一、深刻认识加快经济发展方式转变的重大意义
党的十七大报告指出,实现未来经济发展目标,关键要在加快转变经济发展方式、完善社会主义市场经济体制方面取得重大进展。中央提出这一战略任务,既决定中国的现在,也决定中国的未来,具有划时代的重大意义。
(一)加快经济发展方式转变是决定中国现代化命运的重大抉择
经济发展方式反映整个经济发展形态,不同的经济发展方式决定着不同的社会形态。在农业经济向工业经济转变、工业经济向知识经济(信息经济)转变的过程中,社会形态也由农业社会向工业社会演变、工业社会向现代化社会演变。从我国发展进程来看,决定我国现代化命运的重大抉择有三次,第一次是社会制度转型。60年前,带领全国人民建立了新中国,完成了由半殖民地半封建社会到新民主主义社会的历史性转变,为我国的现代化发展奠定了根本的政治制度和社会基础,扫清了发展的制度障碍。第二次是经济体制转轨。30年前,邓小平提出改革开放,带领全国人民开始了从计划经济体制到市场经济体制的转变,扫清了发展的体制障碍。第三次是发展方式转变。经济发展方式转变,就是改变粗放型、单一GDP增长型为以人为本、全面协调可持续的发展,进一步明确了发展的目的、任务、内容、动力、方式。2010年2月在中央党校省部级领导干部研讨班上指出:“国际金融危机对我国经济的冲击表面上是对经济增长速度的冲击,实质上是对经济发展方式的冲击。综合判断国际国内经济形势,转变经济发展方式已刻不容缓。”进一步强调:转变经济发展方式,不仅是“刻不容缓”,而且要“加快”!的讲话,标志着2010年成为我国转变经济发展方式的新起点。因此,用历史发展的眼光看,“发展方式转变”与“社会制度转型”、“经济体制转轨”有着同等重要的历史意义。
(二)加快经济发展方式转变来源于不变不行、非变不可的现实忧患
忧患之一:国际环境和国际压力使中国不转不行、非转不可。从全球气候状况看,大气中温室气体浓度增加,全球气候变暖,给我国的工业生产和出口造成巨大压力。从我国现状看,我国的化学需氧量、二氧化碳排放量、二氧化硫排放量及酸雨面积均居世界第一;能源结构以煤炭为主,其中煤炭占70%、石油占20%、天然气占3%,其他风电、核电、水电等占7%;目前我国还未进入现代化,仍处于工业化的中期,工业发展的任务仍然十分艰巨,不生产不行,生产不排不行。从国际上的压力看,为应对国际金融危机冲击和全球气候变化,一些发达国家制定了“绿色新政”、“低碳社会”等规划和政策措施,大力培育新的经济增长点,抢占未来国际经济技术的制高点。部分发达国家调整进口关税、计划征收“碳关税”,使我国的产品出口受到越来越大的影响。因此,我国的现状如不扭转,将在未来激烈的国际竞争中处于战略上的被动地位。
忧患之二:现行的粗放型经济发展方式将使我国的能源供应、生态环境承载、生产要素支撑难以为继。现行的发展方式是在吃祖宗饭、断子孙路。一是资源浪费严重,投入与产出比例失衡。改革开放31年,我国经济年均增长9.9%。2009年我国GDP总量33.5万亿元,合4.9万亿美元,居世界第三,占全球的5.7%左右。但是,我国单位GDP的能源、资源消费量远大于发达国家水平。从原煤消费量看,2008年我国为27亿吨,占世界消费总量40%,2009年为30.2亿吨,占世界消费总量的比例与2008年基本持平;从粗钢消费量看,2008年我国为4.99亿吨,世界为13.04亿吨,占世界总消费量的38.3%,2009年我国为5亿吨,世界为12亿吨,占世界消耗总量的41.67%;从水泥消费量看,2008年我国为13.9亿吨,世界为28.57亿吨,占世界消耗总量的48.65%,2009年我国16.3亿吨,占世界消耗总量的59.57%。我国现在每百美元GDP所消耗的能源数量是美国的3倍、德国的5倍、日本的6倍。我国1吨煤产生的效率仅相当于美国的28.6%,日本的3―10%,欧盟的16.8%。我国经济增长所消耗的成本高于世界平均水平25%以上。因此,改革开放31年中国经济高速发展的主要原因之一是靠能源的高消耗支撑的,而这种支撑是不会长久的;二是资源紧缺,环境破坏严重。第一,水资源告急。我国人均水资源占有量仅为世界平均水平的1/4。全国660座城市中,400多座缺水;第二,能源告急。