摘要：盈余管理是当代实证会计研究的重点之一。盈余管理不同于会计造假。盈余管理的产生主要是基于企业契约成本最小化、节税、政治成本、规避经营风险等因素。适度的盈余管理说明企业有关利益主体采用合法手段来追求自身利益的实现，而会计造假则是蓄意违法违规，是会计的劣行。应当在理论上厘清盈余管理与会计造假的界限，实践中探索对企业盈余管理和会计造假的管理制约制度。
关键词：会计盈余管理;会计造假;上市公司
自20世纪80年代开始，西方财务会计界致力于盈余管理问题的研究，盈余管理成为当代实证会计研究的重点之一。在我国，随着股份制改革和资本市场的发展，盈余管理问题也浮出水面，亟待进行探索和研究。
盈余管理的涵义和特征
盈余管理是指企业有选择会计政策的自由时，选择使其自身效用最大化或企业市场价值最大化的一种行为。盈余管理是借助于会计政策的选择来完成的，通过会计政策的选择来多计或少计收益，少计或多计费用与成本达到盈余管理的目的。盈余管理不同于会计造假。
一、盈余管理是在会计准则、会计制度允许的范围内进行的，是以会计政策的选择为手段来实现的，是合规合法的。而会计造假是指企业管理当局为达到获取非法利益的目的，蓄意粉饰会计报表，弄虚作假，导致会计信息严重失实，是一种非法行为。
二、从长时期来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈余，但会影响实际盈余在不同的会计期内的反映和分布。它影响的是会计数据，尤其是会计报表中的盈余，而不是企业的实际盈余。会计造假是一种短期行为，其目的是为了歪曲企业的财务状况。无中生有，随意改变会计政策与会计估计，断章取义，取其所需是会计造假的典型手段。
三、盈余管理的主体是企业管理当局，最终决定权无非是企业的董事长、经理和高级管理人员。可以说，企业管理当局对盈余管理负责。会计造假的主体可能是企业管理当局，但是很多情况下是个别高级管理人员所为，其目的是非法占有挪用公共财产。
四、盈余管理的受益者通常是企业管理当局，有时还会使股东、公司员工受益。但受害者通常是政府，如少交税款或递延税款的缴纳。受益者的利益表现，有的是直接的经济利益如经理人员工薪的增加，有的是间接的利益，如职位晋升、股票价格上升。会计造假的受益者通常是造假者本身，受益者多有非法占有公共财产和其他不可告人之目的。
盈余管理的主要动因及手段
一、契约成本最小化。企业可以看成是一个契约的集合，也就是说，它的组织形式可以由它所涉及的一系列契约来描述。与雇员（包括经理）、供应商及出资者的契约构成了公司经营活动的核心内容。与各种契约相关的契约成本有：谈判成本，契约履行监督成本、重新谈判的潜在成本以及因各种原因而未履行契约的预期成本等。公司的目的是力求契约成本最小化。这些契约大多数都与会计变量有关。实证会计理论认为，为了达到公司有效管理的目标，公司会计政策的选择是契约成本最小化的问题的扩展和延续。因此，管理当局可以通过控制和采用适当的会计方法，使盈余数字有利于自己。
二、节税的考虑。这是盈余管理最明显的一个动因。在财务会计与税务会计分离的国家更是如此。然而，由于税务部门是采用税务会计的规定来计算应纳税款，就在一定程度上缩小了企业可操作的空间。
三、政治成本因素。这是指企业由于政治原因而负担的支出。很多公司由于自身的特点会受到明显的政治关注，包括与人民生活息息相关的巨型企业、战略性生产行业（如石油、天然气）和那些垄断或接近垄断的企业（如电信、煤气公司），当企业的盈利能力较强时，就会受到公众和政府的过多关注，政府部门可能会对其征收高额税收或对其进行其他限制。因此，这些公司希望通过盈余管理降低所受到的关注程度，也使得利用会计程序和方法来使净收益最小化成为企业的手段。
四、规避经营风险。有的企业盈余变化很大，给人以不稳健的感觉。由于人对风险的内在恐惧感和厌恶，使得此类企业在资本市场上缺乏吸引力。而管理当局为了吸引更多的投资，往往会进行盈余管理，使利润平滑，让人有收益稳定且稳中有升的感觉，让投资者以为企业经营发展很稳健。
五、首次公开发行证券。首次公开发行证券的企业并没有一个已确定的市场价格。可以断定，在招股说明书中披露的财务会计信息是确定股票价格的重要信息来源。一个即将上市或发行债券的企业，其经营者很可能对招股说明书或发行债券说明书中披露的盈利进行操纵，以使公司的股票或债券有一个理想的价位。
六、高级管理人员的变动。在主要高级管理人员（CEO）发生变动的时期，盈余管理各种动因会纷纷出现。例如，主要高级管理人员（CEO）即将退休时，会特别愿意采取使会计报告收益最大化的策略，以增加他们的奖金。同样，效益差的企业的主要管理人员（CEO）也会使盈利最大化，以防止或推迟被解雇的情况。
部分上市公司的会计造假
一、通过关联企业的交易。我国证券市场对上市公司的管理也是严格的，规定连续3年亏损的上市公司就会被摘牌，失去在证券市场上筹资的权利，同时规定净资产收益率在10%以下的企业不能获得配股资格。当企业自身的经营状况发生困难时，上市公司为了维持或增强企业的融资能力，就会采用从其关联公司转移利润的办法，使上市公司利润虚增，人为提高获利水平和信用等级。
二、利用资产管理、债务重组调节利润。资产重组、债务重组是企业为了优化资本结构，或调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而近年来，在一些企业，特别是上市公司中，资产重组和债务重组确实被广泛用于粉饰会计报表。其典型作法是：借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；或由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；或由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。
三、利用资产评估消除潜亏。按照会计准则的要求和会计制度的规定，企业的潜亏应当依照法定程序，通过损益表（利润表）予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到虚增利润的目的。
四、利用虚拟资产调节利润。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目，利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销或者不摊销已经发生的费用和损失，也是上市公司和国有企业粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。
五、利用利息资本化调节利润。不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。更隐秘的作法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本支出的利息资本化。
六、利用其他应收款和其他应付款调节利润。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，许多上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。之所以出现这些异常现象，主要是因为许多上市公司利用这两个科目调节利润。
七、利用时间差调节利润。一些上市公司为了在年度结束后能给股东一份“满意”答卷，往往借助时间差调节利润。传统的做法是在12月份虚开发票，次年再以质量不合格等理由冲回。较为高明的做法是借助第三方，签定“卖断”收益权的协议，提前确认收入。
八、利用股权投资调节利润。不少上市公司利用股权投资调节利润。除借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以高价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少上市公司利用成本法和权益法粉饰会计报表，调节利润。
适度的盈余管理说明企业的有关利益主体会采用合法手段来追求自身利益的实现，而会计造假则是蓄意违法违规违纪，是会计的劣行。在刚刚发展起来的中国股市上已经出现了许多造假的案例，对于力图走上健康发展道路的中国股市来说，“会计造假”所带来的伤害将是巨大的。因此，应该在理论上厘清盈余管理与会计造假的界限，实践中探索对企业盈余管理和会计造假的管理制约制度，是盈余管理问题研究的当务之急。
摘 要：目前我国资本市场上市公司会计造假现象相当普遍，随着社会主义市场经济的不断发展，资本市场的成熟，随着影响上市公司的社会环境的彻底改善，我国上市公司会计造假的问题将会基本解决。
关键词：上市公司会计造假
会计造假是指故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的财务造假和欺诈行为。造假强调的是出现不实反映的故意行为。它与会计错误有相同或相近的形式，但却有本质上的不同。造假是见不得人的，是不敢公之于众的，需要伴有一定形式的伪装和掩饰，通过虚列事实或隐瞒真相等手段做假，一般很难以让人发现。会计造假是上市公司健康发展的重要障碍之一，由于我国上市公司发展较快，但起步较晚，在会计信息管理体制上还存在很多不足之处，而这又成为上市公司进一步发展的绊脚石。
一、上市公司会计造假动因
1.利益驱动是会计造假诱因。由于会计造假的背后有着巨大的经济利益作为动力，因此，在利益的驱动下，企业通过提供虚假会计信息骗取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金支出等经济利益，上市公司的负责人作为企业的最高管理者，他们又能力和条件影响会计人员通过制造虚假会计信息骗取投资者的信任，并因此获得职务，薪金、股票升值等方面的利益。
2.公司制度缺陷是会计造假根源。我国上市公司的股权大部分向国有股或法人股集中，在这种股权结构下，有的董事会顺理成章地被操纵，有的监事会形同虚设，由于存在较为普遍的内部人控制现象，一些公司的管理层在会计信息造假方面蠢蠢欲动，他们往往通过虚假会计信息，来解决首次募集发行时的盈利压力，或现实圈钱以增加经理层可控资产或达到个人升迁的目的。同时，由于法人治理结构中，激励与约束机制不配套，导致不少上市公司管理层对责任和诚信义务的意识淡薄，甚至在管理与经营上存在过失行为。
二、上市公司会计造假方法
1.虚构经营行为。通过伪造经济合同、银行账单、税务发票、海关报关单等一系列法律凭证来增加销售收入或其他收益，同时虚增资产，严重违反了会计法、税务法、合同法等重要经济法规.
2.关联交易方式。作假公司除了虚构经济行为，更多的是通过关联方式进行特殊交易，比如债务重组、资产置换、非货币交易等方式来达到操纵业绩的目的。处于正常交易需要的关联交易本来无可厚非，早先法规对此无过多限制，但近年来越来越多的上市公司借交易之名，行操纵之实。例如：安然公司创建子公司和合伙公司数量超过3000个，之所以创建这么多而复杂的公司体系，拉长控制链条，是为了通过关联交易自上而下传递风险，自下而上传递报酬，在信息的披露上把水搅混。
三、上市公司会计造假特点
1.注册会计师聘任制度的缺失，随着经济的发展，股东通过聘请注册会计师对公司财务报告进行审计，这是对其实现所有权约束机制的重要途径之一。这种运作的前提是注册会计师应超然独立，然而我国由于公司治理结构不健全，上市公司审计的委托人不是资产所有者，而是公司经营管理层，并支付审计费用，因而审计工作做得怎么样，直接关系到注册会计师的聘用问题，从而影响了注册会计师的独立性，甚至会引起注册会计师合伙造假的现象。
2.监督力度不足，近年来我国上市企业数量急剧增加，而审计机构和审计人员却不能满足上市企业的增加，导致，我国审计监督体系政府审计、内部审计和民间审计的力量远远不能满足经济的发展的需要。政府审计的重点已经位移，企业的审计监督只能依靠内部审计和民间审计来进行。但内部审计无论在隶属关系上还是在利益关系上，都始终未能解决其真正的独立性问题，因而这种审计监督无法从根本上遏制会计造假现象。
四、上市公司会计造假的防范及治理措施
1.健全企业内部治理结构
对于像蓝田公司这样虚增收入与利润，内部审计不独立，反而对会计造假起到了推波助澜的作用，虚增存货价值等做法。光靠外部审计是远远不够的，我们应该加强内部治理，更好的完善企业的内部制度。
（1）培育完全意义上的股东。首先应考虑调整现有上市公司的股权结构。降低国有股的比重，或将部分国有股和国有法人股转为优先股，以降低大股东的持股权，也可采用公司回购国有股的方法，减少大股东的持股比例。同时发展有效的私人投资者(具有直接制约管理者行为能力的投资者)和机构投资者，并积极引进外资，使得国有资本和社会资本能够相互制衡，从而使大股东操纵会计信息的行为受到制约。
