一、审计成本、审计质量与审计定价审计定价或审计公费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言,审计定价形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。基于经济人假定,只有当审计服务所带来的价值①大于购买审计服务本身的成本时,审计客户才会接受某种质量水平的审计服务;对会计师事务所而言,审计定价形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定,只有当审计公费收入大于其提供审计服务本身的成本时,会计师事务所才会有供给审计服务的动机。审计公费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素(eichenseher and shields, 1983),同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务所应考虑的因素,只有当审计定价水平符合审计服务供求双方的利益需求时,才能形成有效的审计供给与需求。
(一)审计成本与审计定价生产产品或提供劳务所消耗的经济资源是决定产品或劳务价值的客观基础,任何产品或服务的定价必须弥补资源耗费并有适度剩余,企业才能正常运转,这是经济学的基本原理。即便审计异于其他产品或服务,作为一种服务,审计定价也必须大于并反映审计成本,这是会计师事务所盈利的需要。尽管理论界对审计定价是否以审计成本为基础尚无定论,但传统的审计定价理论坚持认为,在一个竞争的市场,审计定价过程中的谈判双方应当考虑审计风险和审计成本(simmunic, 1980)。审计定价必须弥补审计成本并让审计服务供给方获取合理投资回报的性质说明,审计定价从内容上应该包括审计成本和合理利润回报两部分。而审计成本又包括审计资源消耗所形成的直接成本和预期损失所形成的机会成本②,它们成反向变化并形成审计师天然的惩罚机制③(simunic and stein, 1996)。因此无论审计定价与审计成本之间的关系是松散还是紧密,他们之间这种经济学意义上的基本关系说明,任何时候审计成本都是审计定价的组成部分,审计定价的任何变动都必须以审计成本为底线,否则就将违背审计市场的基本规律。脱离并远远大于审计成本的审计定价将使审计客户放弃对审计服务的需求,而低于审计成本的审计定价将使审计的供给动机不足。
(二)审计质量与审计定价审计之所以可增进企业价值是因为它提高了企业财务信息的可信度从而使经审计的企业更容易获得资本市场的认可,而审计是否能真正增进企业价值又取决于审计质量①的高低。但审计服务是否具有异质性,目前尚无强有力的实证证据支持,而规范研究普遍支持审计具有异质性的假设,认为高质量审计服务审计定价较高同时又具有高的审计成本。审计质量和审计定价间的关系是互动的。首先,审计定价至少会从两个方面影响审计质量。合理的审计定价有利于吸引高素质审计人才和增加可投入的审计资源,投入审计资源越多审计质量越有保障。另外,合理的审计定价会增加会计师事务所违规的机会成本,从而促使会计师事务所依法执业和专注于审计质量的提高;其次,审计质量反过来又会影响审计定价。审计的预期损失随法律风险的增加而增加,但审计师追求审计成本最小和潜在对抗“深口袋”责任的自我保护意识,会促使审计师提高审计努力水平及审计质量,进而增强了审计的保险作用,这都将增加审计成本并最终要求更高的审计定价。显然,审计成本中包括的由预期损失所形成的机会成本是审计师对审计法律风险所做的预先反映,是对审计师承担审计法律风险的一种补偿,其价值相当于未来可能损失的现值。进一步,审计师对审计质量的供给和审计客户对审计质量的需求是有限的,有限的审计质量决定了有限的审计定价,同样,高审计质量需要较高审计资源投入,有限的审计定价也限定了有限的审计质量。对于审计师而言,审计师的努力以与会计师事务所声誉对等的审计质量水平为限,原因是审计师的努力水平无法观察,审计客户只能依据会计师事务所的声誉来推断其审计服务质量(simunic and stein, 1987),而会计师事务所的声誉只有一种,超出会计师事务所声誉的审计质量将被审计客户所低估而无法得到补偿;对于审计客户而言,购买审计服务能产生一定的收益,审计客户购买特定质量的审计服务是为了最大化股东收益,而这种收益又源自于审计服务对会计报表的保险作用。更高质量的审计服务会产生更高的审计保险收益,审计服务价格既定的情况下,审计客户将更愿意选择更高质量的审计服务。但高质量的审计服务的审计成本也较高,当审计保险净收益的增加幅度小于审计成本的增加幅度时,非公众公司将拒绝购买审计服务而公众公司由于受强制审计的制约会转向购买较低质量的审计服务。因此,审计客户对审计质量的需求取决于审计服务所产生的审计收益与其审计成本(即审计定价)间的大小关系,审计边际收益等于审计边际成本时的审计质量是审计客户需求的最佳质量水平。
二、审计回扣形成的原因lowballing与审计回扣均指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为②。在美国,将以低于平均正常价格水平的审计价格争取审计合约的行为称为lowballing (审计低价进入策略),它反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的折扣率。simon&francis (1988)从审计师变更角度检验了lowballing现象,结果表明,审计合约签订第一年的收费水平比正常收费水平低24%,而以后两年低15%,直至第四年才恢复正常。而srinivasan&scott (2003)的研究结果显示,签约最初两年的折扣率分别为18%和12%,第三年才恢复正常收费水平;在我国,把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户的行为称为审计回扣,它反映的是实际收到的审计公费收入与政府定价间的差额,大量的经验数据表明,我国审计回扣高达40%-60%。lowballing与审计回扣有着相似的表象和完全不同的实质,表面上两者都是两种价格水平的差额,但lowballing是审计市场竞争的结果,而审计回扣是政府对审计定价不当监管的结果。lowballing形成中的两个比较价格即当前实际审计价格和平均审计价格水平都是竞争的审计市场中的实际价格,数据可从公开的渠道取得。而审计回扣形成中的两个价格都不是市场的实际价格,政府定价事先确定且保持不变,实际收到的审计公费收入是政府定价扣除返还给审计客户单位或者个人的款项以后的余额,其数据无法从公开的渠道取得,因此我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。
(一) lowballing形成的原因西方学者对lowballing何以形成有三种不同的解释。deangelo (1981)将其归因于初始审计启动成本和审计师变更交易成本。现任审计师不用再耗费审计启动成本,相对于候选审计师具有比较优势而可稳定地获取准租金收入,同时审计客户更换审计师又面临着交易成本,这使审计客户对现有审计师具有一定程度的依赖。可见,准租金得益于初始审计启动成本和审计师变更交易成本的相对节约,而lowballing是审计师为获取未来准租金收入的一种必要的先期投入; chan (2001)指出审计师不是审计价格的设定者,因而需要对竞争者的行为做出反应,并证明了审计价格直接与同一竞争空间中次优审计师的审计成本相关。他认为, lowballing现象依存于竞争性审计师的出现,市场中的竞争者越多, lowballing现象就越明显①; charles&martin (1997)则将lowballing归因于信息不对称,认为审计成本信息在现任审计师和候选审计师之间存在着不对称性,现任审计师拥有成本信息优势因而审计报价更接近实际,候选审计师为获得审计合约其报价必然低于现任审计师从而导致lowballin生。
(二)审计回扣形成的原因我国审计回扣的形成异于美国lowballing的形成。首先,我国审计市场不是一个竞争的市场,审计定价由政府规定,在审计定价偏高的情况下,审计回扣是对审计定价偏离市场规律的一种修正;其次,我国审计回扣的形成是缺乏审计法律赔偿责任的结果。审计定价中包含的由预期损失所形成的机会成本,在有法律赔偿责任时终将转化为会计师事务所的实际成本②,而在没有法律赔偿责任时会形成会计师事务所的现实利润。在美国,审计定价普遍考虑审计法律诉讼可能造成的损失,在诉讼爆炸年代,机会成本终究会构成会计师事务所的现实成本。但我国目前尚无明确的法律赔偿机制,从而使机会成本成为会计师事务所事实上的利润,因此我国会计师事务所就可以此为基础通过高回扣来获得审计合约。也就是说,当审计定价由政府决定且相对稳定,当名义上是成本的机会成本构成了会计师事务所事实上的利润时,审计回扣就不可避免。我国会计师事务所有更高的审计服务利润率,审计回扣是会计师事务所在有限竞争条件下摊薄审计服务利润的让利过程,这有利于审计资源的有效配置;最后,经营多样化为审计回扣创造了条件。审计回扣的极端形式是低于审计成本的恶性压价竞争,当审计实际收费低于审计成本时会计师事务所势必亏损,长此以往将无法生存。但没有会计师事务所因亏损而倒闭,这就意味着会计师事务所必然有弥补这种损失的渠道,我们认为,取消挂靠机制后,会计师事务所经营多样化是其弥补这种亏损的唯一渠道。
三、审计回扣与审计质量lowballing是否影响审计质量,监管者和理论研究者的观点截然不同。监管者一般认为lowballing现象会损害审计师的独立性并影响审计质量。1978年美国注册会计师协会下属的审计师责任委员会在一份调查报告中指出, lowballing相当于会计师事务所交给审计客户的抵押金,审计客户可以没收抵押金相威胁迫使审计师放弃独立公正的第三方立场,从而影响审计质量。美国证券交易委员会则明确指出, lowballing将导致不实审计报告的泛滥,因此监管者禁止lowballing;而理论界的观点恰恰相反,他们认为lowballing有利于审计师独立性和审计质量的提高。deangelo (1981)的研究表明, lowballing本身不会有损审计的独立性,它是会计师事务所为获得预期准租金的一种竞争性的理性反应,是获取竞争优势所必须付出的代价。
lee and gu(1998)认为, lowballing所创造的抵押金成为所有者约束审计师的方式,一旦审计师与经营者之间的合谋行为被察觉,所有者就会解聘审计师并没收抵押金,因此lowballing实际上在所有者和审计师之间建立了牢固的契约关系,不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性,相反会在多重组织中创造一种有利的制约机制,能有效减少审计师与审计客户的合谋,从而有利于降低所有者的监督成本和有利于审计质量的提高。charles&martin (1997)的研究表明,初次审计合约争夺中由于竞争各方信息基本对称,出价最低者获得审计合约,以后各期,现任审计师拥有信息优势知道审计的确切成本并能准确定价,候选审计师要取而代之必须有更低的审计报价而这将使其遭受the winner curse的惩罚。the winner curse是指候选审计师以低于正常审计定价取得审计合约所遭受的损失,这种损失必然要通过以后各期审计定价的逐步提高①来消化。而现任审计师通过加价弥补the winner curse的行为又会向候选审计师传递原有审计定价偏低的信号,候选审计师的审计报价也将逐步提高,因而the winner curse可以解释审计折扣率逐步降低进而消失的原因。显然,lowballing是以短期成本换取长期收益的过程,是短期收益和长期收益相权衡的过程, the winner curse正揭示了lowballing形成和逐渐回复的机理。
(一)审计回扣不影响审计质量那么审计回扣是否影响审计质量呢?为便于分析,我们假设,审计资源耗费所形成的直接成本为c1,预期损失所形成的机会成本为c2,合理的利润为e,超额的利润为e,审计定价(既定的政府定价)为p,折扣率为d,在正常情况下p=c1+c2+e+e。由于我国目前没有审计法律赔偿责任,机会成本c2形成了会计师事务所事实上的利润,此时会计师事务所的实际利润为[c2+e+e-p. d]或者[p (1-d) -c1]。审计回扣可能发生的情况如下:
1.第一种情况: p (1-d)≥c1+c2+e。审计回扣以牺牲超额利润e为代价,说明政府审计定价偏高且脱离了劳务定价以成本和供求关系为基础的市场规则,使会计师事务所获得超额利润。此时,审计回扣是对政府审计监管不当的一种修正,它因带动了审计市场上合理程度的竞争而有利于审计质量的提高。
2.第二种情况: c1+c2+e >p (1-d)≥c1+c2。审计回扣以牺牲超额利润e和正常利润e为代价,但由于没有法律赔偿责任,会计师事务所仍然可以获得较高的审计服务利润[c2+e+e-p. d],可以保障现有的质量水平。
3.第三种情况: c1+c2>p (1-d)≥c1。审计回扣以牺牲所有利润来源[c2+e+e]为代价,如果这个回扣率不是太高,会计师事务所仍能获得确保审计质量的合理水平的审计公费收入,但当回扣率过高使会计师事务所获利很少的时候,审计师会考虑削减成本从而可能会导致审计质量下降。
4.第四种情况: c1>p (1-d)。审计回扣牺牲了所有利润来源[c2+e+e]并将实际审计收费降低到有形直接成本以下,审计资源耗费成本无法完全弥补,属于恶性竞争,会严重影响审计质量。但任何会计师事务所均以盈利为目的,基于经济人假设,上述第四种情况和第三种情况中折扣率过高的情况都不可能成为理性经济人的选择,在没有法律赔偿责任和政府定价可能偏高的前提下,即便有较高的审计回扣,也能获得保障审计质量所需要的审计收入,这是我们认为审计回扣本身并不影响审计质量的原因之一。审计回扣的真正危害在于它的隐蔽性①,但审计回扣隐蔽性所带来的危害并不是审计回扣本身所具有的,而是我国特殊监管政策的负面产物。首先,审计回扣可能成为审计客户盈余管理的有效手段。审计客户以名义上的政府定价列计审计服务购买成本会虚增成本,审计回扣若为审计客户单位所得又会虚增收入,而若为个人所得会造成国有资产流失;其次,会计师事务所以政府定价列计营业收入,但实际收入应该是政府定价扣除审计回扣后的净额,这必将迫使会计师事务所将高额的审计回扣合理化为实际的成本;最后,帐目上的虚假使以此为基础的审计研究工作和审计监管严重失真或者无法进行。在我们看来,只要取消审计服务政府定价或者允许公开折扣②,这些弊端都将不复存在,这也是我们认为审计回扣本身不影响审计质量的另一个原因。
