1．为适应信息时代的需要，要求加强税务系统的信息化建设。新《实施细则》中规定：国家税务总局负责制定全国税务系统信息化建设的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法；各级税务机关应当按照国家税务总局的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法，做好本地区税务系统信息化建设的具体工作。地方各级人民政府应当积极支持税务系统信息化建设，并组织有关部门实现相关信息共享。同时规定国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，实现信息共享。在纳税申报中，新《实施细则》规定纳税人、扣缴义务人可以采取税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式办理纳税申报。
2．为加强税源监控，强化了与工商管理机关、财政机关和审计机关等部门的联系；强化了银行等金融机构的监督职责；积极鼓励群众依法监督税收征管工作。新《实施细则》规定各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。同时规定审计机关、财政机关依法进行审计、检查时，对税务机关的税收违法行为作出的决定，税务机关应当执行；发现被审计、检查单位有税收违法行为的，向被审计、检查单位下达决定、意见书，责成被审计、检查单位向税务机关缴纳应当缴纳的税款、滞纳金。
税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依照税收法律、行政法规的规定，将应收的税款、滞纳金按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次缴入国库。
有关银行等金融机构的监督职责规定：银行和其他金融机构未依照税收征管法的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的，由税务机关责令其限期改正，并处2千元以上2万元以下的罚款；情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。为鼓励群众对税收征管工作的监督，规定税务机关根据检举人的贡献大小给予相应的奖励，奖励所需资金列入税务部门年度预算，单项核定。
3．为严格税务登记制度，新《实施细则》不仅规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料”，还规定了纳税人在办理“开立银行账户；申请减税、免税、退税；申请办理延期申报、延期缴纳税款；领购发票；申请开具外出经营活动税收管理证明；办理停业、歇业以及其他有关税务事项”时，必须持税务登记证件办理。税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。纳税人应当在规定的期限内持有关证件到主管税务机关办理验证或者换证手续。纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的，由税务机关责令限期改正，处2千元以下的罚款；情节严重的，处2千元以上1万元以下的罚款。
4．为防止关联企业发生非法避税行为，新《实施细则》不仅详细阐明了关联企业的定义为“有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织，即《税收征管法》所称的关联企业：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；二是直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；三是在利益上具有相关联的其他关系”，还规定“纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料”。对关联企业之间发生的以非法避税为目的的非正常的业务往来和资金往来，税务机关可以按照有关规定调整其计税收入额或者所得额。
新《实施细则》还规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：一是购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；二是融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；三是提供劳务未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；四是转让财产、提供财产使用权等业务往来未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；五是未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。对于调整关联企业应纳税额的具体措施，新《实施细则》提供了四种计算方法：即按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格计算；按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平计算；按照成本加合理的费用和利润计算；按照其他合理的方法计算。对纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。
5．为保护纳税人权益，改变过去单纯强调纳税人义务，强调为纳税人服务，强调诚信原则，大力提倡诚信纳税。新《实施细则》规定税务机关要为纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私保密。税务机关对单价5千元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。
为促进我国社会主义市场经济发展，为各类企业创造公平的税收环境，2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（下称“新税法”），并将自2008年1月1日起施行；同时，1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（下称“外资税法”）和1993年12月13日国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（下称“内资税法”）废止。
新税法增加了新理念，充实了新内容，与现行内、外资税法有着较大的差异；同时，新税法中的一些内容尚需要进一步细化和解释。
新税法解析
新税法可以从纳税人、税率、应纳税所得额、税收优惠、源泉扣缴、特别纳税调整和征收管理七个方面进行解释分析。
纳税人
1.新税法取消了现行内资税法以“独立核算”为标准来确定纳税人的规定，而是直接以“企业和其他取得收入的组织”作为企业所得税的纳税人，也就是说主要是以法人作为标准来确定纳税人，这与目前大多数国家采用的标准一致。