我国石油、天然气人均剩余可采储备量只有世界平均水平的7.7%和7.1%,煤炭储量也只有世界平均水平的58.6%;第三,土地资源告急。我国人均耕地面积不到世界平均水平的1/2,20年前我国人均耕地还接近2亩,如今已不足1.5亩。1/3的县市耕地面积在国际公认的警戒线之下;第四,“国在山河破”。我国改革开放31年来,由于疯狂地掠夺资源,实施“有水快流”等战略,加速挖煤、采矿,使地质遭到严重破坏。地质塌陷、地下水断层渗漏、风沙弥漫、沙漠化面积扩大、城市上空灰粉增多、水资源污染严重、自然灾害频发、奇病怪病层出不穷、矿难不断、安全事故屡屡出现;三是自主创新能力和科技含量低,廉价劳动力的比较优势即将失去。长期以来,我国企业自主创新能力不足,缺乏核心技术,缺乏自主知识产权,更多依靠廉价劳动力的比较优势、依靠几千万的农民工从事工业劳动,依靠资源能源的大量投入来赚取国际产业链低端的微薄利润。“中国制造”总体上处于国际产业链的低端。我国许多工业品产量居世界前列,但核心部件和重大装备严重依靠进口。2009年汽车产销量超过美国,但制造汽车的关键设备还依靠进口。我国生产的产品技术含量低,附加值低,但消耗工人的劳动工时多,劳动生产率低。因此,加快转变经济发展方式是深入贯彻落实科学发展观,推动可持续发展的战略举措。
忧患之三:单一追求GDP的经济发展方式,使得社会公民失德、收入分配失衡、社会安全失序,社会的和谐和稳定成为十分重大的问题。2009年,我国人均GDP接近3700美元,城镇居民人均可支配收入达到人民币17175元,农村居民人均纯收入5153元。恩格尔系数城市下降到36.5%,农村下降到41%。但是,我们应该清醒地看到:一是“GDP主义”付出了巨大的社会成本。长期以来,盛行不止的GDP主义推动了我国经济高速发展,创造了世界经济史上的奇迹。但一分为二地看,在“GDP主义”推动下,社会关系日趋商品化、货币化,社会群体之间和人与人之间信任缺失,社会道德体系受到了严重冲击。如果不能改变GDP主义的状况,就会有越来越多的社会领域被商品化和货币化;二是经济建设取得巨大成就的同时社会建设严重欠帐。主要表现为:劳动保险严重不足;医疗卫生远远不能满足需求;教育资源严重不均衡;三是贫富差距拉大,区域间发展很不平衡。主要表现为:基尼系数逐年增大,2009年我国的基尼系数在0.46―0.5之间;城乡差距扩大,2009年我国城镇居民和农村居民收入之比达3.33∶1;区域差距扩大,东部地区与中西部地区人均GDP之比为2.2∶1;收入差距扩大,国有垄断企业的员工收入特别是高管收入与民营企业员工收入形成巨大反差;四是官民对立,、恶性事件不断发生。2009年,在超越经济危机、保持经济高速发展的经济风光下,中国的社会矛盾较突出地表现在三个方面:犯罪率上升,去年中国的刑事案件大增一成多,治案案件大增两成,此等情景,十年未见;“狂增”,增长5成多,去年是高发之年;全国性的舆论交锋高潮迭起。在当前状况下,一方面是围绕教育、医疗、社会保障、住房等体制的改革,官民意见对立,一个小事件即会引起全国性大讨论;另一方面是轰动全国的事件,一个接一个重演,如三聚氰胺的重现市场,黑砖窑丑闻再度揭出,煤矿矿难仍然频发,针对学生和幼儿的恶性伤害事件接连发生等等。因此,加快转变经济发展方式是全面建设小康社会、满足人民群众新期待、构建社会主义和谐社会、维护社会稳定的客观需要。
忧患之四:拉动经济的“三驾马车”中两匹是病马,一匹是瘦骨老马,后发无力。目前,我国拉动经济的“三驾马车”(消费、投资、出口)发力失衡。2009年我国的投资率上升到46.8%,最终消费率下降到48.6%,外贸依存度从改革开放之初的9.7%上升到60%。改革开放30年,GDP增长了83倍,出口增长了553倍,出口占我国GDP的比重达到了37―40%。而美国的消费占GDP的70%。国家统计局的数据显示:2009年,最终消费对GDP的贡献率52.5%,拉动GDP4.6个百分点;资本形成(投资)对GDP的贡献率92.3%,拉动GDP8.0个百分点;由于金融危机等原因,出口受到极大限制。
面对我国当前的现实忧患,我们必须清醒地认识到:中国经济已经到了不转不行、非转不可的危急时刻。如果“久推不转”或者“转而不快”,我国发展的代价会越来越大、空间会越来越小、道路会越来越艰难。
