逆向税务筹划是跨国纳税人借助避免低税管辖权而进入高税管辖以最大限度地谋求所需利益的行为。理解逆向税务筹划的概念关键在于把握下列两点：第一，逆向税务筹划是对一种特殊的跨国税务筹划现象的形象描述，即跨国纳税人避免低税管辖权而进入高税管辖权。第二，跨国纳税人进行逆向税务筹划是为了最大限度地谋求所需利益，这与跨国纳税人的谋利最大化目标相一致。
二、逆向税务筹划的特点
通常认为，跨国税务筹划是跨国纳税人利用各种税法规定的差别，采取种种公开的合法手段，以最大限度地谋求减轻国际纳税义务的行为。具有以下几个特点：
1.谋利非税性。一般的跨国税务筹划以最大限度地减轻国际纳税义务为目标，在谋利上具有直接谋取税收利益的特点。而逆向税务筹划则不然，它不仅不能直接谋取税收利益，而且还要牺牲税收利益。但通过牺牲税收利益，将带来所得的更大的非税收利益。它已不只是一个税收问题，而是一个涉及税收但又重在非税的较为复杂的问题。
2.间接谋利性。跨国纳税人进行一般的税务筹划，以避免高税管辖权而进入低税管辖权为途径，在谋利上显得较为直接，从而容易引起注意。逆向税务筹划则是借助避免低税管辖权而进入高税管辖权来进行的，从表面上看，这并不能减轻国际纳税义务，相反还会加重国际纳税义务，似乎是难以理解的事。但是，跨国纳税人正是借助这种逆向税务筹划活动达到了最大限度地谋求利益的目的。
3.谋利多样性。一般的跨国税务筹划旨在直接谋取税收利益，因而在谋利上具有单一性的特点。但跨国纳税人进行逆向税务筹划所要谋求的利益则随具体情况而变。
有时是为了实现净利润最大化；有时则并不能使净利润最大化，而是为了有效实现某项必要的经营策略；有时可立即谋取利益，有时则在当期并不能谋利，而是将来有利。
三、逆向税务筹划实例
跨国纳税人进行逆向税务筹划，最终是为了最大限度地谋求所需利益，这与跨国纳税人的谋求利润最大化目标相一致。
例如，甲国某企业A到乙国开办一家合营企业B，并负责原材料进口和产品出口。
按协议，税后利润的40％归企业A所有，60％归企业B的乙国方所有，某纳税年度，企业B本应实现利润100000元。根据税法规定，甲国所得税税率为55％，乙国所得税税率为35％。
企业B应向乙国家缴纳所得税额为：
100000×35％＝35000（元）
企业B税后利润为：
100000－35000＝65000（元）
税后利润在企业A和企业B的乙国方间进行分配，企业A应得利润为：
65000×40％＝26000（元）
企业B的乙国方应得利润为：
65000×60％＝39000（元）但由于企业A操纵了企业B原材料进口和产品出口，使企业B实现应税所得额为50000元，其余50000元利润转移到甲国的企业A.企业B应交纳所得税额为：
50000×35％＝17500元
企业B税后利润为：
50000－17500＝32500元
企业B税后利润在企业A和企业B的乙国方间进行分配，企业A应得利润为：
32500×40％＝13000元
企业B的乙国方应得利润为：
32500×60％＝19500元
企业A因所得额增加50000元，应多交纳所得税额为：
50000×55％＝27500元
企业A税后利润增加额为：
50000－27500＝22500元
从表面看，企业A的这种行为不仅不能减轻国际纳税义务，相反，会加重国际纳税义务。但是，由于企业A独享所增加的税后利润22500元，将会实现净利润最大化。
企业A最终所得的利润额为：
13000＋22500＝35500元
与逆向税务筹划行为发生前相比，企业A所得利润增加额为：
35500－26000＝9500元
这里，跨国纳税人多纳税额为：
50000×（55％－35％）＝10000元
甲国增加税收收入27500元，乙国减少收入为：
50000×35％＝17500元
企业B的乙国方减少应得利润为：
税务筹划是企业经营者通过对投资、经营、理财活动的事先筹划和安排，进行纳税方案的优选，从而有限度地节约税务成本，最大限度地获取税后效益。税务筹划的前提条件是不能违反我国税法及有关法律，否则将会走进税务筹划的误区，误入偷税漏税的歧途，结果是节税不成，损失惨重。
一、利用变更会计政策的方法达到少缴税的目的，是可以随意而为的吗
在一些有关纳税筹划的书籍中，曾反复教导纳税人利用变更企业会计政策的方法，达到少缴纳税款的目的。例如，在企业计提固定资产折旧问题上，可以将平均年限法改为加速折旧法，使企业成本中的折旧费用增加，由此带动整个成本费用的增加，在销售收入不变的情况下，成本费用上升意味着利润下降，利润下降就会减少纳税所得额，使企业本期现金流量增加，企业得到少纳税的收益。
那么，在企业的生产经营中是否可以随意变更固定资产折旧政策呢？答案是否定的。我国有关税收征管方面的法律法规明确规定：企业要变更固定资产折旧政策，必须有充分的正当理由，还必须征得税务部门的同意，否则按偷漏税处理。
例1：某生产啤酒的企业，固定资产原值12700万元，使用寿命20年，净残值5000元，按平均年限法每年计提折旧额634.98万元。后来在企业高级管理层的授意之下，改为以年数总和法计提折旧，当年的年折旧额为2540万元，当年增加1905.02万元。即：在当年销售收入和上年相同的情况下，成本费用增加了1905.02万元，利润减少了1905.02万元，由此少缴所得税628.66万元，受到了税务机关的查处，使企业得不偿失。
需要向纳税人提出警示的是：企业会计政策的变更必须征得税务机关的批准，否则是违法的。由此可见，企业进行税务筹划不能脱离税收征管部门和法律的控制，更不能一味地追求和税务机关玩“猫捉老鼠”的游戏，而忘记了作为纳税人应该遵守的法律底线。
其实，选择折旧方法进行税务筹划之所以对企业产生影响，关键在于折旧的提取时间和每年提取的金额不同。如果采用加速折旧法，在资产使用开始年度多提取，以后年度少提取，那么企业开始年度利润较少，交纳所得税较少；以后年度利润较多，交纳所得税也较多。这样一来，就推迟了交纳所得税的时间，相当于无息占用了国家的财政资金，获得了资金的时间价值。但是，企业最终提取的折旧总额是相等的。另外，我国税法规定：企业从获利年度起前2－3年减半征收所得税，用加速折旧法减少开始年度的利润，将失去享受优惠政策的大好时机，从长远来看未必合算。因此，这种改变折旧政策进行税务筹划的方法并不是明智之举。这只能说明纳税人对税法的理解不够深刻。
二、利用关联企业实行转让定价达到减少缴税额的目的，是否违法
在有些专讲纳税筹划的书上，也曾介绍过利用关联企业实行转让定价可以达到少缴纳税款的目的。那么，这种做法真的是一种税务筹划的好方法吗？真的不违法吗？且看例2：
例2：某企业以生产化妆品为主，生意一直很兴隆，近几年也为当地的税收增长做出了贡献。为了使企业少缴点税，他们成立了一个独立核算的下属销售公司，把原来351元不含税出厂价的组合化妆品，以成本价100元销售给下属的销售公司，然后，销售公司再以351元售给客户。这样按照30％的消费税率每套缴纳消费科30元，少缴纳75.3元（351×35％）。一年做下来，竟然有50多万元。后来被税务部门查处，补交了纳税和罚款。
我国《税收征管法》规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应该按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用；不按照独立企业之间业务往来收取或支付价款、费用，而减少其纳税收入或者所得税的，税务机关有权进行合理调整。由此可见，利用关联企业实行转让定价达到少缴税的目的属于违法行为，并非是合理的税务筹划。这样做的结果，只能走入税务筹划的误区。三、围绕不同计税依据进行的房产税筹划，是否违法
房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入征收的一种财产税。房产税的计税依据有两种：一种是对纳税人自有非出租房屋，规定以房产余值作为计税依据，税率为1.2％；另一种是对纳税人出租的房屋，规定以租金为依据，税率为12％；另外，按照有关税法规定，对出租的租金收入还要缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税和个人所得税。由于出租要比自营多交这么多税，于是人们又对其房屋的出租和自营作起了“纳税筹划”。
例3：某市的李先生在繁华地段有一处商铺，价值60万元，为了免交出租收入的各种税款，便和承租人签订了一份合同，假装招聘承租人为门市部经理，经营期一年，一年中向李先生缴纳8万元管理费，其盈亏自负。这样一来，李先生只要缴纳7200元的房产税即可，比出租租金少缴纳7198元的税。结果，有人向税务部门举报了这一造假行为，被罚款6万元。
由此可见，纳税人隐瞒真相，编造谎言，利用不同计税依据进行房产税的所谓“筹划”是偷税漏税的违法行为。纳税人绝不可仿效之。
四、利用“违约金不计销售收入”达到少缴纳增值和营业税的目的，是否违法
