一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配 规律 和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收 法律 之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一 经济 体 发展 ，特别是直接或间接限制商品和 金融 资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展 历史 ，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立 现代 民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借 政治 权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。
3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的 发展 过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。 在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指 经济 条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循 法律 的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。 4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是 现代 法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。
3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。
在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现
的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
关键字： 税法 税法原则 税法公德性原则 税法政策性原则
一、税法原则的一般考察与分析
研究法的原则，不仅具有理论上的认识意义，而且具有应用的意义。以法的原则为指针，我们能够估价由法调整的社会关系的参加者的行为，在法律无规定的情况下，还可以填补法律调整中的漏洞。美国法学家迈克尔。贝勒斯在他的《法律的原则-一个规范的分析》一书中说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定。”[1]可见，法的原则问题， 是法的基本理论所要研究的重要问题之一。“法的原则，把调整社会关系的法律规范联结成为一个有机统一的整体，并且规定个别规范和制度的地位和意义，进而决定着法律调整的实际效果。”[2]因此，人们研究法的原则， 不仅有助于他们深入认识法的本质，而且也有助于他们在创制和实施法的过程中得到指导。
在我国法学界，系统研究税法基础理论的学者不多，特别是研究税法原则概念问题的成果更少。但从现有的就税法原则概念所发表的少数几篇文章看，他们对税法原则的研究取得了一些积极的成果。
在这些积极成果中，有对税法原则或基本原则定义的表述：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。[3]（P118）其二， 税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。[4]其三，税法的基本原则， 必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。[3]
考察上述定义之后可以看出，尽管表述不一，但仍然可以从中认识到一些共同点：
第一，指出了税法基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则。
第二，揭示了税法基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括，表明了税收基本原则的正确来源。
第三，指出了税法基本原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则。也就是说，只有当学者们主张的税收原则“被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则”[3]. 使税收原则与税法原则区别开来。
上述共同点，对于研究税法原则，理解其意义提供了思想资料和途径。笔者在充分吸收这些成果并在总结我国税制改革和依法治税实践经验的基础上，对税法原则的概念做如下界定：税法原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。
笔者所下的定义主要包含了三层含义：
第一，这个定义反映了税法原则是统领所有税法规范的根本准则。它是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面。税法规范离开了税法原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。
第二，这个定义指出了税法原则是税法本质属性的集中反映。这主要表现在三个方面：一是税法原则是客观的税收分配规律（注：税收学者叶子荣在其所著的《税收分配与税制结构研究》一书中指出：“与基础分配制度相适应，促进基础分配制度的完善是税收分配的规律。”所谓相适应“是指税收分配关系的构成和税收分配体系必须与基础分配制度的性质和结构相适应。”）的反映；二是它反映国家意志，即掌握国家政权的阶级的意志；三是反映调整税收关系进而维护税收利益的根本任务的要求。这三点是税法的本质属性。
第三，这个定义体现了税法原则高度集中，概括了税法的基本内容，即由税法调整的税收关系所产生的各项制度和全部规范。
理解了上述三层意思，就把握了税法原则的精神，就能使税法原则与税收原则、税收规范相区别，就能使税法同其他部门法相区别，从而明确税法原则的概念。