2.新税法按照国际通行的做法，采用了“居民企业” 与“非居民企业”的概念。比较来说，“居民企业”是指现行内资税法中依法设立在中国境内的内资企业和外资税法中依法设立在中国境内的外商独资、中外合资、中外合作企业，以及实际管理机构在中国境内的外国企业；“非居民企业”就是现行外资税法中实际管理机构不在中国境内但在中国境内设立机构场所的外国企业，以及在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得的外国企业。
税率
1.新税法将内外资企业的所得税率统一为25%。根据财政部部长金人庆《关于〈中华人民共和国企业所得税法（草案）〉的说明》，“全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%”。新税法规定的25%的税率，“在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资”。
2.现行外资税法规定：“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税”。国发（2000）37号文件《国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所的减征所得税问题的通知》中规定，上述所得“从2000年1月1日起，减按10%的税率征收预提所得税”。而此次新税法明确，上述所得按20%缴纳企业所得税。
3.符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
4.国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
应纳税所得额
1.收入。新税法规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”，并且明确规定了“收入总额”、“不征税收入”和“免税收入”的内容；而现行的内、外资税法中均没有单独明确“不征税收入”和“免税收入”的内容。
2.扣除内容。新税法统一了企业实际发生的各项支出的扣除政策，规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”；而现行的内、外资税法中对于扣除项目的规定是不一致的，如内资企业须按规定条件或比例扣除职工工资、福利费、教育经费、工会经费等，而外资企业可以据实扣除。另外，新税法规定了“公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”，而现行内资税法则规定在应纳税所得额的3%以内准予扣除，不仅扣除的比例发生了变化，计算的基础也不一样。
3.资产支出的扣除。新税法对涉及固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等资产支出有统一的规定，并明确了准予扣除和不准扣除的内容；而现行的内、外资税法中都没有相应的内容，而是在《企业所得税暂行条例实施细则》（下称“实施细则”）中有所规定。
4.汇总纳税。现行内、外资税法对于企业境外机构的亏损能否抵减境内营业机构的盈利均未有相关规定，而是在1995年制定、1997年修订的《境外所得计征所得税暂行办法》中规定“企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补”。新税法明确规定“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利”。
税收优惠
新税法对现行内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合，按照国家产业政策要求，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，其主旨是促进技术创新和进步，鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投资，同时兼顾微小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。
1.从事农林牧渔业、基础设施投资、符合条件的环境保护、节能节水等的所得，可以免征、减征企业所得税。
2.符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率；民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以减征或者免征。
3.对技术创新的研发费用、安置残疾人员的工资等，在计算应纳税所得额时可以加计扣除；对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，在计算应纳税所得额时可以减计收入。
4.对企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
5.新税法还规定对原享受法定税收优惠政策的企业实行过渡措施：依照现行税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后五年内，逐步过渡到25%的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新税法施行年度起计算；对新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，如果是设立在法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内，可以享受过渡性税收优惠。
源泉扣缴
在现行外资税法中，如果扣缴义务人未依法履行扣缴义务，税务机关限期向扣缴义务人追缴税款；而新税法规定，如果“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款”。
特别纳税调整
为了有效防范和制止各种避税行为，新税法借鉴国际惯例，设置了“特别纳税调整”章节，增加了对关联方交易、避税地、资本弱化等进行避税的反避税手段，并以法律形式来明确反避税制度，增加了反避税制度的权威性。
1.关联方交易。对于不符合独立交易原则的关联方交易，税务机关有权按照合理的方法进行调整；对于关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，企业可以与税务机关协商并达成预约定价安排；对于企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。另外新税法还明确规定，企业在进行所得税纳税申报时应向税务机关报送年度关联业务往来报告表。
2.避税地。利用避税地进行避税活动，就是在国际避税地建立公司，然后通过避税地公司与非避税地公司进行商业、财务运作，把利润转移到避税地，通过避税地的免税政策或低税优惠来减少税负。新税法第四十五条明确规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。这是我国第一次在税法中明确规定了反避税地避税的规则。
3.资本弱化。资本弱化是指母公司采用债权投资方式替代权益投资方式进行投资，以增加债务成本而减少应纳税所得的行为。新税法针对这种行为，明确规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，从而有效制止投资者、尤其是跨国投资者利用资本弱化进行避税，维护国家利益。
征收管理