二、加快经济发展方式转变的思路和措施
党的十七大明确提出了转变经济发展方式的总体要求,即“三个转变”:促进经济增长由主要依靠投资、出口拉动向依靠消费、投资、出口协调拉动转变,由主要依靠第二产业带动向依靠第一、第二、第三产业协同带动转变,由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变。总书记在中央党校省部级主要领导干部专题研讨班上提出了“八个加快”:加快推进经济结构调整,加快推进产业结构调整,加快推进自主创新,加快推进农业发展方式转变,加快推进生态文明建设,加快推进经济社会协调发展,加快发展文化产业,加快推进对外经济发展方式转变。围绕“三个转变”、“八个加快”,加快经济发展方式转变的思路和主要措施如下:
(一)在目的上,要把发展为了人民作为转变经济发展方式的出发点和立足点
党的十七大报告指出:“全心全意为人民服务是党的根本宗旨,党的一切奋斗和工作都是为了造福人民。要始终把实现好、维护好、发展好最广大人民的根本利益作为党和国家一切工作的出发点和落脚点”。转变经济发展方式的根本目的就是为了使我国更好地发展,走科学发展之路,“做到发展为了人民、发展依靠人民、发展成果由人民共享”。
(二)在思想上,要充分看到转变经济发展方式的艰巨性
我国多年来推进转变经济发展方式,但没有实现根本性转变。早在1982年党的十二大,就已经提出要把经济增长转变到依靠科技进步和提高劳动者素质上来。1996年,总理在政府工作报告中继续提出:积极推进经济体制和经济增长方式的根本转变。2001年,朱基总理在政府工作报告中提出:坚持把结构调整作为主线,我国经济已经到了不调整就不能发展的时候。2010年,总理在政府工作报告中提出“加快转变经济发展方式,调整优化经济结构”。这说明党和政府早就认识到了经济发展方式转变的问题,也充分反映了经济发展方式转变的艰巨性。因此,转变经济发展方式既是攻坚战,又是持久战,不是速决战,必须依靠全国上下齐心协力,通过坚定不移深化改革来推动,去实现。
(三)在制度上,要把体制机制的转变作为根本性的转变
为什么长期以来我国的经济发展方式转变没有取得实质性进展呢?根本原因是在制度上、机制上、体制上没有根本性变革。加快经济发展方式转变,必须大力推进体制机制改革,突破传统发展模式中的体制机制障碍,建立与科学发展模式相匹配的体制机制。当务之急,应着重建立四个机制:一是建立符合科学发展观要求的绩效考核制度;二是打破“分灶吃饭”的现行财政体制;三是发挥区域优势,建立区域的产业分工和协作机制;四是减少政府干扰,充分发挥市场在资源配置中的基础作用。
(四)在根本上,要依靠自主创新和科技进步推动加快经济发展方式转变
坚持走新型工业化道路。十六大报告指出:“走新型工业化道路,大力实施科教兴国战略和可持续发展战略。实现工业化仍然是我国现代化进程中艰巨的历史性任务。信息化是我国加快实现工业化和现代化的必然选择。坚持以信息化带动工业化、以工业化促进信息化,走出一条科技含量高、经济效益好、资源消耗低、环境污染少、人力资源优势得到充分发挥的新型工业化路子。”十七大报告指出:“要坚持走中国特色自主创新道路,把增强自主创新能力贯彻到现代化建设各个方面。”因此,我们必须紧紧抓住新一轮世界科技革命带来的战略机遇,依靠推进自主创新和科技进步,打造新的竞争优势,提高国际竞争力。
(五)在结构上,要把加快产业结构优化升级作为推动加快经济发展方式转变的重要措施
要实施“绿色新政”,大力发展“低碳经济”、“第三产业”、“现代服务业”。一是改造提升传统产业。大力推进节能减排,抓住重点领域、重点行业、重点企业,加大国家投入,发展低碳经济;二是大力改善能源结构。逐步控制煤炭产能,加快发展新能源;三是大力发展“高碳能源低碳化”的利用技术。围绕高碳能源如何低碳化的发展思路,推广技术,攻克难题,推动相关产业发展;四是推进循环经济的发展;五是发展其他低碳、无碳产业。总之,要通过加快产业结构优化升级,做到“传统产业低碳化、现代产业高端化”。
(六)在布局上,要按照科学发展观要求,推动经济、政治、文化、社会、生态的全面建设和全面协调可持续发展