（2）重构上市公司的内部监督制度。具体而言有以下两个方面：第一，监事会人数应保持一定数量。这是监督机制发挥效力的前提，我国仍可延用现行法规的规定，即其成员不得少于三人，同时可借鉴德国公司的做法，即以公司规模大小来决定监事会成员的人数，以保证监事会有必要的人力去实行监督。第二，建立独立监事制度。独立监事除享有普通监事的职权外，还应有独立的特殊权力。
（3）加强内部审计。内部审计作为内部控制的一部分，它的一个重要功能就是监督经理人员的行为。要真正发挥内部审计对财务报告的监督作用，就必须使内部审计向由独立组成的审计委员会或独立监事负责并报告。同时，为了促使上市公司积极进行信息披露，应当加强对上市公司董事及高级管理人员的辅导、培训，建立任职资格的考核制度，使他们明确所承担的责任和义务。
2.建立有效的处罚机制
首先，要及时处罚。提高处罚的时效性，对于造假手段恶劣、造成严重影响的上市公司，要从重从快处罚，增强处罚的惩戒效果。其次，要加大处罚力度。彻底摒弃“内部清理门户”和过分强调“市场稳定”的做法，严格将造假者绳之以法，以法律的严格执行促进证券市场规范发展。第三，公开透明。上市公司是公众公司，它所有的信息都应该向公众公开透明，执法情况也不例外。要通过报纸、电视、广播、互联网等媒体以及发表公告、公报等形式，对会计信息严重失真、会计造假问题突出的单位和责任人员，公开曝光其违规事实和对其处罚情况，使“造假者”无处藏身，提高法律约束力。
3.培养高素质会计人才，加强会计职业道德建设
由于会计人员出具的会计信息反映企业经营活动的整个过程，会计人员素质的高低直接影响会计的输出结果。高素质的会计人员必须具备以下几个方面：首先要有较强的法制观念，这样才能在国家会计法律体系下真正履行会计人员的职责；其次是要具备良好的会计职业道德，用行为规范来自我约束，遵守公共道德，保持良好的信誉。这样的会计人员才能适应经济发展的需要，也是会计职业本身赖以生存和发展的基本保障。再次，会计人员要有较高的业务素质和较强的综合能力。会计人员的专业知识、技能的高低决定着会计信息质量的高低，所以要注意会计人员业务素质的继续提高，提供机会给他们进行继续教育。最后会计人员还要有较高的风险管理能力，会计人员面临的经济事项会越来越复杂，这就要求会计人员能够在保持职业的谨慎性和规范性的同时，能从整体的角度，用科学的分析方法，用明确的理解力和准确的判断力，找出解决的办法和思路。
目前我国资本市场上市公司会计造假现象相当普遍，已经引起证券监管部门的高度重视。证监会正采取以下措施，为上市公司会计质量的提高营造良好的外部环境：加强上市公司董事、高级管理人员的诚信建设，积极建立健全上市公司的信用制度和诚信问责机制；积极贯彻公司治理的理念，完善法人治理结构，提高上市公司治理水平；加强对中介机构的监管，引导其完善内部控制，充分履行职责，提高专业水平，树立诚信和自律意识，并进一步发挥中介机构的作用，培育市场自身约束机制。随着这些措施的逐步落实，我国上市公司会计造假的现状将会有所改观，会计信息的真实性、及时性、完整性都将得到提高。
摘要：在资本市场中，远至相对较为成熟的美国，近至近二十年才快速发展起来的中国，会计造假案例屡现。由于受到利益诱导等多方因素影响，会计造假日益泛滥，进而严重扰乱了资本市场的秩序，也挫伤了投资者的投资热情。本文旨在从2011年爆发的云南绿大地生物科技股份有限公司欺诈发行的案例中，分析上市公司会计造假的原因，并探讨如何建立诚信机制，防范会计造假。
关键词：会计造假 绿大地 会计诚信机制
一、案例：绿大地会计造假欺诈上市
会计造假，本文中主要是指通过人为有意干涉，使披露的会计信息和数据违背客观事实的违法违规行为。
纵观中外，会计造假的案例比比皆是，例如2011年我国证券市场最轰动的事件之一，莫过于云南绿大地生物科技股份有限公司涉嫌欺诈发行一案。该公司主营绿化苗木种植销售及绿化工程设计施工等业务，于2007年12月21日登陆深市中小板。然而，2011年伴随着公司董事长何学葵的被捕，绿大地涉嫌欺诈发行案也浮出水面。
调查发现，绿大地涉嫌欺诈发行，违规披露、不披露重要信息，伪造国家机关公文、有效证明文件和有关单据、凭证，隐匿、销毁会计资料等多项违法犯罪行为。2004年至2007年，绿大地利用其控制的多家公司，采用阴阳合同等方式虚增资产；以虚构银行回款方式虚增收入；以虚增资产、虚假采购方式将资金流出，再通过其控制公司将资金转回方式虚增销售收入。调减后，公司连续三年亏损。在招股说明书中，绿大地虚增2006年末银行存款，虚增金额占货币资金期末余额一半以上。上市后，绿大地继续采取上述做法影响公司利润。
二、会计造假成因分析
目前会计造假的违法违规行为屡禁不止，对经济发展和社会进步造成了较大程度的危害。要想从多方面遏制上述行为，就必须追根溯源，找到其成因。从上述绿大地一案中不难看出，上市公司会计造假有着多重因素的驱动。
1、公司治理结构主体单一是“温床”
纵观我国上市公司的股权结构，不难看出大多数上市公司均存在着主体单一化的弊病。大多数股权只掌握在少数人手中，这也使得公司内部的治理结构主体较为单一。诚然，这种方式在某种程度上，有利于上市公司的决策权的集中，但其也有不合理之处。一方面，代表不同群体的相关利益者无法直接有效参与监督管理，使得内部治理“一枝独大”，实际上无法做到管理公开和财务透明。另一方面，我国的股市有着独特的炒新风气，这使得公司一上市，股票市值出现翻番甚至翻几番的情形，不少大股东为图短期效益，轻管理而重股价，乃至通过会计造假等方式虚增利润，维持股价的高增长，一些上市公司也就此沦为大股东的“提款机”。 公司治理结构主体单一的问题，影响了治理的有效性，也成为会计造假的“温床”。
2、监管薄弱、处罚力度有限助长造假之风
除了公司内部的治理结构，外部的监管体系也较为薄弱。我国资本市场发展二十余年来，虽然市场规模不断扩大、参与人数不断增多、新鲜事物不断涌现，但不可否认的是，监管手段仍存在短板。相关法律缺失，处罚力度与会计造假所得利益相比更是不值一提。例如，在绿大地欺诈发行案公之于众后，该股股价在2011年暴跌近60%，但法院一审判决，仅对绿大地公司处罚400万元人民币，被告人何学葵、蒋凯西、庞明星、赵海丽和赵海艳被判处3年至1年的有期徒刑，均为缓刑。这一明显过轻的判决结果公布后，受到市场多方质疑。造假成本如此低廉，使得监管机制也形同虚设。
3、利益驱动是本因
其实，不论是公司内部治理结构单一，还是处罚力度不足，都离不开“利益”二字，在会计造假带来的巨大利益面前，不少人铤而走险，趋之若鹜。例如绿大地公司，其在2007年上市之时，首次公开发行股票即募集资金净额3.29亿元，其董事长何学葵身家过亿，摇身一变成为云南女首富。绿大地每股发行价为16.49元，在市场的爆炒下，上市首日收盘价即冲至45.82元。绿大地也一跃成为绿化苗木种植业的龙头企业。一方面是公司股价的暴涨，另一方面是个人利益的增长，如此诱人的美景，使得会计造假所带来的不良后果，在某些人眼中被无限缩小。
另外，公司上市的利益链条中，不仅包含公司本身，中介机构、地方政府均牵涉其中。作为中介机构的会计师事务所、保荐机构、律师事务所等，从IPO中获得不菲的中介费用，为自身利益能够得到保证，这些既具备专业素养、又熟知企业情况的中介机构，也选择了对会计造假的无视，甚至主动出谋划策，为造假企业上市“护航”。而地方政府也可从中得到一定好处，企业上市带来政绩的积累、税收的提高、地方特色行业的发展，使得地方保护主义横行，不惜将法律法规抛诸脑后。
三、会计造假治理对策分析
综上，由于会计造假有其特定的背景和原因，因此，可以从加大惩处力度、完善法律法规、中介机构和上市公司均建立相应的监督机制等方面入手，逐渐减低会计造假发生频率。
1、多手段强化会计监管
绿大地案暴露出我国资本市场上会计造假和重大审计职业质量问题有所抬头，而投资者和媒体也对会计信息质量的关注程度越来越高。这需要相关部门多管齐下，从多个方面强化会计监管。
（1）加大惩处力度
会计造假之所以频繁发生，与其低廉的造假成本不无关系。因此亟需相关监管部门加大处罚的力度，使造假的公司及个人得不偿失。如果出现会计造假，相关机构及负责人面临的是巨额罚金甚至牢狱之灾，如此高昂的代价，企图造假者也会思量再三。这要求证券监管机构应全面履行会计监管职能，坚决查处会计及审计过程中的违法违规行为，绝不姑息。
（2）完善法律法规
科学的会计法律法规适度准则，可有效防范并遏制会计造假。因此，还需不断完善对会计造假监管方面的法律法规，并建立健全投资者保护机制。
这其中，一方面要及时制定出与惩处范围、方式方法等相配套的法律法规，进一步明确处罚标准，增强可操作性，使会计造假的处罚有法可依。
另一方面，目前我国虽然启动了投资者利益保护机制，但效果并不尽如人意。例如，在绿大地案中，不少股民损失惨重，但却无法及时有效保护自身利益，索赔之路较为困难。因此，也亟待为因会计造假而蒙受损失的投资者开辟一条“绿色通道”。
2、中介机构需各担其责
伴随着我国资本市场的不断改革与发展，这对未来一段时期内的会计监管工作提出了更高要求。落实到各中介机构，包括保荐机构、会计师事务所、律师事务所等，都需坚持诚信自律、客观公正的态度与工作作风，发现问题应及时汇报，不能为贪图小利而造假，企图蒙混过关。这也要求各中介机构强化内控机制、完善质量控制制度。责任到人，实施“连坐”处罚，一旦发现造假行为，相关当事人及机构内部的上级主管部门负责人均需承担责任。
3、切实构建会计诚信制度
虽然会计信息的真实准确披露需要监管部门的监督，各个中介机构的认真负责，及上市公司本身的严于律己，但更离不开会计诚信制度的建立。诚信是资本市场的立市之本，也是维护市场参与者各方利益的保障。目前，证监会等方面已经建立起资本市场诚信档案，用以记录上市公司及有关人员受到处罚行为的信息，也加强了对会计师事务所的监管，但仍需要其他主体如地方政府、司法机关、行业组织等大力配合。
此外，上市公司内部需加强对会计从业人员的诚信教育，切实学习会计理论及相关法规，尽量做到主观上自觉守法。公司内部也应建立科学合理的内部稽查制度，明确权责互相监督，促进会计诚信水平的提高。
【摘 要】 本文阐述了上市公司会计信息造假的危害，并以万福生科为例，分析了上市公司财务造假的环境与动机，提出了防范与治理上市公司会计信息造假的对策。要加快立法进度，加强执法力度，完善法律环境；大力发展机构投资者；加强公司内部审计与独立第三方的审计监管力度，确保审计的独立性；证监会要加强监管力度及处罚力度，确保证券市场的健康发展。
【关键词】 上市公司；会计信息造假；危害；对策
一、上市公司会计信息造假的危害
会计信息造假是指会计活动中行为人违反国家法律、法规、制度的规定，采取欺诈手段在会计财务中进行弄虚作假，伪造编造会计事项，提供虚假会计信息，从而为小团体或个人谋取私利的违法犯罪行为。上市公司会计信息造假往往是一个利益体较为明显的集体行为，它对投资者的伤害及证券市场的发展形成重大障碍，其不仅仅伤害了投资者，同时对整个经济体系的健康发展、公平竞争等都有着极大的破坏作用。其危害表现是：第一，对于投资者的影响可以说是最直接最明显的。会计信息造假不能真实的反映经济事项的实际情况，使会计信息使用者不能真实了解单位实际的财务状况、经营成果以及现金流量。投资者往往是通过在二级市场上买卖股票赚取差价来获得投资收益。由于市场资金对于创业板公司的业绩波动尤为敏感，从目前的情况看，上市公司会计信息造假一旦被曝出，公司股票价格必定会大跌，这对于广大投资者而言必定是灾难性的损失。第二，造成国有资产的大量流失，严重影响国家财政法规的执行力度，危害社会主义经济秩序的健康发展。上市公司作为市场经济的重要组成部分对经济的健康快速起着不可替代的作用。其造假行为是对相关财政法规的蔑视，严重破坏了经济秩序的稳定运行。第三，扰乱社会风气，严重影响到资本市场的有效运行。上市公司的造假行为是企业诚信严重缺失的表现，对于构建社会主义和谐社会造成严重损害。企业最终面临的将是法律的严惩以及经济上的严厉惩罚。
二、案例分析
万福生科是一家以收购、仓储、销售粮食；加工销售农副产品销售为主的企业。公司成立于2003年并于2010年上市。然而好景不长，由于财务信息存在严重漏洞，企业已无法掩盖自己的谎言。2012年9月19日起公司停牌，并于一个月之后表示，经公司初步自查，2012年年报存在虚假记载和重大遗漏。根据万福生科多次公告，自2008年至2012年上半年累计虚增收入9.2亿元，虚增净利润2亿元左右。其中，造假最为严重的是2011年，也就是上市当年，万福生科虚增收入2.8亿元，虚增净利润5913万元。2012年半年报中虚增营业收入1.88亿、虚增营业成本1.46亿、虚增利润4023.16万元。万福生科不仅通过财务造假骗取了发行核准，成功上市。而且上市后，2011年年报、2012年半年报都是虚假的，可谓撒下了一个弥天大谎。从万福生科披露的更正公告来看，货币资金项目期末余额它没有作假，而对发生额造假了。企业一切业务最终目的是赚钱，赚钱在报表上体现为损益表的净利润和现金流量表的经营现金净流入。万福生科财务造假主要手段是：通过虚构客户虚增销售收入，虚增利润所产生的增量现金流，通过虚增在建工程转出。这样转一圈的结果是，利润表收入、成本和利润都增加，相应地资产负债表未分配利润增加，资产表项目预付账款和在建工程增加。万福生科上市不到一年，还没有度过一个完整会计年度，就被爆出财务造假的丑闻，其产生的影响无论对于整个行业还是整个社会而言都可以说是不言而喻的。其造假行为在给投资者，甚至整个社会带来灾难性影响的同时也给企业自身带来了毁灭性的打击。万福生科面临史上最大罚单。最大单笔赔偿金额预计超420万，总赔偿金额超三亿。上市公司责任人员被移送司法机关。这一切看起来万福生科案已经划上了句号。
