主体。笔者同意最后一种观点。税收法律关系应当是一个具有三方主体（纳税主体、国家、征税机关及其工作人员）的多边法律关系。
其次，税收法律关系的范围。税收法律关系所涉及的范围是围绕着税收法律关系的客体“税收利益”的流动形成的，共包含税收征纳法律关系、税收行政法律关系和税收宪法性法律关系。在税收征纳过程中，对纳税主体而言，税收利益表现为部分财产的单方面转移；对征税机关而言，税收利益表现为税收收入的“无偿”取得。随后，围绕着国家税收收入形成过程产生了税收行政法律关系。基于前两种税收法律关系，纳税主体因而获得了要求并享有国家提供“公共服务”的权利，国家同时也负有为人民提供“公共服务”的义务，这便形成了在税收法定主义基础上的税收宪法性法律关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。
最后，税收法律关系的结构。从税收利益的流动过程可知，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系；税收宪法性法律关系构成了第二层，在这一层，国家和纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，但是最深刻地反映了税收法律关系的本质。
（三）税收法律关系的本质
税收法律关系的本质是公平价值与平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系的各个层面上。笔者认为，要认清税收法律关系的本质，实质上就是要正确认识税收法律关系中纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性问题。下面，笔者就上述三种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。
首先，税收征纳法律关系。前文已经提到将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。因为“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，这就给税收法律关系的平等性提供了理论上的渊源。
其次，税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行下法的交叉领域。在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方现代行政法学的观点认为，政府与公众之间明显的不平等的“命令与服从”的关系，早就被以平等为特征的“服务与合作”的关系所取代。如美国在1994年和1996年两次公布了“纳税人权利法案”，法案明确规定纳税人享有专业礼貌服务的权利。当纳税人没有得到专业的服务和礼遇、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。在我国，有学者也对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”，甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。笔者以为，在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的，在税收活动中更多地融入“服务与合作”观念是国家行政管理体制历史的必然选择。
最后，税收宪法性关系。前文已指出宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。要认识这层税收法律关系所蕴涵的契约精神，就涉及对国家起源问题的探讨。西方学者中以霍布斯、洛克、孟德斯鸠和卢梭为代表的古典自然法学家均提出了国家起源于契约的观念。在他们看来，国家起源于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家让渡自身财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他的自然权利以及其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也是为了能够有效地满足人们对国家的要求。所以，纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后才有国家征税 。通过考察“税 收利益”从“取之于民”到“用之于民”这个流转的过程，能看出权利和义务在其间的双向流动，税收宪法性法律关系中的平等原则也得到了真正体现。
综上所述，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。
三、依法治税必须确立税收法定主义
（一）税收法定主义概述
税收法定主义，又称租税法律主义，税捐法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税，任何人不得被要求纳税。税收法定主义的具体内容中概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则。前两个原则侧重于实体部分，后一个原则侧重于程序部分，它们都是税收法定主义的组成部分。在此，应特别指出的，依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力机关的议会制定的法律或议会授权制定的法规，但最重要、最大量的应是议会制定的法律。