(二)审计回扣是会计师事务所对政府定价的理性反应不仅如此,我们认为,政府定价扼杀了审计质量保障机制,审计回扣是会计师事务所对政府干预审计定价的理性反应且有助于审计质量的维护。审计质量是通过事前的声誉机制和事后的法律赔偿机制来保障的,但我国没有法律赔偿机制,声誉机制由于信用体系尚未建立以及会计师事务所尚无明显差异也不能发挥多大作用,政府定价则抹杀了会计师事务所声誉仅有的一点保障作用。作为一种有益于投资决策的信号,会计师事务所类型代表了审计质量的水平(titman and trueman,1986)。由于更高质量的审计服务能让公司所有者和潜在投资者获得更有效的会计信息,使得审计客户愿意支付更高额的审计成本,因此不同声誉的会计师事务所代表不同的审计质量,而不同的审计质量又形成不同的审计价格。但政府统一定价无法传递会计师事务所审计质量上的差异,势必造成劣币驱逐良币。对于会计师事务所来说,由于审计质量越高审计成本越大,在无论审计质量高低都一个价格的情况下,会计师事务所自然不愿供给高质量审计服务,因此低质量审计服务逐步占据市场,而高质量审计服务逐渐退出市场;对于审计客户而言,同等价格条件下理当选择高质量审计服务,但会计师事务所又不愿意供给,当低审计质量审计服务逐步占据市场且审计客户无法正确识别审计质量的高低时,审计回扣就成为审计客户的必然要求。审计回扣有助于传递会计师事务所审计质量差异的信号,因为高质量审计服务的审计回扣较小,而低质量审计服务的审计回扣较大。可见审计回扣既是会计师事务所基于竞争显审计质量差异的需要,也是审计客户识别审计服务质量并打压审计服务购买成本的需要,在一定程度上减轻了政府定价对审计质量保障机制的破坏。
四、审计回扣与审计监管前文的分析表明,审计回扣凸现的是一个审计监管问题,它因政府监管产生也应由审计监管政策的改变来解决。我们认为,取消政府限价或者允许明折明扣、限制或禁止会计师事务所经营多样化和加强建设法律赔偿机制等审计监管措施,有利于改善我国审计回扣所引起的一系列问题。
(一)审计监管应取消政府限价或者允许明折明扣政府限价是计划经济遗留的产物,最初的设想是通过政府限价防止恶性竞争,以保证审计质量,但其结果适得其反,政府限价破坏了审计市场自身的经济规律而直接导致了审计市场的混乱。依据价值规律,审计定价首先是市场的范畴,以成本为基础并随供求关系的变化而变动。其次审计定价还是一个道德范畴,禁止低价竞争是各国审计职业道德规范中一项对同行的道德责任。只有当市场失灵且道德约束失效时,才有必要借助审计监管的力量,强制纠正审计定价的扭曲。我国政府限价是基于人性恶的预先设定而不是基于人性善后的有效补充,这有悖于当前主流的经济管制理论。因此,要么完全取消政府限价还审计定价权力于审计市场,要么允许会计师事务所明折明扣,以消除审计回扣隐蔽性所带来的弊端。
(二)审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化经营多样化能带来真正的经济性,它有利于技术的转移运用以及审计成本和审计风险的合理分担,但多样化也会带来不同业务间的互相补贴从而有损于竞争。本文无意过多评价经营多样化的优劣,只是遵从前文对审计回扣分析的一贯逻辑,我们认为,审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化。如果审计师在审计服务过程中获取的知识能有效运用于管理咨询,那么这些审计服务的知识外溢效应会增加审计服务的价值①(李树华, 2000)。这里,审计服务的知识外溢效应是指,当审计服务知识运用于管理咨询时,管理咨询由于无须分担审计服务成本而获得的超额利润。如果会计师事务所从事审计服务和管理咨询等多样经营,审计服务由于审计回扣所造成的亏损就有可能通过管理咨询的高盈利来弥补,会计师事务所也就有可能通过具有恶性竞争性质的高审计回扣来招揽审计客户,因此限制或禁止会计师事务所经营多样化,可消除由于不同业务相互补贴所形成的审计回扣。
(三)审计监督应着力于建立并完善法律赔偿机制导致审计回扣产生的另一个原因是由于我国缺乏法律赔偿机制,使机会成本转换成了会计师事务所事实上的利润,从而提供了较大的审计回扣空间,通过建立法律赔偿机制消除审计回扣的可能空间是审计监管首当其冲的任务。
主要参考文献：
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邓小平同志在1982年9月的十二大开幕词和同志在十二大报告中指出了我国人民面临的历史任务，这就是“把中国建设成为一个现代化的，高度文明的，高度民主的社会主义国家”。
中华人民共和国审计署的成立和审计制度的推行，是党领导我国人民向现代化的，高度文明、高度民主的社会主义国家迈出的巨大的一步。
近代审计，是近代民主的产物，我们的审计制度必然又将反过来进一步巩固我们的人民民主制度，即无产阶级的制度，并使其发展，达到资产阶级民主所不可能有的高度。
无论国家的国体或政体如何，国家审计，从其最本质的方面来看，都是巩固阶级的有力手段。资产阶级的审计学者们讳言这一点，我们却必须一开始就明确这一点，并牢固地树立起审计为无产阶级政治服务、为人民民主制度服务的观点，把国家审计只认为是一种单纯技术性的、事务性的工作，就不可能认识国家审计的真正意义，也就不可能掌握国家审计的基本精神。
今天我们正在研究资本主义国家的审计制度，尤其着重于研究他们的审计技术和审计方法，我想，首先研究一下国家审计的本质这个最根本性的问题，也许是有意义的。
二
审计这个概念和会计责任性这个概念不可分。没有会计责任，就无所谓审计，而审计之所以必要，也还是为了监督和验证会计责任贯彻的结果和贯彻的过程。
什么叫会计责任？
会计责任指的是，因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种最大善意充分体现其意志的责任。
负这种责任的，叫责任人，命令或托付这种责任的叫授任人。
比如：我请上街的朋友为我捎带一件用品，我就是授任人，朋友同意为我代购，就成为我的责任人。在朋友承担起代购这一任务之后，他就必须：第一，负责以最大善意，力求在价格、规格、数量、质量等方面，充分符合我的意志；第二，负责把经手的钱和账向我结算和交代清楚。这种责任也就是一种会计责任，它是由接受委托而发生的。
国家的事尽管比这要复杂得多，也严肃得多，基本上却也是一种委托关系。国际最高审计机关组织（INTOSAL）关于审计规范的利马宣言(Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts)，开宗明义地指出：“公共资金的管理，意味着一种委托关系”。正说明了国际上对这个问题比较一致的看法，值得我们注意。
对近代民主国家来说，是人民，或西方所谓的纳税人，将公共资金，委托给国家及其各种公职人员来管理。授任人是人民或纳税人。责任人是各级正负及其公职人员。不过，两者的关系是国家主人和公仆的关系，或者，是统治阶级对他们雇员或勤务人员的关系，既不同于上面所说的朋友关系，更不是封建子民和封建老爷式的那种颠倒了的关系。授任人的意志，代表着统治阶级的意志。不是授任人口头随便交代的，而是由授任人以宪法、法律、规章、制度、预算等形式，明文郑重规定的。这些责任，必须由负责人以最大诚意来遵行，违反授任人的意志，不但要负不尽责、不忠于职守，乃至不爱国、不爱人民等道义上的责任，并往往要负撤职、赔偿、判刑等行政乃至法律上的责任。
会计责任当然不光发生于民主国家，同样也发生于封建国家和奴隶主国家，因此，审计的起源是很早的。而对现代政府及其公职人员来说，这种责任却是因民主而产生的，即：由人民托付而产生的，并且，又是因民主的发展而发展的。
三
今天看来，现代民主国家的各级政府及其公职人员的会计责任包括以下各项:
1.负责以最大善意遵照法律的规定，执行国家的任务，并遵照法律手续，进行因执行任务而发生的财政和财务资源上的一切收支，登记账目，按期据实报告，绝对不允许一切的行为。
2.负责以最经济、最有效的办法使用管理上项资源。
3.负责使前项资源的使用最大限度地达到预定目的。
加拿大的一本出版物中提到:“负责使用公共资金的公职人员必须保证各项决策既合法而又无悖于道义。必须保证此项决策在为公众服务上的经济性、效率性、效果性。即商品与劳务的购买必须适量、适当、适时，价格低廉，必须尽可能提高使用人、财、物等资源时的生产能力，必须使计划照预定完成。我想，这可以认为是对公职人员的会计责任性问题的一个比较典型的说明。
这也就是说，今天公职人员的会计责任是三方面的，即：遵守道义与法律方面的，经济和效率方面的，获得良好效果方面的。在公共组织内，这一会计责任性原则对任何级别的公仆们都适用。
比如，预定建筑居民住宅100万平米，预定每平米造价150元，合计1.5亿元，结果只建成90万平米，或者虽然也是100万平米，而不全是居民住宅，这叫效果上没有体现人民意志，要负责；如果建成的确是100万平米的居民住宅，而费用超过预计，或虽未超过预计，而某些开支却显然不经济；或者住宅的质量达不到每平米150元应有的标准，那就是在经济上没有体现人民的意志，要负责；100万平米的居民住宅建成了，可是建筑标准超过规定，或单位面积造价超过规定，或不合基本建设的手续；该批准的未经批准；该勘探的，未勘探；该进行可行性研究的，未研究；该招标、验收的，未招标、验收；该分配给的居民，未分配或未完全分配给居民，甚至，在营建过程中有偷工减料的，营私舞弊，行贿受贿等事情，那就是在符合法律要求上没有体现人民意志，要负责。
在民主制度比较不发达的情况下，会计责任以合法性为主，只要是依法支出的，没有“落入个人腰包”，能够按照老一套的封建标准，做到“取之于民，用之于民”，也就认为已尽会计责任的能事了，大不注意于所付货币代价大小的问题。随着民主制度的发展，人民或纳税人就不但要求政府及公职人员仅仅“取之于民，用之于民”，并要追究政府及公职人员在“用之于民”时所发生的浪费，不经济的支出和低效率的责任，要进一步追究货币的代价，经济地用之于民。随着民主制度的更进一步发展，人民或纳税人又不但要求一切开支要经济地用之于民，并要求一切开支要严格按照人民的意向而不是责任人随心所欲的“赐予”来用之于民，不但要求开支必须合法、经济，并要求开支必须达到人民预定的目标，充分体现人民或纳税人的意志。比如：人民将钱交给您办文、教、卫生事业，您就必须按照人民的意志将钱用于文、教、卫生事业。挪用文、教、卫生的经费，来盖书记院、首长楼，甚至是居民住宅,哪怕您再经济，仍然要负法律责任。
今后，随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更关心它的连带作用，即社会福利性。比如，有利于国民经济水平的提高，国民知识的开发，社会救济及保险的保证，环境污染的防止及保护，生态平衡，计划生育……等等一系列属于社会审计上的问题，国家开支即使就其合法性、经济性、效果性上体现了人民意志，如支出的结果对上述种种社会问题有消极影响，比如，占用学校的场地来盖住宅，同样也将因其没有体现人民的意志而负责任。
四
责任人对于责任完成的结果，要向授托人提出书面报告，会计报告就是这种书面报告的一种主要形式。会计报告要尽量公允、真实、反映实际情况，有意编造假报告，是犯法的。可是，责任人所编的报告果然真实可信吗？究竟在多大程度上是可信的？其所以不可信，是出于无意的，还是有意的？从合法性、效率性、效果性、社会福利性各方面来看，责任人究竟能否被认为是最善意的责任人？比如，你说，根据你厂的计算，你厂的生产，今年已按质、按量、按花色品种完成国家计划了，从人民看来，到底有水分没有？
你说，你厂的成果已经照计划降低了；利润，照计划实现了；资金周转的速度，照计划提高了；从人民看来，到底有没有完成？
你说，你厂没有违法、乱纪、贪污、消费等情况，没有不经济支出，没有超标准建筑和计划外基建投资，没有截留、挪用、隐匿税款，乱发资金，乱挤成本的情况，从人民看来，是否果真如此？
你说，你厂的生产已到顶了，再没有增产的潜力了，资金的周转率已经很高了，再无法增加了，以后要扩大规模，就非增加资金不可了，从人民看来，到底是不是这样？
诸如此类，责任人虽有权提出报告，却无权为自己定案，责任人为了向人民表白自己是忠于人民的托付的，是努力于体现人们意志的，并因此希望得到人民的继续支持，是希望人民给他全面审定一下，以解除他对人民的责任，取得人民的信任。人民从对责任人负责出发，也从考核这个责任人决定是否能继续给予信任出发，确实应认真对他全面审定一下，还他一个水落石出。在这个问题上，古今中外的经验都是：由国家专门设置一个独立于责任人并且在一定程度上甚至独立于受任人的机关，来负责验证。经过验证，认为责任人在各方面都符合授任人的意志，就解除其责任；认为在哪一方面或哪一问题上没有符合授任人的意志，就按照其违反意志的情况下，分别程度，确定其应负的责任，在现代国家，这一机关还要对责任人提出意见，帮助责任人以后更好地完成责任。
这一独立机关，就是国家审计机关。这一验证过程，就是国家审计的基本过程。验证负责机关的财务，财政行为，凭确实可信的证据，判定其是否以最大善意符合人民意志，就是现代国家审计的基本任务，因此，审计正是由会计责任而引起的。美国总审计长E・B・斯塔茨认为，“审计”一词，不仅用来说明会计师人员在检查财务报表中，所做的工作，也用来说明审查下述各项时所做的工作：1.是否遵守有关法律或规章、制度；2.各项活动的经济性和效率；3.计划项目实施后的效果。他的话正说明了，我们今天所认为的会计责任的三个方面，也正是审计工作的三个方面。而现代政府的会计责任，则又是因现代民主而发生的，因此，我们说，没有现代民主，就没有因此而发生的充分体现人民意志这个要求，就没有现代政府的会计责任，也就没有现代的国家审计，现代国家的审计是现代民主的产物，是对人民意志充分体现与否进行监督和验证的手段，我想，只有从民主的观点，来认识现代国家审计的本质，才能真正说明现代国家审计的意义。