三、从万福生科来看上市公司财务造假的环境
1、内部条件
首先，上市公司内部管理松散是导致财务造假的主要原因。万福生科的谎言持续四年之久都没有被拆穿，这说明企业背后有一群人在集体造假，企业内部管理及其薄弱。一个没有完善内部管理的公司，就像断了线的风筝，失去了方向，很容易走错方向，万福生科就是一个很好的例子。其次，内部控制体系不完善，财务总监形同虚设。“内部控制人”出于自身利益考虑，采用短期化、非规范化的会计行为。在内部控制不完善的情况下，内部控制人实际就是企业的领导人，而相关工作人员处于被牵制地位，在不想丢掉工作的条件下，只有选择听从领导者的意见。第三，我国会计从业人员职业道德的缺失。会计人员不应一味听从领导者的意见，应当坚持原则，遵守职业准则。万福生科之所以出现此种局面，必然有从业人员的个人素质不足的因素。如果有相关人员在知情后能够及时向相关机构揭发检举，如此恶劣的造假行为也不会出现。
2、外部动机
第一，投资者缺乏防范意识，带有很强的投机性。投资者主要依靠证券市场的股票差价来获得投资收益，因此投资者很少关心企业的财务信息的真实性可靠性以及企业的发展前景。这为上市公司造假提供了很好的社会环境。第二，经济利益的推动。我国证券法规定，发行上市股的公司必须具备连续赢利的经营业绩。由于这些规定，企业要想在资本市场上享有更大收益，实现企业价值最大化，企业必须具备连续盈利的能力。当达不到该条件时，企业迫于无奈往往会选择造假。第三，政治动机。改革开放以来，党中央、国务院就把经济建设作为全党、全国人民的中心工作，经济发展指标已成为评价个人政绩的主要指标。企业领导为实现自己的政治目标，从自身利益出发，而不顾企业长远利益。
当然，不可否认的是万福生科作为一个农业公司，其造假有着天然因素。一是为了迎合资本市场神话，诱逼传统农业人制造高增长的假象。二是农业公司上下游比较分散，尤其是下游分散且多为个体户，信息不易收集，容易逃过中介眼睛。这也是为什么万福生科的谎言可以持续四年之久的原因。
四、防范与治理上市公司会计信息造假的对策
第一，加快立法进度，加强执法力度，完善法律环境。建立符合中国特色社会主义发展的会计法律体系。随着改革发展不断推进，我国的法律体系有了长足发展，但与西方国家相比还有待进一步完善。例如，法律可以通过允许主要债权人担任公司监事，对公司的会计信息质量状况进行监督，加强内部控制，使债权人的权益免遭侵害。
第二，大力发展机构投资者，引进机构投资者作为第三方。机构投资者具备中小投资者所不具备的专业知识，有利于改变股权过于集中和流通股过于分散的局面。避免出现“用脚投资”的现象发生。使投资者有条件主动地参与公司治理，监督公司会计信息的质量状况。
第三，加强公司内部审计与独立第三方的审计监管力度，确保审计的独立性。独立性是审计的灵魂，离开独立性，审计质量将是一纸空谈。会计师事务所在承接和办理业务时要将独立性放在首要位置。一旦审计力度不够或者相关工作脱离了独立性就会导致会计信息造假现象的发生。例如震惊世界的美国安然公司的财务造假案件在很大程度上是由于审计缺乏独立性导致的。
第四，证监会要加强监管力度及处罚力度，以确保证券市场的健康发展。同时相关部门还要加大司法处罚力度。证监会对证券市场的健康发展起着不可替代的作用，主导着相关法律制度的完善。对于万福生科以及相关单位的处罚力度与西方国家相比还远远不够。在美国，不仅仅是造假公司要承担法律责任，有关的会计师、审计师、公司高管都有可能遭到民事和刑事诉讼。在安然公司财务造假事件中，安然公司前CEO斯基林被重判24年零4个月；以及此前的电信巨擘世通公司前CEO埃贝斯因公司造假被判处25年徒刑。面对如此严酷的处罚力度以及巨大的造假成本，上市公司自然会对于会计信息造假望而却步。
总之，提高董事会治理公司的水平，维护市场诚信，加强对上市公司的财务审查监督都势在必行。会计发展史其实是一个案件史。只要我们正视问题，从源头上采取有效措施，事先控制，加强监管。我国上市公司会计信息质量就会有质的飞跃。
摘 要：近年来，上市公司资本操纵、信息批露违规、财务造假等行为屡见不鲜。本文通过分析上市公司会计造假问题的成因，提出了在当前的证券市场条件下如何治理上市公司会计造假问题的建议。
关键词：上市公司；会计信息；造假
近年来，上市公司会计造假现象层出不穷、屡禁不止，而且有愈演愈烈之势。这不仅严重地挫伤了广大投资者的信心，破坏了证券市场健康运营的秩序，更使会计执业界面临着前所未有的信誉危机。治理上市公司会计造假行为的任务非常艰巨，同时对上市公司、投资机构、中介机构、媒体等各方面的治理，直接关系到中国资本市场的未来。
一、上市公司会计造假问题的原因分析
（一）企业管理当局和控股股东有操纵会计信息的要求。第一，上市前为取得上市资格和较好的发行价格。第二，上市后为取得增资扩股资格。第三，为免于特别处理或摘牌。（二）中介机构协助上市公司造假。中介机构主要有：资产评估事务所、会计师事务所、证券商、律师等，他们在其中扮演着重要的角色。中介机构为争客户、抢市场对拟上市公司及己上市公司的造假行为视而不见。审计《检查结果》批露的十个主要问题中，包括中勤万信会计师事务所有限公司掩盖违规担保损失虚增利润一例、德勤华永会计师事务所有限公司逃避税收一例和中鸿信建元会计师事务所有限责任公司掩盖担保事项一例，都属于对该上市公司进行审计，已经查明上述问题，但其注册会计师未予以指明。（三）国家税务部门纵容上市公司造假。各级税务部门的经济收入直接与其任务的完成情况相关，由于利益的驱动，有些地方政府或主管部门为维护地方或部门形象，为完成征税任务，有意识地引导企业会计造假，行政干预银行贷款给企业，以解决企业虚报利润应上交税收的资金，对虚假的会计信息听之任之。 （四）中小股东的投机性。在“一股独大”的上市公司中，控股股东需要通过提供虚假会计信息，掩盖其侵害中小股东利益的非法活动，借以转移上市公司利润或长期占用上市公司资产。
二、上市公司会计造假问题的对策建议
（一）加大上市公司的会计造假成本，减少会计造假收益。上市公司进行会计造假的根本原因还是利益关系，这与我国当前会计收益与会计造假成本配备不合理有直接的关系，上市公司会计造假的的低成本高收益让数不清的上市企业高层前仆后继、挺而走险。如何提高上市企业会计造假的成本呢？首先提高会计造假的直接成本。法院和证监会密切配合，形成严厉的处罚机，对于己发现的上市企业会计造假行为，立刻给予严厉的道德处罚、经济处罚、行政处罚严；然后应提升会计造假行为的预期成本。现在我国上市公司会计造假如此猖狂，过轻的处罚就是导致会计造假行为的直接动因，因此提高证劵法、会计法等对会计造假行为主体的处罚力度，让会计造假成为上市公司的禁区，轻易不敢涉足，就成为控制会计造假的直接手段。（二）尽快建立和完善会计法律法规体系。1.完善我国相应的法律法规体系，要加强政府对会计造假的监管力度。建立我国关于上市公司法律法规体系，使我国会计、财务、审计的法律法规进一步完善，使我国上市公司有法可依，有章可循。不仅如此，还应对还应该修订那些不利于我国经济发展的法规条例，特别是那些入世以来，不符合国际会计条例，不能和国际接轨的准则，让我们国家在经济方面真正的成为法制社会。大力宣传，认真贯彻会计法律法规，让会计人员在来会计工作中树立法律意识的同时，也要切实保障他们的权利能够依法行使。 2.完善会计制度和会计准则，建立一项高质量的会计准则体系。一项高品质的会计准则主要是由会计准则产品质量、会计准则制定质量和会计准则执行质量这三个方面组成的，其中产品质量是核心，制定质量是前提，执行质量是保证，在这方面我们可以把美国财务会计准则委员会在制定会计准则过程中所积累的经验作为借鉴，进一步完善会计准则，提高信息质量。（三）尽快转变政府职能。虽然我国实行市场经济很多年，但政府对证劵市场的监管仍然残留着计划经济管理模式的身影，为了维护资本市场公平竞争的环境，切实保护利益相关者的合法权益，引导社会经济资源的有效配置，政府应尽快转变其职能，下放其权利，集中精力，搞好调控和维护市场秩序，而不是直接经营企业，使市场的自律管理体系真正发挥作用，重拾投资者信心；由于地方政府为了维护本地经济的发展，提高政绩，往往提倡、甚至采用行政手段保护本地上市公司的“包装”行为，这更加使地方上市公司肆无忌惮，因此中央政府有必要对地方政府如此非理性的财政行为加以约束，以帮助地方政府克服“本位思想”。同时国家应制定更为完善、科学的政府监管制度，使政府相关部门各司其职、相互配合，避免重复执法，以加强政府执法的权威性和有效性。（四）完善独立注册会计师制度，加强自律建设。会计师事务所是从社会层面对会计行为进行监管的独立性机构，同时也是拦截会计造假信息的最后一道防线，但由于我国注册会计师事务所与被审计单位之间存在着经济上的雇佣、业务上的保密等依赖关系，使注册会计师很难公平、公正的行使其权利，因此淡薄的风险意识、不强的责任心就成为目前我国会计师事务所的普遍特征，因此要想真正的发挥会计师事务所的监管作用，就必须加快对会计师事务所的制度改革，使其真正的变成我国独立的监管机构。同时我们可以看出，随着我国经济的发展，注册会计师的道德水平越来越差，因此要想真正的发挥注册会计师“经济警察”的作用，在完善外部体制的同时也要注意对内在道德的培养。（五）加强会计人员诚信教育，提升其职业缺失成本。随着我国经济的不断发展，制度的不断完善，对我们会计人员提出的要求也越来越严厉，能否适应新形式下的会计工作，以关系到我国上市公司能够长远发展、能否加入到世界竞争的重要问题。让我国会计人员从事会计活动时拥有良好的道德素质是我们进行诚信教育的目标，是控制我国会计造假的重要手段，因此从事会计工作人员要真正的做到操守为重，诚信为本，遵循原则，坚决不做假账的职业准则，让爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、坚持准则、提高技能、强化服务、参与管理、依法办事、客观公正、保守秘密成为会计行业的主流思想、文化。一定要建立健全企事业单位及会计人员的信用档案制度，要对那些坚持原则、客观公正、显著成绩的会计人员进行物质甚至精神的奖励，让那些在信用档案有不良记录的人员付出比取得造假收益更大的代价，以直接的手段让会计人员增强其职业道德意识。（六）建立股东损失赔偿制度。一是凡因公司披露虚假会计信息而导致股东受到损失的，应由该公司及其董事会负赔偿责任；二是凡注册会计师有违反《注册会计师法》和《独立审计准则》等法规的行为，为公司出具虚假的审计意见，从而导致股东受到损失的，应由该注册会计师及其所在的会计师事务所负赔偿责任。对严重违法违规给当事人造成财产损失的失信行为的处罚，应由目前的行政处罚为主，逐步过渡到行政处罚与经济处罚并重，通过法律的强制性对失信行为起到有力的防范作用和震慑作用。 （七）完善会计法规体系。会计行为的严肃性靠会计法规来保证。国家要根据新的经济情况及时地调整会计制度，不断建立和完善以新的《会计法》、《企业会计准则》和《企业会计制度》为核心的配套法律法规体系，及时调整和解决新旧法规之间的矛盾和不协调之处，避免执法时出现漏洞。同时，要进一步完善会计信息质量检查公告制度，使会计信息质量检查工作经常化、制度化、规范化。会计造假是一个历史问题，也是一个现实问题，通过加强教育、夯实法治建设基础、加大行政、刑事处罚力度，完整的会计信息时代必将到来。
一、上市公司会计造假的危害性
会计造假的危害性很大，具体表现在：会计造假所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制订出错误决策，破坏市场运行机制：损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序；就整个社会而言，会计资料是一种重要的社会资源，会计资料的质量直接影响资料使用者。会计资料是在会计核算过程中形成的、记录和反映实际发生的经济业务事项的资料，是记录会计核算过程和结果的重要载体，是政府管理部门、投资者、债权人以及社会公众进行宏观调控、改善经济管理、评价财务状况、防范经营风险、作出投资决策的重要依据。会计造假不仅会破坏市场经济秩序，导致宏观调控和微观决策的失误，还会为经济犯罪活动提供方便，滋生腐败，甚至增加社会的不安定因素，最终扰乱社会的经济关系、扰乱社会经济秩序。