目前，税法学界对税法的原则究竟有哪些，意见并不一致。据笔者掌握的资料看，各家所列税法原则至少有14项：（1）财政原则；（2）税收法定原则；（3）税收公平原则；（4）税收效率原则；（5 ）实质征税原则；（6）社会政策原则；（7）平等纳税原则；（8 ）普遍纳税原则；（9）合理负担原则；（10）宏观调控原则；（11 ）征税简便原则；（12）维护国家和经济利益原则；（13）保障纳税人合法权益的原则；（14）税收中性原则。此外，各国或各地区实行的财政税收体制不同，税法的原则也有差别。例如，在日本，“由于与日本宪法保障地方自治的规定相关连，自主财政主义也应当认为是现行税法的一项基本原则”[5]（P47）。又例如在香港地区，有“单一地域管辖原则”、“资本利得不用课税原则”[6].笔者根据税法原则本身价值的社会公德取向还是国家政策取向，可以将其划分为税法的公德性原则和税法政策性原则两大类。
二、税法公德性原则
所谓社会公德，是指人们在社会公共生活中应当遵循的基本道德，即列宁所说的“起码的公共社会规则”[7]. “社会公德是人类在社会生活中根据共同生活的客观需要而形成的，为社会中每一个成员所必须遵循，如遵守公共秩序、文明礼貌、诚实守信、救死扶伤、互相尊重等。它对维系公共生活和调整人与人之间关系具有重要作用。”[8]
什么是税法公德性原则？现代税收学认为税收起源于社会公共需求。[9]（P2）因此笔者认为， 税法公德性原则是从社会公共需要中产生出来的，得到广大社会成员普遍认同并上升为税法根本准则层次的原则。公德性原则全面反映了税法所调整的税收关系的本质属性，因而它具有广泛的适用性和很强的法的部门区别性。税法公德性原则反映了各个国家税法的共性，使各国税法具有一致性的一面。按照我们对税法公德性原则的理解，可以将保障财政收入原则、无偿征收原则、公平征收原则、法定征收原则、维护国家原则列为税法公德性原则。
（一）保障财政收入原则
税收是财政收入的主要形式，税额充足和完善就能保证财政收入的丰裕和稳定。为了保障财政收入充分、确实、可靠和适度，应当在税法中明确保证财政收入是税收活动过程中征纳双方 应当遵循的基本准则。
（二）无偿征收原则
在研究税收原则的过程中，笔者发现从最早明确提出课税原则的英国重商主义前期的财税学家托马斯。霍布斯（Thomas Hobbes）开始，经过英国重商主义后期的经济学家威廉。配第（Willian Petty）， 德国经济学家、 后官房学派代表人物尤斯蒂（Johann Heinvich VonJusti），英国古典经济学家创始人亚当。斯密（Adam Smith）、 约翰。穆勒（John Stuart Mill），到德国最著名的财税学家阿道夫。瓦格纳（Adolf Wagner）提出“收入充分、税收有弹性的财政原则；选择税源、选择税种的国民经济原则；普遍、平等的社会公平原则；确实、便利、征收费用最少的税务行政原则。”[10]（P60 ）四大原则和凯恩斯主义强调税收的“公平、效率、稳定”[10]（P61）三原则， 直到当代西方现代财税学家和我国学者，均未将“无偿征收”作为一项原则列入。笔者认为，这是一大疏漏。作为反映税收本质特征和指导税收征纳活动的普遍准则，无偿征收原则应当是税收最基本的原则之一。其理由并不复杂：
第一，税收的无偿性是税收的基本性质，它是税收区别于其他财政收入的最基本的、最显著的标志。税收原则既然作为税收本质特征的反映，也应当将无偿性内容反映出来。
第二，等价有偿与无偿征收是处理两类不同性质经济关系的准则。依等价有偿原则处理的是商品交换关系，而依无偿征收原则处理的是税收分配关系。不以无偿征收为原则，容易造成实践中的税费混同的现象，产生大量的费挤税的纠纷。
第三，财政收入分为有偿取得和无偿征收两大类，基于国家所有权的收益，政府提供服务获取的规费和国家发行的国债等不是无偿征收的。
从以上分析看，无偿征收是税收的应有含义。然而我国自80年代以来，逃税规模一直呈上升之势。其原因之一是一部分纳税人不了解税收无偿性。因此，在依法治税的法治社会，应当明确提出无偿征收是税法的原则，我们不仅要充分维护纳税人的权益，同时也应当让所有纳税人都清楚税与费是不同的，不能以税务机关没有提供对价的服务而拒绝依法纳税。明确税法的无偿征收原则，以此指导征、纳双方的税收行为，会在一定程度上消除纳税人的抵触情绪，从而减少偷逃税行为的发生。
（三）公平原则
社会物质财富在人民之间公平地分配，这是人类社会无时无刻不在追求的理想。英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯。爱德华。米德在论述选择经济政策的原则时说：“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”[11]实行社会主义制度的国家更是注重社会公平问题。邓小平同志指出：“走社会主义道路，就是要逐步实现共同富裕。共同富裕的构想是这样提出的：一部分地区有条件先发展起来，一部分地区发展慢点，先发展起来的地区带动后发展的地区，最终达到共同富裕。如果富的愈来愈富，穷的愈来愈穷，两极分化就会产生，而社会主义制度就应该而且能够避免两极分化。解决的办法之一，就是先富起来的地区多交点利税，支持贫困地区的发展。”[12]可见，运用税收可以促进社会公平。公平作为税收的原则，通过法律确认，使之上升为税法的原则，是国家运用法律手段调整税收关系的一种体现。
税收公平原则是由英国古典经济学家亚当。斯密最早提出并系统加以阐述的税收首要原则。税收公平，即公平税负，其含义是什么？现代西方税收学界是这样界定的：“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。”[13]我国税收学者认为，所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较，纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。因此，公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单是税收本身的绝对负担问题”[14]（P69）。所以， 要理解税收公平原则，还要进一步了解税负公平的两层含义：横向公平与纵向公平。
1.横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。例如对同等纳税人在相同的情况下应同等征税，而不应当有所偏差。横向公平强调的是情况相同，则税收相同。而情况不同，说明纳税能力也不同，如果同等征税，则违反了征税的公平原则。例如，个人所得税税法的公平不是直接对所得而言的，而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除。有两个家庭收入相同，但家庭中需要抚养的人有多有少，在计征所得税时，若对两家同等征税，显然是不公平的。遇到这种情况，应准许有不同的扣除额，才能做到实际上的公平。“我国现行个人所得税是按月收入扣除800元免征额之后的余额征收的。 不论不同纳税人实际生活费用如何，都按统一数扣除。形式上公平，实际上也可能存在不公平问题。”[14]（P57—76）