以下，试联系我国实际，对这一观点作点说明，并求证于读者。
五
我们的宪法规定，“中华人民共和国的一切权力属于人民”，这是我国国家制度的核心内容和根本准则。为了实现这一核心内容和根本准则，我们国家“从政治上、组织上保证全体人员掌握国家的权力，真正成为国家的主人”。而“一切国家机关和国家工作人员则必须接受人民的监督，努力为人民服务”，从我们宪法规定看，我们国家的人员是国家的主人，各级政府及其公职人员则是人民公仆，是十分明确的，这就叫民主，这也就是小平同志和耀邦同志在十二大所提的，并且是我们党将全力促其实现的，高度民主的民主。我们并不把“民主”仅仅挂在口头上，小平同志说得十分清楚：“我们各种政治制度和经济制度的改革，要坚定地，有步骤地继续进行。这些改革的总方向都是为了发扬和保证党内民主，发扬和保证人民民主”。这里，小平同志将发扬和保证民主作为我们进行政治改革和经济改革的“总方向”来提，应该引起我们每个同志的深切注意。迷惑方向，就将成为政治盲人，甚至，站到党的对立面去。
宪法是国家的根本大法，是一切国家机关和武装力量，各政党和各社会团体，各企业事业组织的“根本的活动准则”。宪法第五条规定：“一切违反宪法的行为，必须追究”。任何组织或者个人都不得有超越宪法和法律的特权。十二大报告指出：“从中央到基层，一切党组织和党员的活动都不能和宪法及法律抵触。”又指出：全党必须严格遵守由党领导人民制定的宪法。这些规定有力地保证了我国在中国共产党领导下的社会主义民主制度的发展，保证全体人民真正成为国家的主人。我们的宪法我们的，到处都闪耀着小平同志和耀邦同志所提的“高度民主”的民主精神。
按照这一精神，我们的政府，就是人民政府；我们的民意机关，就叫人民代表大会；我们的部队就叫中国人民；我们的企事业机关、人民团体，也就是人民的企事业机关和人民团体。对我们来说，这些都已经是烂熟了的，今天，也许正因为其烂熟，反使我们对它的深刻意义十分淡漠起来了，从而有必要大声提醒一下。在我们国家，国家的一切属于人民，人民是国家的真正主人，人民把人民的意志，以各种经过人民代表大会通过的法律、法令、规章、制度、预算等形式表现出来，交给各级政府及公职人员去执行。而各级政府及公职人员作为国家的公仆，就应全心全意地为人民服务，全心全意地使一切工作的发展都充分符合人民意志。也就是说，符合无产阶级的意志，这是我们国家的每一个公职人员不能丝毫含糊的，也不允许有私毫含糊的。我们按照人民的意志，通过各种税金，从人民手中取得一切资金，不经人民同意，不能向人民征课分文收入。我们按照人民的意志，为人民兴办多项事业，开支经费，不经人民同意，不能开支分文。我们按照人民的意志，将收支存留的情况，向人民报告，听候人民的审计，不经核准，我们的责任就不能解除。
耀邦同志指出：“只有建立高度的社会主义民主，才能使各项事业的发展符合人民的意志、利益和需要。”这句话充分说明了体现人民意志和我们社会主义民主的关系。没有高度的社会主义民主，就谈不上体现社会主义国家人民的意志，就没有各级政府的会计责任，也就无所用其审计制度。
六
耀邦同志说，要“建设高度的社会主义民主”，这“高度的社会主义民主”又该怎样建设？
按照我的认识，这高度的社会主义民主的重要标准之一，就在于使人民大众对人民自己交给政府为人民自己的利益而花的钱有充分的发言权和监督权。发言权和监督权越充分，社会主义的民主程度就越高；越不充分，民主就越不充分；没有发言权，就没有民主。
怎样才能使人民大众对从自己口袋里掏给政府、为人民自己而花的钱有充分的发言权和监督权？
多少年来，我们各级政府的预算都要经各级人民代表大会通过，这就是一种有力的发言权和监督权。今后，各级人民代表大会对人民政府提出的预算的审计工作一定会继续加强，人民在这方面的发言权和监督权必然不断提高，这是一方面。
另外一方面，早在1934年（也就是半个世纪以前），我们党就在《中华苏维埃共和国中央苏维埃组织法》中规定，在中央和地方设立审计委员会。以后，抗日战争和解放战争时期解放区的各级政府也都设有审计委员会，对现金，物资的收付，缴获物资处理进行认真的审计，这就是一种更有力的发言权和监督权。
解放后，经过全盘照搬苏联和这些曲折的道路，今天，在党的领导下，我们终于又建立起中央到地方的审计机关，目的更在于使我们的政治制度的改革能够符合小平同志所说的发扬和保证民主这个总的方向，使人民对人民政府的一切收支有更进一步的、更有力的发言权和监督权。
一切权力属于人民，全心全意地为人民服务，从来是我们党的坚定不移的信念。
用人民的钱，必须充分符合人民的意志；是否符合人民意志，必须接受人民的审计监督，这就充分体现出高度的社会主义民主精神和宪法的一切权力属于人民、全心全意为人民服务的基本原则。
如果说，资产阶级的民主以国家的一切开支，无论在合法性、经济性、效果性乃至社会福利性等方面都符合人民意志来欺骗人民，则我们的人民民主制度就将在实际上使国家的一切开支有合法性、经济性、效果性、社会福利性等方面都真正符合人民意志，来为人民造福。
七
根据这一精神，我们政府及所属对于经手的一切来自人民，用于人民的钱，就必须忠心耿耿，精打细算，严格遵守对人民负责，力求以符合人民意志的精神来进行，并以此来作为验证他们是否忠于人民，忠于国家，忠于革命，忠于党的标准。
如果这些政府及公职人员的行为是负责的，他们经手的财政和财务资源收支，按照法律规定的手续和标准，经济有效地达到了人民的要求，符合人民的意志，经过人民授权的审计机关的审计，就解除他们的责任。
如果他们的行为是不那么负责的，在这些或那些地方有问题，比如，不符合规定的手续和标准，或者，虽也符合，而效率不高，不经济，甚至有浪费；或者，用的也经济，而不符合人民原定的标准，经过审计，就应从经济上、行政上、甚至法律上确定其负责人员和领导人员的责任。联系我们当前的实际来说，由于封建思想和“”的流毒，我们某些掌握财政和财务收支大权的人们的“人民观念”还相当淡薄，有些同志甚至压根没意识到，他们所花的每一文都来自人民，都是人民的血汗，都是人民委托给他的，从而在体现人民意志上，存在相当严重的问题。对这些问题是必须正视的。比如：
人民要求勤俭节约，而他们铺张浪费；
人民要求讲究经济效益，而他们一贯不把人民的钱当回事；
人民要求严格遵守财政纪律，而他们截留、挪用、拖欠、隐匿税利、乱列费用、乱挤成本，编造假账，甚至，搞文教、吃文教；搞卫生，吃卫生；搞救济，吃救济；
人民要求保证重点建设，缩减基建投资，而他们大搞计划外建设，和重点建设争资源；
人民要求提高产品质量，而他们粗制滥造；人民要求在前门买卖，而他们却大开后门；人民要求大公无私，而他们假公济私，损公肥私，。一句话，人民要求他们是国家和企业的红管家，这些人却以自身的勾当，来证明他们是人民的败家子，这些人的行径，和党、和人民的要求根本背道而驰。
为什么会闹到这步田地？
小平同志说得好：“当前，也还有些干部，不把自己看作是人民的公仆，而把自己看作是人民的主人”。上面所说的这些与人民的意志严重背离的现象之所以发生，正是一些干部不把自己看作是人民的公仆，而把自己看作人民的主人的结果。也就是说，是封建思想的流毒，是不民主的结果，这是一种思想上、政治上严重和中央不一致的表现。
这些情况不能不严重影响党的威信，不能不严重影响社会主义制度充分发挥其优越性，影响现代化建设事业的高度发展。
八
怎么办？
针对以上情况，今天，要使社会主义的优越性充分发挥，现代化事业加速发展，用小平同志的话来说，除了生产上迅速发展生产力，逐步改善人民生活以外，还要在“政治上充分发扬民主，保证全体人民真正享有通过各种有效形式管理国家，特别是管理基层地方政权和各项企事业的权力……”审计，按照我的认识，正是人民所享有的一种管理国家的有效形式，一种管理国家基层地方政权和各项企事业的权力。
小平同志又说：“我们过去所发生的各种错误，固然与某些领导人的思想作风有关，但是组织制度、工作制度方面的问题更为重要，这些方面的制度好，可以使坏人无法任意横行，制度不好，好人无法充分做好事”。小平同志这些话，当然不是专对审计制度来说的，我却认为，也完全适用于审计制度。审计制度一健全，的确可以使坏人无法任意横行，的确可以支持好人放手做好事。
小平同志针对那些不把自己看作是人民的公仆，而把自己看作是人民的主人的人指出：“最重要的是要有专门机构进行铁面无私的监督检查”。小平同志所说的这些专门机构，当然也不专指审计机构，这一铁面无私的监督检查，当然也不专指审计监督、审计检查，可是，我同样认为，也完成适用于审计机构和审计检查、审计监督。
小平同志说“……走私漏税，投机倒把，行贿受贿，贪赃枉法等犯罪活动的滋长泛滥,泄露和出卖国家机密，违反规定滥发奖金，抬高物价，扰乱市场等严重违法乱纪行为的不断出现，对这些现象，我们决不能掉以轻心”。审计制度的建立和推行，当然不完全是为了对付这些现象，但却可以说明，我们对这些现象，同时，还有对那些“败家子”们，决不能掉以轻心。
之所以不能掉以轻心，决不只是事务和技术上的原因，小平同志有一段话说得很清楚，他说：“现在的大案子很多，性质都很恶劣，……好多钱都落到了私人或者某些集体的腰包，如果把盗窃国家的财产等等都算在内，那就要多得多，要足够估计到这样的形势，这股风来得很猛，如果我们党不严重注意，不坚决刹住这股风，那么我们党和国家确实要发生会不会‘改革面貌’的问题，这不是危言耸听”。这就是说，之所以不能掉以轻心，是因为它关系党和国家改不改变面貌这个根本性的问题，从而就不是一个事务性和技术性的问题，而审计制度恰恰就是和上述违法乱纪，经济罪犯斗争，不使国家改变面貌的有力武器，从而也不仅仅是事务性和技术性的工作。
在我们今天的经济生活中，由于“”的流毒，和资产阶级唯利是图思想的恶性膨胀，除了经济罪犯，无论在生产、分配、流通领域，不正之风都十分严重。什么叫不正之风，不正之风实质上就是一种严重不符合人民意志之风。列宁指出：“如果对产品的生产和分配不实行全面的国家计算和监督，那么劳动者的政权，劳动者的自由，就不能继续维持下去，资本主义压迫制度的复辟，就不可避免”。列宁在这里所说的“计算和监督”我想，正是我们所称的会计和审计。列宁和小平同志都提到党和国家改变面貌、资本主义复辟的问题，我们必须对此有同样足够的认识。今天，我们在全国一致要求整顿党风、政风、社会风气的时刻建立我们的审计制度，其目的正是为了实现列宁所说的“全面的国家计算和监督”和小平同志所说的“刹住这股风”，使一切国家机构、一切国家工作人员的一切财政经济行为，充分符合人民意志，从而，巩固我们这个来之不易的人民民主制度，即无产阶级的制度。
在我国，对于国家审计作用的问题，也就是对国家审计的本质问题，都必须从民主和巩固人民民主即无产阶级这个高度来认识，我们的国家审计机构，是我们无产阶级国家机器的一个有力的组成部分。
九
不只我国是这样，资产阶级国家同样也是这样，审计对资产阶级同样是巩固的工具。资产阶级的审计学里，不提巩固资产阶级的话，不等于审计对他们就不起巩固资产阶级的作用。在资产阶级的国家，为了维持资产阶级的，任何人如果贪污、舞弊，不守法，不忠于职守，或在任何方面，违反资产阶级意志，都要受到制裁。而且，正如小平同志所说是“铁面无私”的，位高、权大如首相、部长也无一例外。日本的洛克希德案件就葬送了一位首相，美国总统夫人因收受了很少一些时装的试样就喧腾报章，这对我们都并不生疏。资产阶级对于维护他们那个政权，的确有“毒蛇在腕，壮士断臂”的决心，我们今天研究人家的制度，首先要注意的恐怕还在于人家应用他们的审计制度来维护国家财经纪律、巩固上的那种不顾一切的决心，这才不致舍本逐末，买椟还珠，而这些恰恰是资产阶级的审计教材里所不谈的。
为了维护他们那个少数人对多数人的，尽管资产阶级也让人民大众和他们一起出钱，却只让国家的收入、支出、财政和财务行为仅仅体现资产阶级的意志，对资产阶级负责，由资产阶级通过其议会及通常是议会的审计机关，来解除责任。这就是说，国体不同，或者说：民主的程度不同，对政府的钱，应该符合谁的利益，体现谁的意志，由谁来审计，由谁来确定是否解除责任，是大有不同的。但政府只要用了人民的钱，就对人民负责任，这责任必须由的阶级通过审计代表全体人民来广泛解除，并以此来巩固阶级统治，则无论对资产阶级民主或我们人民民主国家，都没有两样。
没有审计制度，就无法巩固阶级的统治，这一点，资产阶级是十分明确的。1789年法国大革命后，审计制度也曾一度取消，几年后，重又恢复，很可以说明这一点。今天，所有一切资产阶级的国家，都不惜在审计制度上投入大量的人力、财力，力求贯彻，而不是只把它们当作点缀、摆设，也很可以说明这一点，巩固的意识越强烈，则贯彻审计的要求也就越强烈。今天的问题，已不在于审计制度的有无，而在于审计制度的贯彻是否认真，是否得力。资产阶级十分了解这一点，对我们无产阶级的政权工作者来说，也必须充分了解这一点。
关键词：审计 本质 免疫系统
一、引言
对于审计是什么的问题，不同的人会得到不同的答案。对这一问题的探讨是随着审计的产生之后才逐渐形成的，但是到目前为止似乎还没有得到一个令人共同认可的一致结论。要回答这个问题首先应该解决审计的本质是什么的问题。在学术界对于审计本质的探讨并不亚于对审计概念本身的讨论，不同的学者对审计的本质存在不同的看法与观点。所谓本质是指事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性。事物的本质是隐蔽的，是通过现象来表现的，不能用简单的直观去认识，必须透过现象掌握本质。因此，审计本质也就是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性。而这种所谓的根本属性究竟是什么的问题，也就是研究审计本质的核心问题。英国汤姆・李(1984)在研究审计理论结构的过程中提出了审计本质是审计理论结构中的一个重要要素的重要结论。我国蔡春(1993)不仅将审计本质作为审计理论结构中的第一要素，并且认为审计本质的研究对整个审计理论结构中具有导向作用，而且决定着整个审计理论结构的发展方向。由于审计本质在审计理论结构中所处于的特殊基础地位决定了对其研究的重要性与必要性。只有在研究清楚审计的本质后，才能够对审计职能、目标等审计理论结构中的基本概念有更加明晰的认识与理解，从而才能更加有效地从审计理论的角度上指导具体的审计实践过程。