会计造假严重败坏了会计行业的诚信。诚实守信是社会公德的基本要求，是每个公民的最基本道德规范，而作为经常与钱财打交道的会计工作和会计人员，更应诚信第一，真实客观地反映经济活动事项。从某种意义上来说，诚信是一个企业的生命，如果没有诚信，企业要想能在市场中获得生存和发展，简直是痴人说梦，其最终的结局就是破产关门。而会计造假者弄虚作假、见利弃义，违背基本的职业道德，导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制订出错误决策，破坏市场运行机制：损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性。
二、上市公司会计造假的形式和手段
上市公司会计造假的形式多种多样，其主要是通过虚增资产、收入、虚减负债和费用等达到虚增利润的目的。总结来说，其主要手法包括虚增交易事实、利用关联交易、不当运用会计政策和利用非经常性收益等四种。
1.虚增交易事实是上市公司通过虚构销售对象，虚构销售业务，通过伪造经济合同，税务发票等法律凭证，不仅违反会计法规且违反合同法和税法等经济法规。其主要表现为：虚增交易收入，就是企业对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转，是企业为达到增加利润的目的而人为制造经济业务以增加收入的行为；提前确认收入，提前确认收入是把商品未来将要实现的收入作为当年的收入处理，把根本还没收到的未来收入列为应收账款。反映在财务报表上，就是利润伴随着应收账款的大幅增加而产生；记录含有不确定因素的销售收入产品本身有存在瑕疵的可能性，企业故意忽略这一情况，私自与买方约定，将付款期建立在该产品能够消除瑕疵的与其上，由于企业无法确保该预期实现，因此，这种收入完全处于虚置的状态下，形成了财务欺诈。
2.利用关联交易造假，我国上市公司基于体制和历史的原因，上市公司、母公司以及集团公司内部公司之间存在着千丝万缕的关系，在不涉及资本市场的条件下，企业集团内部关联交易的目的是为了节省费用，有助于激励和对集团内部资源的优化配置，提高企业的运行效率，然而当涉及到资本市场时，关联交易又成为部分上市公司掩饰企业内部真实财务状况和经营成果的重要手段。上市公司关联交易主要形式包括：商品销售和劳务提供，此类交易通常不是企业正常运营必需的，特点在于交易价格不符合市场原则；托管经营，上市公司通过将不良资产委托给母公司或关联方经营，收取固定回报，不仅回避了资产的亏损和贬值，还可以从中赚取利润，从而增加上市公司的利润；通过转嫁费用，上市公司通过转嫁费用的方式转移利润，母公司通过调低上市公司应该缴纳的管理费用，或者承担上市公司的各项费用，已达到提高上市公司利润的目的。
3.运用不当的会计政策，不当会计政策运用包括利用会计政策变更、会计估计差错更正、公允价值计量模式的选用，采用虚假债务重组，随意变更计提方法和计提比例，利用虚假或不实资料交本应费用化的开发阶段支出进行资本化，随意变更合并报表范围，或对合并范围内公司之间的交易不做充分抵消等进行人为利润调节。其具体表现在以下几个方面：使用不当的收入确认方法，完工百分比法不当运用，提前开具销售发票等，错误适用会计原则虚增销售收入；通过不恰当的借款费用资本化、研究开发费用资本化、递延当期费用等方法，已达到少计当期费用，虚增当期利润的目的；随意变更会计政策，现行会计制度允许会计人员在进行某些核算是，使用不同的会计政策，但根据一致性原则，会计方法一旦选定后，各期应该保持一致，不得随意变化，而实际中，某些上市公司往往通过变更会计方法的办法来达到调控利润的目的。
4.利用非经常性收益达到虚增利润目的，对于正常运营的企业来说，非经常收益再总利润中所占的比重较小，但目前我国上市公司利用非经常性收益弥补主营业务带来的亏损较为普遍，上市公司的非经常性收益和公司关联交易密切相关，其主要方式包括：出售、转让和置换资产，企业通过以上方式在不按照市场规则的方式运作以后，成为操控企业利润最为简单和有效的方法，也成为企业造假的常用方法之一；通过债务重组，债务人在财务发生困难是，通过债务重组来产生大量的重组收益，对于业绩较差的上市公司来说，债务重组是企业操控利润的另一主要手段；企业通过地方政府给予的财政补贴或者税收返还等政策，已达到上市公司改善经营业绩的方法。
三、治理上市公司会计造假的措施
（一）建立完善的会计法律法规体系
科学、完善的会计法律、法规适度准则，是防范遏制会计造假的重要手段。完善的会计法律法规有利于提高经济效益，有利于加强经济管理和财务管理，并有利于维护社会主义市场经济秩序。因此要制定出合理科学的会计规范体系，才可能杜绝造假者的造假行为。目前我国对企业会计信息监管的部门主要包括财政、审计、证监会、银监会、保监会等，而这些部门均按一定的权限划定了监管范围。各部门所遵循的法律法规又不同，造成了监管部门之间不能有力的协调，造成监管方面不合理不到位。因此国家应该从成本效益原则出发，设立或指定单独的一个部门对上市公司进行监督，一经发现企业会计舞弊现象，要坚决制止并进行行政处罚。
（二）完善公司法人治理结构
明确股东大会、董事会、监事会和经理层职责，并互相有效制衡。公司治理结构框架应当维护股东的权利；公司治理结构框架应当确保包括小股东和外国股东在内的全体股东受到平等的待遇；如果股东的权利受到损害，他们应有机会得到补偿；公司治理结构框架应当确认利益相关者的合法权利，并且鼓励公司和利益相关者为创造财富和工作机会以及为保持企业财务健全而积极地进行合作；公司治理结构框架应当保证及时准确地披露与公司有关的任何重大问题，包括财务状况、经营状况、所有权状况和公司治理状况的信息；公司治理结构框架应确保董事会对公司的战略性指导和对管理人员的有效监督，并确保董事会对公司和股东负责。
（三）加强内部控制建设
参与经济业务事项所有过程的工作人员要相互分离，相互制约；重要经济事项的决策和执行要明确相互监督，相互制约；明确财产清查范围、期限和组织程序；明确对会计资料定期进行内部审计。这些内部控制制度有效实施的关键就是不相容职务相互分离。做好内部控制很重要的一点是要做好内部审计，内部审计是内部控制的重要组成部分，是对内部控制的再控制。我们在强调单位内部控制制度建设的同时，有必要强化内部审计机构建设，赋予它一定的地位，树立其足够的权威，保证它的独立性，并尽一切可能提高内审人员的专业知识水准和适应现代企业内部控制的能力，使内部控制真正的落实到位
（四）提高会计人员素质
会计人员是处理加工会计信息的操作员，应选拔政治素质高、业务能力强、遵守职业道德的优秀人员担任会计工作；加强会计人员培训，准确掌握新会计准则，按要求进行会计核算；还要经常对财会人员进行职业道德教育，明确职业道德标准；同时，对会计人员采取激励措施，不断吸取优秀的人才加入会计队伍，进一步提高会计队伍的整体水平。以确保在从事会计实务操作时能准确应用规则，使会计报告披露的信息科学、可比、客观和真实。
近年来，上市公司会计造假现象层出不穷、屡禁不止，而且有愈演愈烈之势。这不仅严重地挫伤了广大投资者的信心，破坏了证券市场健康运营的秩序，更使会计执业界面临着前所未有的信誉危机。治理上市公司会计造假行为的任务非常艰巨，同时对上市公司、投资机构、中介机构、媒体等各方面的治理，直接关系到中国资本市场的未来。
一、上市公司会计造假问题的原因分析
（一）企业管理当局和控股股东有操纵会计信息的要求。第一，上市前为取得上市资格和较好的发行价格。第二，上市后为取得增资扩股资格。第三，为免于特别处理或摘牌。
（二）中介机构协助上市公司造假。中介机构主要有：资产评估事务所、会计师事务所、证券商、律师等，他们在其中扮演着重要的角色。中介机构为争客户、抢市场对拟上市公司及己上市公司的造假行为视而不见。审计《检查结果》批露的十个主要问题中，包括中勤万信会计师事务所有限公司掩盖违规担保损失虚增利润一例、德勤华永会计师事务所有限公司逃避税收一例和中鸿信建元会计师事务所有限责任公司掩盖担保事项一例，都属于对该上市公司进行审计，已经查明上述问题，但其注册会计师未予以指明。
（三）国家税务部门纵容上市公司造假。各级税务部门的经济收入直接与其任务的完成情况相关，由于利益的驱动，有些地方政府或主管部门为维护地方或部门形象，为完成征税任务，有意识地引导企业会计造假，行政干预银行贷款给企业，以解决企业虚报利润应上交税收的资金，对虚假的会计信息听之任之。
（四）中小股东的投机性。在“一股独大”的上市公司中，控股股东需要通过提供虚假会计信息，掩盖其侵害中小股东利益的非法活动，借以转移上市公司利润或长期占用上市公司资产。中小股东投机性过强，往往只注重股票的二级市场表现而不关心公司的经营状况和经营成果，不能形成合法组织或相关利益代表维护自身权益。
二、上市公司会计造假问题的对策建议
（一）加大上市公司的会计造假成本，减少会计造假收益。上市公司进行会计造假的根本原因还是利益关系，这与我国当前会计收益与会计造假成本配备不合理有直接的关系，上市公司会计造假的的低成本高收益让数不清的上市企业高层前仆后继、挺而走险。
如何提高上市企业会计造假的成本呢？首先提高会计造假的直接成本。法院和证监会密切配合，形成严厉的处罚机，对于己发现的上市企业会计造假行为，立刻给予严厉的道德处罚、经济处罚、行政处罚严；然后应提升会计造假行为的预期成本。现在我国上市公司会计造假如此猖狂，过轻的处罚就是导致会计造假行为的直接动因，因此提高证劵法、会计法等对会计造假行为主体的处罚力度，让会计造假成为上市公司的禁区，轻易不敢涉足，就成为控制会计造假的直接手段。最后提升会计造假的间接成本，我们应该树立会计造假不仅仅承担经济责任还要承担民事责任的观念。
（二）尽快建立和完善会计法律法规体系
1、完善我国相应的法律法规体系，要加强政府对会计造假的监管力度。建立我国关于上市公司法律法规体系，使我国会计、财务、审计的法律法规进一步完善，使我国上市公司有法可依，有章可循。不仅如此，还应对还应该修订那些不利于我国经济发展的法规条例，特别是那些入世以来，不符合国际会计条例，不能和国际接轨的准则，让我们国家在经济方面真正的成为法制社会。大力宣传，认真贯彻会计法律法规，让会计人员在来会计工作中树立法律意识的同时，也要切实保障他们的权利能够依法行使。
2、完善会计制度和会计准则，建立一项高质量的会计准则体系。一项高品质的会计准则主要是由会计准则产品质量、会计准则制定质量和会计准则执行质量这三个方面组成的，其中产品质量是核心，制定质量是前提，执行质量是保证，在这方面我们可以把美国财务会计准则委员会在制定会计准则过程中所积累的经验作为借鉴，进一步完善会计准则，提高信息质量。
（三）尽快转变政府职能。虽然我国实行市场经济很多年，但政府对证劵市场的监管仍然残留着计划经济管理模式的身影，为了维护资本市场公平竞争的环境，切实保护利益相关者的合法权益，引导社会经济资源的有效配置，政府应尽快转变其职能，下放其权利，集中精力，搞好调控和维护市场秩序，而不是直接经营企业，使市场的自律管理体系真正发挥作用，重拾投资者信心；由于地方政府为了维护本地经济的发展，提高政绩，往往提倡、甚至采用行政手段保护本地上市公司的“包装”行为，这更加使地方上市公司肆无忌惮，因此中央政府有必要对地方政府如此非理性的财政行为加以约束，以帮助地方政府克服“本位思想”。同时国家应制定更为完善、科学的政府监管制度，使政府相关部门各司其职、相互配合，避免重复执法，以加强政府执法的权威性和有效性。
（四）完善独立注册会计师制度，加强自律建设。会计师事务所是从社会层面对会计行为进行监管的独立性机构，同时也是拦截会计造假信息的最后一道防线，但由于我国注册会计师事务所与被审计单位之间存在着经济上的雇佣、业务上的保密等依赖关系，使注册会计师很难公平、公正的行使其权利，因此淡薄的风险意识、不强的责任心就成为目前我国会计师事务所的普遍特征，因此要想真正的发挥会计师事务所的监管作用，就必须加快对会计师事务所的制度改革，使其真正的变成我国独立的监管机构。同时我们可以看出，随着我国经济的发展，注册会计师的道德水平越来越差，因此要想真正的发挥注册会计师“经济警察”的作用，在完善外部体制的同时也要注意对内在道德的培养。
（五）加强会计人员诚信教育，提升其职业缺失成本。随着我国经济的不断发展，制度的不断完善，对我们会计人员提出的要求也越来越严厉，能否适应新形式下的会计工作，以关系到我国上市公司能够长远发展、能否加入到世界竞争的重要问题。让我国会计人员从事会计活动时拥有良好的道德素质是我们进行诚信教育的目标，是控制我国会计造假的重要手段，因此从事会计工作人员要真正的做到操守为重，诚信为本，遵循原则，坚决不做假账的职业准则，让爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、坚持准则、提高技能、强化服务、参与管理、依法办事、客观公正、保守秘密成为会计行业的主流思想、文化。一定要建立健全企事业单位及会计人员的信用档案制度，要对那些坚持原则、客观公正、显著成绩的会计人员进行物质甚至精神的奖励，让那些在信用档案有不良记录的人员付出比取得造假收益更大的代价，以直接的手段让会计人员增强其职业道德意识。