滞纳金不计销售收入，是许多企业的惯用做法，都认为这样做可以给企业带来少缴税的收益，至于是否合法，确实很少有人关注。
例4：山东省某国税稽查局对本县物资局某公司增值税缴纳情况进行检查时，发现“管理费用”转账凭证上有这样一笔会计分录：
借：应收账款——县建筑公司
68402.00
贷：管理费用68402.00
仔细一查，这是县建筑公司交来的违约金。无独有偶，河北省某移动通信公司也将向用户收取的电话费滞纳金收入901272元计入了营业外支出。前者少缴增值税11628.34元，后者少缴营业税27200元。以上两例滞纳金不计销售收入的做法，都被税务机关做了罚款处理。由此可见，利用滞纳金不计销售收入进行避税是违法行为。
[关键词]纳税筹划 误区研究 综述
“纳税筹划”，也称为“税收筹划”、“税务筹划”。纳税筹划误区是指人们对于纳税筹划理念、方法、技巧等的错误认识和运用，导致纳税筹划的错误运作。它不同于纳税筹划风险。纳税筹划风险是指在纳税筹划活动中由于各种不确定性因素或原因的存在，使企业发生税收损失而付出的代价。也就是说，纳税筹划误区是指纳税筹划在理念、方法、技巧方面本身是错误的。而纳税筹划风险是指理念、方法、技巧方面没有错误，而是由于不确定因素或原因，导致筹划失败的可能性。风险可以防范，误区必须纠正。
我国纳税筹划误区的研究，大致可以分为以下四个阶段。
一、第一阶段：我国纳税筹划的蕴酿期(1994年以前)
改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体制，国有经济占主导地位，国有企业利润上缴是财政收入的主要形式，税收职能作用的发挥受到了极大限制。改革开放以后，为了积极应对对外开放给税收制度提出的新要求，我国财税部门在思想上、理论上全面贯彻党的十一届三中全会精神，实事求是地总结了建国以来税制建设的经验和教训，从当时的实际情况出发，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的税制改革基本设想，并确定配合对外开放政策、税制改革优先解决对外征税问题。这一时期纳税人谋求减轻税负的主要手段是偷税、漏税、欠税。1993年1月1日，我国第一部统一的《税收征管法》正式实施，标志着我国税收征管工作从此进入法制化、规范化的轨道。随着对偷税、漏税、欠税行为打击的加强，避税，尤其是逆向避税逐渐成为减轻税负的一种新型手段。这一时期税收界的研究主要集中在建立和完善税制以及防止税收流失等问题上，避税问题的研究开始成为热点。这一时期关于避税方面的著作主要有《国际避税与反避税》(王铁军，1987)，《避税论：合理避税的方法途径及其理论依据》(谷志杰、许木，1990)，《避税与逃税方式・实例・对策》(陈松林，1993)等。虽然这些著作的大部分内容是国外研究成果的移植，但这些研究无疑为纳税筹划理念的引进打下了基础。这一时期对纳税筹划的研究很少，如通过CNKI文献检索，以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的只有3条，以“节税”为主题词的有4条，而以“避税”为主题词的有113条。因此，这一时期理论界和实务界研究的重点是避税和反避税问题，尤其是在对避税问题性质的界定上，争议较大，多数观点认为避税是合法的，也有人认为避税是非法的，还有人认为避税既有合法的也有非法的；在内涵和外延上未能对避税有一个明确的界定，其明显表现就是没有将避税与偷税、逃税、节税等相关概念明确区分清楚，也没有体现避税的本质特征。“近年来，在研究加强税收征管的过程中，常有人把逃税、避税、节税相混同，认为避税就是逃税，节税也是避税。应当肯定，逃税、避税、节税之间的界限确有不清之处，但也绝非等同。”我国政府一直以来都不提倡“避税”，并致力于通过完善税法、堵塞漏洞等反避税措施来加以防范。鉴于此，一些学者把避税分为合理(合法)避税与不合理(不合法)避税，认为符合国家立法意图、符合税收政策法规并达到减轻税收负担目的的行为视为合理(合法)避税，不符合国家税收立法精神、钻税收法律漏洞的行为视为不合理(不合法)避税，并试图用“节税”和“税收筹划”的概念取代合理(合法)的避税。因此，这一时期通过对避税行为的研究，我国试图开拓一个新的研究领域――纳税筹划，由于纳税筹划的研究处于蕴酿期，纳税筹划的误区尚未形成。
二、第二阶段：我国纳税筹划的形成期(1994-2001年)
这一时期，一方面在分税制改革后，我国的税收程序法和实体法逐步完善，企业的市场经济活动的独立地位得到明确，其对于纳税筹划的市场需求也明显增加；另一方面，税务作为一个行业逐步形成，税务中介在全国各地得以建立，我国出现了第一批注册税务师，但这一阶段由于中介行业和税务机关的业务及行政隶属关系尚未完全理顺，因此中介主要是业务，以具体涉税事项为主。唐腾翔、唐向(1994)所著的《税务筹划》是国内第一本提出税收筹划的概念并进行系统研究的专著，书中指出税收筹划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收收益。“该定义在我国税收筹划研究领域中起到了奠基的作用，但限于当时的经济体制，从事理论研究与实践运用的企业和个人少之又少。”与此同时，有关法律、法规的出台为纳税筹划的研究和运用做了法律层面的铺垫。如1993年颁布了《中华人民共和国征收管理法》，1994年国家税务总局制定了《税务试行办法》，这些法律和规范性文件的出台标志着我国政府对税务及其行为在法律地位上的认可，为纳税筹划的研究做了铺垫。
1999年11月，由浙江财经学院承办的国家教育部“面向21世纪财政专业教学内容和课程体系改革项目”第二次研讨会在舟山顺利召开。与会代表认为，《税收筹划》作为财政专业的教材是一个新的尝试，但要写得多、写得好，难度很大，其作为主干课尚不够成熟，宜先作为选修课，待条件成熟后再考虑定为必修课。与会代表认为，从纳税人角度研究税收筹划问题很有必要也很重要，也是培养21世纪财经人才的需要。这无疑成为纳税筹划研究的号角，税收筹划开始成为热点。
2000年《中国税务报》率先开办了“筹划周刊”，公开讨论纳税筹划问题，这是一次社会观念与思维的质的飞跃。
2001年1月，由全国各地近百家税务师事务所联办的全国首家纳税筹划方面的专业网站一“中国税收筹划网()”在大连正式开通。
关于纳税筹划的文章、专著如雨后春笋般涌现。这一时期虽然书籍出版了不少，但原理性的介绍居多，理论和技巧大多是引用国外的成果，没有根据我国的国情和税法体系形成一套成型的理论，可行性较差。
通过CNKI文献检索，这一时期以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的有729条，以“节税”为主题词的有195条，以“避税”为主题词的有900条。但绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主。
由于这一阶段纳税筹划在我国公开研究刚刚起步，很多人对纳税筹划尚未形成系统认识，一些书籍报刊及相关文章各抒己见。这一时期关于纳税筹划误区的专门研究较少，有关纳税筹划误区的论述主要在于帮助人们走出五个误区：一是纳税筹划会不会减少国家税收，损害国家利益；二是纳税筹划与偷税、避税是否相同；三是纳税人能不能进行纳税筹划；四是纳税筹划与企业的生产经营有无关系；五是税务人在纳税筹划中
的作用。
三、第三阶段：我国税收筹划的发展期(2001―2007年)
这个阶段的起始标志是2001年5月1日新的征管法的颁布和实施。这一阶段，随着全国税务机关法制化、规范化建设的逐步深入及税务中介改制的全面完成，纳税筹划在我国开始迅速发展，全面展开，这一阶段的研究有以下几个特点。
1、构建了有中国特色的纳税筹划基础理论框架。学者们在纳税筹划的界定、法律分析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究，并在总体方面达成共识。
2、研究视野开阔，纳税筹划个案丰富。纳税筹划既围绕税种类别展开了研究，比如个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹划、增值税筹划、财产税筹划等等，也围绕企业的经营活动的不同方式展开了研究，比如跨国经营的税收筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等，形成了两种不同类别的研究方式。同时还从契约理论、博弈理论、比较利益学说和系统论等角度剖析纳税筹划的理论渊源，对纳税筹划的必要性、可行性、约束性和过程从理论上进行揭示。此外，这一阶段还对纳税筹划的风险及防范进行了广泛的探讨。
3、纳税交流平台多样化。首先，报刊平台。《中国税务报》、《税务研究》和《涉外税务》等主要税收理论报纸、刊物都分别开辟了“税收筹划”专栏。其次，网络平台。这一时期出现了专门进行纳税筹划理论研讨和案例交流的网站，如中国税收筹划网等。再次，电视、广播平台。电视、广播开办了专门的纳税筹划论坛。最后，直接交流平台。各种纳税筹划讲座和研修班如火如荼在全国各地展开。