二、审计本质相关观点分析与思考
(一)历史局限型 “查账论”和“方法过程论”分别在所处的时期都对审计本质理论作出不可磨灭的贡献，但是比较侧重审计的方法，手段和行为过程的描述，是流于表面的认识，并未触及审计的内在本质，所以必然随着时间的推移而被淘汰。
(1)查账论。术语委员会(The Committee Terminology)在《会计名词公告》第一号中定义：“审计是一种检查，其旨在按照公认会计原则对公司和其他实体向公众和有关方面提供的财务报表的公允性和一致性表达审计意见。”1972年美国注册会计师协会《审计准则说明书第1号》定义：“独立会计师对会计报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允地反映了财务状况、经营成果和财务状况之变动情况表示意见”。我国早在20世纪30年代我国著名会计学家潘序伦先生也提出过关于查账论的观点。由于早期审计方法简单，审计工具简陋，审计人员主要针对会计凭证，账簿等进行详细检查，所以最初的审计本质被认为是查账也不足为过。甚至于到了80年代，我国还有很多学者认为审计就是查账。这样也让人们对审计有了直观粗略的认识。查账论是审计本质理论的“鼻祖”，其地位不言而喻，然而也因为自身的缺陷慢慢退出了舞台。其中主要的缺陷在于审计的发展趋势是在面向多元化方向发展，仅仅将审计的根本属性归结为查账，不但不能适应现代审计的发展趋势，并且不能解决绩效审计、社会审计等审计领域中的问题，这样在一定程度上把一种审计过程中所运用的手段之一作为其本质以偏概全，并不能够真正地反映出审计的根本属性。从而在审计的外延上也就相应地不能够囊括审计的全部内容了。但这种观点作为审计产生和发展的过程中早期比较有影响的观点之一，对于后人进一步对审计本质的研究提供了参考借鉴的价值。
(2)方法过程论。这种观点是在1972年由美国会计协会(AAA)的，在被誉为审计理论发展的第二座里程碑的《审计基本概念公告》中该观点在对审计的定义中予以反映，《审计基本概念公告》认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关的断言的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程。”它把审计的本质看作是一种系统的方法和过程。方法过程论是随着时代的发展，企业规模在不断扩大，会计方法也越来越复杂，经济活动越来越丰富，因为诸如查账如此简单而低效率的方法已无法满足基本的审计要求，而在查账论的基础上为了摆脱沉重的查账枷锁、提高审计工作效率、保证审计工作质量，并且伴随着审计方法等审计实践不断发展的而产生的，所以可以说，它在一定程度上因为时间原因，必然会取代查账论，成为新的主导观点。但与查账论一样，这个方法同样因为历史的局限性等各种原因，仍然过于肤浅。方法过程论将审计本质的核心部分概括为审计方法与手段，这样该观点在一定程度上对审计根本属性的理解存在缺陷。过于对审计的方法与手段的偏重，导致这种观点不能够揭示出审计的真正实质。
(二)概括片面型首先必须承认的是，当审计本质理论跨过历史局限性时，已经越来越接近审计本质了。这种类型的审计本质理论或多或少都反应了审计本质的一个方面或者多个方面。美中不足的是不够全面，还需完善。
(1)经济监督论。这种对审计本质理解的观点是我国的学者根据我国当时的实际情况的基础上提出来的，该观点认为“审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪，改善经济管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性经济监督活动。”这一观点客服了以往对审计本质的解释侧重于对食物现象描述的缺点，是一个质的飞跃。然而，如前所述，这一观点也犯了过于狭隘的缺点。从该观点对审计的定义来分析明显带有一种偏向国家审计的性质，因为从定义中反映并突出了经济监督论中国家审计在宏观方面的监督作用，从而该观点在一定程度上缩小了审计的应用范围，也就不能够完全反映出社会审计与内部审计的内涵，进而不能够通过审计的这一根本属性来引导出审计相关职能，如鉴证、评价等。经济监督论还有一个缺陷在于监督带有一定的等级色彩，这样也就不利于审计本质特征独立性的实现。独立性是审计存在的基石，也是区别于其他管理活动的一个根本属性特征。所以经济监督论尽管对查账论与方法过程论进行了扬弃，从审计职能的角度解决了以往观点侧重于对审计过程中相关现象描述的不足之处，但是该观点还是相对比较片面，并不能够准确地概括审计的本质。
(2)经济控制论。这种对审计本质认识的观点认为审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。该观点是蔡春教授1992年在《审计理论结构研究》中提出的。在国内提出之前，外国主要以英国审计学家戴维・弗林特(David Flint)教授在1988年提出的观点为代表，他认为审计是为了确保受托责任履行的一种社会控制机制。大多数学者确立经济控制论的都是站立在批驳经济监督论的立场上的。普遍观点都认为“监督只是控制的一大要素，控制包含监督，经济监督概括不了现代审计的所有形式”，换
言之，就是这种观点相对于前面几种观点，特别是相对于经济监督论来说，能更加全面地概括审计的职能。并且，将审计的对象界定为受托经济责任，有利于解释审计发生和发展的动因，适用于各种类型的审计。但该观点存在一个重大的不足之处。这种缺陷在于模糊了审计的根本属性特征即独立性。所谓控制根据新华词典的解释是指掌握住不使任意活动或越出范围；操纵。如果以经济控制作为审计的本质，从定义上来说审计就在一定程度上或多或少地参与了被审计方的管理活动之中了，从而势必导致审计的独立性受到重大的影响，审计者作为独立的第三方的超然地位将不复存在。所以经济控制论对于审计本质的认识是不太全面的。
(3)经济评价论。经济评价论是在经济监督论和经济控制论的基础上进行再完善形成的。这种观点认为评价包括了监督和控制，因为首先审计人员应该判断被审计单位受托经济责任的履行是否符合准则及相关制度的要求，然后再对被审计单位经济活动的发展进行准确、客观的评价。审计的本质通过其评价职能体现。美国会计学会颁布的《基本审计概念说明》(ASOBAC)对审计的定义：审计是为了查明关于经济行为和经济表现与所制定的标准之间的一致程度，而将与这种结论有关的证据进行客观，收集、评定并将结果传达给有利害关系的使用者的、有组织的过程。尽管在一定程度上评价是对监督与控制的体现，但是在审计时审计人员在判断被审计单位受托经济责任的履行是否符合准则及相关制度要求过程中的审计行为是属于审计的范围的，然而这并不是仅仅通过评价的职能判断就能够概括的，所以评价并不能够完全反映出审计的本质。
(4)信息系统论。这种观点认为审计是一个信息系统，并且认为审计是以经济活动的委托受托责任关系为基础，以为委托受托责任关系的各方提供判断所依据的信息为目标，根据委托人提供的标准和受托人提供的资料，或受托人虽未提供但经审计人员取证核实的资料为依据，经过信息输入、信息加工、信息输出三个基本阶段，最终达到提供客观公正信息的目的的一个信息系统。所谓信息系统一般泛指收集、存储、处理和传播各种信息的具有完整功能的集合体。把审计的本质认为是一个信息系统尽管在一定程度上是审计本质理论上的突破。但是审计的本质是否是信息系统还有待探讨。审计是个系统是毋庸置疑的，而把审计理解为一个信息系统来突现其根本属性就不太合适了，其中主要原因在于会计、统计都可以认为是信息系统，这样就无法反映出审计本质与其他领域本质的差别了。另外，将审计本质界定为信息系统，范围过于狭窄了，不利于审计其他职能的体现。因为从广义上来说只要存在行为通常就会产生一定的信息，但是不能够将产生的信息归结为其基本的来源，而是该行为导致的。所以审计的信息系统论并不能够完全反映审计的本质。
(三)审计需求型在研究后期还陆续出现了与审计需求理论密切联系的理论。总所周知，当今关于审计需求理论中的主流思想有：论，信息论和保险论。无独有偶，国内外不少学者也对审计本质提出了论，信息论和保险论。论开端于20世纪70年代，系统化于80年代，认为“审计本质在于促进股东和企业管理人员的利益最大化”；信息论则产生3=20世纪60年代，系统化于80年代，“认为审计本质在于增进财务信息的价值”；保险论保险论又称为深口袋理论，建立在风险转嫁学说的基础之上，该理论认为“审计本质在于分担风险”。笔者在查阅了各种文献后发现，审计本质中对这三个理论的诠释与审计需求中基本上没有差别。也就可以看出，提出这些理论的学者是混淆了审计需求理论和审计本质理论，认为审计需求就是审计本质，其不足之处也就显而易见。审计需求研究的是审计为什么会起源的问题，而由此展望审计未来的走向。而审计本质研究的是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性问题。两者是有联系但是又截然不同的两种理论，相对于审计本质的研究，审计需求的研究可以说是审计本质的一个部分，一个方面，一个表现。所以把审计需求理论的观点直接加在审计本质理论上，是片面的。除了以上几种在审计本质理论界比较流行的观点之外，还有行为论、契约论等观点，这些研究审计本质的相关理论从不同的角度反映学者们对审计根本属性的理解，这对于推动审计理论的发展起着至关重要的作用。
三、审计本质的理性思考
(一)审计本质属性在对审计本质理论学术界中的主要流行观点介绍与分析以后，笔者认为各种观点之间尽管在不同的角度体现了审计的一些属性，但是仍然没有从根本上反映出审计的本质。审计的本质是要解决审计是什么的问题，国家审计署审计长刘家义认为审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”。所谓免疫是指机体对病原微生物及其毒性产物的抵抗能力。是机体阻止病原微生物侵入，抑制它们的繁殖，解除其毒性产物的毒害作用，杀灭病原微生物等整个保护的过程。将其应用到审计领域中，实际上是非常恰当的。因为审计的本质实际上就是对受托经济责任的履行情况进行评价的过程，审计主体通过一系列的方法与手段从被审计者那里收集来适当的证据，以便阻止经济活动中不合规的行为得以被揭示，从而抑制其对正常经济活动的消极影响进一步扩大，解除其产生的不良作用，抵御各种病害等保护整个经济能够正常有效运行的过程。审计的本质是“免疫系统”的观点不仅适用国家审计，而且也适用与社会审计与内部审计。国家审计是指国家审计机构对各级财政预算和信贷计划的执行情况，行政机关、人民团体、事业单位的财政收支情况，国营企业、基本建设单位、金融保险机构的财务收支及经济效益等所进行的审计监督。所以审计的监督职能在国家审计中得到了突出的体现。而这种监督职能的体现是通过国家审计中“免疫”的本质属性来决定的。国家审计作为免疫系统通过其免疫力之一的监督职能来来发挥其抵御消灭“病毒”的作用，最终达到使国家经济社会健康有效运行的目的。
【关键词】 审计本质； 国家有机体； 免疫系统论； 免疫功能
自2007年12月26日刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济运行的‘免疫系统’”，并于2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上进一步阐释“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”的重要论断以来，审计本质话题再次引起人们的广泛关注。一般而言，本质是指事物的本性，作为一个哲学范畴指的是事物本身所固有的、区别于其他事物的根本性质以及由事物内部特殊矛盾所构成的内部联系。审计本质是审计内部所固有的、由审计内部主要矛盾的主要方面所决定的审计关系，是审计基本特点的根本性表征。本文在总结近30年我国审计发展道路和经验的基础上，系统研究审计本质问题，必将有助于厘清蕴涵中国经验、中国元素和中国特色的审计理念，有助于科学发展观在我国审计系统的贯彻和落实，最终有助于社会主义审计理论体系的构建与完善。研究审计本质必须回答“为什么要审计”、“审计是什么”以及“审计能干什么”三个基本审计理论问题。笔者就此谈点看法，以期与同仁商榷。
一、为什么要审计
审计是人类社会发展到一定水平和特定阶段的历史产物，是生产力发展和生产关系改善的必然结果。如果没有以所有权与经营权分离为特征的经济关系的变革，没有以股份公司为主要形式的企业组织方式的改变，没有以资本市场为主要模式的市场经济体制的确立，没有以民主法治为基本内核的社会政治制度的改良，就不可能存在所谓的“受托责任”抑或“受托经济责任”，就谈不上所谓的“公共受托责任”，进一步的，就不存在所谓独立的、专业的和第三方的审计需求。著名审计学家戴维・弗林特（David Flint，1988）曾说过：“凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，……此种关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提”。我国著名审计学家杨时展（1982）教授也有过类似的论断，即“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”，“近代审计，是近代民主的产物，……今后，随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更关心它的连带作用，即社会福利性。……没有现代民主，就没有因此而发生的充分体现人民意志的这个要求，……也就没有现代的国家审计”。