摘要：近年来我国上市公司财务造假丑闻频于曝光，并有不断扩大之势。失真的会计信息给广大的投资者造成巨大的损失，也造成了国家和人民的财产大量的流失。随着上市公司的数量越来越多，公告的会计信息也越来越多，其中虚假信息占有相当大的比例，可以说查不胜查，被揭露的概率也很小。本文通过分析上市公司会计信息造假的危害性及产生的原因，提出有效的建议及对策来防范上市公司的会计造假现象。
关键词：会计造假 审计 内部控制 诚信体系
所谓会计信息造假即会计活动中行为人不遵守国家法律、法规、制度的规定，采取欺诈手段在会计财务中进行虚假糊弄，伪造编造会计事项，提供虚假会计信息，从而为小团体或个人谋取私利的违法犯罪行为。
一、我国上市公司会计信息造假的危害性分析
（一）虚增利润、隐瞒亏损，给扩大的投资者造成巨大的损失
有部分上市公司的经营管理者通常都把其在职的公司效益吹嘘的特别好，来实现其高薪水平或者是往上高升的机会。这些吹嘘的内容主要有虚拟收入，建立虚假的销售合同，这其中的资金到制造花费增加假的库存，账面上所记载的大部分资金都是外欠的，同时使用不符合实际的资本化支出，投资中的盈余利润随意编造，虚假作弄，资金的增加不符合法律确认等等。这样导致的结果是上市公司表面利润虚增，实际亏损严重，给扩大的投资者造成了巨大的经济损失。
（二）虚加成本、隐瞒利润，直接造成国家税务收入的减少
有部分上市公司的经营管理者偏重用虚加成本、隐瞒利润的策略来延误或者减少缴纳税金，隐藏企业实际效益而达到当期损益平滑的目的，一直到第二年利润可能缺少。此种策略含有推迟确认收入，资本性支出费用化，多计折旧及摊销，预先结转成本，用不合法律的手段确认资金的增值等。最终导致公司的成本虚增、利润减少，给国家的税收造成巨大的损失。
（三）虚列资产、低估负债，严重损害了关联方的经济利益
使用虚列资产、低估负债的这种策略通常是上市公司在为自身进行信用评价，想要在银行等金融机构贷款时，实现降低资金亏损程度，增加流动和速动比率，使其公司账面盈余充足，经营良好的目的。然而换一个视角来思考，企业做的假账在增加虚假利润的同时也会使账面上的资产增加。另外，上市公司为了不让外界了解实际盈余亏欠，从而使用有业务往来方进行交易，资产负债表外融资项目等掩盖。这样最终导致虚假的会计信息危害与之关联的各方经济利益。
二、我国上市公司会计信息造假问题产生的主要原因分析
（一）上市公司会计信息造假的根本原因
有伟人曾说过，在有合适的利润时，资本就会活跃壮大起来，有一半的利润时，人们就会非常积极争取，有一倍利润时，便会驱使人们不顾及其他道德舆论，而当有三倍以上利润时人们甚至宁可犯罪，冒着死刑的危险。因此不论是何种类型的企业，也不论是以什么方式的会计造假，都是为了得到利润最大化这一目的。在现在的社会市场经济体制中，公司中的管理人员的业绩和其利润并不存在直接关系，会计信息的不真实大体上是由于相关操作人员的思想品德和既得利益的驱使导致。在相关经济法律、法规不健全时，在追求满足自己私欲和国家共有利益不和谐时，许多企业的相关人员便会置社会道德和国家法律于不顾，利用手中的权利来蒙骗糊弄以满足自己直接相关的切实钱财和名望等。在公司经营状况不好甚至有可能破产清算之时，他们会通过一些不为人知的手段来调节损失，虚增利润，避免让大众对公司产生不良的印象，同时也方便为他们自己捞取各种好处，但最终就使公司严重虚空，没有真实经济实力水平，极大的危害了祖国和人民大众的公共利益，让信息失真成为了那一部分有贪欲人的最佳行驶工具。因此上市公司会计信息造假的根本原因其实是在于利益的诱惑。
（二）上市公司会计信息造假的外在原因
地方保护主义往往对上市公司会计信息造假管的很松，通常都是采取睁一只眼闭一只眼的态度。一些区域或部门也存在着严重的地方保护主义，他们为了自己区域或部门的好处，对上市公司进行一些虚假的门面打扮以骗取上市资格。为了扭转企业现状，不合实际的修改账目，挤摊成本，以各种理由借口修改企业收入等弄虚作假行为，迁就的过头，疲倦管理，甚至一起策划，导致诸多上市公司会计造假案件频繁发生，毫无疑问便是这里的地方保护主义在为上市公司造假营造了一个方便的大背景。同时缺乏诚实信用、道德法律的中介机构，也是上市公司会计造假的同盟者。中介机构本应以诚实守信为准则，但是在会计造假的洪流中一旦有中介机构为了自己的各种好处，为上市公司会计造假大开方便之门，一些有知识有水平的职称人员更是积极献策，直接参与其中。这些无疑都是造成上市公司会计信息造假的外在原因。
（三）上市公司会计造假的内在原因
由于我们还处在社会主义市场经济的建设期，很多企业都存在行业业绩评价体系不合理的问题，一方面，各种企业规章制度的逐渐完善，钱财拥有权与日常的使用的不统一而发展出找人的关系。上市公司有说话权的人员从各股东获取好处为起始点进行生产经营裁断，为了让公司实现创造更多价值采取经营业绩考评的方式。现在上市公司大股份持有人对运转公司管理人主要测试评价为公司年终所获利润指标或股价的涨落。因此，运营公司经营人会不顾道德法律，充分调动一切可帮助自己的信息。开始教唆会计人员做假账，做假的会计报表，让人们以为此公司运转良好，以达到自己的各种目的。另一方面，我国某些监管部门对上市公司的检查主要是对公司的会计指标，这无异于是在暗处对那些效绩不好的公司充当了一个有力的协助。这两方面的共同作用形成了会计信息造假的内在原因。
三、防范我国上市公司会计信息造假的可行建议及对策
（一）完善审计体系，充分发挥国家政府部门审计监督的职能
为了能充分发挥国家政府部门的监管职能，减轻企业内部审计负担，同时也考虑我国当前的财政、审计、税务等监管部门的实际情况，应扩大审计监督的覆盖面，避免做无用功重复审计。尽快建立和完善会计、审计法规体系，明确各监督机构的职责和权限，协调好财政、审计、税务等各监管部门的工作。迅速建立起国有资产管理、监督和运营机制，使产权责任明晰化，确保国有资产产值增值，企业审计牢靠。所以在加强企业内部审计的同时，更要充分发挥国家政府部门审计监督的职能，两方面的共同强化才能在一定程度上减少我国上市公司会计信息造假的可能性。
（二）建立有效的现代企业管理制度，完善会计监管体系
建立现代企业管理制度，方便审计监督；加大会计的社会监管力度，建立完善的会计监管体系，应加大推进深化企业改革的步伐，建立产权明晰，责任明确，政企分开，管理科学的现代企业管理制度，让企业成为享有民事权利，承担民事责任的法人主体，在市场经济环境中自主经营，自负盈亏，照章纳税，对出资者承担资产保值增值的责任，顺应市场经济规律的发展，按规范的程序和方法处理经济利益关系。
（三）建立民事赔偿制度，加大造假成本
虽然我国出现了许多公司会计造假事件，但是对受害者收到赔偿的案件还没有一起。也就是说还没有受害者从违规公司拿到实际的好处。因此，只要造假事件中受到牵扯的人员，无论是投资经营者还是监管部门的律师会计师，都要为利益收到损害的公民有个交代，接受受害人的起诉，得到应有的处罚。对恶意造假者，一定要让其付出应有的代价，甚至不惜倾家荡产，声名狼藉，对造成严重后果的还要受到严厉的行事处罚。
（四）重塑会计诚信与职业道德规范体系
逐步建立与我国国情相符的会计职业道德规范体系。建立与我国当前阶段社会、经济和政治发展水平相适应的会计职业道德准则体系，对提高我国会计人员的职业道德水平，增强市场经济中参与各方对于会计信任等方面具有重要作用。
不断加强会计职业道德教育。会计教育不但要加强业务方面的技术传授和学习，而且要加强职业道德的教育，不断地提高会计人员的道德觉悟，促使会计人员自觉遵守会计职业道德规范，进一步达到规范会计人员行业行为的目的。
完善会计职业道德的奖惩与建立舆论评论机制。针对以往会计造假事件的情况，我们能够看出在老的会计造假结束后就会有新的会计造假事件的发生，必须建立和完善会计职业道德与会计从业管理相结合的考评与奖惩机制，对有会计造假行为的会计人员，进行量化考评，在会计年检时根据档案记录，采取相应的奖惩措施。
全面倡导会计人格道德教育。会计人格道德亦称会计人道德品质，是社会道德在会计人个体上的表现，是会计人通过长期的会计道德实践所形成的稳定的、整体的个人心理和行为品质上的倾向与状态，一般由忠直、诚信、智慧、坚毅、积极、廉洁几个道德品质范畴构成。
四、结束语
本文首先综合性的描述了我国上市公司会计造假的表现形式及危害性分析然后进一步分析我国上市公司会计信息造假的主要原因，在此基础上，从各种视角提出了防范会计信息造假的可行建议及对策。
企业产生不良会计行为的主要原因在于有关利益主体利益引导的失控和会计人员伦理道德观念的缺失，从合理利益导向和审计制衡双角度进行会计行为规范的研究分析，才是解决问题的有效途径。从其效力来看，利益导向是对会计行为人规范的经济本性约束，是原始的制约，而审计则是对会计行为人规范的社会本性约束，是更高级的动力制约。屡禁不止的会计造假现象，严重干扰了正常的市场经济持续，损害了国家和社会的公众利益，造成资源配置效率低下，不利于资本市场的健康发展，因此希望本文的可行建议及对策对于防范会计信息造假起到一定的借鉴意义！
摘要：会计信息的可靠性决定着经济体制的公平性和经济运行的效率，本文在对我国上市公司会计监管现状分析的基础上，对上市公司会计造假的原因进行探悉，提出了完善我国上市公司会计造假监管体系的对策。
关键词：上市公司 会计造假 监管体系
目前我国会计信息造假问题严重，影响资本市场资源配置功能的有效发挥以及国民经济的良性发展，当前如何有效防范和治理会计信息造假问题具有深远的现实意义。
一、我国上市公司会计信息造假的危害
上市公司会计信息造假的危害是灾难性的，危及到整个社会行业诚信以及社会资源的合理配置，具体表现在以下几方面：
（一）导致决策失误，危害社会经济秩序。
现代企业制度下，企业会计信息的失灵，不但会导致国家宏观调控的紊乱，还会造成国家投资受损。国家统计局每年各地上报的经营数字都掺有水分，这些虚假资料，会导致经济预测和决策的不准确，使国家宏观调控难以达到预期效果，威胁着市场经济秩序。
（二）导致税收和国有资产的大量流失
企业会计信息造假的手段是多样化的，但最终的目的总是将原本属于国家或企业的资产据为小集体或个人所有。如一些企业虚增会计报表支出项，多列费用，少列收入，以此隐瞒利润，用以逃避税收；还有些经营者在企业改制过程中，通过不实估价，压低国有资产价值，导致国有资产大量流失。
（三）削弱了投资者的信任度
当前投资者投资的主要依据是经过审计的会计报表，一项《上市公司信息披露质量分析报告》显示：近年来上市公司披露的会计信息只有8.5%的个投资者认为可信，绝大多数的投资者都认为是不可信或者不完信的。会计报表的失真将直接导致投资者的利益得不到保障。比如安然公司破产案让公司员工和股票投资者遭受巨额损失，与之提供贷款的金融机构也付出了几十亿美元的代价。
二、我国上市公司会计造假的成因分析
我国上市公司会计造假的主要原因是会计监管体系缺陷和上市公司不规范的市场行为。
（一）利益驱动
我国资本市场投机行为多于投资，成为不少公司圈钱的渠道，这些公司为了从资本市场上合法“圈”到更多的资金，获取超额利益，往往会编造虚假会计信息，以骗取股东的信任与支持。目前，我国资本市场上会计造假收益很高，而成本过低。会计信息造假缺乏健全的发现机制，违法违规行为难以被发现。同时当前对信息造假的惩罚力度又远远不够。目前我国《会计法》中对违反会计法规的单位最高经济处罚是10万元，对具体责任人的最高处罚是5万元，远远低于预期的违法收益。由于会计造假的风险收益大大高于风险成本，致使公告的虚假会计信息越来越多。
（二）内部监督评价机制不合理
我国多数上市公司是由国有企业改制形成，董事会成员和经理层多由国家委派，公司的实际控制权掌握在董事会或经理人手中，形成了严重的内部人控制现象。在这种情况下，外部审计机构的选聘权最终便落到了管理当局的手中，管理当局不愿看到有损自己利益的审计报告，他们会通过审计机构的选聘权以及审计费用的支付权来干预注册会计师的审计行为，使会计报表的审计缺乏独立性。
（三）会计人员缺乏职业道德
会计人员的素质直接影响会计工作的质量，我国目前有相当一部分会计人员职业意识淡薄、缺乏职业道德，在自身利益的驱动下，无视会计法律法规的存在，利用职务的便利故意伪造、变造、隐匿、毁坏会计资料从中谋取私利，造成会计信息造假泛滥。
三、我国上市公司会计造假监管体系的完善
根据上面对会计造假原因的分析,我们将针对我国上市公司会计造假的原因以及进行有效监管的关键因素,探讨完善我国上市公司会计造假监管体系的对策。
（一）完善公司治理结构
首先，立足于建立一个素质优良的独立董事队伍和一个健全、有效、开放、按市场机制运作的独立董事人才市场，以市场配置资源作为建立我国上市公司独立董事制度的宗旨；其次，要建立有效的选聘机制,加大独立董事的独立性；最后，要完善独立财务董事制度，改善董事会成员构成。
（二）建立股东损失赔偿制度