要按照十七大提出的中国特色社会主义事业总体布局,全面推进经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设,促进现代化建设各个环节、各个方面相协调,促进生产关系与生产力、上层建筑与经济基础相协调。做到“坚持生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路,建立资源节约型、环境友好型社会,实现速度和结构质量效益相统一,经济发展与人口资源环境相协调,使人民在良好生态环境中生产生活,实现经济社会永续发展”。
三、充分发挥税收的职能作用,推动经济发展方式加快转变
税收作为国家宏观调控的重要手段,承担着筹集财政收入、调控经济、调节分配的重要职能,在加快经济发展方式转变中有着独特的调节作用。国家税务总局肖捷局长2010年3月在湖北调研时强调“税收工作要为经济发展方式转变作出积极贡献”;4月下旬在内蒙古、上海考察时指出:“要以促进经济发展方式转变为重点,认真研究‘十二五’时期税收改革和税收政策调整问题,逐步建立健全有利于科学发展的税收制度和政策体系,努力促进经济结构调整和经济发展方式转变”。日前,国家税务总局发出通知,对进一步做好税收促进节能减排工作作出部署,要求各级税务机关充分认识做好税收促进节能减排工作的重要性和紧迫性,切实增强责任感和紧迫感,进一步加大工作力度,为实现“十一五”节能减排目标作出积极贡献。
(一)树立和推行正确的税收观,使税收真正体现取之于民而用之于民
我国税收的本质是“取之于民、用之于民”,这也充分体现了“发展为了人民、发展依靠人民、发展成果由人民共享”的发展目标。在推动经济发展方式加快转变的进程中,税务机关要树立正确的税收观,把“税收取之于民、用之于民、造福于民”作为一切税收工作的出发点和落脚点,在“取之于民”时更加注重公平,更加注重诚信,更加注重税收与经济协调发展,使税收的增幅与经济发展、人民生活水平提高相适应。
(二)要围绕中心、服务大局,做加快经济发展方式转变的推动者、促进者
税务机关作为政府重要组成部门,在促进经济发展方式加快转变中负有重要职责和光荣的使命。我们要响应中央号召,领会中央精神,落实中央要求,承担起应有的责任,坚定不移支持经济发展方式加快转变。广大税务干部特别是领导干部要认识到位、行动到位,立足本职、勤奋工作,落实政策、优化服务,以实际行动做加快经济发展方式转变的推动者、促进者,而不要做旁观者、投机者。
(三)要坚定不移地贯彻落实中央制定的一系列税收政策,加大对经济发展方式转变的推动力度
近年来,国家陆续出台了一系列促进经济发展方式转变的税收扶持政策,涉及到经济发展领域各个方面,我们要认认真真抓好落实、调研、反馈。一是坚持依法征税、应收尽收;二是不折不扣落实好国家制定的各项结构性减税和税收优惠政策,促进企业转型发展;三是按照总局通知要求,进一步做好税收促进节能减排工作;四是积极为上级建言献策,为建立符合加快经济发展方式转变的税收制度和税收政策而努力。
(四)要以积极的态度推动税制改革和税收政策调整
建立符合科学发展观要求的、加快经济发展方式转变的税收制度和税收政策体系。主要包括:完善支持投资、消费、出口均衡发展的税收政策,完善促进产业结构优化的税收政策,完善加快区域经济结构调整的税收政策,完善适应建设创新型国家、支持自主创新与科技进步的税收政策,完善有利于加强生态环境保护、推动生态文明建设的税收政策等。具体做到:一是改革资源税;二是开征环保税;三是限制高碳税;四是扩征或调整增值税、消费税;五是制定产业升级、节能减排的鼓励性税收政策;六是制定支持中小企业、鼓励新兴产业的税收政策;七是正税清费。
(五)要充分发挥税收调节分配的职能作用,推动经济发展方式加快转变
收入分配公平,是社会公平正义的重要体现。要按照逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重、劳动报酬在初次分配中的比重的要求,完善公平分配的税收体系。加强对高收入的调节力度,完善对低收入者的扶持政策,促进社会公平和正义,同时也使我国目前的国民收入分配结构更有利于促进经济发展方式的转变。具体做到:一是社保基金改为征税;二是改革个人所得税,开征遗产税、赠与税;三是开征物业税;四是企业所得税实行累进税率。