为何税收法定主义要求之法律中最重要、最大量的应是议会制定的法律，而不是法的其他形式，笔者认为，这是契约精神中的公平价值观念对税收的要求。首先，虽然从表面上看，税收被认为是国家或是公法人团体对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，是将私人经济主体的部分财富转为国有的手段。但实质上表现为人民因纳税而获得要求国家和政府提供公共服务的权利，所以征税活动是以人民的同意——代议机关制定法律——为前提。其次，政府是实际上税收利益的保管员，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的执行者，如果仅依据其自身所立的行政法规来规范自身行为，可能会导致征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小的结果，从而以造成人民的义务大于权利的假象，掩盖了政府与人民之间平等的实质。因此，为了使人民的财产权利免遭非法侵害，明确征纳双方的权利和义务，就要求税收活动必须有法律依据，从而形成了税法上至关重要的原则——税收法定主义。
（二）税收法定主义在当代的发展
税收法定主义原则在当代的发展主要表现为税收的立法、执法和司法领域。
首先，在税收的立法领域，当代的税收法律主义论者提出，税收法律主义并不是仅明确国家的课税权应属于人民，更重要的是在于强调国家的税收支出权也应属于人民。因为过去宪法以及税法中使用的税收概念是借用财政学、经济学等学科所使用的非法律概念，它不是各国现代宪法所强调的包含人民、和平生存为内容的人权保障意识。为了使现代税收概念从法律上获得成立，并落实到税收的立法实践，日本学者提出，税收的征收和支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的税收支出与征收而承担纳税义务的权利。
其次，在税收的执法领域，当代的税收法律主义论者认为，按照现代宪法保障人权的要求，传统体现在执法领域的税收法律主义观已落后于时展的要求。现代税法不应单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。
最后，在税收的司法领域，当代的税收法律主义论者认为，过去的诉讼只能从消极、事后救济的角度，而不能从积极的立场对纳税者的权利实现全面保护。纳税者应当不仅有对不法的征税行为提出诉讼的权利，而且有对国家或地方政府违宪、违法的税收支出行为提出诉讼并要求给予司法救济的权利。目前西方国家已采用不同的方式允许纳税者可以对违法的税金支出行为向法院提出诉讼，这种诉讼被称为“纳税者诉讼”，像美国、日本均有相关规定。
（三）各国对税收法定主义重要地位的确立
世界各国纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家，都注重在宪法中就有关财税制度的部分，对税收法定主义予以明确规定。如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税。日本宪法第84条规定征收新税或改变现行税收，必须以法律定之。法国宪法第34条规定，征税必须以法律规定。科威特宪法规定，非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税；非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款；在法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。又如埃及宪法规定，只有通过法律规定才能设置、修改或取消公共捐税；除法律规定的情况以外，任何人不得免缴税捐；只有在法律规定的范围内，才可以责成人们缴纳其他形式的赋税。
综上所述，各国在确立税收法定主义时，大都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面加以规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，从而使税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
（四）我国必须确立税收法定主义的重要地位
我国宪法中关于税收法定主义的规定并不明确，宪法第56条规定“中华人民共和国的公民有依照法律规定纳税的义务”，没有体现税收法定主义的要求。国家立法机关为了弥补不足，在《税收征收管理法》中作了有关规定，使税收法定主义在一个税收法律中得到了确立。在2001年4月28日公布的修订后的《税收征收管理法》中规定更加明确，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定。但笔者以为，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上确立税收法定主义仍十分必要。因为宪法是国家的根本大法，在宪法中确立税收法定主义，有助于税法与其他相关法律的协调配合，有助于税收法制的完善，进而推动经济与社会的良性运行和协调发展。
参考文献
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（3）吕忠梅 陈虹 彭朝晖《规范政府之法——政府经济行为的法律规制》，法律出版社2001年出版。
（4）张馨《“税收价格论”：理念更新与现实意义》，《税务研究》2001年第6期。
（5）陈少项《论税收法律关系中纳税人与税务机关的平等性》，《法学家》1996年第4期。
（6）王成全《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》，《中国政法管理干部学院学报》1995年第3期。
本文通过对西方依法治税起源和我国依法治税内涵的探讨，强调我国依法治税必须明确税收体系，确定税收法定主义。所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、文化事业、事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
关键词：依法治税、法律关系、税收法定主义
一、西方依法治税理论的起源和与我国依法治税内涵
（一） 西方依法治税理论起源和发展