建立有效的赔偿制度，对凡因公司披露虚假会计信息而导致股东受到损失的，应由该公司及其董事会负赔偿责任；凡注册会计师有违反《注册会计师法》和《独立审计准则》等法规的行为，为公司出具虚假的审计意见，从而导致股东受到损失的，应由该注册会计师及其所在的会计师事务所负赔偿责任。违法违规给当事人造成财产损失的失信行为的处罚，应由目前的行政处罚为主，逐步过渡到行政处罚与经济处罚并重，通过法律的强制性对失信行为起到有力的防范作用和震慑作用。
（三）完善管理人员的激励约束机制
首先，建立一套完整、科学、规范化的经济指标考核体系，客观地、全方位地反映经营者的经营能力和经营绩效，满足企业各方面信息使用者评价和了解经营者经营能力与企业经济效益的要求。其次，逐渐建立和完善职业经理人阶层的声誉档案，建立防止经营者提供失真会计信息的内在激励机制。
随着会计实务的飞速发展，一系列政策、法规的完善，我国证券市场以及资本市场的日益发达，会计监管面临的问题也随之不断变化，上市公司的会计造假监管体系也要随着宏观与微观环境的变化而不断调整，做到与时俱进。
[摘要] 会计信息是社会经济正常运行的基础，不实的会计信息必将引起投资者决策失误和社会资源的无效配置，给社会带来巨大的危害。本文对我国上市公司目前会计监管结构体系的现状及会计造假的原因进行研究旨在加强我国上市公司的会计监管力度，提高会计信息质量，保障投资者利益，促进我国证券市场的健康发展。
[关键词] 上市公司 会计造假 监管体系
会计信息是利益分配、财富转移的基础，具有协调利益分配的功能，它的可靠性直接决定着经济体制的公平性和经济运行的效率，本文在对我国上市公司会计监管现状分析的基础上，对上市公司会计造假的原因进行探悉，提出了完善我国上市公司会计造假监管体系的对策。
一、我国上市公司会计造假监管体系的现状与特征
会计监管是会计监管主体按照一定的标准对会计监管客体的会计活动过程及其结果进行的再监督和再管理。目前我国上市公司会计造假监管体系现状与特征如下：
1.内部会计监控体系的现状与特征。(1)内部控制是以过程控制为主;(2)内部监督是多层次的相互交叉;(3)上市公司内部监督更多的是经营者的一种自我约束。
2.政府会计监管体系的现状与特征。政府监管主要是一种外部的间接监督管理，根据政企分开的原则，只通过有关的法律对上市公司等市场参与主体的行为进行约束;政府监管主要是从宏观层面制定具有普遍性、整体性的法律规则来约束市场主体行为。
3.注册会计师行业监管和自律体系的现状与特征。我国注册会计师监管体系实际上属于政府监管，在这一监管体系中会计事务所完全接受政府的监督和管理，注册会计师协会名义上是民间审计组织而实质上是政府延伸的一个职能机构;会计事务所的独立性因上市公司既是被审计对象也是付费者的双重身份而缺失。
4.投资者监管体系的现状与特征。由于所有权与经营权分离，所有者不能直接干预企业的经营者行为，股东行为具有分散性。由于信息交流和时间、地域上的限制，分散于各地的众多中小投资者难以集中一致采取必要的监管措施。
二、我国上市公司会计造假的成因分析
我国会计造假监管体系存在的缺陷是会计造假屡禁不止的原因，主要成因如下：
1.股权结构不合理。目前我国上市公司大部分是原有的国有企业经过改制、资产重组后上市的，无论从上市公司的数量上还是从国有股的比例上，国有资本都处于绝对主导地位。由于行政机关并不享有剩余索取权，因而缺乏足够的经济利益驱动去有效地监督和评价经营者。
2.内部激励机制不健全。虽然上市公司被推入资本市场，在总体上其经营管理有所改进，但公司的内部激励在很大程度上承袭了原来国有企业的模式，偏重非经济激励，经营者激励机制不健全。
3.内部监督评价机制不合理。我国现有的上市公司，绝大多数是国有股占绝对控股地位，董事会成员和经理层大多是由国家委派，公司的控制权实际掌握在董事会或经理人手中，形成了严重的内部人控制现象，股东会选出的监事基本上代表董事会或经理人的意志，因此，由股东会选出的监事对董事会和经理人员进行监督的效果是很差的。
4.市场约束无力。市场约束的有效性取决于市场本身的完整性、竞争性，以及市场信息的真实性。从我国情况来看，由于市场化改革的不断推进，市场发育日趋成熟和规范，市场对上市公司经理人员的约束作用明显增强，但下面几个因素的存在影响了这一作用的充分发挥:(1)上市公司财务造假问题突出，经营业绩的真实性值得怀疑，通过账面业绩很难观察到经营者的真实工作水平。(2)股票市场投机性太强，股价与公司经营业绩背离，难以正确反映公司价值的高低。(3)相当一部分上市公司的经营管理人员仍由党政部门选拔任用，竞争性的经理人市场难以建立。
5.民事法律责任弱化。由于我国证券市场起步较晚，还不算很成熟，仍处于改革和不断完善的过程中。目前的法律责任体系之中，是以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事责任，其中关于民事责任的规定最为薄弱。即重在惩罚，而不是对投资者的赔偿。在对信息披露违法违规案件的查处实践中，也主要以行政处罚为主，在财产责任方面，处罚后果往往只是表现为对当事人的违法所得全部由国家罚没，而没有对投资者的民事赔偿。
6.会计制度不完善。会计制度不完备也是会计信息失真的重要原因之一，目前，我国的会计法规、准则可以被看作是一种关系契约。但是它们不可能把会计实务中的所有情况都包括在内，且会计实务变化之快是难以预料的，会计法规、准则的制定总会存在一定的滞后性。
7.审计独立性缺失。我国上市公司大部分是由国有企业改制而来，作为国家股代表的董事会成员和管理当局都由行政任命而来，有时甚至是统一的，他们之间存在联合舞弊来获取自身利益的可能性。在这种情况下，本来由董事会控制的外部审计机构选聘权最终便落到了管理当局的手中，管理当局不愿看到有损自己利益的审计报告，他们会通过审计机构的选聘权和审计费用的支付权来干预注册会计师的审计行为。而注册会计师迫于生存压力，有时不得不放弃独立性。
三、我国上市公司会计造假监管体系的完善
通过对会计造假原因的分析，我们将针对我国上市公司会计造假的原因以及进行有效监管的关键因素，探讨完善我国上市公司会计造假监管体系的对策。
1.明晰产权。产权的明晰界定，是市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动的先决条件和基础。只要产权界定清楚，会计规范的运行和会计信息的生成就会是有效率的。这是因为，产权的明晰界定，为会计信息目标的实现创造了两个重要的条件:一是所有者追求资产收益的最大化;二是资产的所有者和经营者之间存在经济上的契约关系。
2.完善公司治理结构。(1)要以市场配置资源作为建立我国上市公司独立董事制度的宗旨，立足于建立一个素质优良的独立董事队伍和一个健全、有效、开放、完全按市场机制运作的独立董事人才市场。(2)建立有效的选聘机制，加大独立董事的独立性。(3)改善董事会成员构成，增加董事会中独立董事的比例并超过半数。最后，完善独立财务董事制度。
3.保证监事会监督职能的有效发挥。完善监事会的职权，除了业务执行监督权和财务检查权外，还应明确监事会的其他应有的职权。对监事会成员的构成、来源、素质以及产生办法、报酬和解聘程序予以明确规定，此外还应细化监事的责任制度权。
4.完善高层管理人员的激励约束机制。将管理层的物质报酬与经营业绩相联系的同时，适当考虑增加对管理者社会价值的鼓励，从一个侧面增强受激励人的道德感和责任感。首先。建立一套完整、科学、规范化的经济指标考核体系，客观地、全方位地反映经营者的经营能力和经营绩效，满足企业各方面信息使用者评价和了解经营者经营能力与企业经济效益的要求。同时，建立与之配套的决策失误追究制度，从而使对企业经营者的考核、激励和约束公正、合理。其次，逐渐建立和完善职业经理人阶层的声誉档案，建立防止经营者提供失真会计信息的内在激励机制。
5.健全法律法规体系，加强对会计信息的监控力度。建立健全法律法规体系。进一步完善我国财务、会计、审计法制体系，使得有法可依。应在原有的基础上，对目前那些己不适应当前经济发展需要的各项规章、制度进行修订，尤其是在我国入世以来，要与国际惯例接轨，那些与国际会计惯例不相符的准则、会计制度应重新修订、完善，加强会计法制建设，认真学习、宣传贯彻国家的会计法规、会计准则，使会计人员在财务管理工作中牢固树立法律意识，并保证会计人员依法行使会计职权，充分认识提供虚假会计信息所带来的危害及要承担的法律责任。
6.完善会计准则与会计制度，建立高质量的会计准则体系。一项高质量的会计准则在理论上应当运用财务会计概念框架中那些为国际会计界所认可并形成共识的概念。原则上应当符合高质量的要求，要便于理解，具有可操作性，力求与国际会计准则协调，在制定过程中要严格实行专家与群众相结合，力求准则在制定过程中公开化、民主化，增强透明度。
7.改变上市公司审计聘任制度。促使股东大会真正履行其具有的权力和义务，强化所有者对经营者的约束。规定审计委托人是企业的股东大会而非管理当局，通过改善审计委托制度，建立有效的制衡机制，控制管理当局的权力，防止注册会计师受企业管理当局的左右。
总之，会计造假的监管是非常重要的，在寻找治理对策、建立有效的监管体系时，应当综合全面的考虑各种因素。随着会计实务的发展，一系列政策、法规的完善，我国证券市场以及资本市场的日益发达，会计监管面临的问题也随之不断变化，我国上市公司会计造假监管体系也不是一成不变的，要随着宏观与微观环境的变化而不断调整，真正做到与时俱进，同时，有效会计监管体系的不断完善对保护投资者利益、促进我国资本市场的健康发展和增强我国的经济实力将会产生深远的影响。
摘要： 会计监管是保证会计工作有序运行的必要手段，也是不断提高会计信息质量的必要保证。本文对我国上市公司目前会计监管存在的问题及会计造假的原因进行研究，旨在加强对我国上市公司的会计监管。
关键词： 会计监管 会计造假 对策
在我国，重视会计监管或者说对会计实行监管必要性的认识，直接来自于人们对这几年会计信息失真尤其是上市公司会计作假案件的关注。改革完善我国的会计监管体系已经成为一件十分紧迫的任务。
一、目前我国会计监管的问题
随着我国经济改革不断深化，资本市场迅速发展，上市公司的会计丑闻时有曝光。会计工作秩序混乱，会计信息失真，会使广大公众的投资信心遭受到巨大的打击，降低社会公众对业界及资本市场的信任，造成信任危机。这些问题如不解决，势必对经济体制的深化改革和社会经济的发展产生不利影响。而解决这些问题的有效途径之一就是进行有效的会计监管。
就上市公司会计监管体系的现状而言，首先，政府监管主要是一种外部的间接监督管理，根据政企分开的原则，只通过有关的法律对上市公司等市场参与主体的行为进行约束；政府监管主要是从宏观层面制定具有普遍性、整体性的法律规则来约束市场主体行为。上市公司可能面临市场投资者的监督，以及市场参与者出于各种目的广泛监督的压力。其次，我国注册会计师监管体系实际上属于政府监管，在这一监管体系中会计事务所完全接受政府的监督和管理，注册会计师协会名义上是民间审计组织，而实质上是政府延伸的一个职能机构；会计事务所的独立性因上市公司既是被审计对象也是付费者的双重身份而缺失。
有效的会计监管是一项复杂的系统工程，必须从各个方面进行统一协调、综合平衡。它是保证会计工作有序运行的必要手段，也是不断提高会计信息质量的必要保证，最终达到杜绝会计造假现象的发生。
二、会计造假的原因
（一）从上市公司的一般性来看。
1.我国至今尚未出台高质量的会计准则与相关法规。因此，现行的会计准则与相关法规不能消除信息的不可比与不透明性，不能够产生高质量的财务报告。而且我国现有的会计监管法律突出表现为偏重对违法、违规者行政、刑事责任的追究，忽视对遭受损害的投资者的民事赔偿，使上市公司、会计师事务所造假的成本很低，而利润很高，这在一定程度上助长了违法、违规者的侥幸心理，损害了投资者对证券投资的信心。
2.利益的驱动是会计造假的源动力。经济利益是最常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的利益突出地表现为他们对暴富的渴望，对物质财富和富足生活的羡慕，对保官升官平步青云的企盼，对出人头地的向往。
3.会计人员素质不高。单位的会计业务是由会计人员承担的，少数会计人员素质较低，利用职务之便编造、篡改会计数据，进行贪污等违法活动。另外，会计人员大都受制于人，会计工作缺乏独立性，有些工作须按照领导人的意图去做。
4.政府监管不力。一方面，政府有关部门对单位财务的监督与检查不够严格，流于形式，不能及时发现问题并予以制止。另一方面，有关部门在检查与审计过程中，对发现的一些问题往往只是进行沟通、教育，大事化小，小事化了。
（二）从针对上市公司的特殊性来看。
1.股权结构不合理。目前我国上市公司大部分是原有的国有企业经过改制、资产重组后上市的，无论从上市公司的数量上还是从国有股的比例上，国有资本都处于绝对主导地位。由于行政机关并不享有剩余索取权，因而缺乏足够的经济利益驱动去有效地监督和评价经营者。