现行内资税法是以“独立核算”单位为纳税人进行就地纳税的，外资税法则是实行企业总机构汇总纳税。新税法统一了企业所得税的纳税方式，明确规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。新税法规范了税务机关的征管行为，方便了纳税人，还降低了纳税人的纳税成本。
需进一步细化与解释的内容
现行内资税法除了其本身，还有配套的实施细则和《企业所得税税前扣除办法》（下称“税前扣除办法”），实施细则和税前扣除办法制定的法律依据是内资税法。从2008年1月1日起，现行内资税法将废止，也就意味着实施细则和税前扣除办法将失去效力。笔者认为，新税法在理念和体系上实现了完善性，但是在执行和操作层面还需要细化与解释。如果能够尽快制定一套新的实施细则来配合新税法的实施，将有利于新税法的贯彻与执行。
1.新税法第七条规定财政拨款属于不征税收入，但是没有明确哪些收入属于财政拨款，或者说企业取得国家财政性补贴收入是否属于财政拨款。因为对于国家财政性补贴收入来说，除了国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益的外，其他一律计入损益并计入收到年度的应纳税所得额中缴纳企业所得税。因此，有必要在新的实施细则中明确财政拨款的定义和范围。
2.新税法将企业公益性捐赠支出在年度应纳税所得额中的扣除额，从年度应纳税所得额的3%提高到利润总额的12%，这既能促进公益事业的发展，也提高了企业参与公益活动的热情，还有益于社会的和谐、健康发展。在现行实施细则中详细规定了哪些社会团体属于公益性组织，随着新税法的实施，有必要对公益性组织再次进行明确规范，使企业既做了好事，又能享受税收优惠。
3.新税法将“固定资产的大修理支出”作为长期待摊费用按照规定摊销，那么就有必要明确固定资产修理支出如何划分，即如何划分大、小修理，如何划分大修理和改良支出，以便企业在会计核算和计算应纳税所得额时有一个依据。
4.新税法实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。就笔者对新税法的研读认为，税收优惠的主体不仅可以是企业整体，还可以是企业中符合优惠条件的部分所得或支出。因此，如果企业想要享受这部分税收优惠政策，就必须对这部分收入或支出单独核算，便于税务机关审核；而税务管理部门也应该对如何单独核算提出详细的要求，便于企业遵循，使符合条件的企业都能享受到国家的优惠政策。
5.2007年1月1日起上市公司已经开始执行新企业会计准则体系，新旧准则中对资产计价的不同规定也会影响到企业计算应纳税所得额。因此，在制定新税法的实施细则时，最好对新准则中的涉税内容也加以详细的规定和解释。
Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值税法、所得税法、营业税法、消费税法、企业会计准则第14号－收入、企业会计制度等法规，对视同销售行为的有关规定相矛盾。财税人员在实际工作中，对视同销售行为的处理很难兼顾财税法规的规定。本文就存在的问题及改进作了探讨。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
关键词：财税规定 视同销售 问题 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中图分类号：D92文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）19-0283-02
1财税法规对视同销售行为有关规定存在的问题
1.1 税法与企业会计准则对视同销售行为的规定不统一《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称企业所得税实施条例）第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税实施细则）第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税实施细则）第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：①单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；②单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；③财政部、国家税务总局规定的其他情形。
《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称消费税暂行条例）第七条规定：纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
《企业会计准则第14号－收入》（以下简称收入准则）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认，①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
上述所得税实施条例第二十五条规定的“将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助”、增值税实施细则第四条④、⑤、⑦、⑧款、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条①－⑤款、营业税实施细则第五条①款、消费税暂行条例第七条与收入准则第四条③、④两款规定相矛盾。使财税人员对视同销售行为的账务处理不能兼顾财税法规的规定。
1.2 财税法规对视同销售行为中捐赠、赞助规定相矛盾
1.2.1 增值税实施细则、营业税等税法与企业所得税法对捐赠、赞助规定相矛盾增值税实施细则第四条第八款规定，“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”视同销售货物；所得税法实施条例第二十五条规定，“企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助应当视同销售货物”；《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第五款规定，“企业将资产用于对外捐赠视同销售货物”；营业税实施细则第五条第一款规定，“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同发生应税行为。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第九条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。第十条规定，“在计算应纳税所得额时，本法第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出不得扣除”。
所得税实施条例、增值税实施细则、营业税实施细则、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对捐赠、赞助均视同销售行为，而所得税法规定，除在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出外，其余的捐赠、赞助支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