1、西方早期对依法治税思想的认识。西方早期的税收学说“公共需要论”，是从公共国家的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向人民征税。该学说的假设前提是政府是柏拉图式的保护者。但从20世纪30年代晚期开始，马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，公共选择学派提出：自我利益是通过一系列自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会契约），因为遵守规则会使得到的收益大于成本。可见，自我利益法的思想理论基础是社会契约理论。社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个实体产生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。随后，与之相适应的税收交换说在理论界占据了主导地位。税收交换说，也叫税收价格论，认为税收是人们获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人们纳税是一种权利和义务相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分，有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征纳双方权利和义务对等为前提的。
2、契约精神和税收价格论。西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，自始至终都是肯定征纳双方的平等地位。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上符合我国人民当家作主和人民主权国家的实质。下面笔者对相关阐述进行介绍。
首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动？众所周知，市场在提供公共产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用。政府取得这些费用的基本手段就是与人们签订税收契约——“税法”，对纳税人进行征税。因此，人们纳税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格”。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自主权的前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范，所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必然会自愿遵守“税收契约”，依法纳税。但当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得富于强制性，从而对个人自由构成威胁或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政府的许多社会政策没有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约）。这时候，人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。
其次，政府征税为什么表现出强制性？西方的威克赛尔——林达尔模型从规范性的角度试图找出民主国家选定公共产品产出的合理水平和决定人们之间税负合理分布所需的原则和决策章程。在确定“税收价格”上该模型分析了两个消费者共同纳税分担一件公共产品的成本问题，即每个人在总税额中应纳税额与他从该公共产品消费中所享有的边际社会效用价值相等。这从价值论上解决了公共产品的供应与其费用来源的关系问题。但采用这一价值论，就要求课税必须遵守受益原则，税率的确定也应在此基础上进行设计。它明显地不符合税收强制性的现实。倘若税收是自愿的，建立在个人的边际评价上，这就给个人低估实际收益提供了回旋余地。换句话说，受益原则对免费搭车者的策略行为无能为力。再者，受益原则完全忽略了政府的职能之一，即收入的再分配目标，而将注意力完全集中在公共和私人部门活动对资源的有效配置上。因此西方学者用科斯的产权理论进一步指出，由于个人产权不明晰，在公有资源中，未经调节的市场无法产生帕累托效率，也就是市场交换无法形成一套自愿协定 （社会契约）。所以只好求助于政府来提供一种解决办法，对未经协调的结果进行帕累托改善。政府的解决办法就是强制征收，政府只有依靠法律权威强制征收，才能确保税收正常及时足额的获得，才能确保必不可少的政府费用的支付和公共产品的供给。
最后，政府为什么要依法征税？尽管理论上税收可看作是人民与国家之间自愿达成的合意契约，但在实际工作中，税收征纳的主动权掌握在政府手中。政府作为一个独立主体，有着自己相对独立的利益、意志和活动能力，如果不受外力有效约束和限制，结果将是政府权益欲和权力欲的恶性膨胀。税收作为政府收入的重要组成部分，如果不受制衡，其结果必然是税收的失控和泛滥，对市场经济形成致命的危害。这样一来，光是纳税人自愿依法是远远不够的，还需要有政府征税活动的正常化。如何规范政府征税活动，使政府征税适度，西方国家在市场经济的形成和发展过程中是通过法律手段来解决的。具体地说，就是将税收纳入法治化的轨道，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税法约束和规范下无法违背市场根本意愿，这实质上形成了类似市场的等价交换关系，从而避免了政府对市场的侵犯或服务不足的问题。可见，税法的确立，就是税收价格的确立，就是社会公众愿意支付公共产品价格的契约的签署，是对政府征税权的认可和授予，从而使税收的缴纳从根本上看是一种自愿行为。所以，政府征税必须依法。
（二）我国依法治税的内涵
关于依法治税的内涵，有学者认为依法治税的核心和关键就是处于矛盾主导地位的税务机关的依法行政，因此侧重从这一层意义上去探讨依法治税的内涵，即职权法定、职权与职责统一、法律优先。也有学者认为应从两个角度来理解，一是把依法治税看作是治税的思想体系，另一则是把依法治税看作是治税的方式、原则和制度。具体包括五层涵义：法律至上、职权法定、义务法定、程序法定和作为法定。还有学者将依法治税的内涵概括为：主体是广大人民群众和税务机关的工作人员；客体是纳税人的纳税行为和税务机关人员的行政行为；手段是法律、法规；实质是实现税收的制度化和法律化；核心是法治。尽管学者们的表述不同，但都蕴涵着“税收法治”这一核心思想。