4、各高等院校相继开出了纳税筹划课程。近年来，许多高校财务管理专业和相邻专业纷纷开设了税务筹划课程，税收筹划逐步进入普及阶段。
5、研究成果丰硕。从北京大学图书馆检索的涉及纳税筹划方面的专著及编著达170余种，从CNKI文献检索的论文达13000余篇。与此同时我国也开始了对纳税筹划误区的研究。
(1)杨智敏等编著的《纳税大思维――走出纳税筹划的误区》(2002)，是第一本有关纳税筹划误区研究的著作，该书最大的贡献是提出了纳税筹划的误区问题。“尽管纳税筹划已渐渐地深入到人们的生活中，但很多人仍然对于纳税筹划没有很明确的认识，往往将纳税筹划与税务筹划、避税，甚至偷税等同起来，而且，现在许多纳税人所做的筹划方案很不规范，其中一部分实际是偷漏税。这些都说明我们纳税筹划已经走入误区”。正如书名一样，该书只是从思维的角度对当时纳税筹划在概念、可能性及意义、目的等方面的误区进行了有限的探讨，其精选的案例涉及企业设立、合并、分立、筹资、投资、购货、销货、经营管理、进出口、跨国经营、转让定价、房地产、电子商务、逆向避税、反避税等方面，但还是落入了大多数人研究的窠臼，并没有分析其AA_的现实约束条件，因此对于使用者来说仍然有误区。
(2)阮双峰在《论税收筹划的误区及其正确运用》(2002)一文中从纳税筹划的理念方面分析了其当时存在的两个误区。第一个误区是把税收筹划同偷税、避税混为一谈，指出偷税与税收筹划的区别主要体现在是否合法，避税与税收筹划的区别在于是否有悖于国家税法的立法意图和政策意图。第二个误区是税收筹划会减少国家税收，损害国家利益，指出虽然从短期来看，企业通过税收筹划会减少纳税，但是从长远的眼光来看，企业通过税收筹划可以更好地适应国家宏观经济结构的调整，增强企业的竞争能力，推动企业经营秩序与经营机制的完善，从而增强企业长期赢利能力，因而增加实际纳税水平，有利于国家财政收入的长期稳定增长。
(3)张文贤、文桂江在《关于税收筹划误区的实证分析》(2002)一文中用实证的方法揭示了这一阶段纳税筹划的三个误区。第一个误区是用银行贷款投资比用自有资金合算。其分析结论是：使用银行贷款虽然少交了企业所得税，但由此并未增加企业的收益――净利润，相反它却减少了企业的净收益，因此这种税收筹划思想对国家无利，对企业同样无利。第二个误区是用后进先出法可以减轻企业税负。其分析的结论是：采用后进先出法与其他方法发出材料时，在全部材料从购进到全部消耗的一个考查期之内，其所得税负是完全相同的，即后进先出法并没有减轻企业税负，也没有减少企业的所得税总额，除货币的时间价值外，它仅仅是将纳税的时间向后推迟而已。第三个误区是加速折旧法好于直线折旧法。其分析结论是：直线折旧法与加速折旧法之间，本身并无谁优谁劣之分，用不同的指标考核，就会有不同的结果，如果是考核经营者的业绩，则直线折旧法要好于加速折旧法；如果是考核股东财富的大小，则加速折旧法比直线折旧法要好。这种实证研究在当时凤毛麟角。
(4)姒建英在《当前纳税筹划中存在的误区及辨析》(2003)一文中分析了纳税筹划在认识、方法、目标上的误区，强调对纳税筹划积极作用的曲解，不利于纳税筹划的发展和完善。
(5)顾跃南在《税收筹划误区辨析》(2004)一文中从纳税筹划个案设计的技法、筹划目标、判别标准三个方面分析了纳税筹划的误区。他认为某些个案的筹划技法涉嫌“教唆”，多数个案的筹划目标不全面，大量个案的判别标准欠准确；某些税收筹划人士的税收筹划认知和职业道德水准亟需提高，并吁请有关专家、学者和实际工作者们，从理论和实践的结合上，关注、研究和解决税收筹划中已经出现和将会出现的各类问题，以促进我国税收筹划活动沿着正确的轨道健康发展。
(6)刘慧翮在《对纳税筹划认识误区的探析》(2005)一文中对此前纳税筹划误区研究的成果进行了加工和总结，文章从纳税筹划与税务筹划、纳税筹划的根本目的与少纳税、纳税筹划与避税、纳税筹划与偷逃税、纳税筹划与税收方案、纳税筹划与税负的高低等八个方面探析了对纳税筹划在认识上存在的误区。
(7)李龙梅在《企业税务筹划误区分析》(2006)一文中利用实证的方法，指出了在实务中，企业常常陷入纳税筹划的误区：一是对法律一知半解，税务筹划不完全合法；二是注重暂时小利，忽视企业整体效益；三是考虑不周全，损人且不利己；四是看重理论数字，脱离具体情况。
(8)苏强在《论企业税务筹划误区及风险防范》(2006)一文中指出目前企业税务筹划存在许多误区，诸如混淆税务筹划与偷税、避税和节税，只从税种人手强调减轻税负，忽视企业整体利益，片面夸大税务筹划作用等。同时在税务筹划实践中也面临来自企业内部和外部的各种风险，苏强认为只有明晰税务筹划的概念，遵循操作原则，采取有效措施防范税务筹划风险，才能实现税务筹划目标。
(9)宋效中、高淑芳在《企业纳税筹划误区探析》(2007)一文中认为纳税筹划在我国仍属于新生事物，虽然近年来，纳税人、税务筹划专家以及税收理论界等专家学者们对纳税筹划进行了一系列的理论和实务研究，但仍有许多人在纳税筹划认识上存在误区。一是将纳税筹划等同于税务筹划，二是将纳税筹划
与避税混为一谈，三是将纳税筹划等同于偷逃税，四是税负最轻的方案是纳税筹划的最佳方案，五是认为纳税筹划不需要成本，六是认为纳税筹划的方法具有通用性，七是片面夸大纳税筹划的作用，八是认为纳税人与税务机关处于对立地位，九是仅从税种上进行纳税筹划。
这一时期对纳税筹划误区的研究主要集中在理论方面，试图厘清纳税筹划在认识、方法和目标等方面的误区，也有少量的实证分析和个案分析，但不系统、不深入。
四、第四阶段：我国纳税筹划的反思期(2008年至今)
2008年《企业所得税法》颁布以后，税收筹划进入了一个更新的发展阶段。一方面，《企业所得税法》及实施细则的颁布使我国在所得税的实体法上与国际更加接轨，传统的纳税筹划手段迫切需要调整，另一方面，2009年我国颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》，以理论界学者、企业税务顾问和中介为代表的纳税筹划从业人员开始了理性的回归。
侯丽平在《纳税筹划误区及其指正》(2008)一文中总结了前一阶段纳税筹划误区研究的成果，并从理论上进一步分析了纳税筹划产生的误区，即纳税筹划主体误区、目标误区、概念误区、内容误区、作用误区、方法误区、认定误区和风险误区，并对以上误区进行了――指正。
马建、李伟毅在《企业纳税筹划的三个认识误区》(2008)一文中将“随意夸大纳税筹划的作用”列入纳税筹划的误区。
农海沫在《企业纳税筹划的误区》(2008)一文中将“随意采用税负转嫁的筹划方案，片面认为转让定价是行之有效的筹划方法和企业的自主行为”列入纳税筹划的误区。
刘雄飞在《纳税筹划的误区分析》(2009)一文中将“顾此失彼或只注重重点税种”列入纳税筹划的误区。
庄粉荣出版了《税收筹划大败局》(2010)专著，该书可以说是其已出版的《纳税筹划实战精选百例》一书的姊妹篇，以税务稽查案例作为切入点，分析了有关企业纳税筹划失败的原因，对相关案例的实务操作提出了筹划建议，从实证的层面证明了由于纳税筹划存在的种种误区所导致的后果。
五、分析结论
近年来理论界开始系统地分析纳税筹划的误区，但研究成果偏少，与数量众多的税收筹划理论和技巧的研究成果形成了较为鲜明的对比，尚处于起步阶段。研究方法以定性研究为主，定量研究少，研究成果缺乏说服力。“就理论研究领域看，由于税收筹划在我国出现的历史不长，尽管目前有关税收筹划的研究已不少见，但整体上系统地对税收筹划的理论和务实的探讨还不多，现有的理论体系不够完整，实践操作性不高，企业未能真正将税收筹划与实际经营战略结合。同时在实际操作中并不是严格意义上的税收筹划，在一定程度上存在着避税的嫌疑，容易造成纳税检查风险”。
关键词:税收筹划;博弈论;非对称信息
Abstract:As one kind of enterprise festival tax behavior,the tax revenue preparation must conform to government’s legislation intention. But in present situation,the fact that the government collects tax while the taxpayers run after maximal benefits has made the relationship of them become one kind of game. Therefore,to let the taxpayers have their benefits legally,any tax revenue preparation must be adjusted to the variations of the taxation laws.