2.纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。例如，高收入者应当比低收入者多纳税。一般采用累进税率以满足这种要求。高收入者按较高税率征税。从表面上看，税法适用不一，有违背税收公平原则之嫌，然而，从实质上看，却是符合公平原则的。但需要指出的是，纵向公平也是相对而言的。因为纵向公平不能普遍应用于所有纳税人。用它处理个人收入最适合，而适用于公司企业收入就不适宜。即使对个人收入的课征来说，累进税率较比例税率要公平，但累进程度也是有限度的。累进税率如果订的过高，个人大部分收入都要作为税金上交国家，就会妨碍纳税人的创收积极性，造成税源萎缩。
从对税收公平原则的一般分析看，税收公平问题，纳税人之间税负的平衡问题，在经济和社会生活领域中是一个十分重要的问题。然而，怎样实现税收公平原则？国家可以采取行政手段、政策措施和法律手段。历史的经验表明，运用税法的形式促进和保障社会公平的办法是最理想的方法。
所以，自税收公平原则问世以来，经过不断的完善，现已被各国立法者固定为税法的原则之一，“成为当今世界各国制订税收制度的首要准则。”[15]
（四）税收法定原则
税收法定原则，又称为税收法定主义[16]、租税法律主义、合法性原则等，它是税法中的一项十分重要的原则，已为当代各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。
关于税收法定原则的内涵，学者们有不同的表述：有的学者认为，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义。”[5]（P47）它“是有关课税权形式方式的原则”[5]（P47）。也有的学者这样表述：“税收法定主义，是指税法主体的权利义务 必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”[16]还有的学者指出：“税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是指有关征税行使方式的原则，是法治原则在税法中的体现。”[3] （P118）
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”公民有依照法律纳税的义务，这是税收法定原则的宪法根据，但有的学者认为，我国宪法的上述规定“仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神”[16].笔者认为，我国宪法的规定虽然体现了税收法定原则的精神，但表述的确不够全面和准确。其一，应当从征纳双方两个角度同时规定，即应明确规定“征税必须依法律规定”。其二，应当规定单位（即法人和非法人单位）的纳税义务。因为在我国单位是主要的纳税义务人，对单位课税应有宪法依据。
1992年9月4日，第七届全国人大常委会第27次会议通过《中华人民共和国税收征收管理法》，这部法律中的第3 条规定较全面地反映了税收法定原则的要求，使税收法定原则在我国税收法制中得到了进一步的确立和完善。
当代税收法定原则主要包括课税要素法定、课税要素明确和程序合法三项内容。这三方面的内容是税收法定原则的组成部分，是主要内容。但是笔者认为，从总的方面看，税收的体制、税收的种类和税收优惠政策等都必须由法律加以规定，不得随意变更税收体制，随意增减税收种类，随意“免税引资”等，这些内容都是税收法定原则不可分割的组成部分，是依法治税的重要问题。
（五）维护国家和经济利益原则
在国际经济、贸易与技术交往中，行使税收管辖权是行使国家的一个重要方面。当今世界各国都十分重视用税法来维护本国的和经济利益。党的十一届三中全会以来，随着对外开放政策的推行，在我国境内出现了很多中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资经营企业，同时还有大量的外国公司、企业和其他经济组织以及外国人来中国进行经济、技术、文化交流活动，对这些外国企业和外国人如果不行使中国征税权，这不仅损害我国在税收领域里的国家，同时这些企业和个人的一部分应由我国征收的税款将流入境外，使我国的经济利益受到直接损失。因此，我国必须在税法中确立维护国家和经济利益的原则，在经贸往来中使中国与外国之间处于权利对等地位，以维护我国的国家和经济利益。但是，为了促进对外经济技术交流，以吸引更多的外资，加速我国社会主义建设的进程，在行使征税权的前提下，我国税法给予外商以优惠，这是国际上的普遍作法，与贯彻维护国家和经济利益原则并不矛盾。
三、税法政策性原则
（一）税法效率原则
税收效率是税法效率原则的实质内容和基础，它们既有联系又有区别。研究税法效率原则必须以税收效率的分析为起点。
税收效率是税收学中与税收公平同等重要的原则问题。美国经济学家斯蒂格利茨指出：判断一个良好税收体系的“第一标准是公平。……第二个重要标准是效率”[17].什么是税收效率？多数税收学家认为，所谓税收效率是政府向企业和个人征税不但是收入分配，也是资源转移，是通过市场的资源进行重新配置。所以，税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济效率的损失。这种效率称之为税收的经济效率。另外，税收效率还包括税收的行政效率。因此，税收效率一般包括经济效率和行政效率两个方面。
在西方经济学中，经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效率体现为两方面的要求：一是尽量使税收保持中立性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择。二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金外，最好不要再导致其他经济损失或额外负担。贯彻税收效率原则，不少国家通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效率。我国税收学界也有这种观点，他们指出：“税收中性作为一个原则，其积极意义应当给予肯定，而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是，在具体运用时，不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则只是作为一个理想的原则，而在实践中，没有一个国家能够做到完全遵循这一原则。”[18]特别是就我国目前的情况看，经济活动中的竞争机制尚不健全，或者说有外部因素影响，资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下，还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此，税法确定的税收效率原则，在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种，确定税基，制定税率，考虑如何避免造成大的经济效率损失，如何改善资源配置，提高税收的经济效率。