1949年新中国诞生到1978年党的十一届三中全会胜利召开，我国实行的是高度集中的计划经济，政府行政机关掌管国家的全部资源，直接领导和参与国家的经济活动，企业只是整个国民经济体系的分支机构，生产资料的所有权与经营权高度统一。不论是政府还是企业，都以计划指标的形式、以组织指挥和行政命令的方式来安排生产、实现各种资源的配置。在这种体制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要复杂的经济监督和宏观调控，审计业务和审计工作内含于传统会计之中，还没有完全分离出来，形成专职的审计工作和相对独立的审计学科。
十一届三中全会确立“经济建设工作中心”以后，我国经济体制发生了根本性变化，由“计划经济”逐步转型为“有计划的商品经济”、“社会主义市场经济”，最终定格在融入全球经济大循环的“社会主义完全市场经济”。一些诸如“亲兄弟，明算账”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蕴涵市场精髓、责任精神和风险意识的观念，逐渐成为社会的一种普适价值观；一些诸如委托、受托责任等蕴涵责权利思想的利益关系，逐渐取代人情关系、上下级关系和行政隶属关系，成为现实经济生活中的主要经济矛盾和矛盾的主要方面；一些诸如经济监督、经济评价、经济鉴证和管理咨询等彰显审计思想和审计理念的监管手段，逐渐成为国家控制体系和企业治理结构中不可或缺的重要制度安排。为了解脱受托责任以及保证经济监督的科学性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鲜明独立性、中立性、公证性和权威性的审计或审计工作。
总而言之，只要我们坚持改革开放、走社会主义市场经济之路，审计关系和审计业务就是一种普遍存在，审计或审计工作就需要进一步强化。唯有如此，市场经济方可得以坚持，受托责任或受托经济责任方可得以保障，经济监督和国家控制方可有效，国强民富方可得以实现。
二、审计是什么
审计是什么？或者说什么是审计，是揭示审计本质的永恒的命题。只要人类社会在不断进步，人们的认知水平在逐步提高，关于审计本质的争鸣就不会停止，这是符合人的认知规律和审计发展规律的。关于审计是什么的问题，主要有以下几种代表性观点：
第一，审计是查账。潘序伦先生（1935）曾讲过：“审计云者，对于他人所作成之会计记录，用有系统有组织的方法，为全部或一步之检查，以确定其会计记录是否适当，是否足以正确表示该企业的财政状况和经营成绩，同时更指出其谬误，揭发其诈弊，并为出具报告书和证明书，以表示其意见之谓也”。美国《现代会计手册》（1977）中也曾提到：“审计就是依据一定的准则，对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编成的会计记录进行专职的审查，并对所检查的财务报表的表述是否合理，表明其独立的专职意见”。改革开放初期，国内基本认同审计本质的这种“查账论”。王文彬（1981）认为：“审计这个词，从字面上来解释，是详细查究计算的情况的意思，通俗地说，就是查账，是对会计的记录、核算和分析进行审查，也就是对通常所说的记账、算账、报账、用账的情况，进行审查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡议：“审计是检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的一种行为”。
笔者认为：审计是查账，是审计本质的原论。没有对会计凭证、会计账目和会计报表的查验、分析和评价，就不会有真正意义上的审计。审计本质的认识不论怎样发展、完善和创新，依赖会计系统，对会计记录、会计行为和会计结果进行审计的基本内容和特质不会变，也不应该变。否则，审计就失去了区别于会计、统计、财政等其他事物的质的规定性，就失去了原本的含义和存在的价值。
第二，审计是方法过程。美国会计学会（AAA，1973）在《基本审计概念说明》中认定：“审计是为了查明关于经济行为及经济现象的结论和所制订的标准之间的一致程度，而将与这种结论有关证据进行客观收集、评定，并将结果传达有关利害关系的应用者的有组织的过程。”加拿大著名审计学家R.J.安德森（R.J.Anderson，1977）认为：“审计是检查有关报告、报表或其他断言的证据并借以确定与既定标准相符程度的过程。”英国审计学者埃米尔・伍尔（Emile Wool，1985）也曾指出：“审计是一种过程，在这个过程中，审计师对企业（包括慈善组织、信托机构和公司在内）的会计记录进行细致的检查，在审计报告中对其真实性、公允性和正确性发表意见，并将报告传递给受托人，或法律要求审计师应报告的有关方面。”
笔者认为：在实用主义盛行的西方世界，科学研究和职业发展都非常注重方法、技术和过程，审计自不例外。审计方法、审计技术和审计过程的开发和规范始终是西方审计界研究的重点。没有科学、完整、规范的审计方法、审计技术和审计过程，审计任务就不可能完成，审计目标就难以实现，审计作用也就不能发挥。但是，把审计仅仅看作是一种系统的方法和过程，显然过于“形而下”，缺乏“形而上”的提炼和本源性审计实质的把握。
第三，审计是经济监督。随着改革开放的深入和市场经济地位的确立，经济监督已经成为我国经济社会生活中的一项重要工作。审计已不可能也不允许仅仅扮演简单的查错防弊和会计检查的“查账”角色，而是应该有更高的定位和发挥更大的作用。冯均科（1985）认为：“审计是由会计人员以外的人对会计以及经济活动的合法性、合理性、真实性和效益性进行专门的稽核与检查，并提出评价意见和改进建议的一项监督工作”。阎金锷（1989）认为：“审计是由独立于被审计单位以外的机构和人员，依法对被审计单位的会计和其他经济信息及其所反映的经济活动是否真实正确、合规合法、经济有效进行的审查和评价，借以达到查错防弊、改善经营管理、提高经济效益目的的一项经济监督活动”。林炳发（1998）则更明确地指出：“审计是由受托财产所有者委托的专门机构和胜任人员，运用专门方法，对财产经管者受托经济责任履行情况进行评价的一种独立经济监督活动。”
笔者认为：从审计是监督，到审计是经济监督，再到审计是具有独立性的经济监督，是一个认识逐步升华、逐步接近审计本质的过程。监督是经济生活中的重要方面，是责任、义务和奖惩的主要依据。监督弱化抑或监督缺失，经济秩序就很难维持，经济行为的合理性、合法性和效益性就很难保障。监督可以从舆论、纪检、监察等多方面、多层次入手，但是，唯有审计监督形式是独立性的、经济性的和中立性的，也是最具说服力和公信力的。然而，如果把审计本质仅仅表述为一种“经济监督”或“独立性的经济监督”，还没有全面地反映审计思想的内核，还没有深刻地揭示审计的内在关系和内在规律，还是一种机械的、被动的和静止的审计本质观。
第四，审计是经济控制。《利马宣言――审计规则指南》（1971）第一节中指出：“审计本身不是目的，而是控制系统不可分割的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率性、效果性和经济性原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重蹈覆辙，至少也要使今后更难发生”。蔡春（2001）教授也认为：“审计本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。”
笔者认为：审计本质的“经济监督论”忽视了社会主义中国人民群众根本利益一致性这个基本命题，未能涵盖现代审计的所有内容、形式和特征。中国特色的社会主义审计不应是一种被动的、协从的经济监督，更多的应该是一种主动的、全面的、出于根本利益考虑的经济控制。可以说，由“经济监督论”发展到“经济控制论”是审计本质认识上的一次质的飞跃，是社会主义审计“原始基意”的一种体现。
第五，审计是经济监督和管理活动。王德升、阎金锷（1985）认为：“审计是一种具有独立性的经济监督与管理活动”。管锦康（1989）也认为：“审计是生产资料所有者，授权或委托专门机构、组织、人员，对生产资料经营管理者履行经济责任而引起的经济活动的真实性、合法性、合理性、有效性及其反映的正确性进行审查，提出报告，以求维护生产资料所有者的权益和国家利益，而构成国家经济监督体系中具有独立性、广泛性和高层次的经济管理活动”。
笔者认为：把审计视为一种经济监督和一项管理活动，本质上是“经济监督论”和“经济控制论”的新融合、新发展，是“控制”内涵的新拓展。控制是管理中最重要的职能之一，监督、评价和鉴证都可以囊括于控制职能，但是管理要比控制内容更丰富，除控制以外至少还包括计划、组织、指挥和协调（法约尔，1916）等职能。由“经济监督论”、“经济控制论”发展到“经济管理活动论”是审计本质与时俱进的新体现。
除此之外，有的学者提出“审计是对受托责任关系人的外在协调”（周华楣，1995），“审计是维护企业契约网络正常运行的一种特殊的契约”（苏永强，2004）和“审计是一个信息系统”（李国明、王琳，2006）等观点。这些观点多是借鉴公共关系论、社会契约论、信息论和系统论等其他相关学科的知识而形成的审计研究前沿成果，但是，把审计本质定位为“外在协调”、“契约关系”和“信息系统”明显缺乏区分度和异质性，没有揭示审计“质”的内在规定性。
三、审计能干什么
审计能干什么？过去讲，审计能查账、监督、评价和鉴证。查账就是检查会计账目；监督就是监察、督促经济活动的合法性、合规性和合理性；评价就是评定经济制度、经济计划、经济决策和经济方案等的完备性、可行性和效益性；鉴证就是鉴定、证明经济活动或经济事项的客观性、可靠性和可信度（娄尔行，1987）。现在来看，如果审计依然固守这些功能，充当经济社会的“守夜人”、“看门狗”和“经济卫士”，显然不能满足经济社会“科学发展”与“民主法治”的基本要求，缺乏能动性、前瞻性和全面性。
党的十七大报告中明确指出：科学发展观是我国经济社会发展的根本指导思想。经过30多年的改革开放，我国经济社会发展的潜力得到了充分的挖掘、能量得到了极大的释放、成就得到了令世人瞩目的彰显，但是，一些深层次的问题和结构性的矛盾日渐凸现，已经成为摆在我国进一步又好又快发展面前的“两难”挑战。一方面要着力发展，保持一个较高水平的发展速度，这是我们党执政兴国的第一要义；另一方面要头脑清醒，保证发展是科学的、全面的、协调的和可持续的。不发展不行，不发展解决不了当代人的最大福祉问题；乱发展更不行，乱发展会祸及子孙后代，最终影响人类自身的根本利益。这就要求当今社会必须在以人为本理念的指导下，涵盖“自然、经济、社会”的各个方面，协调“人口、资源、环境、发展”之间的辩证关系，统筹“城乡、区域、经济社会、人与自然、国内与对外开放”的科学发展；这就要求审计不能局限于就事论事，不能热衷于一次次的“审计风暴”，也不能被动的“屡审屡犯”和“屡犯屡审”，而是要从国家和人民的高度，从宏观经济发展的大局，以促进经济社会全面协调可持续发展为目标，以维护人民群众的根本利益为出发点，着眼于审计本质和审计职能的新提炼，着眼于审计制度、审计机制和审计方法的再创新。
由“礼治”转化到“法治”是中国社会民主、文明和进步的重要体现。历史一再证明：没有民主法治，就没有现代审计；一部审计史，事实上也是一部民主法治史。在那个“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的时代，何来审计，又何须审计。唯有国家政治的民主化，才存在所谓的“公共受托责任”，才存在社会公众对国家财政预算和经济活动的知情权，才存在审计尤其是国家审计登上大雅之堂成为整个国家治理中重要组成部分的可能性；唯有国家治理的法制化，才存在所谓“授权于人民、授权于纳税人、授权于委托人”的审计，也才有法律赋予审计的权威性、强制性和广泛性。
有鉴于此，放在科学发展和民主法治的大背景下，审计职能不能拘泥于“经济监督、经济评价和经济鉴证”这三个方面，由此内化出来的审计本质亦不可能是纯粹的“查账”、“方法过程”、“经济监督”、“经济控制”和“经济管理”，而一定要在总结我国审计事业发展近30年的经验和借鉴其他学科先进理念的基础上再思考、再认识和再定位。
四、一种新的审计观
现代审计是“国家有机体”中不可或缺的重要组成部分。马克思最早论及国家有机体是在1842年，“在有生命的有机体中，各种元素作为元素本身的任何痕迹全部消失。在这里，差别已经不在于各种元素的彼此分离的存在，而在于受同一生命推动的不同职能的活生生的运动。”“我们要求人们不要突然离开现实的、有机的国家生活，而重新陷于不现实的、机械的、从属的、非国家的生活领域。”1867年马克思在《资本论》第一版序言中再次明确指出：“现在的社会不是坚实的结晶体，而是一个能够变化并且经常处于变化过程中的有机体”。从马克思“生命有机体”到“国家有机体”的论述可以看出：国家是一个由“不同元素”、“不同职能的活生生的运动”组成的生命有机体。“国家有机体”不是一个比喻词，而是一种“国家生命”的存在方式，一种高级的、复杂的和开放的物质运动形式，一个表达“国家生命”的真实概念。作为生命有机体的国家，一方面自然有它的处在动态的联系和发展之中的“神经中枢”、“骨骼”、“器官”、“血肉”和“细胞”，自然有它的神经系统、呼吸系统、消化系统、血液循环系统、免疫系统和其他系统；另一方面需要包括整体、结构和功能在内的内部关系的和谐和包括其他社会有机体、周围自然界在内的外部关系的和谐。黑格尔（1821）曾说过：“机体的本性是这样的：如果所有部分不趋于同一，如果其中一部分，全部必至崩溃。”英国哲学家怀特海（1959）也曾讲过：“每一种机体都需要有一个友谊合作的环境。一方面是防卫突然的变化，另一方面是供给需要。强力的福音是与社会生活不相容的。所谓强力是指广泛意义上的对抗”。为了防止“崩溃”、避免“对抗”，国家有机体需要安排部分“器官”或“系统”扮演“免疫系统”角色、发挥“免疫”功能，以保证有机体整体素质优良、充满活力、具有较强“免疫力”和自我调节、更新与发展能力。在目前国家治理的制度安排中，唯有审计堪当此任。