Key words:tax revenue preparation;game theory;asymmetrical information
一、税收筹划行为弈论内容
随着经济的发展,博弈论已成为现代经济学的重要组成部分,成为分析经济现象的重要手段。“博弈”一词的英文单词是Game,是对策、游戏的意思,所以,博弈论亦称对策论。美国经济学家、数学家约翰·纳什(John F Nash)与另外两位数学家在非合作博弈的均衡分析理论方面做出了开创性的贡献,对博弈论和经济学产生了重大影响,并获得1994年诺贝尔经济奖。这标志着博弈论已和现代经济学融为一体,成为主流经济学的一部分。
博弈论是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题。也就是说,博弈论是研究当一个主体、一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响,而且反过来影响到对方选择时的决策和均衡问题。 博弈论的基本要素包括:博弈的参与人;博弈时对弈者可利用的信息、行动、策略以及博弈的结果、支付。其中参与者、策略和支付函数是博弈论必不可少的三个基本要素。
税收筹划行为弈论的基本要素可以归纳如下:①税收筹划行为中的对弈者(player),包括作为征税主体的各级税务机关与纳税主体的企业、单位和个人。②税收筹划行为中的行动(action),它是税收筹划博弈者在税收分配过程中采取的决策变量的集合。如征税主体应建立什么样的税收政策,应采取怎样的征管模式和稽查方式;纳税人应如何加强财务管理,如何进行纳税申报,如何缴纳税款等。③税收筹划行为中的策略(strategies),就是征纳双方在现有的税收环境下所采取的税收行动规则,如《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税法》)、《中华人民共和国公司法》等。④税收筹划行为中的信息(information),是指有关税收方面和纳税人财务管理方面的知识,包括各项税收法规和税收制度,企业的财务管理状况,征纳双方的行为特征及行为规律等。⑤税收筹划行为中的收益(payoff),指税收筹划对弈者所得或预期所得的效用,如征纳双方都尽力获得最大效用,即税务机关采取一切策略提高税收收入,而纳税人则想尽一切办法或策略进行筹划以达到少纳税或迟纳税的目的。这是税收筹划博弈中对弈者最关心的核心问题。⑥税收筹划行为中的结果(outcome),是通过筹划征纳双方达到的结果,如税务机关通过努力完成税收收入任务及纳税人通过筹划达到少纳和迟纳税款的目的。
二、税收筹划空间的博弈论分析
所谓税收筹划是指纳税人在纳税行为发生之前,在不违反法律、法规的前提下,根据政府的税收政策导向,通过预先的合理筹划与安排,对税法进行精细比较后,选择最优的纳税方案,以求减少税收支出或者取得货币的时间价值。税收筹划决策流程图为:
从这个流程图我们可以看出,税收筹划是企业在生产经营管理中的重要理财环节,是事前的一种“谋划活动”,其目的是少纳税款或迟缴税款。这种活动的前提必须是企业尽量在不违反税法的前提下搜集信息,然后筹划主体通过认真分析与比较,寻找能够达到筹划主体理财目标的各种纳税方案,通过对这些方案进行分析比较,最后付诸实施,并在实施过程中根据获得的更完全的信息对所发现的问题进行再修正,而后再实施。企业进行税收筹划时需搜集的信息包括两方面:从企业的角度来讲,它对自身的筹划目的、财务状况和经营管理水平有着充分的了解,并且熟悉和掌握国家的各种税收法规和政策,从某种意义上讲这方面的信息是完全的。另一方面,企业在进行税收筹划时还要及时了解一些外部信息,如同行业的发展状况,国家税收政策的变化与调整等,事实上,作为一个企业无法准确预测和掌握外部环境的变化时间、变化方向以及如何变化等。比如国家既定的税收政策对企业来说是透明的、公开的,但是一旦作为立法者的国家修改税法、完善税制,纳税人如果不能及时进行应变调整,就难免要遭受损失。此时,可能存在一定程度的信息不对称。对于国家来讲同样如此(这里为了分析方便将外部环境抽象为涉税政策、法规的制定者:国家),税收法规政策的改进完善是建立在企业进行税收筹划后的反馈信息之上的,但是国家无法及时并准确掌握企业将要如何利用现行税收政策法规,采取何种方式进行税收筹划。从博弈论的角度来看,国家利益和纳税人利益在数量上的消长关系反映并决定了征税主体和纳税主体在指向上相似而在形态上各异的价值取向,一方面,政府凭借国家权力要尽可能的多征纳税款;另一方面,纳税人基于自身经济利益的考虑会尽可能少的缴纳税款。因此,以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为博弈的双方[2]。在博弈的过程中,博弈双方可以在遵守某种协议的条件下实现一种理想状态,即“纳什均衡”,而该均衡的前提是双方遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下,博弈双方都有不遵守协议的动机,那么协议的制定就成为问题的关键。所以,作为征税主体的国家在制定税
收法律制度时既要考虑纳税人的生存发展,还要考虑税源的可持续增长,从而必然会预先为纳税人留出一定的空间,为企业进行税收筹划提供了可行空间。
三、税收筹划行为的博弈模型分析
经济学对人的行为的考察是建立在“经济人”的理论假设基础上的,所以,谋求主体利益最大化是税收筹划博弈的实质性目标,具体来讲,就是征税人以依法治税为前提的税收收入最大化,纳税人以可承受风险为最小的财务利益最大化。绝对的税收遵从模型并不存在,因而征纳博弈就不可避免。如果企业选择进行税收筹划,那么必然会与征税方发生利益博弈。这种博弈是企业先行动的动态博弈。有些筹划活动可能完全在税收制度约束下展开(比如利用税收优惠),但有些税收筹划活动,其合法性需要由税务机关进行界定(比如转让定价)。在这种情况下,税收筹划的收益变得具有风险。企业能不能进行税收筹划需要依赖于对税务机关行动信息的判断,下面我们用一博弈模型进行分析。
1.模型的建立
参与人:纳税人—企业;征税人—税务机关
模型中各变量的含义——U:企业的收益函数;Y:企业的实际收入;T:企业应纳税额;C:企业进行税收筹划的成本;A:税务机关税收检查的成本;B:税务机关认定企业税收筹划不合法而对企业的罚款;M:企业税收筹划所获得的收益。
当税务机关不进行检查或者经检查认定筹划行为合法,企业收益函数为:U=Y-T-C+M;反之,若税务机关检查且认为企业筹划行为非法,企业收益函数变为U=Y-T-C-B+M(见图2);具体支付矩阵见图3。
2.对模型的分析
假设企业认为税务机关进行检查但税收筹划不合法的概率为P,检查合法的概率为1-P,企业进行税收筹划的概率为R=1,不进行税收筹划的概率为 0,该情况下预期收益可表示为:
π(1,P)=P(Y-T-C+M-B)+(1-P) (Y-T-C+M)
π(0,P)= P(Y-T)+(1-P) (Y-T)
令π(1,P)=π(0,P),得均衡概率P*=(M-C)/B
分析说明:
①税收筹划收益M越大,企业进行税收筹划的概率也越大;M越小,税收筹划的概率也越小。
②税收筹划成本C越大时,企业进行税收筹划的概率越小;C越小时,税收筹划的概率越大。
③税务机关对企业税收筹划不合法的惩罚力度B越大,企业税收筹划的概率就越小,反之则越大。
3.结论及建议
通过以上博弈模型分析结果可以表明,企业进行税收筹划并不是一件容易和简单的事,任何一种税收筹划方案都不可能永远是最优的,都具有一定的针对性和实效性,存在着一定的风险。因此,随着税收法律环境条件的不断变化,纳税人一定要因时、因地制宜地设计具体的筹划方案。