从表面看，捐赠、赞助视同销售行为和“计算应纳税所得额时不得扣除”没有联系，实际上两者是矛盾的。根据增值税实施细则第十六条规定，视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。因此，捐赠、赞助行为视同销售，就是要将其换算为销售收入，扣除各项成本、费用等后的余额为应纳税所得额。再根据所换算的销售收入，计算缴纳营业税、消费税。“不得扣除”，就是要将捐赠、赞助支出扣除公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内部分后，全部作应纳税所得额。所以，这是相矛盾的规定，或者说是不便理解、不便实际操作的规定。
1.2.2 所得税法与会计制度规定相矛盾企业所得税法第九、十条规定，在计算应纳税所得额时，除年度利润总额12％以内的公益性捐赠外，其余的捐赠、赞助均不得扣除。
企业会计制度规定：“营业外支出”科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。在会计处理上，“营业外支出”就是应纳税所得额的扣除项。因此，两者规定相矛盾。
1.3 根据财税法规进行视同销售会计核算存在的问题
1.3.1 进行视同销售核算形成税务和会计两派之争根据税法和收入准则规定，在进行视同销售行为会计核算的实际工作中，形成了税务和会计派两派。税务派认为，凡是税法规定视同销售的行为，都应通过销售收入进行会计核算。即视同销售行为发生时，借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和有关收入账户。这种处理方法，不符合收入准则的要求。
会计派认为，凡是不符合收入准则第四条规定的，就不应该通过收入进行会计核算。进行会计帐务处理时，将增值税实施细则第四条规定的视同销售货物分为两类，一类是涉及货币流量的①、②、③、⑥款，通过销售收入作账务处理；另一类是不涉及货币流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作销售收入处理，只按售价体现销项税即可。对①、②、③、⑥款的账务处理为：借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和“主营业务收入”；对④、⑤、⑦、⑧款的账务处理为：借“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”、“银行存款”、“库存商品”、“低值易耗品”等。这样处理满足了增值税法的要求，也符合收入准则对商品销售收入确认的条件。但是，与其他税法对视同销售的规定、所得税法第九条和第十条五、六款规定不相符。这种处理，没有考虑缴纳所得税、营业税和消费税。否则，就要视同销售收入的换算，要进行复杂的纳税调整。
1.3.2 不便实际纳税操作在实际工作中，财税人员对视同销售的处理，如果要执行税法的规定，又要满足企业收入准则的要求，要兼顾好两者的关系，就要进行复杂的纳税调整。如会计派对增值税实施细则第四条规定视同销售货物的④、⑤、⑦、⑧款的账务处理，为了兼顾收入准则的要求，未作收入处理。这种处理，首先，增值税是按照成本价计算，不符合视同销售规定，要进行纳税调整；其次，对缴纳所得税、营业税，消费税要进行视同销售收入的换算，并作相关的扣除。如果纳税调整疏漏，就会导致逃税、漏税、重税、偷税等。
2财税法规对视同销售行为规定存在问题改进思考
2.1 财税法规的制定和修改
2.1.1 税法的制定应注意法与法之间的衔接、要通俗易懂税法与税法之间对同一问题的规定要注意衔接；法规、条例和细则之间，应承上启下，通俗易懂。对同一问题不能有两种以上不同的表述，或有让人误解的表述。
2.1.2 财税法规的制定应简便易行财税职能部门在制定财税法规时，要注意跨部门法规之间的衔接，如税法、财政法规、会计法规之间对同一问题的规定，应口径一致，简便易行，注意可操作性，便于财税人员的实际操作。
2.1.3 财税法规的制定应集思广益税法、财政法规的制定和修改，应交叉吸收有关专家学者参与，并充分、广泛征求意见或建议，包括纵向和横向的意见和建议。如财政法规的制定和修改，不但要广泛征求本系统的意见和建议，还要征求税务等有关系统的意见和建议。
2.1.4 及时修订不完善的财税法规对目前正在实施的，存在着口径不一、不易理解、不便实际操作、前后矛盾等问题的法规，应及时进行修订和完善，保证法规的严肃性。如税法对视同销售行为的规定和收入准则对收入的确认条件的规定，应及时进行修订和完善。
2.2 会计账务处理的改进措施
2.2.1 发生视同销售行为一律作销售处理财务人员在发生视同销售行为时，应一律作销售处理。不必考虑兼顾收入准则，否则，将导致复杂纳税调整，同时增大财税人员的工作量和增加税收管理难度。
2.2.2 捐赠、赞助账务处理的改进方法企业发生捐赠、赞助行为时，财务人员只能作视同销售处理。即借“营业外支出－捐赠、赞助支出”（公益性捐赠支出中，在年度利润总额12%以内的部分）、“资本公积－捐赠、赞助支出”、“盈余公积－捐赠、赞助支出”或“实收资本－捐赠、赞助支出”（税法规定不准扣除的部分），贷“应交税费－应交增值税（销项税）”、“其他业务收入－捐赠、赞助视同销售收入”；按捐赠、赞助成本价结转成本，即借“其他业务成本－捐赠、赞助成本”，贷“库存商品”、“银行存款”、“库存现金”等。
2.2.3 捐赠、赞助纳税调整根据企业所得税实施条例第二十五条、增值税实施细则第四条与所得税法第九条、第十条和会计制度对捐赠、赞助的规定，对企业的捐赠、赞助进行纳税调整。
2.2.3.1 公益性捐赠扣除额
公益性捐赠扣除额＝年度利润总额×12%。
2.2.3.2 应纳税所得额调整企业应纳税所得额在无其他纳税调整的情况下，就捐赠、赞助行为的应纳税所得额调整为：应纳税所得额＝年度利润总额＋〔资本公积（捐赠、赞助支出）＋盈余公积（捐赠、赞助支出）＋实收资本（捐赠、赞助支出）〕－〔其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）－其他业务支出（捐赠、赞助支出）〕。
2.2.3.3 捐赠、赞助应纳消费税从价定率计算的应纳税额=其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×比例税率。
从量定额计算的应纳税额=捐赠、赞助商品数量×定额税率。
2.2.3.4 捐赠、赞助应纳营业税企业捐赠、赞助应纳营业税额＝其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×税率。
参考文献：
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[10]陈新滨.基础会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[11]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
[12]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.
[13]《企业会计准则第14号－收入》.