税收行政效率是指政府设计的税制能在筹集充分的财政收入基础上使税务费用最小化。其含义可以从两个方面来考察：一方面，从征税费用或管理费用角度分析，征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理过程中所应花费的各种费用，这项费用由政府承担。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的高低和征税机关的工作效率亦成正比。同时，设置的税种不同，其征税效率也不同。例如，征收所得税的征税费用最高，增值税次之。
另一方面，从纳税费用的角度分析，纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。纳税费用一般包括在自行申报纳税时，纳税人向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款的费用；纳税人按税法要求进行税务登记、保持完整的账簿费用；纳税人聘请税务顾问、律师，准备材料等费用；纳税人在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税收规划的费用。
（二）税法宏观调控原则
税法不仅在组织财政收入上起保障作用，而且在促进和保障税收调控经济运行方面有突出的作用。笔者认为，为了充分发挥税法的宏观调控作用，国家立法应当将宏观调控的原则确立为税法的一项原则。所谓税法宏观调控原则，是指税法规范和税法行为有利于促进国家宏观经济调控目标实现的根本准则。
对税法宏观调控原则的理解一般包括两个方面的含义：
其一是说“在税收立法中，应使微观经济活动服从宏观决策的要求，通过发挥税收经济杠杆作用来促进产业结构、产品结构、企业组织结构等趋向合理化、科学化，积累和消费比例协调，总供应和总需求的平衡，财政收入和中央财政收入在国民收入和整个财政收入中的比重不断增长，以保证国民经济运转的正常化”[19].或者说贯彻税法宏观调控原则，主要是在立法上“通过税种的开征和停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构、产品结构的合理化，促进积累与消费的协调和社会总需求的基本平衡，使经济的发展符合国家的宏观要求”[20]（P73）。 笔者认为，这一层意思是指政府根据市场经济发展状况，将适时执行税收措施的内容明确规定在税法中，使之成为法律规范约束的直接对象。譬如，在经济衰退时期，税法规定政府可以采用减少税收，以刺激总需求扩张的具体措施；在经济高涨时期，税法规定政府可以采取增加税收，以抑制总需求，降低通货膨胀率的具体措施。
其二，税法的宏观调控原则，是指税法赋予法官根据国家宏观调控政策的自由裁量权，适时处理法律没有明确规定的涉及税收宏观调控方面所实施的行为的原则。美国 法理学家E .博登海默曾经说明过这一观点。例如，他在其《法理学-法哲学及其方法》一书中这样写道：“在‘纳什维尔诉布朗宁’（Nashville，C.G.st L.Ry， V. Brownig）一案中，美国最高法院表达了这样一种观点，即田纳西州的传统惯例（按照这种惯例，为了征税之目的，铁路和其他公用事业的财产以完全货币价值确定税额，而所有其他种类的财产则以地域货币价值来确定税额）应被视为是该州之法律。尽管这种区别对待的惯例早先不曾被纳入该州的成文法之中，但是上述结论却是由法院作出的。法官弗兰克福特（Frankfurter）先生说， 将‘法律’概念局限于那些能在成文法典中找到的东西并且无视生活所给他下的注释，显然是一种狭隘的法理学观念。各州业已确立的惯例并不能取代宪法保证，但它却能确立那种可被称之为州法的东西。因此，该法院在此案中承认，政府官员所采取的业已确立的和运用一贯的行为惯例，由于是该州‘公共政策’的反映，所以可以被视为合法的法律渊源。”[21]“在实体法模棱两可或未作规定的情形下，公共政策便构成了法官可以适当诉诸于法律的非正式渊源，但是法官对于实施与基本正义标准相冲突的公共政策应当具有否决权。”[20]（P450）
确立税法宏观调控原则是贯彻国家宏观经济政策的需要。税法既是宏观调控政策的反映，又是贯彻和推行宏观调控政策不可或缺的基本手段。由于政策缺乏透明度、稳定性和国家强制力的保障，因此它对社会生活调节具有局限性。一般说来，国家政策出台一段时间后，实践证明其确实可行的再转化为法律，使政策规范上升为法律，从而使全社会成员必须一体遵循。所以，确立税法宏观调控原则，将税收宏观调控政策措施制度化、法律化，有利于贯彻和推行国家的宏观调控政策。正是从这个意义上说，税法宏观调控原则属于税法原则体系中的政策性原则。
（三）社会政策原则
现代国家的社会职能，包括对全体社会成员有利的社会公共服务、社会福利和社会可持续发展措施等越来越广泛，这就需要对社会成员收入进行再分配，需要政府加大对社会福利事业的投入。由于国家行使的社会职能的扩大，于是需要税收承担为其筹集资金和调节收入分配的职能。这就是瓦格纳较早地提出的税收社会政策原则。[9]（P22）这一原则提出后被各国普遍确立为税法原则。从理论上说它与税收法定原则、税收公平原则不同，在垄断资本主义以前，西方各国一般并不以此作为税收立法的原则，进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会生活，税收不再仅仅当作筹集国家经费的工具，而被广泛地用来作为推行国家政策的手段。正是在这种情况下，贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其他社会目标，才被确立为税法原则的。
四、税法原则的功能
（一）税法原则的立法指导功能