(六)要进一步优化和改进纳税服务,为加快企业经济发展方式转变做出新贡献
优化纳税服务,营造良好的税收环境,是国税部门促进经济发展方式转变的有效途径。一是牢固树立“大服务”理念,服务经济社会,服务纳税人;二是开展个性化分类服务,适应不同纳税人的特点和需求;三是大力开展税收政策服务和税源管理服务,帮助纳税人真实、准确进行财务核算,正确计算和缴纳应纳税款,防范纳税风险;四是充分运用现代信息技术优化纳税服务,通过全面推行财税库银横向联网电子缴库系统、增值税一般纳税人远程抄报税、工商税务信息交换比对系统、普通发票网络开票系统、积极试行并逐步推行“网上办税服务平台”等“五大信息工程”服务纳税人,建立起科学、高效的信息化纳税服务体系;五是落实好国家税务总局的《纳税人权利与义务公告》,保护好纳税人的合法权益。
(七)要依法组织税收收入,为加快经济发展方式转变提供更多的财力
摘 要 随着当前施工企业规模的不断扩大，一些发展迅速的建筑企业已经完成了由原来施工任务主要由单位自主完成向分项分包给具备资质的小型施工企业转变，随着国家行政机构监管力度的不断加大，国家现行的法律法规对施工企业财务核算的要求也越来越严格。笔者拟结合实际工作，简单探讨下总承包模式下地分包工程会计处理。
关键词 施工企业 工程分包 涉税问题
目前，我国建筑业经过20年改革开放的实践，在企业管理、生产经营、财务管理方面取得了突飞猛进的发展，随着建筑市场开放性程度的提高，以及国外建筑投资商和承包商的进入，国家相关政策法律和法规正逐渐与国际接轨，建筑工程分包过程中的涉税问题，也成为了国内大型建筑总承包企业面临现实问题。
一、 工程项目的分包及特征分析
施工企业的工程项目分包是指总承包人、或者勘察、设计、施工承包人，在承接某一工程后，经发包人同意，将其承包的某些非主要或者专业性较强的部分工程，再另行承揽给具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包工程合同。《中华人民共和国建筑法》规定：建筑工程的总承包方可以根据工程的需要，将所承包工程中的部分工程承包给具有相应资质条件的建筑工程单位，而分包方所承担的相应的项目工程，除原定的总的分包合同以外的分包工程，必须经发包单位同意。
工程分包不同于工程转包。转包（也可称“违法转包”）是指承包人在承包工程后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，又将其承包的工程建设任务转让给第三人，转让人退出现场承包关系，受让人成为承包合同的另一方当事人的行为。转包与分包的根本区别在于：在转包行为中，原承包人以盈利为目的，将工程全部转手他人，自己并不具体履行承包合同中所约定的相应义务；而在分包行为中，承包人只将其所承包的某一部分或者某几部分工程分包给其他承包人，承包人仍要履行承包合同所约定的义务，并要向发包人负有相应责任。同时，由于转包容易使不具有相应资质的承包者进行工程建设，以致造成工程质量低下、建设市场混乱，所以在《中华人民共和国建筑法》、《中华人民共和国合同法》等法律文件中对于工程转包都做出了禁止性规定[1]。
从以上的相关法律规定来看，工程分包的主要特征包括分包行为必须在承发包合同中事先约定或者经发包方认可；符合合同约定或发包人许可的分包工程的行为才是企业正常的经营活动的范围，它与工程转包有本质的不同。因此，工程分包的这些特征，决定了在施工企业分包过程中的税务与会计处理所特有的原则和方法。
二、分包工程的营业税扣缴义务和计税依据
1.营业税的计税依据及扣缴义务
2009年，新修订了《中华人民共和国营业税暂行条例》，在其第五条第三款规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额[2]。同时，按照《条例》规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在对已完工程价款进行结算时，还应以同分包方结算的工程价款为依据，来计算代扣代缴的营业税。
简单来说，相对于工程的总承包单位，必须以自行参与施工的建筑工程所产生的工程的价款来作为申报缴纳营业税的计税依据，另一方面还必须对分包单位所分包出去的工程所产生的税款申报，并且赋有代口代缴的义务。而工程的分包方需要根据工程总承包方所代口代缴的完税凭证到地税局换开发票，来作为分包单位的缴税凭证。