综合学者们的看法，所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：
1、表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
2、突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3、指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。
4、将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
5、表明了依法治税和税收法治二者间的关系，前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
二、依法治税必须明确税收法律关系
所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中，各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。
（一）税收法律关系的性质
对税收法律加以定性分析，主要集中在两个焦点问题上：一是税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”；二是分析的论问题，是“一元论”还是“二元论”。
“权力说”与“债务说”这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。这场争论对税法理论的发展产生了深远的。在德国，“权力关系说”的代表人物是行政法学家奥特麦雅（Mager Otto）。该传统行政学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系。具体来说，是将税收法律关系划分为税收实体法关系和税收程序法关系，国家或地方公共团体在税收程序法关系或税收实体法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此国家或地方公共团体在税收法律关系中具有绝对的优越性地位。另外，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论纳入实体法关系中，即把整个税收法律关系视作是一种权力关系。“债务关系说”的代表人物是德国法学家阿尔巴特亨塞尔（Albert Hensel），该学说是以1919年德国租税通则法的制定为契机所形成的，认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债务关系，纳税义务只需满足税法规定的课税要素即可成立，而并非以行政机关的课税处分来创设。债务关系说者并不否认在税收程序法即行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关系的构造，但他们更注重分析税收法律关系中存在的实体法即构成要件法，故将税收法律关系的最基本关系确定为税收实体法关系，把税收程序法关系置身于税收实体法关系的从属地位。并结论性地认为，税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与权力毫不相干的全权债务关系（公法上的债务关系）。综上所述，债务关系说旨在强调国家或地方公共团体与纳税者之间在税收法律关系上具有对等性。
在分析的方法论问题上，也存在两种不同观点。“二元论”者认为如果以法认识论为基础来分析税收法律关系的性质，则可以用税收债务关系说和税收权力关系说分别给税收实体法律关系和税收程序法律关系的性质恰如其分的解释。但“一元论”者认为若以法实践论为基础，则会如阿尔巴特亨塞尔所言，应以税收债务关系说来解释整个税收法律关系的性质，力图将税收法律关系中课税厅（征税机关）与纳税者之间对等性的表现上升为法理化。也就是说，它是以税收实体法律关系为中心，程序法则是实体法规定，将有关纳税人的实体规范具体化的程序。
我国对税收法律关系性质的情况则是，学者们以前都是以“权力关系”单一地理解和分析税收法律关系，即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方应互享权利和义务，只是二者享有的权利的性质不同。现在有学者认为税收实体法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。这实质上是一种“二元论”观点。笔者认为，法律制定的依据应以实践为基础，才能更好地规范主体行为。现在税收活动强调契约精神的平等意识，故应当将税收法律关系界定为一种公法上的债务关系。
（二）税收法律关系的解析
本文所深讨的主要是国内税法，不包括国际税法中的相关内容，故将税收法律关系概括为三方主体之间形成的三种法律关系组成的两层结构。
首先，税收法律关系的主体。在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成争议较大，有学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等；有的认为仅指国家行政机关；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是惟一的征税主体；还有的认为国家是实质意义上的征税主体，征税机关及其工作人员是形成意义上的征税主体。笔者同意最后一种观点。税收法律关系应当是一个具有三方主体（纳税主体、国家、征税机关及其工作人员）的多边法律关系。