①企业(纳税人)自身必须全面了解国家宏观经济环境及政策,特别是要通晓税法。正如前面所分析:税务筹划取决于纳税人追逐自身利益最大化的内在动机和国家税收制度、政策等外部环境,应该说能够使税务筹划得以真正实现的决定性因素是外部税收制度及国家其他(如投资、外汇管制等)政策和制度等外部环境,这也是税务筹划的一个独特之处。目前,我国现行税制还不太完善,纳税人应该在认真学习与掌握税收政策后进行合理、合法的税收筹划;从微观角度来看,税收筹划行为不违法,能给企业带来经济效益,真正实现节税目的;从国家宏观经济角度来看,税务机关可以通过企业的税务筹划行为来洞察国家税收政策执行的效果,发现并堵塞税收法规和政策的缺陷和漏洞,使税制日臻完善。
②纳税人要与时俱进、因地制宜、不断更新税收筹划方案。随着经济的高速发展,税收政策作为国家一项重要的宏观经济政策,必须与经济发展同步以便解决经济发展中的各种问题。所以要求纳税人在利用某项税收政策进行税收筹划时,应对政策变化可能产生的影响进行预测并防范筹划的风险。必须指出,在税收的计税差异、政策差异和税制设计缺陷给予的税收空间中,不同纳税人的选择环境都是相同的,关键在于能否及时发现并利用空间。“纳什均衡”是一个动态平衡,政府会根据经济发展情况与税收法规的制度缺陷不断地完善税收法律制度,不断地调整税收筹划空间。企业要不断地发现和利用税收筹划空间制定新的筹划方案,伴随着博弈双方对该空间的认知程度,在约束与博弈中达到新的“纳什均衡”[2]。
③建立完善财务管理制度,提高企业的财务管理水平。从模型分析可以看出,企业税收筹划的概率,不仅与税收筹划成本有关,而且与预期税收筹划收益有关,所以,这就要求纳税人在一定的财务管理水平下对税收筹划成本及收益进行预测,以节税利益最大化和所花费成本最小化为原则,在现有的条件下权衡利弊,全面分析,开展有的放矢的税收筹划活动,以期实现企业利益最大化。另外,当前我国税收制度与会计制度的差异性很大,且纳税人的税务会计和财务会计并未分设,虽然规定在财务会计制度与《税法》不一致时,计缴税金应以后者为准,但两者在会计上要统一反映,有时还是难以完全统一的,甚至还有矛盾,所以要求企业的财务管理人员一定要严格遵守《中华人民共和国会计法》与《税法》的相关制度,力争做到既能使企业受益,又不违反《税法》的合理的税收筹划方案。
参考文献:
关键词：税收筹划；博弈论；非对称信息
Abstract：Asonekindofenterprisefestivaltaxbehavior，thetaxrevenuepreparationmustconformtogovernment’slegislationintention.Butinpresentsituation，thefactthatthegovernmentcollectstaxwhilethetaxpayersrunaftermaximalbenefitshasmadetherelationshipofthembecomeonekindofgame.Therefore，toletthetaxpayershavetheirbenefitslegally，anytaxrevenuepreparationmustbeadjustedtothevariationsofthetaxationlaws.
Keywords：taxrevenuepreparation；gametheory；asymmetricalinformation
一、税收筹划行为弈论内容
随着经济的发展，博弈论已成为现代经济学的重要组成部分，成为分析经济现象的重要手段。“博弈”一词的英文单词是Game，是对策、游戏的意思，所以，博弈论亦称对策论。美国经济学家、数学家约翰·纳什(JohnFNash)与另外两位数学家在非合作博弈的均衡分析理论方面做出了开创性的贡献，对博弈论和经济学产生了重大影响，并获得1994年诺贝尔经济奖。这标志着博弈论已和现代经济学融为一体，成为主流经济学的一部分。
博弈论是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题。也就是说，博弈论是研究当一个主体、一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到对方选择时的决策和均衡问题。博弈论的基本要素包括：博弈的参与人；博弈时对弈者可利用的信息、行动、策略以及博弈的结果、支付。其中参与者、策略和支付函数是博弈论必不可少的三个基本要素。
税收筹划行为弈论的基本要素可以归纳如下：①税收筹划行为中的对弈者(player)，包括作为征税主体的各级税务机关与纳税主体的企业、单位和个人。②税收筹划行为中的行动(action)，它是税收筹划博弈者在税收分配过程中采取的决策变量的集合。如征税主体应建立什么样的税收政策，应采取怎样的征管模式和稽查方式；纳税人应如何加强财务管理，如何进行纳税申报，如何缴纳税款等。③税收筹划行为中的策略(strategies)，就是征纳双方在现有的税收环境下所采取的税收行动规则，如《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税法》)、《中华人民共和国公司法》等。④税收筹划行为中的信息(information)，是指有关税收方面和纳税人财务管理方面的知识，包括各项税收法规和税收制度，企业的财务管理状况，征纳双方的行为特征及行为规律等。⑤税收筹划行为中的收益(payoff)，指税收筹划对弈者所得或预期所得的效用，如征纳双方都尽力获得最大效用，即税务机关采取一切策略提高税收收入，而纳税人则想尽一切办法或策略进行筹划以达到少纳税或迟纳税的目的。这是税收筹划博弈中对弈者最关心的核心问题。⑥税收筹划行为中的结果(outcome)，是通过筹划征纳双方达到的结果，如税务机关通过努力完成税收收入任务及纳税人通过筹划达到少纳和迟纳税款的目的。
二、税收筹划空间的博弈论分析
所谓税收筹划是指纳税人在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，根据政府的税收政策导向，通过预先的合理筹划与安排，对税法进行精细比较后，选择最优的纳税方案，以求减少税收支出或者取得货币的时间价值。税收筹划决策流程图为：
从这个流程图我们可以看出，税收筹划是企业在生产经营管理中的重要理财环节，是事前的一种“谋划活动”，其目的是少纳税款或迟缴税款。这种活动的前提必须是企业尽量在不违反税法的前提下搜集信息，然后筹划主体通过认真分析与比较，寻找能够达到筹划主体理财目标的各种纳税方案，通过对这些方案进行分析比较，最后付诸实施，并在实施过程中根据获得的更完全的信息对所发现的问题进行再修正，而后再实施。企业进行税收筹划时需搜集的信息包括两方面：从企业的角度来讲，它对自身的筹划目的、财务状况和经营管理水平有着充分的了解，并且熟悉和掌握国家的各种税收法规和政策，从某种意义上讲这方面的信息是完全的。另一方面，企业在进行税收筹划时还要及时了解一些外部信息，如同行业的发展状况，国家税收政策的变化与调整等，事实上，作为一个企业无法准确预测和掌握外部环境的变化时间、变化方向以及如何变化等。比如国家既定的税收政策对企业来说是透明的、公开的，但是一旦作为立法者的国家修改税法、完善税制，纳税人如果不能及时进行应变调整，就难免要遭受损失。此时，可能存在一定程度的信息不对称。对于国家来讲同样如此(这里为了分析方便将外部环境抽象为涉税政策、法规的制定者：国家)，税收法规政策的改进完善是建立在企业进行税收筹划后的反馈信息之上的，但是国家无法及时并准确掌握企业将要如何利用现行税收政策法规，采取何种方式进行税收筹划。从博弈论的角度来看，国家利益和纳税人利益在数量上的消长关系反映并决定了征税主体和纳税主体在指向上相似而在形态上各异的价值取向，一方面，政府凭借国家权力要尽可能的多征纳税款；另一方面，纳税人基于自身经济利益的考虑会尽可能少的缴纳税款。因此，以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为博弈的双方[2]。在博弈的过程中，博弈双方可以在遵守某种协议的条件下实现一种理想状态，即“纳什均衡”，而该均衡的前提是双方遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下，博弈双方都有不遵守协议的动机，那么协议的制定就成为问题的关键。所以，作为征税主体的国家在制定税收法律制度时既要考虑纳税人的生存发展，还要考虑税源的可持续增长，从而必然会预先为纳税人留出一定的空间，为企业进行税收筹划提供了可行空间。