2.分包工程的个税及企业所得税问题
总承包方在选择合作的分包单位时，除了注重其施工资质和能力以外，还应当特别注意其税务情况，为以后分包发票的开据提供便利，防止发生不必要的纠纷。其中，分包方必须要有税务登记，开展正常税务业务，能够开据《外出经营税收管理证明》并且根据需要提供相关的税务的完税证明。因涉及到营业税缴税的抵顶扣减方面的问题，分包单位都是根据总承包单位所属的地税机关开具的相关的营业税的完税证明材料或者是工程结算的发票，来换开分包单位的发票。而地税机关会根据分包单位提供的材料，例如，营业执照、税务登记证、工程结算单、与总包单位签订的分包合同、付款证明、经办人的身份证、总承包单位开具的代扣代缴的完税证明等。如分包方不能提供以上的相关材料，地税部门将按分包结算价款的2-3%对其征收企业所得税，按照结算价款的0.4-1%征收其个人所得税。
值得一提的是，由于部分财务人员对工程分包的纳税义务的认识不足，或者部分地区对于工程施工的缴纳归属地的管理和划分存在差异，在申报缴纳税款的过程中，往往因为总承包单位不能够及时提供相应的代扣代缴的完税证明，或者没有把分包工程的所产生的工程价款作为营业税申报的总价款的范围内，从而造成纳税义务得不到履行，纳税行为不规范的情况。
三、分包工程营业税代扣代缴及其涉税会计处理
众所周知，会计核算的依据是国家的相关法律、法规和企业会计制度、会计准则。然而，就施工企业如何对分包工程扣缴税款进行正确的核算，在《施工企业会计核算办法》、《企业会计制度》和2006年颁布的《企业会计准则第15号――建造合同》中均没有作出明确的规定。
但是，在当前施工企业的会计实践中，对分包工程代扣代缴营业税的会计处理主要有两种方法，两种方法各具特点。
一是视分包工程与总承包方没有关系，分包工程收入和成本均不作为总承包方的利润而体现，而是在取得建设方的工程计量签证时，直接将分包方结算的部分作为总承包方的“应付账款”。但是，此种作法尽管和《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定相符, 但是却没能全面地反映出总承包方的收入与费用。
二是将分包工程的所得归入总承包方的收入之中，将与分包方结算的分包工程的款项作为施工成本进行相同处理。 这种做法不但可以客观地反映总承包方的成本与收入，还与《中华人民共和国建筑法》以及《中华人民共和国合同法》中关于总承包方的有关规定相符；同时，依据这种做法所确认的收入与新颁布的《营业税暂行条例》中规定的营业额呈正常差异，不影响对分包工程的会计核算。[3]因此，总承包方在核算分包工程时应该依据后者进行会计处理。
例如，某市政工程公司中标得工程项目，总承包额为800万，而后将其中一部分以100万的价格分包给另一公司。
对于此项业务，主要的会计分录如下：
(1)与建设方结算工程款时的会计处理：
借：应收账款800万
贷：工程结算700万
应付账款100万
(2)收到款项时，应作的会计处理：
借：银行存款800万
贷：应收账款800万。
(3)确认收入及成本(设成本为400万)，应作的会计处理：
借：主营业务成本400万
工程施工――合同毛利300万
贷：主营业务收入700万。
(4)计提本单位税金及附加，应作的会计处理：
借：主营业务税金及附加23．4万，
贷：应交税金――营业税21万，
应交税金――应交城市维护建设税1．48万．
其他应交款――应交教育费附加0．52万
(5)扣缴公司税金及附加，应作的会计处理：
借：应付账款5．1万，
贷：应交税金――营业税3万，
应交税金――应交城市维护建设税0．32万．
其他应交款――应交教育费附加0．14万(
(6)代扣税金转交后，公司开来发票100万．支付公司分包款，应作的会计处理：
借：应付账款194．9万(100―5．1)
贷：银行存款194．9万
综上所说，在施工企业项目分包的纳税实践中，应在准确把握相关法律规定的基础上，可按照第二种方法进行会计处理，确保施工企业的精细化管理。
参考文献：
[1]刘.施工企业工程分包涉税问题浅析.现代经济信息.2011.13.