其次，税收法律关系的范围。税收法律关系所涉及的范围是围绕着税收法律关系的客体“税收利益”的流动形成的，共包含税收征纳法律关系、税收行政法律关系和税收宪法性法律关系。在税收征纳过程中，对纳税主体而言，税收利益表现为部分财产的单方面转移；对征税机关而言，税收利益表现为税收收入的“无偿”取得。随后，围绕着国家税收收入形成过程产生了税收行政法律关系。基于前两种税收法律关系，纳税主体因而获得了要求并享有国家提供“公共服务”的权利，国家同时也负有为人民提供“公共服务”的义务，这便形成了在税收法定主义基础上的税收宪法性法律关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。
最后，税收法律关系的结构。从税收利益的流动过程可知，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系；税收宪法性法律关系构成了第二层，在这一层，国家和纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，但是最深刻地反映了税收法律关系的本质。
（三）税收关系的本质
税收法律关系的本质是公平价值与平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系的各个层面上。笔者认为，要认清税收法律关系的本质，实质上就是要正确认识税收法律关系中纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性。下面，笔者就上述三种税收法律关系逐一其中的公平价值和平等原则。
首先，税收征纳法律关系。前文已经提到将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。因为“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，这就给税收法律关系的平等性提供了上的渊源。
其次，税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行下法的交叉领域。在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方行政法学的观点认为，政府与公众之间明显的不平等的“命令与服从”的关系，早就被以平等为特征的“服务与合作”的关系所取代。如美国在1994年和1996年两次公布了“纳税人权利法案”，法案明确规定纳税人享有专业礼貌服务的权利。当纳税人没有得到专业的服务和礼遇、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。在我国，有学者也对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”，甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。笔者以为，在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的，在税收活动中更多地融入“服务与合作”观念是国家行政管理体制的必然选择。
最后，税收宪法性关系。前文已指出宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。要认识这层税收法律关系所蕴涵的契约精神，就涉及对国家起源问题的探讨。西方学者中以霍布斯、洛克、孟德斯鸠和卢梭为代表的古典法学家均提出了国家起源于契约的观念。在他们看来，国家起源于自然状态的人们向状态过渡时所缔结的契约；人们向国家让渡自身财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他的自然权利以及其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也是为了能够有效地满足人们对国家的要求。所以，纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后才有国家征税 。通过考察“税 收利益”从“取之于民”到“用之于民”这个流转的过程，能看出权利和义务在其间的双向流动，税收宪法性法律关系中的平等原则也得到了真正体现。
综上所述，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。
三、依法治税必须确立税收法定主义
（一）税收法定主义概述
税收法定主义，又称租税法律主义，税捐法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税，任何人不得被要求纳税。税收法定主义的具体内容中概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则。前两个原则侧重于实体部分，后一个原则侧重于程序部分，它们都是税收法定主义的组成部分。在此，应特别指出的，依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力机关的议会制定的法律或议会授权制定的法规，但最重要、最大量的应是议会制定的法律。
为何税收法定主义要求之法律中最重要、最大量的应是议会制定的法律，而不是法的其他形式，笔者认为，这是契约精神中的公平价值观念对税收的要求。首先，虽然从表面上看，税收被认为是国家或是公法人团体对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，是将私人主体的部分财富转为国有的手段。但实质上表现为人民因纳税而获得要求国家和政府提供公共服务的权利，所以征税活动是以人民的同意——代议机关制定法律——为前提。其次，政府是实际上税收利益的保管员，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的执行者，如果仅依据其自身所立的行政法规来规范自身行为，可能会导致征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小的结果，从而以造成人民的义务大于权利的假象，掩盖了政府与人民之间平等的实质。因此，为了使人民的财产权利免遭非法侵害，明确征纳双方的权利和义务，就要求税收活动必须有法律依据，从而形成了税法上至关重要的原则——税收法定主义。