【关键词】 视同销售 会计处理 会计准则 税法
视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。由于货物（指有形动产，下同）视同销售在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中都有明确规定，而新《企业会计准则》中只有是否确认为收入的问题，对视同销售无明确规定；同时又由于税法中的增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全一致，因此，货物视同销售的会计处理令许多会计人员伤透脑筋。本文拟通过对税法与会计准则的详细解读，对如何做好货物视同销售业务的会计处理作一探讨。
一、理清增值税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
2、计税销售额确定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
二、理清企业所得税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。
2、计税销售额确定依据
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
三、理清企业会计准则关于销售收入确认的相关规定
《企业会计准则第14号――收入》中规定了销售收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
四、理清两税间视同销售规定的异同
由上可见，增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全相同。
1、认定依据不一致
判断企业所得税视同销售主要考虑货物的所有权属。现行企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，没有改变资产所有权属的，不需要视同销售，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，除此之外须作为所得税的视同销售处理。
而判断增值税视同销售主要考虑货物货物是自产、委托加工的还是外购的。假如将自产或者委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等非生产性用途，为视同销售行；但货物若是外购货物，则是进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。假如将货物用于投资、捐赠、利润分配等，则无论货物是自产、委托加工的还是外购的，均为增值税的视同销售行为。
由此可见，增值税的视同销售并不必然导致企业所得税的视同销售，有时两税关于视同销售的认定是一致的，而有时增值税认定为视同销售行为的企业所得税却不认定为视同销售，有时增值税不认定为视同销售行为的而企业所得税却认定是视同销售，需要认真区分。
2、计税销售额确定依据不一致
对于货物视同销售的计税价格，企业所得税中区分了自制与外购两种情况，而增值税不论自制与外购，计税价格的确定方法一样。企业所得税中自制的商品按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，此规定与增值税基本一致，但不如增值税的具体，在实际操作时，自制商品视同销售，应参照增值税的计税价格，以保持二者税基上计量的一致性。
五、依税法与会计准则的销售收入认定差异进行会计处理
对照《企业会计准则》销售收入确认的五个条件，本文就常见的货物视同销售业务如何进行会计处理作如下分析。
第一，将自产、委托加工货物用于职工个人消费、交际应酬消费、投资和分配给股东或者投资者的，此类业务因能产生可准确计量的经济利益的流入，且货物所有权属发生转移，所以在会计、增值税和企业所得税上均应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（收入+销项税额）
管理费用――业务招待费（收入+销项税额）
长期股权投资等（收入+销项税额）
应付股利（收入+销项税额）
贷：主营业务收入或其他业务收入（同类不含增值税价格或组价）
应交税费――应交增值税（销项税额）
（同类不含增值税价格或组价×增值税税率）
结转成本：
借：主营业务成本或其他业务成本（账面成本）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品以福利形式分给本企业职工，该批产品账面成本150000元，同类市场价格200000元（不含税），适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：应付职工薪酬――非货币利 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 34000
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
第二，将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目、用于职工集体福利，此类业务因货物所有权属没有发生转移，所以在会计和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，但在增值税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程（成本+销项税额）
应付职工薪酬――非货币利（成本+销项税额）
贷：库存商品等（账面成本）
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
例：某钢材生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品用于本企业厂房建设，该批产品账面成本800000元，同类市场价格1000000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：在建工程――XX厂房工程 917000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170000
第三，将自产、委托加工、外购货物无偿赠送他人（与企业经营无关），此类业务货物所有权属发生转移，在增值税和企业所得税上均作为视同销售货物处理，但因相关经济利益不能流入企业，在会计上不确认收入，会计分录如下：
借：营业外支出――捐赠支出（成本+销项税额）
贷：库存商品等
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
同时，年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本及按税法确认的捐赠支出额（收入+销项税额）。
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品通过希望工程基金会捐赠给某学校，该批产品账面成本20000元，同类市场价格30000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：营业外支出――捐赠支出 25100