三、税收筹划行为的博弈模型分析
经济学对人的行为的考察是建立在“经济人”的理论假设基础上的，所以，谋求主体利益最大化是税收筹划博弈的实质性目标，具体来讲，就是征税人以依法治税为前提的税收收入最大化，纳税人以可承受风险为最小的财务利益最大化。绝对的税收遵从模型并不存在，因而征纳博弈就不可避免。如果企业选择进行税收筹划，那么必然会与征税方发生利益博弈。这种博弈是企业先行动的动态博弈。有些筹划活动可能完全在税收制度约束下展开(比如利用税收优惠)，但有些税收筹划活动，其合法性需要由税务机关进行界定(比如转让定价)。在这种情况下，税收筹划的收益变得具有风险。企业能不能进行税收筹划需要依赖于对税务机关行动信息的判断，下面我们用一博弈模型进行分析。1.模型的建立
参与人：纳税人—企业；征税人—税务机关
模型中各变量的含义——U：企业的收益函数；Y：企业的实际收入；T：企业应纳税额；C：企业进行税收筹划的成本；A：税务机关税收检查的成本；B：税务机关认定企业税收筹划不合法而对企业的罚款；M：企业税收筹划所获得的收益。
当税务机关不进行检查或者经检查认定筹划行为合法，企业收益函数为：U=Y-T-C+M；反之，若税务机关检查且认为企业筹划行为非法，企业收益函数变为U=Y-T-C-B+M(见图2)；具体支付矩阵见图3。
2.对模型的分析
假设企业认为税务机关进行检查但税收筹划不合法的概率为P，检查合法的概率为1-P，企业进行税收筹划的概率为R=1，不进行税收筹划的概率为0，该情况下预期收益可表示为：
π(1，P)=P(Y-T-C+M-B)+(1-P)(Y-T-C+M)
π(0，P)=P(Y-T)+(1-P)(Y-T)
令π(1，P)=π(0，P)，得均衡概率P*=(M-C)/B
分析说明：
①税收筹划收益M越大，企业进行税收筹划的概率也越大；M越小，税收筹划的概率也越小。
②税收筹划成本C越大时，企业进行税收筹划的概率越小；C越小时，税收筹划的概率越大。
③税务机关对企业税收筹划不合法的惩罚力度B越大，企业税收筹划的概率就越小，反之则越大。
3.结论及建议
通过以上博弈模型分析结果可以表明，企业进行税收筹划并不是一件容易和简单的事，任何一种税收筹划方案都不可能永远是最优的，都具有一定的针对性和实效性，存在着一定的风险。因此，随着税收法律环境条件的不断变化，纳税人一定要因时、因地制宜地设计具体的筹划方案。
①企业(纳税人)自身必须全面了解国家宏观经济环境及政策，特别是要通晓税法。正如前面所分析：税务筹划取决于纳税人追逐自身利益最大化的内在动机和国家税收制度、政策等外部环境，应该说能够使税务筹划得以真正实现的决定性因素是外部税收制度及国家其他(如投资、外汇管制等)政策和制度等外部环境，这也是税务筹划的一个独特之处。目前，我国现行税制还不太完善，纳税人应该在认真学习与掌握税收政策后进行合理、合法的税收筹划；从微观角度来看，税收筹划行为不违法，能给企业带来经济效益，真正实现节税目的；从国家宏观经济角度来看，税务机关可以通过企业的税务筹划行为来洞察国家税收政策执行的效果，发现并堵塞税收法规和政策的缺陷和漏洞，使税制日臻完善。
②纳税人要与时俱进、因地制宜、不断更新税收筹划方案。随着经济的高速发展，税收政策作为国家一项重要的宏观经济政策，必须与经济发展同步以便解决经济发展中的各种问题。所以要求纳税人在利用某项税收政策进行税收筹划时，应对政策变化可能产生的影响进行预测并防范筹划的风险。必须指出，在税收的计税差异、政策差异和税制设计缺陷给予的税收空间中，不同纳税人的选择环境都是相同的，关键在于能否及时发现并利用空间。“纳什均衡”是一个动态平衡，政府会根据经济发展情况与税收法规的制度缺陷不断地完善税收法律制度，不断地调整税收筹划空间。企业要不断地发现和利用税收筹划空间制定新的筹划方案，伴随着博弈双方对该空间的认知程度，在约束与博弈中达到新的“纳什均衡”[2]。
③建立完善财务管理制度，提高企业的财务管理水平。从模型分析可以看出，企业税收筹划的概率，不仅与税收筹划成本有关，而且与预期税收筹划收益有关，所以，这就要求纳税人在一定的财务管理水平下对税收筹划成本及收益进行预测，以节税利益最大化和所花费成本最小化为原则，在现有的条件下权衡利弊，全面分析，开展有的放矢的税收筹划活动，以期实现企业利益最大化。另外，当前我国税收制度与会计制度的差异性很大，且纳税人的税务会计和财务会计并未分设，虽然规定在财务会计制度与《税法》不一致时，计缴税金应以后者为准，但两者在会计上要统一反映，有时还是难以完全统一的，甚至还有矛盾，所以要求企业的财务管理人员一定要严格遵守《中华人民共和国会计法》与《税法》的相关制度，力争做到既能使企业受益，又不违反《税法》的合理的税收筹划方案。
参考文献：
关键词:企业 纳税筹划 风险
现代激烈的市场竞争使得企业利润逐年降低,在积极的开拓市场销售的情况下,以科学的纳税筹划降低企业纳税成本、达到企业利益最大化是现代企业管理工作的又一重点。避免纳税筹划风险,又叫规避纳税筹划风险,是指为了免除纳税筹划风险的威胁,主动放弃和拒绝可能导致风险损失的纳税筹划方案。避免纳税筹划风险是消除风险最彻底的方法,但也是一种比较消极的风险应对策略,具有一定的局限性。现代企业必须通过制定科学的纳税筹划方案及科学的实施规避纳税筹划风险,同时考虑规避纳税抽划风险的策略,提高企业规避纳税筹划风险的能力,促进企业的健康发展。
■一、现代企业纳税筹划风险的分析
企业纳税筹划所具有的风险包括政策风险、财务风险、经营风险、法律风险与信誉风险。政策风险包括政策选择风险和政策变化风险。是政策选择正确与否的不确定性。财务风险是由于企业纳税筹划过程中过多的债务负担可能会产生负面效应,其增加了企业的财务风险,同时会减少股东的财富。而经营风险是由于企业的纳税筹划对企业未来行为的一种预先安排,具有很强的计划性和前瞻性。但是由于经营过程的变化导致预期经济活动判断失误造成的税收负担加重,从而产生了经营分先。另外由于纳税筹划中的税法等事后出现法律理解偏差也会造成企业纳税筹划的法律风险。种种风险组成了先帝企业纳税筹划多面临的风险,是现代企业纳税筹划过程中必须注重的风险问题,其对企业的经营有着重要的影响。
■二、企业纳税筹划的风险
2.1纳税筹划的风险管理模式
现代企业纳税筹划风险的规避需要企业通过对纳税筹划风险的识别、评估与分析将企业纳税筹划风险分为三种管理模式,即风险减低、风险规避、风险转移。风险减低是指那些用以使风险程度和频率最小化的控制方法和措施,减轻风险损失的程度,包括风险的事前、事中和事后控制。风险规避是指为避免风险的发生而拒绝从事某一事件。风险转移是将风险转嫁到参与风险计划的其他人身上,一般通过合约的形式将风险转移。现代企业必须针对企业实际情况进行企业纳税筹划风险管理模式的选择,有效避免企业纳税筹划的风险,提高企业抗风险能力。
2.2现代企业纳税筹划风险的防范与管理
现代企业纳税筹划风险的防范于管理是避免企业经营与财务危机的关键,是企业必要的管理措施。首先企业要提高纳税筹划风险的防范意识,加强沟通与协调,以风险防范意识为基础开展企业的纳税筹划工作。在纳税筹划过程中灌注有关政策的综合运用、灌注企业经营方向与经营目标的发展,以促进企业纳税筹划的合法性、合理性,并通过企业综合效益分析对其进行论证,以此提高企业纳税筹划风险的防范能力。另外,企业在注重自身纳税筹划风险防范的同时还要加强与税务部门的联系与沟通,及时了解税收政策的变化,及时、全面的税收政策的动态,以此降低企业纳税筹划风险,正确企业利益的最大化。现代企业还要综合衡量筹划方案,降低风险。通过对纳税筹划的分析与论证,提高筹划方案的合理性、合法性,保障纳税筹划方案能够达到预期效果。其不仅要考虑企业当地税收政策的变化,还要考虑战略规划、税收环境的变迁等风险隐藏因素。现代企业还应合理把握风险与收益的关系。认识纳税筹划与节税效果的关系,关注风险变化情况并对其进行全方位的监控,以此为基础开展成本效益对比。实现企业风险成本与经济效益的协调统一,保障企业的利益最大化。