（二）税收法定主义在当代的
税收法定主义原则在当代的发展主要表现为税收的立法、执法和司法领域。
首先，在税收的立法领域，当代的税收法律主义论者提出，税收法律主义并不是仅明确国家的课税权应属于人民，更重要的是在于强调国家的税收支出权也应属于人民。因为过去宪法以及税法中使用的税收概念是借用财政学、经济学等学科所使用的非法律概念，它不是各国现代宪法所强调的包含人民主权、和平生存为内容的人权保障意识。为了使现代税收概念从法律上获得成立，并落实到税收的立法实践，日本学者提出，税收的征收和支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的税收支出与征收而承担纳税义务的权利。
其次，在税收的执法领域，当代的税收法律主义论者认为，按照现代宪法保障人权的要求，传统体现在执法领域的税收法律主义观已落后于发展的要求。现代税法不应单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。
最后，在税收的司法领域，当代的税收法律主义论者认为，过去的诉讼只能从消极、事后救济的角度，而不能从积极的立场对纳税者的权利实现全面保护。纳税者应当不仅有对不法的征税行为提出诉讼的权利，而且有对国家或地方政府违宪、违法的税收支出行为提出诉讼并要求给予司法救济的权利。西方国家已采用不同的方式允许纳税者可以对违法的税金支出行为向法院提出诉讼，这种诉讼被称为“纳税者诉讼”，像美国、日本均有相关规定。
（三）各国对税收法定主义重要地位的确立
世界各国纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家，都注重在宪法中就有关财税制度的部分，对税收法定主义予以明确规定。如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税。日本宪法第84条规定征收新税或改变现行税收，必须以法律定之。法国宪法第34条规定，征税必须以法律规定。科威特宪法规定，非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税；非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款；在法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。又如埃及宪法规定，只有通过法律规定才能设置、修改或取消公共捐税；除法律规定的情况以外，任何人不得免缴税捐；只有在法律规定的范围内，才可以责成人们缴纳其他形式的赋税。
综上所述，各国在确立税收法定主义时，大都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面加以规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，从而使税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
（四）我国必须确立税收法定主义的重要地位
我国宪法中关于税收法定主义的规定并不明确，宪法第56条规定“中华人民共和国的公民有依照法律规定纳税的义务”，没有体现税收法定主义的要求。国家立法机关为了弥补不足，在《税收征收管理法》中作了有关规定，使税收法定主义在一个税收法律中得到了确立。在2001年4月28日公布的修订后的《税收征收管理法》中规定更加明确，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定。但笔者以为，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上确立税收法定主义仍十分必要。因为宪法是国家的根本大法，在宪法中确立税收法定主义，有助于税法与其他相关法律的协调配合，有助于税收法制的完善，进而推动经济与社会的良性运行和协调发展。
（1）张守文著《税法原理》，北京大学出版社会 1999年出版。
（2）蒋先福著《契约文明：法治文明的源与流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。
（3）吕忠梅 陈虹 彭朝晖《规范政府之法——政府经济行为的法律规制》，法律出版社2001年出版。
（4）张馨《“税收价格论”：理念更新与现实意义》，《税务》2001年第6期。
（5）陈少项《论税收法律关系中纳税人与税务机关的平等性》，《法学家》1996年第4期。
（6）王成全《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》，《政法管理干部学院学报》1995年第3期。
第二条在本省行政区域内承受转移土地、房屋权属的单位和个人为契税的纳税人，应当按照本办法的规定缴纳契税。
本办法所称承受，是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。
本办法所称土地、房屋权属是指土地使用权、房屋所有权。
第三条本办法所称土地、房屋权属转移是指下列行为：
（一）国有土地使用权出让。即土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。
（二）土地使用权转让。即土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为，不包括农场、林场内部国有土地承包经营权和农村集体土地承包经营权的转移。
（三）房屋（包括在建房屋）买卖、赠与、交换。房屋买卖是指房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。房屋赠与是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为。房屋交换是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。
第四条契税征收机关为土地、房屋所在地的各级财政部门。