免疫系统是一个具有高度分布性的自学习能力很强的系统，遍布整个生命有机体。一个免疫系统至少由免疫器官、免疫细胞、免疫分子和免疫基因组成，通过识别抗原、引起免疫反应、产生免疫效应等免疫应答反应，发挥防御、稳定和监护功能，实时保护有机体免受外界病原体的侵害。作为国家有机体“免疫系统”的审计，其中的审计组织就是免疫器官，它们是覆盖国家有机体监控和防御网络的“节点”，与审计制度、审计道德、审计人员等免疫细胞一起，在经济社会生活中的“噪音”或“病害”刺激下发生审计行为、形成审计报告和审计文化等“抗体”，即免疫分子，审计组织和审计人员不是各走各的路、各行各的道，而是在审计制度、审计道德的规范和约束下产生抗体，而上述一切内容和活动都取决于审计独立性这一免疫基因。
审计在国家经济社会运行中发挥“免疫”功能时，第一，要具备免疫的识别功能，就是说审计免疫系统在发生应答反应之前，必须判断面对的审计业务和审计关系是“自己”还是“非自己”；第二，要具备免疫的防御功能，对于符合审计制度或规范要求的“自己”，就不起反应，对于不符合的、外原性的、异质性的“病害”，即“非自己”，就要积极作出应答反应，并采取防护性措施；第三，要具有免疫的稳定功能，指的是及时清除国家有机体内和审计系统自身衰老、死亡或损伤的组织和细胞的能力，一般通过审计组织的改良、审计机制的优化和审计人员的学习来实现；第四，要具备免疫的监护功能，就是要监察、消灭国家有机体内产生的突变细胞，并借助国家机器或法律授权及时清除出去，防止发生“癌变”；第五，要具备免疫的揭示功能，就是要将不符合审计制度或规范要求的“非自我”现象、有机体内需要新陈代谢以及发生突变的细胞或组织，运用审计方法和审计报告等手段及时、主动地披露出去，在社会公众面前、在阳光下，晒一晒，晾一晾，防止机体发霉、变质和腐烂。
审计免疫的上述五大功能构成一个完整的免疫功能系统，其中揭示功能贯穿审计免疫功能的始终，它们的完整性是国家有机体健康正常运行的基本保证，任何一部分的缺失都可能导致机体免疫功能障碍，引起国家经济社会运行的失调或病变。
五、结束语
人们有关审计本质的认识是阶段性的、动态的和与时俱进的，在经济社会发展的不同阶段会有不同的结论。面对当前我国经济社会中出现的“两难”局面，在科学发展观和民主法治理念指导下，在总结我国审计工作近30年经验的基础上，借助马克思的“国家有机体论”和现代免疫学原理，笔者认为：审计尤其是国家审计是整个国家有机体中保证经济社会健康、稳定和有效运行的“免疫系统”，至少具备免疫识别、防御、稳定、监护和揭示五项免疫功能，其中免疫揭示功能贯穿免疫功能系统的全过程。
【主要参考文献】
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【关键词】 审计本质； 国家有机体； 免疫系统论； 免疫功能
自2007年12月26日刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济运行的‘免疫系统’”，并于2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上进一步阐释“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”的重要论断以来，审计本质话题再次引起人们的广泛关注。一般而言，本质是指事物的本性，作为一个哲学范畴指的是事物本身所固有的、区别于其他事物的根本性质以及由事物内部特殊矛盾所构成的内部联系。审计本质是审计内部所固有的、由审计内部主要矛盾的主要方面所决定的审计关系，是审计基本特点的根本性表征。本文在总结近30年我国审计发展道路和经验的基础上，系统研究审计本质问题，必将有助于厘清蕴涵中国经验、中国元素和中国特色的审计理念，有助于科学发展观在我国审计系统的贯彻和落实，最终有助于社会主义审计理论体系的构建与完善。研究审计本质必须回答“为什么要审计”、“审计是什么”以及“审计能干什么”三个基本审计理论问题。笔者就此谈点看法，以期与同仁商榷。
一、为什么要审计
审计是人类社会发展到一定水平和特定阶段的历史产物，是生产力发展和生产关系改善的必然结果。如果没有以所有权与经营权分离为特征的经济关系的变革，没有以股份公司为主要形式的企业组织方式的改变，没有以资本市场为主要模式的市场经济体制的确立，没有以民主法治为基本内核的社会政治制度的改良，就不可能存在所谓的“受托责任”抑或“受托经济责任”，就谈不上所谓的“公共受托责任”，进一步的，就不存在所谓独立的、专业的和第三方的审计需求。著名审计学家戴维·弗林特（David Flint，1988）曾说过：“凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，……此种关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提”。我国著名审计学家杨时展（1982）教授也有过类似的论断，即“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”，“近代审计，是近代民主的产物，……今后，随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更关心它的连带作用，即社会福利性。……没有现代民主，就没有因此而发生的充分体现人民意志的这个要求，……也就没有现代的国家审计”。
1949年新中国诞生到1978年党的十一届三中全会胜利召开，我国实行的是高度集中的计划经济，政府行政机关掌管国家的全部资源，直接领导和参与国家的经济活动，企业只是整个国民经济体系的分支机构，生产资料的所有权与经营权高度统一。不论是政府还是企业，都以计划指标的形式、以组织指挥和行政命令的方式来安排生产、实现各种资源的配置。在这种体制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要复杂的经济监督和宏观调控，审计业务和审计工作内含于传统会计之中，还没有完全分离出来，形成专职的审计工作和相对独立的审计学科。
十一届三中全会确立“经济建设工作中心”以后，我国经济体制发生了根本性变化，由“计划经济”逐步转型为“有计划的商品经济”、“社会主义市场经济”，最终定格在融入全球经济大循环的“社会主义完全市场经济”。一些诸如“亲兄弟，明算账”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蕴涵市场精髓、责任精神和风险意识的观念，逐渐成为社会的一种普适价值观；一些诸如委托代理、受托责任等蕴涵责权利思想的利益关系，逐渐取代人情关系、上下级关系和行政隶属关系，成为现实经济生活中的主要经济矛盾和矛盾的主要方面；一些诸如经济监督、经济评价、经济鉴证和管理咨询等彰显审计思想和审计理念的监管手段，逐渐成为国家控制体系和企业治理结构中不可或缺的重要制度安排。为了解脱受托责任以及保证经济监督的科学性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鲜明独立性、中立性、公证性和权威性的审计或审计工作。
总而言之，只要我们坚持改革开放、走社会主义市场经济之路，审计关系和审计业务就是一种普遍存在，审计或审计工作就需要进一步强化。唯有如此，市场经济方可得以坚持，受托责任或受托经济责任方可得以保障，经济监督和国家控制方可有效，国强民富方可得以实现。
二、审计是什么
审计是什么？或者说什么是审计，是揭示审计本质的永恒的命题。只要人类社会在不断进步，人们的认知水平在逐步提高，关于审计本质的争鸣就不会停止，这是符合人的认知规律和审计发展规律的。关于审计是什么的问题，主要有以下几种代表性观点：
第一，审计是查账。潘序伦先生（1935）曾讲过：“审计云者，对于他人所作成之会计记录，用有系统有组织的方法，为全部或一步之检查，以确定其会计记录是否适当，是否足以正确表示该企业的财政状况和经营成绩，同时更指出其谬误，揭发其诈弊，并为出具报告书和证明书，以表示其意见之谓也”。美国《现代会计手册》（1977）中也曾提到：“审计就是依据一定的准则，对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编成的会计记录进行专职的审查，并对所检查的财务报表的表述是否合理，表明其独立的专职意见”。改革开放初期，国内基本认同审计本质的这种“查账论”。王文彬（1981）认为：“审计这个词，从字面上来解释，是详细查究计算的情况的意思，通俗地说，就是查账，是对会计的记录、核算和分析进行审查，也就是对通常所说的记账、算账、报账、用账的情况，进行审查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡议：“审计是检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的一种行为”。
关键词:审计本质; 国家有机体; 免疫系统论; 免疫功能
自2007年12月26日刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济运行的‘免疫系统’”,并于2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上进一步阐释“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”的重要论断以来,审计本质话题再次引起人们的广泛关注。一般而言,本质是指事物的本性,作为一个哲学范畴指的是事物本身所固有的、区别于其他事物的根本性质以及由事物内部特殊矛盾所构成的内部联系。审计本质是审计内部所固有的、由审计内部主要矛盾的主要方面所决定的审计关系,是审计基本特点的根本性表征。本文在总结近30年我国审计发展道路和经验的基础上,系统研究审计本质问题,必将有助于厘清蕴涵中国经验、中国元素和中国特色的审计理念,有助于科学发展观在我国审计系统的贯彻和落实,最终有助于社会主义审计理论体系的构建与完善。研究审计本质必须回答“为什么要审计”、“审计是什么”以及“审计能干什么”三个基本审计理论问题。笔者就此谈点看法,以期与同仁商榷。
一、为什么要审计
审计是人类社会发展到一定水平和特定阶段的历史产物,是生产力发展和生产关系改善的必然结果。如果没有以所有权与经营权分离为特征的经济关系的变革,没有以股份公司为主要形式的企业组织方式的改变,没有以资本市场为主要模式的市场经济体制的确立,没有以民主法治为基本内核的社会政治制度的改良,就不可能存在所谓的“受托责任”抑或“受托经济责任”,就谈不上所谓的“公共受托责任”,进一步的,就不存在所谓独立的、专业的和第三方的审计需求。着名审计学家戴维·弗林特(David Flint,1988)曾说过:“凡存在审计的地方,就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系,……此种关系的存在是审计的重要前提,可能还是最重要的前提”。我国着名审计学家杨时展(1982)教授也有过类似的论断,即“审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展”,“近代审计,是近代民主的产物,……今后,随着民主制度的更进一步发展,人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性,而且将更关心它的连带作用,即社会福利性。……没有现代民主,就没有因此而发生的充分体现人民意志的这个要求,……也就没有现代的国家审计”。
1949年新中国诞生到1978年党的十一届三中全会胜利召开,我国实行的是高度集中的计划经济,政府行政机关掌管国家的全部资源,直接领导和参与国家的经济活动,企业只是整个国民经济体系的分支机构,生产资料的所有权与经营权高度统一。不论是政府还是企业,都以计划指标的形式、以组织指挥和行政命令的方式来安排生产、实现各种资源的配置。在这种体制下,不存在人民根本利益的矛盾性,不需要复杂的经济监督和宏观调控,审计业务和审计工作内含于传统会计之中,还没有完全分离出来,形成专职的审计工作和相对独立的审计学科。
十一届三中全会确立“经济建设工作中心”以后,我国经济体制发生了根本性变化,由“计划经济”逐步转型为“有计划的商品经济”、“社会主义市场经济”,最终定格在融入全球经济大循环的“社会主义完全市场经济”。一些诸如“亲兄弟,明算账”“先小人,后君子”和“受人之托,忠人之事”等蕴涵市场精髓、责任精神和风险意识的观念,逐渐成为社会的一种普适价值观;一些诸如委托代理、受托责任等蕴涵责权利思想的利益关系,逐渐取代人情关系、上下级关系和行政隶属关系,成为现实经济生活中的主要经济矛盾和矛盾的主要方面;一些诸如经济监督、经济评价、经济鉴证和管理咨询等彰显审计思想和审计理念的监管手段,逐渐成为国家控制体系和企业治理结构中不可或缺的重要制度安排。为了解脱受托责任以及保证经济监督的科学性、公正性和有效性,迫切需要依靠甚至是倚重具有鲜明独立性、中立性、公证性和权威性的审计或审计工作。
总而言之,只要我们坚持改革开放、走社会主义市场经济之路,审计关系和审计业务就是一种普遍存在,审计或审计工作就需要进一步强化。唯有如此,市场经济方可得以坚持,受托责任或受托经济责任方可得以保障,经济监督和国家控制方可有效,国强民富方可得以实现。
二、审计是什么
审计是什么?或者说什么是审计,是揭示审计本质的永恒的命题。只要人类社会在不断进步,人们的认知水平在逐步提高,关于审计本质的争鸣就不会停止,这是符合人的认知规律和审计发展规律的。关于审计是什么的问题,主要有以下几种代表性观点:
第一,审计是查账。潘序伦先生(1935)曾讲过:“审计云者,对于他人所作成之会计记录,用有系统有组织的方法,为全部或一步之检查,以确定其会计记录是否适当,是否足以正确表示该企业的财政状况和经营成绩,同时更指出其谬误,揭发其诈弊,并为出具报告书和证明书,以表示其意见之谓也”。美国《现代会计手册》(1977)中也曾提到:“审计就是依据一定的准则,对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编成的会计记录进行专职的审查,并对所检查的财务报表的表述是否合理,表明其独立的专职意见”。改革开放初期,国内基本认同审计本质的这种“查账论”。王文彬(1981)认为:“审计这个词,从字面上来解释,是详细查究计算的情况的意思,通俗地说,就是查账,是对会计的记录、核算和分析进行审查,也就是对通常所说的记账、算账、报账、用账的情况,进行审查的意思”。郭振乾(1995)也曾倡议:“审计是检查会计账目,监督财政、财务收支真实、合法、效益的一种行为”。