税法原则是税法精神最集中的体现，是指导税法运行机制各项活动的根本规则。因此，税法基本原则所体现的税法精神必须要渗透到税法创制环节的各种关系之中去，无论税法的制定、修改、废止和解释都必须在税法原则的指导下进行。正如有的学者所指出的：“税法基本原则对税收立法的指导或规制作用，一方面表现为制定税收基本法时，立法者首先就要确定这部法律的指导思想，然后再在这个指导思想之下确立该法律的具体内容”[4].这个指导思想就是税法的原则， 立法者必须从这一根本的出发点去设计具体内容。1999年8月30 日我国立法机关对《中华人民共和国个人所得税法》进行修正，恢复对储蓄存款利息所得征收个人所得税，就是国家贯彻宏观调控原则的体现。税法原则对税收立法的指导在另一方面的表现是，税法的基本原则在税收基本法之中规定之后，对国务院和有立法权的地方权力机关制定税收法规具有指导作用，而这些法规的内容不得与税法基本原则相抵触。由于税法原则的指导功能在税法创制中发挥作用，从而使得制定出来的各项税法制度和税法规范性文件具有内在的一致性。
（二）税法原则是促使税法内容协调统一的保障
在税法体系中，存在着众多的税法制度，如所得税法制度、增值税法制度、财产税法制度、税收征管制度，等等。要保证这些内容复杂的具体税法制度，在调整目标上的一致性，在体系结构上的协调性，在效力方面的不矛盾性，如防止曾经出现过的《个人所得税法》与《个人收入调节税条例》的矛盾冲突，就必须发挥税法基本原则的协调功能。
（三）税法原则是税法解释的依据
税法的解释是税法实施过程中的重要环节。为了将抽象的普遍性税法条文适用于变化着的具体的税收行为、关系和事件，就必须对税法适用中的难点、重点作出有权威性的解释。税法解释的质量影响税法作用的发挥。而要提高税法解释的准确程度，真正体现税收立法的精神，就必须以税法基本原则为指导进行有权解释。否则，各种不准确的解释、任意扩大和缩小的解释，都会造成税法实施的极大混乱。
（四）税法原则是克服税收成文法局限，强化税法调整功能的工具
由于税收关系的复杂性和多变性，立法者对应纳入税法调整范围的事项不可能一一作出周详的规定，这就是成文法的缺陷之一。在税法对某项十分具体的事项未作出规定时，税法基本原则可以作为税务司法裁判的准则，以弥补税法规定中的漏洞。
（五）税法原则可以限定自由裁量权的合理范围
在各国司法实践中，在某些特殊情况下法官可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。但是如果对自由选择性规范的适用不加任何限制，就会导致自由裁量权绝对化，导致法官职权的滥用。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内，最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。法官必须根据税法基本原则作出符合税法精神的自由裁量。
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殷 武
西北政法学院 西安 710063
【摘要】税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有根本性指导作用。它通常是在一定的理论指导下构建，有其形成和发展的基础与依据，其核心是使税收法律关系适应一定生产关系的要求。
【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 历史依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具
体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通
过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。
三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
「关键词效率；公平；异化；整合「正文
一：效率优先兼顾公平原则与经济法
经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。
二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化
税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。
（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。
税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还.国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。
从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].
（二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现
公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。
从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。
税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是者）。在社会契约之下，者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法
律关系中的国家理解为者，那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。
国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].
此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。
三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合
（一）整合的体现——税法也有对效率的关注
正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。
1税收效率原则[18]
税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
2具体制度设计对税收效率原则的体现