第五条土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与，征收契税：
（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。
（二）以土地、房屋权属抵债。
（三）以获奖方式承受土地、房屋权属。
（四）以预购方式或者预付集资款方式承受土地、房屋权属。
第六条契税税率为百分之四。但是，个人购买自用普通住房的，税率为百分之三。
国家另有规定的，按规定执行。
第七条契税的计税依据是：
（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格。
（二）土地使用权赠与、房屋赠与由契税征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格或者评估价格核定。
（三）土地使用权交换、房屋交换、土地使用权与房屋所有权之间相互交换，为所交换的土地使用权、房屋价格的差额，由多支付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。交换价格相等的，免征契税。
（四）以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应当由房地产转让者补交契税。其计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。
本办法所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者支付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。成交价格明显低于市场价格并无正当理由的，契税征收机关可以参照评估价格或者市场价格进行核定。
契税征收机关可以委托房地产估价机构对土地、房屋权属承受者所承受的土地、房屋价格进行评估。
第八条契税应纳税额，根据本办法第六条、第七条规定的计税依据和税率计算征收。应纳税额计算公式是：
应纳税额＝计税依据×税率
应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算。
第九条符合下列条件之一的，可以减征或者免征契税：
（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋直接用于办公、教学、医疗、科研及军事设施的，免征契税。
用于办公的，是指办公室（楼）、公用仓库、车库、职工食堂等直接用于办公或者直接为办公服务的土地、房屋。
用于教学的，是指教室（教学楼）、图书馆、操场、食堂、学生宿舍、办公室、校内实习场地等直接为教学服务的土地、房屋。
用于医疗的，是指门诊、病房等直接用于医疗的土地、房屋。
用于科研的，是指科学试验场所、库房等直接为科研服务的土地、房屋。
用于军事设施的，是指地上和地下军事指挥作战工程；军用机场、港口、码头；军用库房、营区、训练场、试验场；军用通信、导航、观测台站以及其它直接用于军事设施的土地、房屋。
（二）城镇职工按规定第一次购买公有住房，经县级以上人民政府批准，在国家规定标准面积以内的，免征契税。超过国家规定标准面积的部分，应当按照规定缴纳契税。
（三）纳税人用国家征用、占用其土地、房屋的补偿费、安置费，重新承受土地、房屋权属的，其重置价格没有超过土地、房屋补偿费、安置费的，免征契税；超出补偿费、安置费的部分应当缴纳契税。
（四）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，准予减征或者免征契税。
（五）纳税人承受荒山、荒坡、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。
（六）依照我国有关法律以及我国缔结或者参加的双边、多边条约（协定）的规定，应当予以免税的外国驻我省领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋的，经外交部确认，可以免征契税。
（七）国家规定的其他减征、免征契税的项目。
经县级以上人民政府教育行政主管部门或者劳动和社会保障行政主管部门批准的民办学校，比照国办全日制学校直接为教学服务的土地、房屋权属转移，免征契税。
第十条纳税人符合减征或者免征规定的，应当自签订土地、房屋权属转移合同之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关申请办理减征或者免征契税手续。
法律、法规、规章未明确规定减征、免征的项目，任何单位和个人不得擅自减免。
第十一条对符合法律、法规和规章规定的减免税，由纳税人提出减免申请，计税金额不足五千万元的，报县级契税征收机关批准；计税金额五千万元以上、不足一亿元的，报设区的市契税征收机关批准；计税金额一亿元以上的，报省契税征收机关批准。契税征收机关应当自批准之日起30日内报上一级契税征收机关备案。
第十二条契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书等凭证的当日。
第十三条纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关规定的期限内缴纳税款。超过纳税期限的，契税征收机关应当根据国家有关法律规定加收滞纳金。
纳税人因特殊困难，不能按契税征收机关规定的纳税期限缴纳税款的，由纳税人提出缓缴申请，报省契税征收机关批准，可以延期缴纳应交的税款，但最长不超过3个月。对经批准延期缴纳税款的纳税人不加收滞纳金。
第十四条契税征收机关进行纳税鉴定应当查验纳税人前手契税完税凭证，未缴纳契税的，应当由土地出让人、房屋出售人先补缴税款。
第十五条纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当日。
第十六条契税征收机关在纳税人办理纳税事宜后，应当及时向纳税人开具由省契税征收机关统一印制的契税完税凭证，并在土地、房屋权属转移合同上加盖契税征收机关印章予以确认。