一、国家审计本质的研究视角与实践意义
国家审计的本质究竟是什么，国内外学者从不同角度有过多种探讨，目前审计理论界的观点也不尽一致，但概括起来，对国家审计本质的认识主要表现为两种完全不同的研究视角，即或者着眼于过去的特点概括，或者着眼于未来的目标方向。
关于国家审计本质有会计监督论、经济监督论、宏观调控论、全面监督论、权力制约论、行政执法论等多种说法。应该承认，这些说法都有一定的道理，因为它们都反映了一定时期国家审计实践的特点，体现了国家审计的时代特征，但如此多的审计本质确实令人困惑。什么是本质？本质在形式上应具有单一性、稳定性，在内容上却具有无限的丰富性。国家审计的本质与国家审计的时代特点在一定时期具有同一性，但只有国家审计的本质能够超越时代，保持恒久性。从现代国家审计的历史看，国家审计在不同的时代、不同的国家形成了不同的特点。以1994年审计法公布为界，我国国家审计前10年主要是财政监督的延伸，财政监督的特点很突出；后10年则主要是对财政的监督，体现了民主监督的特点。国家审计时代特点的丰富性，不断深化了人们对国家审计本质的认识。但是，这些认识都是从过去着眼，都是对过去时代特点的概括，以致形成了国家审计本质认识的多样性。
国家审计是民主与法治的工具的观点，则是将国家审计本质看作是一个动态的、历史的、逐步显现的发展过程，它反映了国家审计作用的根本目标和发展方向。无论从历史与现实来看，还是从我国与外国来看，虽然国家审计作为民主与法治的工具实现的程度不同，但都没有完全实现，并且都在不断的实现过程之中。近几年来，我国国家审计在民主与法治建设中的作用，突出表现在对政府财政财务管理监督的透明化方面。国家审计本质的实现是一个无限的动态过程，国家审计的本质特征正是在这个过程中不断显现出来的。国家审计的本质绝不等于国家审计的时代特点，国家审计的时代特点只是国家审计本质在特定时代的表现形式。国家审计本质的基本特征，就是国家审计作用的目标性和方向性。
国家审计是民主与法治建设的工具，这是对现代国家审计本质的科学表述。它对国家审计理论研究和国家审计实践都具有重要意义。
国家审计本质的研究有助于深化对现代国家审计制度的认识。现在国际上绝大多数国家都有审计制度，但审计体制差异很大，可以分成若干类，每一类中的每个国家又有很大不同。审计体制的这种多样性，主要是由国家审计的本质决定的。国家审计是民主与法治的工具，这种工具性决定了国家审计既可以主要服务于议会，也可以服务于政府，还可以单设审计法院，等等。具体一个国家的审计体制形式，主要取决于两点：一是国家政治体制的需要，二是国家民主与法治的发展程度。美国的国家审计机关开始时也是隶属于政府，转属议会也是后来发展的结果。
国家审计本质的研究有助于审计机关根据时展的要求，适时调整审计总目标和方向。美国会计总署更名为政府责任办公室，实际上就体现了这样一种时代目标的调整。每个国家的审计机关实际上都会适时进行这样的调整，当然不一定都要像美国那样更名。
国家审计本质的研究有助于审计机关的科学定位。国家审计同与民主法治相关的监督部门具有密切的关系，国家审计的作用范围相当宽。这就要求审计机关要对审计的作用进行准确定位，与相关部门建立科学的外部协调机制，要充分发挥“工具”性的作用，但不能越俎代庖。
二、我国国家审计的战略定位
党的十六大提出，要发挥审计在权力监督与制约机制中的作用。这是时代对国家审计的要求，是国家审计本质的时代体现，同时也是国家审计战略的基本选择。
国家审计揭露问题的客观性和法制性。国家审计提供审计信息的渠道主要有两种：一种是内部的，直接向领导和权力监督部门报告或提供；一种是公开的，向社会直接披露审计结果。后一种应当是审计信息产品提供的主渠道。国家审计对问题的揭露，从审计机关是政府的一个职能部门的角度来说，它是政府对各政府部门的监督。它体现的是政府工作的高度透明，体现的是政府对人民的高度负责，体现的是政府解决问题的决心，赢得的是人民的高度信任。从宪法规定我国实行国家审计制度的角度讲，国家审计的揭露问题是依宪法审计、依法律法规审计的法定职能行为。它体现的是依法治国的严肃性，它使人民看到的实际上是希望。从国家审计的本质来说，国家审计实际上是代表纳税人监督政府部门的工作绩效，体现的是国家政治文明发展的最新进展。
国家审计是权力监督与制约机制中的工具性要素。这个问题涉及国家审计的战略定位问题。我国的国家审计拥有最高的法律地位（宪法授权），它确定了国家审计的监督主体资格。国家审计的独立性、审计手段的专业性，以及审计信息的客观公正性，使国家审计的成果成为权力制约机制中最具工具性的权力监督因素。在权力监督环节中，国家审计几乎与各个监督主体都有关系，但国家审计不能代替任何权力监督主体的工作。比如在国家审计与司法监督的关系中，国家审计可以将发现的重大经济案件按照法定程序移交司法部门，司法部门也可以借助国家审计查办经济案件；在领导干部的监督考核方面，国家审计通过经济责任审计可以提供具有重要作用的审计信息，但也只是参考作用而已。因为，国家审计只是客观、公正地提出有关领导干部经济活动的审计结果，而不是对领导干部的全面考察。充分认识这一点，并不是要贬低国家审计的作用，恰恰相反，只有准确定位国家审计的战略，才能更全面、有效地发挥国家审计在我国政治文明建设中的独特作用。
国家审计在权力监督与制约机制中发挥作用的基本条件有两条：一是人大和纳税人的客观需求，二是审计信息产品的有用性。国家审计在权力监督与制约机制中具有特殊的作用。这种作用的特殊性主要表现在，国家审计对权力的监督与制约，既要通过全面履行审计职责揭露问题提出建议，又要通过其他各权力监督主体的有效监督来追究责任，落实审计意见。国家审计对权力监督与制约的完全实现具有间接性。因此，国家审计与各权力监督主体的联系机制是否科学、有效，是国家审计发挥作用的重要外部条件。国家审计的产品就是审计信息。国家审计参与权力监督与制约的直接形式也是各种审计信息。审计信息的质量和审计信息中涉及权力监督的内容越多，审计信息就越有用。
政府责任问题，现在已经成为现代国家审计机关关注的重点，这是国内外审计的最新发展。这里有两个问题：首先是国家审计能不能评价政府责任，其次是国家审计评价的是政府的哪些责任。我国审计机关是政府的职能部门，那么，国家审计关注的政府责任，一定与政府最高首长关注的政府责任具有一致性，与政府的民主法治建设目标相协调和一致。正如美国国家审计机关是议会的职能部门，国家审计关注的政府责任，一定是与议会关注的政府责任相一致一样。同样，我国与美国的不同点也是基于同一理由。我国国家审计监督的政府责任，首先是政府部门的责任，由政府首长直接追究。政府部门责任延及到的政府责任，要接受人大常委会的监督和社会的监督。审计公告制度的全面推行，通过公开披露政府部门责任，实际上也就是将政府责任公诸于众。政府责任的这种公开，正是政府的民主法治目标的要求，而国家审计正是实现这一要求的工具。美国的政府责任的审计，对政府来说是被动的，但在我国则政府是主动的。政府的这种主动性的法制化，是我国民主与法治建设的方向。国家审计关注政府责任，并不是要监督政府，而是政府运用审计的手段，要建设透明化的政府。因此，审计机关不能满足于简单的揭露问题，要从政府依法行政的高度，从政府责任的高度，科学地选择审计重点，要与政府的工作中心和政府的民主法制进程同步，为政府全面履行行政职责服务，同时为纳税人的民主监督服务。可以说，政府责任是国家审计的三大目标，即真实、合法、效益的深化发展。真实、合法的目标是国家审计的基础目标，效益（包括效率、效果）是国家审计的常规目标，三者之中虽然已经包含政府责任的目标，但并未将其作为重点。政府责任目标的提出，则是明确要求在效益审计的基础上，不是简单地就效益讲效益，而是要就效益讲责任，国家审计要评价政府法定职责的履行情况，并通过政府责任审计目标的实现，完善政府管理，推进政府的民主法制化进程。
三、国家审计战略的实现途径
在社会主义初级阶段，国家审计战略的实现是一个很长的历史过程。它必须有自己的有效的实现途径。这种途径不可能是单一的，它是与我国政治文明建设的历史进程同步和协调发展的系统工程。
途径一：大力提高依法审计能力，实现国家审计的全面、协调、可持续发展。国家审计揭露问题一定要具体，但揭露了具体问题并不等于全面履行了审计职责，全面提高审计质量和审计水平是全面履行审计职责的基本要求。国家审计是政府的职能部门，审计工作必须与国家经济社会发展的大局相适应；国家审计是民主与法治的工具，同样必须与国家民主与法治建设的进程相适应。我国国家审计正值一个重要的历史发展机遇期，审计工作应着眼于长期的可持续发展，要把审计工作的近期目标、长期目标统一起来，重视基础建设，重视审计资源的科学整合，使审计管理、审计机关的“人、法、技”建设与审计业务工作的发展形成积极的适应机制。
途径二：积极开展效益审计，全面关注政府责任。从国家审计真实、合法、效益的三大目标来看，我国还处在真实、合法性审计向效益性审计的过渡时期。效益问题，从经济学角度讲，就是投入产出问题，用最少的投入获得最大的经济成果；从管理学角度讲，就是时间效率问题，用最少的时间取得最大的成效；从财政学的角度讲，就是公共资金的运用问题，是效率、效果、收益的最大化问题。那么，从审计学的角度讲，究竟应当怎样理解效益审计呢？国家审计机关不是国有资产、公共资金的管理、考核部门，它的关注点是存在的问题，它主要通过揭露问题来说明效益的情况。因此，效益审计评价的是国有资金、资产最低应当达到的效益标准，是有关部门、单位管理国有资产应当履行的最低责任标准。被审计单位达到了效益审计要求的标准，只是说明国有资产没有流失，并不代表国有资产的效益实现了最大化。考核效益最大化的责任不是审计机关的职责。这样定位效益审计，有利于国家审计突出重点，集中力量揭露重大问题；也有利于与被审计单位沟通，提高审计效率。国家审计不能包打天下，效益审计也不能范围过宽。效益审计关注的既然是国有资金、国有资产效益的最低标准，那么，国有资金、国有资产管理使用的政府责任问题就是一个非常突出的重要问题。效益审计关注政府效益的实质，就是要关注政府责任的履行情况，要关注审计后的整改情况，关注审计后的责任追究情况，不能一审了之。
途径三：开展专项审计调查，评估宏观经济政策。实践证明，根据形势发展的客观需要，积极开展专项审计调查，是国家审计服务政府宏观调控的有效形式。应当组织必要的力量，加强宏观经济政策的研究，有针对性地进行跟踪审计调查，从审计的角度提出宏观经济政策执行情况的建设性审计意见。
关键词:经济信息系统 免疫能力 审计
人们对审计本质的认识也是个不断演进的历史过程。审计作为一门独立的学科将逐步向边缘学科转化。每当他与一学科相结合都会促进人们对其更深入的认识,提出新的观点。而每一种观点的提出都是对审计本质认识的一次质的飞跃。但这些认识并没有真正把握审计运动发展的实质,正如《蒙氏审计学》第11版指出:“现已存在多种不同类型之审计,且审计目标已发生变化”,“对审计定义应尽可能广泛以便包含不同类型、目标之审计”。这恰如其分的表述出了现行审计本质理论主流的不足。本文认为,审计的本质是一种经济信息系统,并且该系统使得社会经济发展具有免疫能力。
一、审计本质论的思想变迁及评述
(一)审计方法视角 从审计方法视角分析审计本质的观点以及评述:(1)审计查账论。审计查账论由来已久,在审计发展史上占统治地位的时间最长,影响最大。它认为审计就是查账。早期的审计人员大部分的精力都用到对会计凭证和会计账簿的详细检查上。查账论无论是在中国还是西方,都很有市场。审计查账论在早期审计方法简陋时还适用,但随着社会的发展审计理论与实务已不局限于财务审计,而出现了法纪审计、效绩审计、社会审计等多元审计格局。查账作为审计的一种手段已不能代表审计的全部内容。特别是计算机审计的出现,使得查账的在审计中的地位更微不足道。(2)审计方法过程论。美国审计界首先在审计本质方面作了突破性的工作,结束了查账论统治的历史。美国会计学会1973年了基本审计概念说明》(《Astatement of Basic Auditing Concepts》,ASOBAC)对审计重新进行定义,认为“审计是一种客观地收集与评价有关经济活动及事项的断言的证据,进而确定该断言与既定标准是否相符,并将结果传递给利害关系人的系统过程。”被誉为是审计理论发展史上第二座里程碑。审计方法过程论认为,会计报表是企业系统的信息输出,审计就是要收集证据对信息输出做出鉴证,并把鉴证结果反馈给利益相关人的过程。这一过程中审计人员没有纠偏的权利,只是客观的反映了一个现实。这种观点与现实审计实务并不一致,忽视了审计柔性的存在。它把审计定位于一个方法和工具,物化了审计实践活动,并不能真正反映出审计的本质。审计方法过程论在中国并未生根发芽,但它提出的一些积极思想对我国审计理论发展起到了促进作用。例如它认为审计对像是经济活动和事项或可量化的信息。
(二)审计职能视角 从审计职能视角分析审计本质的观点以及评述:(1)审计经济监督论。经济监督论认为,审计是由专职机构或人员,依法对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查,评价责任,用以维护财经法纪,改善经营管理,提高经济效益,促进宏观调控的独立性经济监督活动。经济监督论的理论依据是两权分离后的受托经济责任关系。由于两权分离后,经营者出于个人利益可能发生道德风险和逆向选择,由此产生了审计这一具有独立性的经济监督活动。受托责任是审计产生的重要前提,但它不是“审计是经济监督”的必然。认为审计是经济监督,但其监督的范围与内容与审计本身并不相符。审计监督是间接监督,他并不伴随经济活动的发生而存在。虽然内部审计的对象是正在进行的经济活动,但它的目的是评价。审计是事后监督,并不能监督经济活动的全过程。监督是审计的一个职能,强调监督而忽视评价和鉴证职能使得审计理论自相矛盾。(2)以认证为基础的受托责任监督论。目前人们对认证这一职能的关注度逐渐提高,审计与认证服务等提法颇多。以认证为基础的受托责任监督论认为:鉴证和评价相互联系而又互有差别,认证已经不仅仅局限于鉴证和评价等审计手段,其本身已经上升到审计目的层次。为了对受托责任进行监督人们需要审计,而审计正是通过认证达到监督的目的。所以审计的本质是以认证为基础的受托责任监督。监督、鉴证和评价是审计的三大职能。不同职能其执行主体完全相同。监督职能是最基本的职能,国家审计、社会审计和内部审计也都具有该职能。但认证是要依据一定的标准对所查明的事实进行分析和判断,总结经验,寻求改善经营管理、提高经济效益的途径。它主要服务于内部审计和国家审计的需要。他们不是简单的从属关系,而是互相穿插交融的。一味强调监督与评价职能的主宰性会割裂了他们的内在联系。