税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政
策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。
（二）整合的根本——公平与效率的思辩
如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。
「注释
[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。
[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘经济法教程》上海人民出版社2002年版第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。
笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。
[8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。
[9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。
[11]事实上，我国宪法关于税收的规定是极其不足的。宪法56条仅仅规定了：居民有依法纳税的义务。这只规定了纳税人的纳税义务而无相应的权利。这与法治时代的要求是格格不入的。也与各国法律规定不相符。
[12]相关观点见[法]卢梭：《社会契约论》第一卷第六、七章，第二卷第六章，第三卷第一章。何兆武译商务印书馆1980年版[13]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第527页[14]《各国经济权利和义务》第10条：所有国家在法律上一律平等；并且作为国际社会的平等成员，有权充分和切实地有效地参加解决世界性的经济、财政金
「关键词效率；公平；异化；整合「正文
一：效率优先兼顾公平原则与经济法
经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。
二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化
税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。
（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。
税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还 .国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。
从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].
（二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现
公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。
从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。 税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。
税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是者）。在社会契约之下，者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为者，那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。
国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].
此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。
三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合
（一） 整合的体现——税法也有对效率的关注
正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。
1税收效率原则[18]
税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
2具体制度设计对税收效率原则的体现
税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。
（二） 整合的根本——公平与效率的思辩
如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。
「注释
[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页 此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。
[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘 经济法教程》上海人民出版社2002年版 第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版 第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。
笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。
[8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页 无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。
[9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。
[11]事实上，我国宪法关于税收的规定是极其不足的。宪法56条仅仅规定了：居民有依法纳税的义务。这只规定了纳税人的纳税义务而无相应的权利。这与法治时代的要求是格格不入的。也与各国法律规定不相符。
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