2.内部监督评价机制不合理。我国现有的上市公司，绝大多数是国有股占绝对控股地位，董事会成员和经理层大多是由国家委派，公司的控制权实际掌握在董事会或经理人手中，形成了严重的内部人控制现象，股东会选出的监事基本上代表董事会或经理人的意志，因此，由股东会选出的监事对董事会和经理人员进行监督的效果是很差的。
三、会计监管体系改革完善的主要对策
通过对会计造假原因的分析，在此针对我国上市公司会计造假的原因，以及进行有效监管的关键因素，探讨完善我国上市公司会计造假监管体系的对策。
（一）进一步完善我国会计准则，加快相关法律的制定，确保会计监督的“有法可依”。
会计准则及相关法律是一切会计工作的指南针，是衡量会计操作是否正确、得当的标准。我们必须进一步充实、完善它，为企业会计监督职能作用的发挥提供保障。
加强民事责任追究是治理造假的有力措施。健全的会计监管法律体系应是民事、行政和刑事责任并重，三者不可或缺的。因此，应借鉴《2002年萨班斯―奥克斯利法案》，抓紧修订、完善《注册会计师法》及与行业监管有关的会计、证券、司法等方面的法律、法规。
（二）加强企业会计信息质量监管。
一是提高会计信息质量。在我国，对财务报告的批评是很普遍的现象，认为现行会计报表的局限性很大，如重结果、轻过程，可比性、可靠性、有效性和准确性较差等。因此，改进财务报告、提高会计信息质量需要积极全面总结实践经验，加强理论研究；借鉴国际惯例，完善、丰富现有财务报告内容，在改进主要会计报表内容的同时，丰富报表附表、附注及财务情况说明的内容；大力推进会计电算化进程，提高会计信息的及时性和准确性；适当增加不同计量属性的会计信息资料，如在报表附注中或财务情况说明书中增加公允价值或市场价值计量的会计信息等。
二是加强企业会计人员监管。随着经济管理的发展和企业会计监管要求的不断提高，客观上要求企业会计人员树立良好的价值观念，才能胜任会计工作，提高会计信息质量。同时要求会计人员具备良好的身体素质、心理素质、智能素质、道德素质、审美素质、劳动素质、交往素质和综合运用能力。
（三）我国应根据“法律规范、政府监督、行业自律”的基本监督思路，构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的注册会计师行业监管体系。
财政部门、审计部门、证监会与会计师事务所没有依附关系和利益关系，地位独立，并且有法定的权威性和强制力，具有其他组织无法比拟的优势。因此，应该由它们承担会计监管的主要职能。
（四）“会计监管”和“公司治理”已成为学术界和实务界乃至公众所关注的焦点。
在企业内部建设方面，应进一步推进现代企业制度改革，完善公司治理结构。通过建立现代企业制度，完善公司治理结构，重构企业内部监控体系，堵塞管理漏洞，使公司内部的监管机制切实有效地发挥作用，而不是形同虚设。
（五）加强外部审计监督的作用。
目前我国的外部会计监管―审计监督体系包括政府审计、企业内部审计和社会审计三个层次。政府审计已转为主要审计政府宏观管理部门和国家重点建设资金；内部审计由于受制于企业经营者而缺乏独立性，使其对会计监督难见成效；社会审计注册会计师审计，就成为企业监督的中坚力量。因此，注册会计师必须在执行审计业务时密切关注公司会计造假现象，积极进行反造假训练，加强职业道德、职业诚信理念的塑造，提高执业能力，防范会计造假。
总之，会计造假的监管是非常重要的，在寻找治理对策、建立有效的监管体系时，应当综合全面的考虑各种因素。随着会计实务的发展，一系列政策、法规的完善，我国证券市场及资本市场的日益发达，会计监管面临的问题将随之不断变化，有效完善我国上市公司会计造假监管体系对保护投者利益、促进我国资本市场的健康发展和增强我国的经济实力将会产生深远的影响。
（作者系新疆财经大学会计学院硕士研究生）
【摘要】文章从分析非法的会计信息失真即会计造假的原因、表现形式和危害入手，逐一分析我国上市公司进行会计造假的动机，找出产生会计造假的真正根源，并通过吸取和借鉴国外在防范和治理会计造假方面的经验，提出我国防范和治理会计造假的对策。
【关键词】上市公司；会计造假；治理
一、上市公司会计造假的表现形式及其危害
（一）会计造假的表现形式
1.虚构经营行为。
上市公司最常见的会计造假手段，即通过虚构交易，增加销售收入或其他收益，同时虚增资产。这类方式往往需要伪造经济合同、应付账单、税务发票、海关报关等一系列法律凭证，它不仅违反了会计法规更是对合同法、税法等重要经济法规的公然蔑视和挑衅，是性质严重的经济犯罪行为。
2.关联交易方式操纵。
作假公司除了虚构经济行为，更多的是通过关联方式进行特殊交易，比如债务重组、资产置换、非货币交易等方式来达到操纵业绩的目的。处于正常交易需要的关联交易本来无可厚非，早先法规对此无过多限制，但近年来越来越多的上市公司借交易之名，行操纵之实。
3.会计手段歪曲。
相比较前两种类型，利用一些特殊的会计手段歪曲反映企业经营情况，操纵会计信息的造假行为在国外会计舞弊案件中更为多见。
（二）会计造假的危害
愈演愈烈的上市公司会计造假已给国家的经济、政治、文化等方面造成了不可估量的损失。
1.各类部门接受失真的会计信息，会导致宏观决策的失控，严重影响产业结构的优化、社会资源的合理配置和有序流动，削弱了国家法律法规的权威性，并带来严重的社会经济问题。
2.影响会计信息使用者做出正确的投资决策，损害了投资者和债权人的利益，打击了他们的投资信心，影响资本市场的健康发展，破坏了投资环境。
3.造成了国家税收和国有资产的大量流失，影响管理当局做出正确的生产经营决策，破坏企业正常的生产经营秩序。
4.破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，严重损害中小股东权益。
5.会计造假助长了各种腐败现象和不正之风。据统计，我国由于造假与腐败造成的经济损失和消费者福利损失估计每年在9785亿到12 570亿元人民币之间，约占我国GDP的13.6%～16.8%左右。
以上种种，严重影响了我国正常的社会经济秩序，阻碍了我国市场经济稳步、健康、快速的发展。
二、会计造假原因分析
（一）产权不明晰
我国目前会计造假之所以成为普遍现象，其根本原因之一就是在企业制度转型期的企业产权归属关系界定不清楚，导致原有监督机构的职能受到削弱，而代表企业法人财产权的监督机构又尚未建立。因此，会计造假问题也就比较突出。
（二）公司治理结构不完善
由于我国股市的先天性股权结构缺陷，使我国上市公司普遍呈现与西方国家不同的国有股“一股独大”的股权结构，进而造成上市公司治理结构包括股东大会、董事会、监事会的相互制衡关系的扭曲。
（三）会计立法不健全
我国自1990年12月上海证券交易所成立起，陆续颁布并完善了《公司法》、《证券法》等一系列法律法规，但从实际执行的效果来看，仍存在着较为严重的缺陷。一是法规出台严重滞后于实践的发展，立法似乎更多地是被动、消极地“堵窟窿”，缺乏预见性。二是法律法规的可操作性不强且执行不力，特别突出地体现在对注册会计师违法人员的打击制裁不力上，违法者往往以接受行政处分代替承担民事赔偿责任，以缴纳少量罚款代替没收全部非法所得及附加高额罚款，《会计法》规定行政处罚金额个人最高是5万元，单位最高是10万元，这种对造假者微不足道的处罚措施很难对其他违法者产生以儆效尤的作用。
（四）注册会计师管理水平低下
90年代以来，随着国内市场经济体制的不断建立和完善，尤其是适应证券市场扩张的需要，注册会计师行业得到了快速的发展。但我国会计师行业发展至今毕竟只有二十多年历史，同经济发达国家相比，存在明显的差距。主要表现在：（1）执业水平低；（2）不正当竞争现象严重；（3）注册会计师缺乏“独立性”。
三、防范和治理会计造假的对策
（一）完善公司内部治理结构
1.建立有效的激励机制。目前我国公司对经理层的激励机制落后，大多数仍停留在传统的工薪制上，经理层及员工收入与公司效益结合的程度不高，应从法律角度明确允许和鼓励公司将股份作为激励手段，并允许管理层在达到经营目标后增加其持有股份。
2.保护中小股东权利。要彻底改变我国上市公司“大股东”控制现象，监督大股东、董事会和经理层的行为，必须保护中小股东的合法权利。因此应采取切实有效的措施鼓励中小股东积极参加股东大会，如建立征集投票权，代表广大中小股东参与上市公司重大决策的参与表决权；完善赔偿机制等。
3.保证独立董事的独立性。增加董事会中独立董事的比重，在董事会下设立主要由独立董事组成的专门委员会，以有效的约束控股股东和经理的行为；完善现行的独立董事制度，对其相应的权利义务做明确的划分，使其权责利保持一致；建立独立董事的激励机制，为独立董事提供合理的薪酬，使其追求长期利益，关心上市公司的经营业绩和发展前景。
（二）加强企业内部控制制度的建设
上市公司应重新确立内部审计的地位，设立内部委员会，发挥其对财务报告的监督作用，内部审计向监事会和独立董事会组成的审计委员会负责，使审计委员会、监事会与内部审计三者之间应有独立交流和信息沟通的渠道；通过权力分配、权力制衡、信息披露等机制，在公司内部控制机制上减少会计造假的风险；在制衡方和大股东在会计信息上的权利方面，实行职务不兼容制度，杜绝高层管理人员交叉任职。
（三）完善会计立法
1.建立健全民事赔偿制度。我们可以借鉴美国《萨班斯法案》的经验，强制要求公司负责人就其出具的公司会计信息做出"个人书面认证"把会计信息责任具体落实到个人；在法律上，这种法律制度的实施可以为广大股民“民事赔偿诉讼”提供证据，从而调动有关利益人起诉的积极性和提高对造假者的威慑力。
2.提高对会计造假的惩罚力度。《萨班斯法案》对会计造假者做出了一系列严厉的处罚规定，如相关的公司高层管理人员如果涉嫌会计造假，最高可处500万美元的罚款或者20年的监禁。而我国的相关会计法规对会计造假的惩罚力度远不如美国.因此，我国应建立严格的上市公司高层经理人员的经济处罚制度；加大对会计造假人员个人的刑事处罚力度，使造假者得到应有的惩罚。
（四）规范注册会计师行业
1.提高和规范注册会计师行业的收费标准，减少会计师事务所降价竞争的空间，全面推行有限责任合伙制（LLP），提高会计师事务所违法成本。
2.完善上市公司审计委托受理制度，实行审计业务由证监会、中注协同意招标委派制。
3.实行上市公司审计轮换制，每隔三年强制性更换会计师事务所，以免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性。
4.建立注册会计师民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或重大过失而未能发现上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任。
综上所述，目前我国的经济发展正处于关键时期，诚信、规范的经济发展软环境对中国的上市公司发展壮大乃至成为国际型的大企业有重要的现实意义，通过对上市公司会计造假的研究，同样会对我国的会计行业及相关领域的改革提供了理论支持，从而更好的创建和谐的发展的社会。
（作者单位：宜春市审计局）
【摘要】本文从企业内部和外部两方面探讨了上市公司会计造假的原因，并分析了会计造假中财务总监扮演的角色，指出良好的伦理素养及相当的管理才能是上市公司财务总监应具备的基本素质，对遏制会计造假有着非常重要的作用。
会计造假问题由来已久。自2000年全球最大的能源交易商安然公司破产案以来，会计诚信危机已成为世界性的、重要的社会问题。美国世通公司高达38亿美元的财务欺诈案、施乐公司的财务虚报案，更使得公众与投资者对会计诚信的信任度跌至冰点，对股市的投资信心大大受挫。而后，意大利帕玛拉特公司的会计丑闻再一次震惊世人，公司CFO索尔达托竟是这宗丑闻的始作俑者，他和老板坦齐串通一气欺骗投资者。在我国，从“农凯”系到“德隆”系，从棱光实业到ST达曼，这一系列给投资者带来数亿元甚至上百亿元损失的事件表明，上市公司的会计信息失真、会计造假已成为财经领域的一个突出问题。根据调查得知，这一系列的财务丑闻都跟企业的财务总监（CFO）密切相关。
一、上市公司造假成因分析
（一）上市公司造假的动机及内在条件
1.保护上市主体资格
根据有关规定，上市公司连续两年亏损或每股净资产低于面值将被作为ST 公司，如果连续三年亏损，其股票将暂停上市，实施特别转让处理。上市公司一旦戴上ST、PT的帽子，则意味着该企业在经营管理、财务状况、经营成果、现金流量等诸多方面存在重大问题，在资本市场上无法与其他上市公司拥有同等的权利，尤其是丧失了再融资的权利；上市公司一旦退市，意味着一种稀缺资源的白白浪费。所以出现亏损的上市公司为保留其上市主体资格常常采取多种方法粉饰报表，力求“扭亏为盈”，防止退市。
2.上市公司资金的需求
资金短缺是目前我国大多数公司面临的主要财务困境，而从资本市场和信用市场融资和再融资是解决其困境的极好办法。为了筹措资金，一些经营业绩欠佳的企业采用了虚增收入和利润的方式或采用高评资产的途径来增加资产和净资产的方法，对其财务状况、经营成果和现金流量进行“包装”，以期获得有关方面批准其上市。而上市后，为了获取配股和增发新股的政策，又在经营业绩上大作文章，提高发行和配股价格，以求再次募集到低成本的资金。