(三)审计作用视角 从审计作用视角分析审计本质的观点以及评述:(1)审计利益协调论。审计利益协调论是建立在受托责任基础上的,该观点认为,不仅委托人需要审计,受托人也需要审计。因为受托人的报酬与绩效挂钩,委托人可以通过减少报酬的方式,允许受托人有偏离其利益的范围和自由。受托人为了证明付出的努力及其有效性会主动去聘请审计师员对其业绩报告的真实性进行鉴定。此时审计就表现为经济责任关系双方相互协调的手段。虽然通过实证研究可以得出受托人的报酬与绩效确实存在一定的函数关系,但是以审计作为协调手段是立足与完美的资本市场,在现实风险与利益驱使共存的复杂外部环境中受托人自愿接受外部审计的假设是值得怀疑的,所以该观点的实用性受到了现实的局限。(2)信息论。由于两权分离,股东和经营者信息的不对称促使的审计的产生。信息论认为股东之所以要求审计,是因为财务信息可用来决定企业的市场价值,投资者可以利用财务信息做出决策。该观点认为审计本质在于增进财务信息的价值,但该观点建立在逻辑推理之上,即投资者可以利用财务信息做出恰当的投资决策。该推理的成立依赖于其所处的资本市场的状况以及提供的信息类别。所以受到现实状态的局限。(3)保险论。人们普遍认为审计可以降低投资风险。由于信息的不对称,企业的利益相关者愿意支付审计师审计费用来降低自身投资风险。该审计费用又被类比为保险费用。但审计本身也是有风险的,如果审计师没有检查出报表舞弊之处,会面临投资者的赔偿诉讼,实际的分担了投资者的部分损失。由此保险论认为,审计的本质可以看作是一种保险行为。但审计过程中收集证据以把风险控制在合理的程度仅仅是其一个方面的作用,用其作为本质缺少全面性。
(四)审计控制视角 从审计控制视角分析审计本质的观点以及评述:(1)戴维・弗林特社会控制机制论。戴维・弗林特教授认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制。审计人员和审计策略制定者的责任是不断发现什么是社会需求,社会对独立审计赋予什么期望,并在实务和经济限制的范围内努力满足社会需求。并提出要动态的认识审计的本质。(2)蔡春经济控制论。蔡春教授认为审计是一种特殊的经济控制,是对受托经济责任的履行过程的控制。其目的在于保证受托经济责任的全面有效履行;而受托经济责任的履行过程本身就是受托人实施其经济行为的过程。以上两学者的理论都从经济控制的视角诠释审计的本质,而审计的控制
是一种间接的控制,是通过审计师反馈而让委托人纠偏,不能通过审计直接达到控制的效果,所以以此为审计本质不够合理。
(五)综合系统视角 从综合系统视角分析审计本质的观点以及评述:(1)信息系统论。信息系统论认为审计的本质是信息系统。赵磊认为,审计就是向企业系统控制主体反馈信息,即审计是一种客观地收集与评价有关经济活动和事项认定的证据。以确定其认定与既定标准之间相符程度并将其结果给利益关系人的系统过程。李国明认为,审计是以经济活动的委托受托责任关系为基础,以为委托受托责任关系的各方提供判断所依据的信息为目标,根据委托人提供的标准和受托人提供的资料,或受托人虽未提供但经审计人员取证核实的资料为依据,经过信息输入、信息加工、信息输出三个基本阶段,最终达到提供客观公正信息的目的的一个信息系统。他们把审计与系统论相结合,详细分析了审计的系统性,较好地揭示了审计对反映企业经济活动的会计报表的鉴定及向企业系统控制主题反馈信息的本质。(2)免疫系统论。国家审计署审计长刘家义提出审计是经济社会的“免疫系统”。该理论把审计与生物学相结合,强调的是主动、全面、动态的审计。“免疫系统”理论不仅要求对问题的查处,同时还强调向两头延伸,强调审计的预警功能与分析完善政策制度功能,强调把微观审计与宏观审计相结合,把事前、事中、事后审计相结合,实行全过程、全方位的跟踪审计。以上两种理论无论是把审计与系统论还是生物学结合都认为审计是个系统,前者强调通过信息的收集、加工、传递最终使得外界了,解被审计单位,而后者强调通过审计信息的前馈、反馈抑制不利于经济发展和社会状况的问题,最终达到经济社会大系统免疫的效果。我们应从系统的视角出发来解释审计的本质,不偏向于系统的功能也不倾向于系统的作用效果。所以本文认为审计的本质是一种经济信息系统,并且该系统使得经济社会发展具有免疫能力。
二、审计本质经济信息系统的理论分析
(一)审计经济信息系统性内涵 审计的经济信息系统性蕴含在审计理论结构框架之内。(1)审计目标是经济信息系统目标的具体化。一个有效的经济信息系统,其目标是向服务对象提供决策有用的信息。而审计作为一种特殊的人类行为活动具有其明显的、特殊的对象服务性。其目标即是通过审计为审计利益相关者提供真实有效的审计信息。审计假设是本质目标的具体形式,所以审计这一本质目标可由审计假设很好的说明。从“责任关系假设”中可知,责任关系即是指受托经济责任关系,是指南于受托或委托经管经济资源而发生的,受托人对委托人所应承担的,按特定要求经管受托经济资源并报告受托资源经管状况之信息的一种义务关系。简言之,即是受托人有义务按特定要求向委托人提供受托经济资源的真实公允的信息;从“正当怀疑假设”中可知,没有充分的理由完全信任受托人提供的说明其责任履行状况的经济信息都是真实公允和可信的,所以审计的存在即是为了确保受托经济责任履行状况的经济信息的可信性;“可确认假设”告诉我们受托经济责任的履行状况可通过验证相关的信息得到确认,所以审计为审计利益相关人提供的信息是真实有效的;“独立性假设”告诉我们审计师的立场是公正客观的,他们提供的信息是可信赖的;“有效性假设”告诉我们,审计人员与管理部门不存在必然的利益冲突,即使有时存在,也可以不妨碍审计行为的有效实施。所以审计人员有能力为审计利益相关人提供真实有效的审计信息。所以,向审计利益相关人提供公允的审计信息是审计存在的最终目的,该目标也是一个系统所要反映的经济境况。(2)审计控制的内容是经济信息的准确度。审计是一种间接控制的手段。在审计的经济信息输入、加工、输出的过程中,审计师通过不断汲取先进审计技术方法,不断学习、不断更新知识,保持业务水平的先进性,保证经济信息的采集的准确性与合理性;事务所应根据本所的实际情况制定出相应的审计技术评价标准,教促注册会计师在审计活动中保持必要的职业谨慎态度,使得经济信息加工的准确性得到最大限度的保障。从而使得经济信息的输出能够合理准确的描述被审计单位的状况。所以与其说审计间接控制被审计单位,不如说审计是控制经济信息的准确度以间接影响被审计单位。(3)审计信息反映的是被审计单位的经济信息。审计信息是审计成果的客观反映,是推动审计发展、发挥审计作用、增强审计权威和扩大审计影响的重要条件。并且它是在微观审计的基础上综合反映的宏观经济信息。审计信息的来源是多方面的,审计部门工作的过程就是搜集、处理和应用审计’信息的过程。他们需要把微观审计中发现的问题经过综合分析,加工出揭示难点、抓住特点的高水平信息,并提出带有宏观性、可行性的意见和建议,为管理者评价被审计单位经济状况提供有价值的审计信息。所以审计信息反映的是经济信息,包括微观经济信息和宏观经济信息。
(二)审计经济信息系统性表现 审计的经济信息系统性表现于审计过程和审计结果之上。(1)审计的过程体现了经济信息的传递。受托责任关系是审计产生的前提。现存在两种委托关系,一种是所有者和经营者之间的委托关系;一种是大股东和小股东之间的委托关系。这两种关系都需要一个没有利益关系的公正的第三方对双方共同关心的受托责任事项进行独立审计,为双方提供公正客观的审计信息。在审计史上很早就有把审计定义为提供公允的经济信息。如美国注册会计师协会名词术语委员会1953年在《会计名词公告第1号》中对审计的定义:审计是一种检查,其旨在按照公认会计原则对公司和其他实体向公众和有关方面提供的财务报表的公允性和一致性表述意见;美国注册会计师协会1972年在《审计准则说明书第1号》中把审计定义为独立会计师对财务报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允的反映了财务状况、经营成果和财务状况之变动情况表示意见。这些定义说明检查是审计的手段,通过检查审计人员获得审计证据即所谓的被审单位的经济信息,并于既定标准进行比较。这一过程就是信息的输入过程。而表述对被审单位的意见是目的,通过反馈信息是利益相关者了解被审计人是否履行了受托责任。这一过程是经济信息的输出过程。所以审计的过程体现的是经济信息的输入输出。(2)审计的结果是向利益相关者提供有用的经济信息。由于受托经济责任关系是审计产生的前提。审计的委托人和受托人都需要这种信任基础进行考核,已决定是否继续这种委托受托责任关系。审计结果的本质就是通过经济信息的传递,为他们提供进行这种考核和判断的依据。所谓经济信息是指社会经济系统中各经济行为主体在从事各自的经济行为时所客观创造出来的,通过对社会经济系统现行运动状态的描述而可以预知系统未来状态的,可以为经济行为主体凭借一定的手段获取而利用以提高经济效益的,具有一定内容与结构的即时知识。由此我们可以知道,审计的独立性保证了得到的信息是客观公正的,他是一定的经济行为创造的,不宜人的意志为转移。审计提供的经济信息是对被审单位经济运行状态的综合性描述。审计方法的多样性和被审经济活动的复杂性使得审计结论是在一定概率条件下的。审计提供的信息是存在一定结构的。原始的信息是复杂而且不易
被被审单位外部的人了解和掌握的,通过审计人员对原始信息加工处理,形成审计报告,是利益相关人清楚她了解要掌握的内容。审计提供的信息是及时知识,是有经济价值的。经济活动是连续发生的,审计提供的信息是某一时点的被审单位的经济状况。由于提供被审单位历史信息,从而利益相关人可以据以推测未来状态,并减少了个经济行为主体从事经济活动的盲目性。
(三)审计经济信息系统性 审计的经济信息系统性囊括在审计职能之中。审计的职能是连接审计本质与目标的纽带,它能够回答审计能够为我们做什么。我国审计理论界关于审计职能的观点主要有以下几种:单一职能论,无论是国家审计、社会审计还是内部审计,其基本职能只有一个,那就是监督;二职能论,防护性职能和建设性职能;三职能论,监督、鉴证和评价;四职能论,监督、管理、鉴证和考核。其中,三职能论成为当今审计职能的主流学说。审计职能履行的过程无不包括经济信息之处,同时他们之间互相影响,互相作用,体现了系统的特征。(1)审计监督职能是确保微观审计信息公正的手段和宏观经济管理的策略。审计监督是指根据国家法律法规的规定、会计记录等经济资料,通过审计,监督和督促被审单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上进行;监督和督促有关经济责任者重视的履行经济责任,同时借以揭露违法违纪、稽查损失浪费,查明错误比对,判断管理缺陷和追究或解除其所负经济责任等,从而督促被审计单位纠错防弊,遵守财经纪律,改进经营管理,提高经济效益,同时也维护了国家财政经济秩序,促进廉政建设。审计监督是综合性的经济监督,通过审计,可以检查被审计单位会计准则的贯彻执行情况,保证会计信息真实可靠。同时审计监督可以维护经济秩序,把出现的问题反映给管理部门或者立法机构,确保经济信息公平公正。(2)审计鉴证职能是对经济信息质量的判定。审计鉴证是指由注册会计师或专业人士对有书面载体形式的某种认定符合既定标准的程度发表专业意见,即对某种书面认定传递信息的质量(如真实性、可靠性、公允性、公正性等)进行报告或发表意见。审计鉴证的内容就是被审计单位提供的经济信息载体――书面认定,目的是使被审计单位提供的经济信息取信于公众。(3)审计评价职能是通过分析经济信息并提出提高效率效益的途径的意见表示。评价是指审计机构和审计人员对被审单位的经济资料及经济活动进行审查,并依据一定的标准对所查明的事实进行分析和判断,肯定成绩,指出问题,总结经验,寻求改善管理,提高效率、效益的途径。审计评价旨在增进某一经济信息的可靠性,通过专业审计师分析评价经济信息是否在所有重大方面符合适当的标准,进而提出满足该信息使用者预定需要的建议或意见。(4)审计的监督、鉴证、评价职能是相互联系并有机结合的系统。审计的产生是为了对受托责任进行监督,因此,监督应该作为审计的一项基本职能。而鉴证是为监督服务的,没有鉴证,审计就失去了监督的手段,所以鉴证是为监督服务的。评价是监督的结果,监督最终的目的是要提出提高信息质量、改善决策、满足使用者的预定需要的政策、措施建议。监督是鉴证的出发点和落脚点,而评价是监督的目的所在,因而三种职能密切联系、相互渗透,从而构成了一个互相联系、互相作用的系统。所以审计的本质就是―个经济信息系统。
三、结论
经济社会是个庞大的复杂的系统,在确保经济发展的同时还要兼顾社会公平。当建立的经济发展与社会公平两大天平的砝码不平衡时,社会经济发展不和谐、不科学、不健康。审计就是感知天平平衡与否的魔法石。在审计的作用下当社会中反映的经济信息全部合理可靠时,审计的实施就可以为信息使用者提供公平合理的决策和建议,能够促使社会整体财富的增加。审计作为一个系统当感知“天平”有不平衡的先兆时,其内部各个部分的功能会立即发生作用。通过预警、揭露、抵御等功能会把问题或潜在问题消灭在萌芽状态,从而确保天平的平衡、确保国家经济安全。从这一方面来说审计的本质是个经济信息系统并且该系统具有时社会经济免疫的功能。所以审计的这一本质不但适用于微观经济的审计,也适用与宏观经济审计,适用于民间审计也适用与国家审计和内部审计。
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