【关键词】结构性减税，广西经济
自2008年在中央经济工作会议上正式提出了结构性减税的改革策略，期望能够以此推动经济与社会转型。此后在2009年的中央政府工作报告中也明确提出“实行结构性减税和推进税费改革”；在2010年～2012的中央政府工作报告中，均有关于实行结构性减税和推进税费改革，大幅度增加政府支出，优化财政支出结构等三大实施积极财政政策措施的内容表述；2012中央经济工作会议再次提出，2013年要继续实施积极的财政政策，结合税制改革完善结构性减税政策。通过几年的政策实践，结构性减税的内容越来越丰富，步伐越来越快，减税效果也日益显现。近年来，结合宏观经济调控与税制改革，我国累计减税措施70多项，涉及十几个税种，每年减税规模达数千亿元（贾康，2012）。
一、我国结构性减税试点情况分析
“结构性减税”是一个不精准的概念，究竟要减什么税也没有一个清晰的界定。从税收制度来说，我国的现行税制距离“双主体”的目标仍然相差甚远。2011年，在我国的全部税收收入中，来自流转税的收入占70%以上，来自所得税等其他非流转税税种的收入合计不足30%。从纳税主体来说，2011年，我国的税收收入中，来自各类企业缴纳的税收收入占92.06%，来自居民缴纳的税收收入只占7.94%。流转税的税种主要有四个，即增值税、消费税、营业税和关税。除了减税有其自身的特点并与进出口贸易的状况直接相关外，其余三个税种在2011年的收入分别占税收总收入的比例是：41.1%、8.79%和15.25%。事实说明，流转税收入在税收总收入中占的比重最大，而增值税收入在流转税收入中占的比重最大。如果要发挥结构性减税的最大效应，增值税无疑是首当其冲的重点。由于营业税改征增值税已纳入“十二五”规划并公布了试点方案，试点范围正在由上海向全国推开，其结果将是营业税的比重逐步缩小，增值税的比重进一步扩大。对于消费税而言，由于其主要是针对奢侈品等征收，高收入群体为负税人，从结构性减税的本质出发，并不是减税的重点。
从试点的上海看，结构性减税的效果体现在三个方面：一是深化了分工协作，形成了投资导向；二是打通了产业链条，促进了第二、三产业发展；三是推动了服务出口，提升了国际竞争力。可见，作为“营改增”试点区不可避免地要产生政策洼地效应。与其他改革形成的区域性政策洼地效应不同，上海市的“营改增”试点既有区域性，又有行业性。作为区域性政策洼地，上海市今年已经吸引了相当多的跨国公司到区域内设立总部机构；周边的江苏、浙江等地的一般纳税人放弃购买本地生产企业提供的服务，转向上海的生产企业购买服务，以获得增值税发票来实现税款的抵扣。作为行业性政策洼地，上海市试点“营改增”的交通运输业、研发和技术、信息技术、文化创意等生产行业的大部分企业的税负都以减轻。改革对当地服务行业的发展起到了极大的推动作用。由于受益于“营改增”的减税效应，上海市已希望进一步扩大试点的行业范围。在“营改增”期间，不管是试点地区纳税人，还是非试点地区纳税人，也不管是服务业纳税人，还是制造业纳税人，应该善于利用试点形成的政策洼地效应，尽可能地享受到增值税抵扣带来的好处。
二、广西经济发展的状况
广西面临着重大发展机遇，进入跨越发展新阶段。在国际环境总体有利和国内宏观环境良好的背景下，中国--东盟自由贸易区全面建成，西部大开发深入推进，为广西加快区位优势、资源优势和生态优势转化为竞争优势创造了极为有利的条件。国务院制定颁布了《关于进一步促进广西经济社会发展的若干意见》，是新中国成立以来中央第一个全面支持广西发展的政策性文件。钦州保税港区、凭祥综合保税区、南宁保税物流中心和北海出口加工区的建成。目前广西正处于工业化发展的中期阶段，坚持走新型工业化道路尽快做大做强做优工业，是经济发展的重点。以大力加强千亿元产业建设为核心，提升工业整体素质，加快发展战略性新兴产业和能源产业。到2015年，力争食品产业年销售收入超过3000亿元；汽车、石化、电力、有色、冶金、机械均超过2000亿元；建材、造纸与木村加工、电子信息、生物产业均超过1000亿元；医药制造、纺织服装与皮革、修造船及海洋工程装备产业均超过500亿元。