2.3以科学的纳税筹划原则降低企业纳税筹划风险
由于纳税筹划风险的存在对企业的经营与发展有着潜在的危害,因此现代企业必须通过科学的纳税筹划降低企业纳税筹划风险,促进企业的发展。在进行企业纳税筹划过程中,企业必须遵循纳税筹划的基本原则与方法,以此降低企业纳税筹划的风险。纳税筹划必须遵循,合法性原则,以税法、财务会计和其他经济法规为基础进行纳税筹划工作。同时注重事前筹划原则,分析税法规定调整经济事物、选择最佳的纳税方案争取企业经济利益的最大化,并在这一过程中注重经营业务的未发生、应税行业未确定前做好安排,保障企业的经济效益。经济原则是纳税筹划的基本原则,是企业遵循成本效益原则的基础上,将纳税筹划方案所得大于指出。同时针对企业地区、时间、特定税收政策变化企业纳税筹划也应采取相应的掉正原则,以使得企业的纳税工作具有着针对性与时效性。
■三、以科学的纳税筹划方法降低纳税筹划风险
由于纳税筹划对企业的纳税风险的重要影响,现代企业纳税筹划方法必须是综合的、科学的优选法,根据企业的实际情况经过科学的分析与论证选择最为适合企业的纳税筹划方法进行纳税筹划,以此达到企业利益的最大化。目前常用的纳税筹划方法主要有税收优惠政策利用法、纳税方案最优选择法、特殊条款利用法、财务会计规定利用法等。充分利用现行税收优惠政策,促进企业利益最大化的实现,是纳税筹划方法中最重要的一种。根据地方、行业、产品制定出的优惠税收条款达到企业纳税筹划的目的。选择最优纳税方案能够有效的提高企业纳税筹划效果,在多种纳税方案中选择最优的纳税方案,选择交税最少、收益最大的方案。对于特殊行业中税收文件某些条款能够对企业税收进行优惠的,企业也应认真解读,并以此为基础开展企业的纳税筹划工作。财务会计规定与税法有冲突时,财务会计规定应当服从税法的调整。如果税法做出规定,纳税人运作就要满足税法的要求;如果税法没有做出规定,税法就要自动地服从于会计的规定。通过科学的企业纳税筹划方式选择与应用,有效降低企业纳税筹划风险。
■四、结论
综上所述,现代企业纳税筹划工作是企业财务管理工作的重要组成部分,其关系到企业的经济效益与发展。现代企业必须认识到纳税筹划对企业的重要意义,以科学的纳税筹划促进企业综合市场竞争力的提高、促进企业经济效益的最大化实现。针对企业纳税筹划对财务人员的需求,企业还要加强自身财务管理水平以及对税收法规的解读。必要时借助第三方税务咨询企业的专业能力提高企业纳税筹划水平,促进企业纳税风险的降低。
参考文献:
[1]马德龙.现代企业纳税筹划工作的科学开展[J].经济时空,2009,11
[2]周志国.企业纳税筹划风险分析[J].财务管理资讯,2009,6
[3]陈政宇.论现代企业纳税筹划风险的规避[J].会计研究,2008,9
[4]刘凤娇.如何降低企业纳税筹划风险,促进企业发展[J].现代财经,2009,7
【关键词】个人所得税 合理筹划 合法筹划 节税
一、税务筹划的背景和概念
从世界范围来看，税务筹划和对税务筹划的研究是从20世纪50年代末才真正开始的，而我国税务筹划起步更晚，起源于20世纪90年代市场经济体制改革和税制改革，并逐步成为企业财务管理的一个重要组成部分。税务筹划是纳税人合理而又合法地安排自己的经营活动，使企业承担尽可能低的税收负担而使用的方法。税务筹划的主要方法有：不予扣税方法、减免税方法、税率差异方法、分割方法、扣除方法、抵免方法、延期纳税方法和退税方法。在对具体税务情况进行分析时，常常是一种或几种方法结合使用。税务筹划是对税收政策的积极利用，符合税法的立法精神，其行为不仅在形式上合法，在实质上也顺应了政府的立法意图，具有一定的经济综合性和法律时效性；同时，税务筹划是在企业的纳税义务尚未发生之前，对将可能面临的税收待遇所做的一种策划与安排，也具有一定的事前筹划性。
二、税务筹划的意义
（一）税务筹划有助于纳税人实现经济利益最大化
纳税人通过税务筹划一方面可以减少现金流出，从而达到在现金流入不变的前提下增加净流量；另一方面，可以延迟现金流出时间，利用货币的时间价值获得一笔没有成本的资金，提高资金的使用效益，帮助纳税人实现最大的经济效益。
（二）有利于减少企业自身的税务风险，强化纳税意识，实现诚信纳税
税务筹划的存在和发展为纳税人节约税收开支提供了合法的渠道，这在客观上减少了企业税收违法的可能性，使其远离税收违法行为。
（三）有助于提高企业自身的经营管理水平，尤其是财务会计的管理水平
税务筹划需要较强的财务会计水平和精通现行的税收法规，这就促进企业重视这方面的培养，达到财务合规、税务合法，依法纳税、诚信纳税。
（四）有利于完善税制，增加国家税收
税务筹划有利于企业降低税务成本，也有利于贯彻国家的宏观经济政策，使经济效益和社会效益达到有机结合，从而增加国家税收。
三、税务筹划的分析
现阶段物探院涉及的税种主要有个人所得税和增值税，将来可能还会有企业所得税、营业税、城市维护建设税、教育税附加等。本文就目前我院涉及的主要税种个人所得税进行分析：
（一）个人所得税筹划的理论分析
1.用足用好税收优惠政策
（1）免税政策的应用
例如：若职工年收入扣除保险和公积金(下面职工年收不做说明均为扣除保险和公积金)在42000元以下(含42000元)，那么月收入就不超过3500元，根据2011年9月新税法规定：职工月收入没有超过3500元，则可享受免税的优惠政策。因此无论是在发月工资还是年终奖金，一定要考虑免税政策的应用达到零税负。
（2）尽量采用低税率，并用足低税率
例如：职工年收入在42000-78000元之间(含78000元)，该区间的上限78000元分配可为：年终奖金18000元和月收入5000元，年终奖金和月收入个税税率都为3%，速算扣除数为零。因此收入在该区间只要税率控制在3%，税负为最轻。
通过上面几个例子可以看出，在职工收入不变的情况下，工资奖金分配的不同对税负比例有很大的影响，第一种情况税负最轻，因为此种情况尽量采用低税率，并用足低税率。
因此，对工资薪金的税务筹划是很有必要的。同时通过用(78000-114000）区间的上述四种情况的分析，还可以推广到本区间的任意数及以下区间：（150000-204000)、（258000-570000）、（882000-1122000）、（1362000-1662000）、1962000元以上，都可以用第一种情况的原理：保证年终奖金18000元（年终奖金用足低月收入一档税率），倒挤出月平均收入。得出一个结论：无论月收入适用税率低于全年一次性奖金适用的税率，还是月收入适用的税率高于全年一次性奖金的税率，都可以考虑调整月奖金使得调整后的全年一次奖金适用的税率比月收入适用的税率低一档, 并且全年一次性奖金应尽量用足低一档税率适用的金额。
剩下的其他区间（114000-150000）、（204000-258000）、（570000-882000）、（1122000-1362000）、（1662000-1962000），是年终奖金和月收入可适用同一档税率，应尽量保证用满同档月收入极限，倒算出年终奖金数额，此时税负最轻。以上分析可归纳为表2：(以下区间含上限不含下限)
2.对全年一次性奖金应避开税收无效纳税区间
什么是税收无效纳税区间？所谓税收无效纳税区间是指在对全年一次性奖金计算征收个人所得税时，有一个临界点，年终奖金的发放数超过这个临界点则年终奖金和税后收入则成反向变化，即存在年终奖金的增加和个人税后收入反而降低的现象。直到增加到某一点时，税后收入才能增加，这个只增加奖金而不增加收入的区间就是税收无效纳税区间。