贷：库存商品 20000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
同时，进行2011年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入30000元、视同销售成本20000元及按税法确认的捐赠支出额35100元。
第四，将外购货物用于职工个人消费，此类业务虽货物所有权属发生转移，但未增加企业所有者权益，所以在会计和增值税上不确认视同销售，但企业所得税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（成本+进项税额转出）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
同时，年度企业所得税汇算申报时要按其购入时价格确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本。
第五，将外购货物用于非增值税应税项目（如自产产品用于在建工程），此类业务因货物所有权属没有发生转移，在会计、增值税和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
总之，从以上视同销售业务会计处理方法可以看出，企业会计人员要做好货物视同销售业务的会计处理，就必须对企业会计准则、增值税暂行条例实施细则与企业所得税法实施条例三者对视同销售认定存在差异进行仔细区分。
【参考文献】
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一、营业税相关规定
1、《营业税暂行条例》第一条及《营业税暂行条例实施细则》第二条规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，为营业税的纳税义务人。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
《营业税问题解答》（国税发[1995]156号）规定，非金融企业将资金贷给他人使用，并收取资金占用费，应视同发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
按上述法规及文件规定，在关联企业无息借款业务中，资金借出方并没有向借入方收取货币、实物及其他经济利益，不属有偿提供营业税应税劳务，因而，不属营业税的纳税义务人，不需就借出资金行为缴纳营业税。
2、《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。该法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。
《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人向关联关系的企业融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。
按《税收征收管理法》第四条规定，营业税的纳税义务人由《营业税暂行条例》来规定，也就是说，无偿提供营业税应税劳务的单位和个人不是营业税的纳税义务人。按《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，只有成为了营业税的纳税义务人，其与关联企业间资金融通才可能受到税务机关的调整。从法规条款上看，《税收征收管理法实施细则》第五十四条是围绕《税收征收管理法》第三十六条展开的，并作了细化，由此，我们可认为，第三十六条规定的企业也是指营业税的纳税人。
因此，无息借款的资金借出方不是营业税的纳税义务人，不受《税收征收管理法》第三十六条及《税收征收管理法实施细则》第五十四条的约束，不需作纳税调整处理。
3、2012年3月30日上午10时，国家税务总局局长肖捷，副局长解学智、宋兰来到中国政府网访谈室，同广大网友进行税务知识在线交流，回答了网友咨询的问题。其中与关联企业无息借款有关的问答如下：
有网友就关联企业无息贷款是否应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税时，肖局长的回复为：按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。
肖局长在此次交流中观点非常明确，关联企业间的无息资金借贷是不征收营业税的。
二、企业所得税相关规定
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（国税发〔2009〕2号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。
根据《企业所得税法》及按财税〔2008〕121号文件精神，关联企业间资金无息拆借业务中，借出方应纳税调增应纳税所得额，借入方应等额作纳税调减处理，只要双方企业所得税税率一致、税收优惠政策一致，不存在一方亏损另一方盈利情况，那么是否作纳税调整对国家总体税收并无影响，可根据《特别纳税调整实施办法》规定，不作纳税调整。
三、当前社会经济发展的要求
一、新旧营业税暂行条例及实施细则对比
《中华人民共和国营业税暂行条例〔1993〕》（以下简称旧条例）第五条第（五项）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔1993〕》（以下简称旧细则）第三条对条例第五条第（五）项进行了具体规定，规定中明确：第五条第（五）项所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。
从上述条例及实施细则可以看出，旧条例及细则实施期间，金融企业炒股需缴纳营业税，但非金融企业炒股是不需缴纳营业税的。
新的实施细则，即《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔2009〕》（以下简称新细则）不再区分金融企业和非金融企业和个人，所有从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务的纳税人均应缴纳营业税。新实施细则第十八条规定，条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。这就意味着，新条例及细则和旧条例及细则相比，扩大了转让金融商品的纳税人范围，把非金融机构和个人也纳入了征税范围。具体依据主要是：《中华人民共和国营业税暂行条例〔2009〕》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税;《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔2009〕》第九条：条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。
随后，《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）规定，对个人（包括个体工商户及其他个人）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。