3.勾结、操纵流通市场股价
股票价格的升降直接受公司财务状况、经营成果和现金流量等会计信息的影响。因此上市公司往往通过虚假的会计信息，与庄家、股评机构联手对公司的股票进行炒作，从而抬高股价，从中牟利。
4.大股东独揽公司大权
在我国上市公司中，“一股独大”、流通股过于分散的现象非常普遍，导致内部人或控股股东大权独揽，集控制权、执行权和监督权于一身，公司运作实质上呈现为关键人控制。关键人往往利用其地位优势，提供虚假会计信息，通过抬高新股发行价格、转移利润等方式，获取不当利益。
5.上市公司高管人员个人利益驱使
在我国，上市公司的业绩是企业高管人员政绩的体现，同时也与高管人员的个人经济利益如工资、奖金等密切相关，这就使得管理人员利用自身拥有的“信息不对称”优势，通过虚增收入、利润等行为，直接增加其个人利益。
（二）会计造假的外部环境
1.外部监督体系的不完善
外部监督主要包括法律监督、国家监督、市场和社会监督等。目前我国证券监管机制体系尚不健全，证监会力量薄弱，在监管的规范性、全面性、及时性以及查处力度上都亟待改进和加强。同时，由于会计师事务所专业技术水平与职业道德等方面的欠缺，加之社会媒体以及证券专业人士缺乏相应的勇气揭露上市公司会计造假行为以及法制建设相对于经济建设的明显滞后，使得我国对上市公司的外部监督力度比较薄弱。
2.会计准则、制度不够完善
会计准则、制度在具有统一性的同时还兼顾一定的灵活性，在指导实际工作中，需要会计人员的职业判断和专业理解，这客观上为上市公司操纵利润提供了一定的空间。法定会计政策往往滞后于会计实践的发展，这就使得公司在处理新业务时按照自己的想法和目标进行会计处理，为滋生会计舞弊行为提供了可乘之机。
二、上市公司财务总监在会计造假中的角色
现代企业中的财务总监，正在逐步实现角色的转变。他们已渐渐走出会计与控制，从传统的“账房先生”转变为企业的战略伙伴，他们花在日常财务会计工作处理和管理部门内员工上的时间将越来越少，而将主要精力投入到如何使企业战略转化成切实可行的具体财务政策上来，并且更注重处理好与企业内部经营者以及企业外部投资者的关系，更加关注企业战略目标的达成和企业价值增值的实现。
作为管理者，财务总监在会计造假中有着不可推卸的责任。管理层作为会计信息的控制者，对会计信息失真负有最大的责任，公司的造假初衷也往往源于管理层的要求。按照国外流行的观点――缔约观，投资者不直接参与公司的经营管理，管理层接受投资者委托负责企业的经营，努力为股东创造财富，并以会计信息的形式向股东报告经营状况与履行责任的情况。企业经营业绩的好坏，往往决定管理层报酬的高低、股东的信心等，如果管理层为了粉饰公司的不良财务信息，且违背道德的成本趋于零时，其选择造假就很自然了。
财务总监作为虚假财务信息的直接制造者，同时又是防止会计信息失真、保证会计信息质量的第二道防线，在道德与自身利益相冲突的两难境地下，能否守住道德底线，往往是虚假会计信息流向外界的最后一道防火墙。因此，财务总监的选择就变得非常有意义。
我国上市公司虽然设置了财务总监，国有企业和其他一些企业当中设置了总会计师，承担了与美国CFO相类似的职责，但其职能却有很大区别。究其原因，一方面是由于我国大多数上市公司中传统的管理流程仍占据主导地位，一般来说，公司董事长或总经理占据决策的主导地位，财务部门的职能基本不被重视，往往处于从属地位；另一方面由于部分财务总监自身素质偏低，还不足以担当“战略家”的角色。正如近日普华永道在对亚太区400名CFO调查之后，对外界宣称的：“在中国，除了一些著名跨国公司外，大多数中国企业的财务职能仍停留在传统的记账阶段，CFO更像是账房先生。”在这种情形下，财务总监迫于来自高层的压力，只能按照管理层的意图做好“账房先生”，在利益与道德的博奕中，往往很难守住自身的道德底线，从而卷入造假之中。
三、上市公司财务总监如何避免会计造假
要使上市公司摆脱会计信息造假的局面，财务总监的作用不可或缺。而一名合格的财务总监必须具备相当的管理能力及良好的职业道德素质才能起到遏制造假的作用。
（一）要具备相当的管理能力，从“账房先生”向战略家转型
根据德勤会计师事务所的研究，一个合格的CFO，他不仅应具有战略眼光，而且是高明的领航员和敏锐的分析家；他不仅是政策的制定者和温和的指导者，还应是实施经理和监督官；他不仅要擅长风险管理，还应该为股东价值最大化而努力，并作为评价其业绩的重要标准；他应该善于资本运作，并对会计、税务和管理咨询极为擅长。要做到这一切有一个重要前提，就是他的一切工作都应该向董事会负责，并取得董事会的支持。也就是说，一名合格的CFO应该具备相当的知识和能力，在建立健全公司内部控制制度及制定公司财务战略中，用自己的知识及战略眼光为老板出谋划策，把企业的风险降到最低程度，而不必用作假来饮鸩止渴。因此，合格的财务总监需要熟练掌握相应的专业知识，包括微观与宏观经济学知识、会计知识、财务管理知识等，要了解企业各方面的全盘知识，还能根据企业策略，设计和规划经营、管理策略，并对集团经营产生直接影响，或能对本部门产生一定影响，同时又是经理决策的参谋与助手。
（二）要具备良好的职业道德素质
会计职业道德素质表现在忠直、诚信、智慧、坚毅、积极、廉洁等方面。可见，一名合格的财务总监，要做到坚守自己的职业道德，不仅仅表现在诚信、操守方面，还表现在有进取心，从知识能力方面提高自己等。也就是说，具备良好的职业道德素质，就意味着其有能力、有正义感、诚信客观，能够对公司的管理制度进行完善，也能够抵制来自管理层的造假压力。如果每一名财务总监都能坚守自己的道德，为自己的职业范围画一条底线，那么公司会计信息造假将会大大减少，企业诚信指日可待。
加强制度建设，加大监管力度，提高造假者的成本，是治理我国上市公司会计欺诈的根本
上市公司的会计信息失真，通过会计造假操纵利润，损害国家和投资者的利益，扰乱社会经济秩序，已经成为我国财经领域的一个突出问题。财政部2007年11月7日公布的“财政部会计信息质量检查公告”显示,SST天海、ST花炮、航天通信三家上市公司过去几年中均有会计造假存在。天津市天海集团有限公司会计信息严重失真，将利用外国政府贷款购置的价值7.2亿元的船舶长期挂往来账,未纳入固定资产核算;其下属子公司天津市海运股份有限公司连续两年伪造银行存款1.5亿元，以隐瞒大股东占用上市公司资金的问题。浏阳花炮股份有限公司为避免2003年、2004年连续亏损，将以前年度发生的费用1859万元及欠缴税款786万元推迟计入2005年度。航天通信控股集团股份有限公司2003年至2005年划出资金通过其他单位进行周转，虚增利润3110万元。此波还未平息，一波又起。2007年11月10日，内地房地产投资信托基金睿富房地产(0625-HK)在上市时对旗下北京佳诚广场的租金收益，竟然较实际高估近3亿元，成为首家涉嫌上市欺诈的内地房地产投资信托基金。日前，睿富已向香港联交所、证监会及警方报告该事件，其将要面临的处罚我们尚不得而知，但资产价值虚假消息的公布本身已经给睿富造成极大的负面影响。
经济利益是最常见的会计违法动机。理性经济人对会计违法与会计守法行为的选择，主要取决于会计违法与会计守法之间的成本和收益的差异以及经济人对风险的偏好的态度。如果会计违法的预期效用大于会计守法的预期效用时，理性的经济人便会从事会计违法行为。面对严重的会计造假问题，我们或许有理由怀疑我国会计制度中的存在缺陷使得会计违法的预期效用过大，从而使得众多的上市公司铤而走险。因此，如何在借鉴国外先进经验的基础上，针对我国的实际情况，进行相关会计制度的建设已成为重要课题。
美国会计造假治理:乱世用重典
安然事件的爆发是美国重典治理会计造假的导火索。在政府监管部门、媒体和市场的强大压力下，2001年11月8日，安然向美国证监会递交文件，承认其从1997年到2001年间共虚报利润5.86亿美元，并未将巨额债务入账。如果说安然事件的爆发还有可能会被怀疑为偶然事件，而随着环球电信、世通、施乐等一批“经济巨人”会计造假案的纷纷曝光,人们开始怀疑暴露出来的假账问题只是冰山一角。频频曝光的公司造假案给美国的经济蒙上阴影的同时严重打击了公众信心。在一连串的会计造假丑闻曝光后，美国的立法、司法、监管部门就如何杜绝与治理会计造假问题出台了一系列的措施。
1.立法部门积极响应。2002年7月26日美国国会通过了《2002萨班斯――奥克斯利法案》，对未来企业运作、证券市场、审计体制设置了严格的规定。其主要内容有5项:（1）创立上市公司审计监督委员会，对承担大公司审计业务的会计事务所进行监管，对违法的会计事务所及审计人员拥有调查、执法和惩罚权;（2）创立有关证券欺诈的重罪，最高徒刑可判25年;（3）对企业高层主管欺诈罪行的惩罚从原来的5年徒刑提高到了20年;（4）对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高可达500万美元和2500万美元;（5）禁止会计事务所向提供审计服务的公司提供咨询服务。
2.司法部门加大惩罚力度。美国参众两院组成专门委员会，调查安然和世通两公司的财务欺诈案，对多位高管人员相继发出逮捕令并提交诉讼。
3.监管部门强化监控职能。“安然事件”爆发后， SEC提出了《上市公司信息披露规则修改建议》，修改内部人买卖股票报告制度与各种公告的披露要求，并规定重要会计政策需披露。
我国上市公司会计造假治理现状存在严重缺陷
如前所述，加强制度建设，加大监管力度，提高造假者的成本，是治理会计欺诈的根本。目前，我国有关上市公司会计造假治理、相关法律责任认定方面的法律法规存在严重缺陷。
1.行政责任虽较为丰富，但处罚力度偏轻，威慑作用不足。尽管我国《会计法》、《证券法》等均对会计造假行为的行政处罚进行了规定，但从以往处罚情况以及法律规定来看,处罚力度总体偏轻。依照《证券法》第一百九十三条的规定，发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，证监会有权处以三十万元以上六十万元以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款。这样的处罚力度显然不够。
2.刑事责任相对较轻。我国《刑法》、《公司法》和《会计法》都对公司由于欺诈上市和财务造假而承担的刑事责任做出了较明确规定。然而,上市公司主要负责人因此受到刑事处罚尚比较少见,而且即使违法行为受到刑事处罚的,量刑也较轻。
3.民事责任的追偿受一系列前置条件的限制。2003年1月9日，最高人民法院颁布《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。该规定为法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上民事侵权赔偿案件设置了一系列前置条件,如只受理有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书已经生效的案件;不接受集团诉讼等――这极大增加了小股东的诉讼成本,限制了赔偿责任。
我国上市公司会计造假治理前景:他山之石，可以攻玉
治理会计信息造假的过程是一个产权制度、公司制度、会计制度不断完善的过程。
1.完善公司治理结构，完善内部制衡机制和监督机制。（1）国有股减持。这将有利于优化上市公司股权结构，在股东间形成制约，建立健全法人治理结构。（2）增强董事会内部的制衡。中外上市公司财务丑闻案件处理结果表明，大多数公司会计造假行为都有董事、高管人员参与。因此，公司治理结构的健全和完善，增强董事会内部的制衡机制显得至关重要。举措有完善独立董事制度、强化监事会功能、完善公司内部会计审计体系等。
2.完善立法，严格执法，加强法制建设。首先，完善民事责任追偿程序，扩大法院受理的民事索赔案件的范围，同时取消一系列前置性条件的限制，减少小股东的诉讼成本。其次，适当增加行政责任与刑事责任。我们可以借鉴国外一些发达国家的做法，提高对会计违法者及其责任人员的经济处罚额度等，增加法律的威慑力。同时对会计信息严重失真、会计造假问题突出的单位和责任人员，可通过报纸、电视、互联网等媒体及发表公告等形式，公开曝光其违规事实和对其处罚情况，提高法律的约束力。
3.加强外部监督，特别是对注册会计师行业的监督管理。建立和完善外部监督体系，强化财政、审计、税务等部门对财务会计工作的监督，对上市公司财务审计工作实施实时监督和过程监督，有利于从源头上遏制会计造假行为的发生。健全注册会计师的监督管理体系，改革注册会计师行业管理格局，成立会计监督机构，负责对从事上市公司审计业务的会计师事务所进行监督和调查，对违规的会计师事务所和注册会计师进行严厉处罚，从而提高注册会计师的独立性与审计质量。同时还应当加强注册会计师行业监督管理，实行无限责任，提高违规风险成本。
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