例如：职工全年一次奖金18000元，（若该职工月收入超3500元，）那么他应交的个税为18000*3%=540元，职工实际收入为18000-540=17460元。若此时只要职工全年奖金增加1元钱，那么他应交的个税为18001*10%-105=1695.1元，职工实际收入为18000-1695.10=16305.90元，比发18000元的税后收入还少了17460-16305.9=1154.10元。那么这个税收无效纳税区间多少呢？x-(x*10%-105)=17460解得：x=19283.33也就是职工全年一次奖金一直增加到19283.33元，职工的实际收入才与全年一次奖金18000元相等，年终奖金增加的1283.33元都交了税了，职工收入1分钱没增加。那么年终奖（18000-19283.33）这个区间就为无效纳税区，以此类推，象这样的无效纳税区还有（54000-60187.50）、（108000-114600），（420000-447500）三个区间，所以在筹划下年的工资分配时，应避开无效纳税区。
（二）个人所得税筹划在本企业的分析
物探研究院2011年职工构成情况是，副处级2人，科级17人，高级职称9人，中级职称16人，初级职称39人。现每个档次选一人进行分析,他们2011年收入情况如表3：(由于2011年9月1日之前的税率与2011年9月1日之后的税率不同，为了具有可比性，故把2011年9月份之前的个税换算成按2011年9月份之后的税率计算。)
通过对以上数据的分析，年终奖金的发放虽然避开了无效纳税，但全年总收入在月收入和年终奖金之间的分配还是没有合理的筹划，根据各区间月收入和年终奖金分配表将各级别职工的收入筹划为表4：
2011年物探院职工83人，个人所得税通过税务筹划可节税182327.35元，节税率有的最高达到72.78%，这是个很可观的数字。
四、结束语
税务筹划已成为企业的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，降低企业的税务风险，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。
参考文献
[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组编的《2010年税务实务》
[2]全国注册税务师执业资格考试教材编写组编的《2010年税法Ⅱ》
【关键词】纳税筹划 避税 企业发展战略 涉税风险
依法纳税是企业应尽的义务，但同时企业也有权利在法律规定的范围内进行纳税筹划。自20世纪70年代纳税筹划进入我国以来，国内学者和实务界就纳税筹划可以降低税负这一点得到共识。但是总体来说，理论研究还是滞后于实务操作，而且对于纳税筹划本身也有很多的误解。纳税筹划误区存在已久，国内学者和实务界也曾意识到，但是没有足够重视。如果不解决这些存在的问题，那么纳税筹划的理论研究及实务的推进都将受阻。
一、纳税筹划等同于“避税”吗？
在现实的经济生活中，人们往往把“纳税筹划”等同于“避税”。其实不然，“纳税筹划”的范围要大于“避税”，即纳税筹划不仅仅只为了避税。“避税”一词从概念上说，是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排或税收策划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或减除税负的目的（尹晓蓉，2010；王庆奎，2012）。而“税务筹划”的概念，根据我国知名税务专家盖地教授的定义，是“指企业（自然人、法人）根据所涉及到的现行税法，在遵循税法、尊重税法的前提下，运用企业的权力对经营、筹资、投资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策”（魏旭、王瑞，2012）。上述定义表明，“纳税筹划”和“避税”都有减轻税负这一目的。但是两者的定义又有不同的侧重点。由于纳税筹划是一种法律范围内的事前理财活动，它不仅仅为了减轻税负，更重要的是让企业正确履行依法纳税的义务。在一定的时间空间下，选择合适的纳税筹划方案，让企业能够获得最大的税后利益。
“纳税筹划”和“避税”在主体上也有所不同。毫无疑问，避税的主体一定是纳税人。纳税人通过税法的漏洞等，在法律规定的范围内，达到少纳税款或递延纳税的目的。已有文献对纳税筹划主体的认识，基本上都是持单主体论的观点，认为纳税筹划的主体只有一个，那就是纳税人，纳税筹划是纳税人的一系列活动。但是也有学者开始意识到，纳税筹划的主体不止一个。笔者也持双主体论的观点。根据马克思主义辩证法的观点，万事万物都是辩证统一的，征纳双方都应该是纳税筹划的主体。纳税人作为缴纳税款的一方，除了要足额缴纳应缴税额外，还要想尽办法尽量减轻税负，所以才要进行纳税筹划，以更好地保障自己的利益。而征税方也应该进行纳税筹划，因为开展纳税筹划可以确保国家税收足额及时入库；可以建立良好的税收秩序，创造公平竞争的税收新环境；也可以监督纳税人正确实施节税筹划。
二、脱离企业发展战略的纳税筹划有意义吗？
毋庸置疑，这个问题的答案很显然是否定的。之所以把这个问题提出来讨论，是因为在实务中仍然还有很多人开展税务筹划的时候唯“税务筹划”独尊，没有真正考虑企业发展的战略，甚至最后根据成本效益原则来衡量，纳税筹划并没有给企业带来一点正效应，反之是负效应或者无效益。究其原因，这样的纳税筹划在得到税负减轻好处的同时也产生了不可忽视的非税成本。如盖地（2012）在《税务筹划：目标、原则与原理》一文中所指出的那样，非税成本是企业因实施税务筹划所产生连带经济行为的经济后果。非税成本包涵的内容很多，具有复杂性，其中有可以量化的内容，也有不可量化的内容。通常认为，非税成本包括成本、交易成本、机会成本、组织协调成本、隐形税收成本、财务报告成本、沉没成本和违规成本等。总之，脱离企业发展战略的纳税筹划是没有意义的。
凡事不能舍本逐末。不能舍“企业”之本，逐“税收”之末。经济学中理性经济人的假设告诉我们，市场经济主体是逐利的。企业作为市场经济主体的典型代表，也是以盈利为目标，盈利才是企业的终极目标，企业在这一主旨下制定自己的发展战略，根据发展战略制定经营目标，而经营目标就决定了纳税筹划的范围。无论如何，纳税筹划不能凌驾于经营目标或者发展战略之上；否则，其所带来的经济后果很可能与企业的终极目标南辕北辙。
因此，企业不能短视纳税筹划所带来的短期收益，而应该高瞻远瞩，在企业发展战略的指导下进行有效的纳税筹划。
三、防范涉税风险的纳税筹划就能成功吗？
目前有关纳税筹划的文章大致可以分为以下几类：第一类主要讨论纳税筹划的定义、目标、特征等理论体系；第二类重点在纳税筹划的方式上，试图找出有效的纳税筹划方式；第三类剖析纳税筹划的风险以及防范风险的举措；第四类主要是实例文章，谈纳税筹划的具体应用。但是，读者常误认为企业如果能把这些已经意识到的涉税风险都规避掉或化解掉，那么纳税筹划就能成功。殊不知，纳税筹划是个系统性强、政策性强、技术要求高的工作，不只是防范涉税风险那么简单。纳税筹划要在一定的时间空间下，根据纳税人的发展战略进行，并且要根据内外部因素的变化及时调整，这样才能提高纳税筹划成功的几率。纳税筹划本身是个事前的策划行为，但是它最终能否成功还取决于事中的控制和事后的反馈。
且不提纳税筹划本身属于系统工程的复杂性和动态性会影响纳税筹划的成功，单就防范涉税风险来看，也不可能穷尽所有涉税风险，更谈不上一一规避或化解这些风险。无论是外部的涉税风险还是内部的涉税风险，除了已经被人们意识到的，还存在一些潜在的风险，会影响纳税筹划的整个过程。我们要把纳税筹划的涉税风险全部找出来让人们意识到并采取有效措施进行防范，是不可能的也是不现实的。笔者认为，纳税筹划在天时地利人和的情况下要综合考虑很多因素才有可能成功。
纳税筹划是一项系统工程，其决策应贯穿于企业的生产、经营、投资、理财、营销、管理等所有活动。企业在开展纳税筹划时务必要把握宏观，着眼微观，仔细研究纳税筹划方案并根据环境变化与时俱进，真正发挥纳税筹划应有的作用，给征纳双方都带来利益。
（作者为硕士研究生）
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