从新条例及实施细则分析我们知道，从新条例及细则实施开始，所有企业，不论是金融企业还非金融企业，进行金融商品买卖业务都应该缴纳营业税。
二、企业“炒股”与“股权转让”的区别
企业“炒股”，是指股票转让行为而非股权转让。一般情况下，股票买卖与股权转让的区别主要在于转让对象是特定的还是不特定的。对于股票交易时没有特定对象的股票转让行为，属于股票买卖行为;对于股票交易时已确定特定对象的股票转让行为，属于股权转让行为。股票买卖以获取利差为目的，它属于金融业范围，因此被纳入营业税的征税范围。对这点，《关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）已作出规定，“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。包括：股票转让、债券转让、外汇转让、其他金融商品转让”。股票属于有价证券，被列入营业税中金融商品的范围。
因股权不是能够在市场上流通的有价证券，只有在特殊的情况下履行民法上规定的一系列要件，才能转让。股权转让不属于金融业范围，因此，股权转让行为不属于营业税的征税范围。对此，《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函〔2000〕961号）和《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）都作出了规定。
三、企业炒股缴纳营业税的规定符合目前经济金融形势发展需要
经济基础决定上层建筑，上层建筑反过来作用于经济基础。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。
随着中国经济的快速发展，我国的股票市场逐步成熟与壮大起来。在个人股民不断增加的情况下，很多企业因为逐利或资金管理的需要，也加入到炒股的队伍中来。在2008年以前，非金融企业充分享受了股市发展过程中因炒股“免征营业税”带来的成果，也充分经历了股市动荡过程中带来的风险。因企业资金庞大的特点，企业炒股行为不但扩大了股票市场的风险，同时也反过来对经济发展产生不稳定的因素。随着中国金融体系的国际化进程加快，深化金融体制改革成为必然。有序、健康的资本市场，需要规范盲目逐利行为，需要保证资金的安全。因此，通过将企业炒股行为纳入到营业税征税范围，一方面控制本国企业资金对股市的影响，另一方面控制国外热钱对我国股市的影响。通过税制体系的完善反过来作用于经济体系是当前经济金融形势发展的必然。
四、企业炒股缴纳营业税符合“公平税负”的原则
纵观东西方税法，税收法制建设中“公平税负”原则都是非常重要的。所谓公平税负，就是以税收负担的公正、平等为目标的税收制度准则。“公平税负”原则包括两个方面：一是立法公平，二是执法公平。立法公平是起点，没有立法公平，就没有税收公平。这里的公平，是指相对的公平。
关键词：税率 税前扣除 税收优惠
第十届全国人民代表大会第五次会议审议并通过了《中华人民共和国企业所得税法》， 实施条例也经国务院审议通过后于 12 月 11 日正式颁布， 并将于 2008 年 1 月 1 日起实施。新的企业所得税法及其实施条例（ 以下简称为新法） 的颁布实施为各类企业提供了公平竞争的税收机制和快速 发展 的税收环境。新的企业所得税法与原企业所得税暂行条例及其实施细则、外商投资企业和外国企业所得税法及其实施条例（ 以下简称旧法） 相比， 主要的变化在于实现了四个统一： 统一了内资、外资企业所得税法； 统一并适当降低了企业所得税税率； 统一和规范了税前扣除办法与扣除标准； 统一了税收优惠政策。认识和理清新旧企业所得税法的差异（ 区别） ， 有利于企业合理安排生产、经营、投资、理财等 经济 事项， 有利于企业更好的进行所得税的核算、申报和缴纳。
一、 法律 地位不同
（不含《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》）
1993 年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及 1994 年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》分别为国务院、财政部的，则新的《中华人民共和国企业所得税法》是十届全国人大五次会议通过，以2007年 63号主席令公布的法律，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以 2007年国务院令第 512号公布的，不论是新所得税法还是新所得税法实施条例从法律地位上应该高于原所得税暂行条例及实施细则。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。
二、纳税主体
旧条例：
五、折旧年限及方法
旧条例仅规定按国家有关规定执行。
新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产 计算 折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为 20 年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10 年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5 年；（四） 电子 设备，为 3 年。根据技术更新的因素缩短飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧为 4年、电子设备为 3 年。同时对矿产资源 企业 的折耗、折旧方法，生产性生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定。
六、实行源泉扣除
一、新企业所得税法的主要变化
新企业所得税与原制度相比,在纳税人、纳税义务、税率、扣除、资产的税务处理、境外所得税抵免、税收优惠等方面均有突出的变化。
1.纳税人的重新界定。
原企业所得税制度规定,实行独立经济核算的企业或组织为企业所得税的纳税义务人,而新企业所得税制度采用法人作为企业所得税的纳税人,对企业设立的不具法人资格的营业机构,实行汇总计算并缴纳企业所得税。同时明确个人独资企业、合伙企业不适用《中华人民共和国企业所得税法》。
2.纳税义务的新解释。
原企业所得税采用“登记注册地”和“总机构所在地”相结合的标准来界定企业的纳税义务。新制度采用企业“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的双重标准,将企业划分为居民企业和非居民企业,并以此来确定纳税义务。居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,负全面纳税义务,将来源于中国境内外的所得缴纳企业所得税。对实际管理机构的界定,新制度采取了适当扩展范围的做法,将其规定为:对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
3.税率的调整。