第十七条纳税人应当持契税完税凭证或者减征、免征手续到土地管理部门、房产管理部门办理有关权属转移登记手续。土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋权属变更登记手续时，纳税人未出具契税完税凭证和加盖契税征收机关印章的土地、房屋权属转移合同的，不得办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。
土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助契税征收机关依法征收契税。
第十八条纳税人已缴纳契税，但未履行所签订土地、房屋权属转移合同，申请退税的，经契税征收机关审核确认后，准予退税。
第十九条契税征收机关可以对契税的纳税人依法实施稽查，纳税人应当提供账簿、纳税记录、交易手续等有关资料，有偷、逃、欠税行为的，由契税征收机关追缴其欠缴的税款、滞纳金；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
【关键词】 征管工作; 存在问题; 建议
近几年来,随着房地产业的迅速发展,契税收入已成为增长最快、增收潜力最大的税种之一。但是,就目前的契税征管工作情况来看,仍存在一些问题需要加以解决。
一、当前契税征管工作中存在的主要问题
(一)地方政府行政干预
长期以来,契税一直处于小税种的地位。在财政部制定的暂行条例细则中规定“由省、自治区、直辖市人发政府制定实施办法”,这就给地方政府进行行政干预留下了很大空间。在企业改制或土地开发过程中,地方政府为了追求短期经济效益,不重视契税的征管,甚至硬性要求少征或不征契税,给征管部门带来了很大的行政压力,无法坚持做到依法计征,依率计算。这不但造成税款的大量流失,也对征管工作形成了不可低估的负面影响。
(二)部门配合难
部门配合难也是契税征收中的一个重要问题。契税的征收,离不开土地管理部门、房产管理部门的配合,由于受部门利益的驱动,有关部门办事人员往往不能坚持“先税后征”的原则,难以实现对税收源头的控制,给征收工作造成了很大的漏洞。
(三)房屋买卖的公允价格不好确定
房屋买卖价格混乱,缺乏公允合理的价格。一是新房买卖,通常称为一级市场房屋买卖(即凭发票购房)。由于其开发商不同,加之地理位置、楼层、设计风格、室内设施的不同,造成了各个房产的销售价格差别很大,计征部门难以用固定价格确定房屋的市场价格。二是买卖双方个人私下交易。由于受到个人利益的驱动影响,为了逃避应缴纳的国家税费,往往“明修栈道,暗渡陈仓”,自己签署的买卖合同上协议价款往往低于实际成交价款,或者干脆签订两份合同,一份用于双方实际成交,另一份对付契税、房产交易、产权发证等有关部门。以上两种情况时常混杂在一起,导致契税税款的流失。
(四)纳税人的纳税意识和经济条件尚未形成
当前,一些地方契税征收中偷、逃税行为时有发生。一方面,纳税人纳税意识淡薄。与增值税、营业税等税种相比,契税一直处于小税种地位,所以大部分群众对契税认识不足、政策不清,不了解房地产交易行为发生后缴纳契税是一种纳税义务,从而直接影响其纳税积极性,在某种程度上也加大了契税征收难度。另一方面,存在经济确实困难。目前大部分买房人存在等待观望心理。他们总认为房价会在政府的行政干预下有所下降,从而过户契税税费会随计税基础的降低而下降,也就是正等待着所谓的交易成本最低点出现。
二、做好契税征管工作的几点建议
(一)尽快完善契税法律保障体系
在契税征管法律法规的制定修改中,应突出三个重点:一是突出契税征收程序的严密性,从程序上堵住行政干预的口子,规范税收秩序。二是突出对相关部门的法律约束。对涉及契税征收的土地管理部门和房产管理部门,要以法律的形式,对其在契税征收中应履行的义务加以明确,增强部门间的协调性。三是突出税收违法行为的处罚,对偷税、漏税、欠税和抗税行为,制定出明确、操作性强的处罚措施。
(二)加大纳税光荣的宣传力度,建立纳税人信用机制
税收的作用就是“取之于民,用之于民”,无论是计划经济年代,还是市场经济时期,税收都扮演着重要的角色,它成为文教、卫生、国防、科技领域资金的重要来源。因此依法纳税是每个公民应尽的义务。契税征收机关要利用各种新闻媒体,多采取群众喜闻乐见的形式全方位、多角度地开展契税宣传,并贯穿于征管工作的始终,使群众对契税税款交纳的态度由“要我纳税”变成“我要纳税”。
对纳税人的纳税情况进行分类管理,让不同信用程度的纳税人享受不同的待遇。积极纳税的,优先办理各项涉税事宜,并在某一个时段免予稽查;对偷逃税款的,严格跟踪监控,予以严厉打击,从而倡导依法诚信纳税。
(三)征管人员文明办税、依法办税
一是加强对征管人员的业务培训。对契税政策进行系统培训、技能考核,提高征管人员的业务素质。
二是推行文明办税,实行文明用语、高效率办事等服务举措,提高服务水平。
三是大力推进依法行政。加大对税收法律法规及执法程序等法律知识的学习,不断增强执法、用法的意识和能力,做到契税执法中用法得当、执法得力。
(四)依法严惩偷逃税款
对偷逃税款的纳税人严厉处罚。
1.严格执行加收滞纳金制度
纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内向所在地的契税征收机关办理纳税申报,并在核定的期限内缴纳税款,对超过纳税期限的,征收机关应严格执行加收滞纳金制度。
2.采取税收保全措施
契税征收机关有权采取书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款或扣押、查封、拍卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖所得抵缴税款等强制措施追缴其不缴或者少缴的税款。
(五)加强部门间工作的合作关系
加强互联网建设,进一步加大税收征管的硬件投入,尽快建立契税征管部站、房产管理部门、土地管理部门三家契税征管信息网,预防契税征管的缺口。
【参考文献】
[1] 《中华人民共和国契税暂行条例》[S].1997年7月7日国务院令第224号.
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