根据原企业所得税法,内、外资企业均适用33%的法定税率。新企业所得税法在充分考虑了国家财政承受能力、企业负担水平、国际税改趋势以及周边国家和地区的实际税率水平等综合因素基础上,将法定税率定为25%。非居民企业在中国境内未设立机构场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,适用税率为20%。另外,新制度出于扶持弱势群体、鼓励自主创新以及继续吸引外资的政策目的,针对小型微利企业、国家重点扶持的高新技术企业均规定了不同的优惠税率。
4.关于扣除项目的规定。
新企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时规定企业税前可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。另外,新制度规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。对原企业所得税制下内外资企业不同的扣除办法,新企业所得税法予以统一规范,主要包括:统一工资的扣除标准。取消对内资企业的计税工资的限制,规定可以按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除。统一捐赠的扣除办法,提高公益性捐赠的扣除标准,规定企业的公益性捐赠,在其年度利润总额12%以内的部分,准予扣除。而公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。统一并提高研发费用的扣除标准。新制度规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以累计扣除。如合法后的新法规定内外资企业在研发费方面的支出,不同的地方可按实际发生额的150%抵扣当年的应纳税所得额。
5.资产的税务处理。
新企业所得税法对资产分类、计价、扣除、处置等问题的处理,与财务会计规定尽量保持一致,同时对一些与财务会计处理不一致的特殊问题进行了具体明确。这样,一方面减轻了税务机关的管理成本和纳税人的遵从成本;另一方面也体现了税法优先的原则。
6.境外所得税收抵免的规定。
新企业所得税法规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得,该项所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项依照税法规定计算的应纳税额。也就是说,对于非居民企业在中国境内设立机构、场所、取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,原制度采用费用扣除法消除国际重复征税,新制度改用直接抵免法消除国际重复征税。
7.税收优惠的实施。
新企业所得税法借鉴国际上的成功经验,对税收优惠的方式和重点做了较大的调整,实行统一规范的所得税优惠政策。一是从以区域优惠为主转向以产业优惠为主;二是节能环保、安全生产等产业领域,实行税收优惠政策;三是对国民经济需扶持发展的行业和领域,如农林牧渔业、基础设施建设以及老服务企业、资源综合利用企业等,也实行一定的税收优惠政策。可见,新企业所得税所设定的税收优惠政策是产业和项目导向的。另外,新制度在居民企业之间的股息、红利收入,非居民企业来自中国境内的股息、红利收入,技术转让所得,民族自治地方企业的减免税,企业综合利用资源,固定资产投资抵免等税收优惠方面都有了一些新的变化。
二、新企业所得税的完善措施
新企业所得税法的实施结束了内外资企业税收负担不公的局面,同时在原企业所得税制基础上的改革和完善起来的新企业所得税法将对我国对外开放和社会经济发展产生积极深远的影响。但是,我们也应看到,新企业所得税法仅是对企业所得税制的基本原则和主要事项作出了原则性的规定,而有关这些原则性规定实施的许多具体事宜和问题,还有待进一步予以明确规定。
1.优惠政策过渡标准的制定。
优惠政策过渡的标准制定需要区别以下三种情况:凡是在新企业所得税法中有替代政策的应“以新提旧”,如对农业、基础设施、高新技术企业、小型微利企业、资源综合利用、国产设备抵免、创投企业、符合条件的技术转让”等重新作出了规定且设定了新的标准,对涉及上述内容的老优惠政策就应该遵从新标准、适用新政策;凡符合新企业所得税法立法精神、符合国家产业政策的优惠政策应执行到期满或保留,如扶持再就业、软件和集成电路以及与奥运会相关的优惠政策等;对违背wto原则或不存在执行期限的政策则应完全取消。
2.反避税规定的细化。
一是在反转让定价方面,建议就关联方转让定价的交易形式分类作出较为详细的判断标准,具体可以分为五类:有形资产转让;无形资产转让与增与;总部提供服务、技术支持以及集中管理;提供资金支持;成本分摊安排。二是在反受控外国公司方面。新企业所得税法第四十五条,首次提出了“由居民企业或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税25%税率的国家(或地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当记入该居民企业的当期收入"。这是我国企业所得税法防止避税地与受控外国公司避税的原则性条款,具体实施细节尚未明确。笔者建议应明确计算受控制企业所持股份的时间,同时尽快制定低税率国“黑名单”,加大对利用避税地延迟纳税行为的打击力度。
3.企业所得税实施细则的完善。
由于新企业所得税法的许多条文只是对总体原则和框架作了规定,具体的内容如小型微利企业的标准是什么、高新技术企业如何界定、资产税务处理的具体方法、税收优惠的具体内容、反避税措施如何实施等都有待于实施细则加以明确。如国务院财政、税务主管部门在制定相应细则时,应界定企业哪些费用开支受委托的影响,并进一步将上述费用分为直接费用和间接费用。直接费用主要包括:工资薪金支出、三项经费、业务招待费、差旅费、会议费和董事会费等。间接费用主要包括:公益性捐赠、广告费、业务宣传费等。在“两法合并”的过渡期内,应效仿西方国家采取各项费用据实扣除的原则,对那些直接费用,除废除计税工资标准外,还应废除业务招待费等扣除标准规定。对间接费用,可以继续保留扣除标准一段时间,待我国公司治理状况明显改善后在增强企业的社会责任感后再予以废除。
4.完善企业所得税改革的配套措施。
(1)加强学习和宣传工作。
要加强新企业所得税法的宣传工作,只有做好新企业所得税法实施前的各项准备工作,让广大税务工作人员和纳税人充分了解和掌握新企业所得税法的基本内容,才能使新企业所得税得到有效的贯彻和实施。
(2)建立信息共享机制。
首先,建立企业所得税和个人所得税的征管信息沟通机制。在税收征管电子系统中建立相应模块,实现企业所得税和个人所得税征收的交流互动。当对企业进行企业所得税税务稽查时,发现企业存在基于委托问题、企业自身难以约束的成本费用时,应相应地将这些项目纳入个人所得税稽查内容进行重点稽查。这就要求企业所得税和个人所得税由同一个税务机关负责征管并且同时征收。其次,建立涉税信息共享机制。掌握涉税信息是开展反避税工作的基础。税务机关应建立与商务、外汇、公安、海关等部门的信息共享机制,及时掌握居民企业与境外交易的情况。
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