从区域经济发展看，广西在“十二五”期间，坚持重点突破，积极推进沿海沿江率先发展，加快资源富集地区开发，逐步形成广西北部湾经济区、西江经济带和桂西资源富集区“两区一带”协调发展的新格局。形成以石化、冶金、能源、林浆纸为主的沿海现代重化工业布局，建成钦州保税港区、凭祥综合保税区、南宁保税物流中心和北海出口加工区等海关特殊监管体系。经济区成为全国发展最快、活力最强、潜力最大的新增长区域之一。西江黄金水道建设全面推进，建成南宁至贵港千吨级、贵港至梧州两千吨级高等级航道，内河港口呑吐能力6000万吨。贵港成为华南地区最大的内河港口。沿江中心城市形成汽车、机械、冶金、高新技术及建材产业布局，桂东成为承接产业转移示范区，带动西江经济带快速发展。加大桂西优势资源开发力度，形成铝锰、有色、水能、制糖、红色旅游、农产品加工等在全国有影响的特色优势产业基地，使经济优势、区位优势向经济优势转化。
三、广西结构性减税的概况
从总体上看自2008年以来，在国家政策的指导下，广西认真落实结构性减税政策。根据广西地税系统有关数据上分析，广西地税系统实施结构性减税政策依法减免税款为：2008年112837万元、2009年138240万元、2010年309624万元、2011年375185万元。其中，2011年减免税优惠政策惠及全区80.89万户登记纳税户的27.3%，减免税额占同期地税各项收入642.5亿元的5.84%；2514户企业共享受减免税款352314万元，216861户个体工商户共享受减免税款22871万元。
从减税的减税结构上看，2011年，广西地税系统对各类企业的减免税额占全部减免税额的93.9%，而对个体工商户的减免税额仅占全部减免税额的6.1%。在对企业的减免税中，从税种看，排前四位的税种是：企业所得税减免占67.6%、营业税减免占20.5%、城镇土地使用税减免6.1%、房产税减免5.3%；从行业看，排前三位的行业是：制造业企业减免税额占45%、金融业企业减免税额占16.9%、交通运输仓储和邮政业企业减免税额占6.9%。在对个体工商户口的减免税中，从税种看，排前三位的税种是：营业税减免税额占47.9%、个人所得税减免税额占39.7%、城市维护建设税减免税额占7.1%。通过以上分析可以看出，广西地税系统分类指导、突出重点地制定和实施结构性减税政策有了比较清晰的思路和方向。从纳税主体看，各类企业是实施结构性减税的重点。从税种的选择上看，营业税和企业所得税是实施结构性减税应该选择重点税种。从行业上看，制造业是实施结构性减税的重点行业。
几年来，广西通过实施结构性减税政策和鼓励扩大消费的政策措施，促进经济结构调整，提高经济增长质量和效益；着力保障和改善民生，加大“三农”、教育、医疗卫生、社会保障等重点民生支出力度，促进了经济社会协调发展。
四、广西进一步推进结构性减税政策实施的思考
尽管广西已根据国家的政策对税收进行了调整，但是由于广西的基本区情决定了广西整个经济总量小，财政收入规模有限，经济社会发展面临着资金严重不足。税收优惠政策在减轻企业负担、促进经济发展的同时，不可避免地造成政府税收收入下降。税收优惠政策带来的税收损失和财政困难，在某种程度上影响着税收优惠政策的制定和实施，制约着税收作用的发挥。因此我们认为要更好地落实国家的结构性减税政策，进一步推进结构性减税政策实施可以从以下三个方面着手。
1.设置结构性减税的总体方案。
在首先要理顺中央关于结构性减税政策的整体部署与广西有权制定结构性减税政策的关系；其次要理顺结构性减税与一般性减税的关系；再次要理顺广西经济社会发展重点与推行结构性减税的关系；第四要理顺税务机关管理结构性减税和一般性减税的工作关系。但是如果只有定性而无定量，只有方向而无规模，结构性减税便会停留在抽象层面，满足于零敲碎打，跟着感觉走。这既难以保证结构性减税的实施效果，更可能导致一些似是而非的说法或实践。（高培勇，2012.8）因此，在理顺关系的同时，要设计好全区结构性减税的总体方案，在设计总体方案时，必须要确定结构性减税的总规模，在明确全区减税的总规模同时，还要分别明确国税、地税减税的总量。同时还要应该着眼于一个更广泛的范围，不仅要考虑国家财政的需要，还处理好民权与税权、减税与减支的关系。
2.关注减税方案对产业结构的影响。
结构性减税的目的是减轻大部分企业和居民的综合税费负担。如果出现税收负担减轻的同时，企业和居民其他负担增加，就会导致结构性减税政策的实施效果大打折扣。同样应该指出，在实施减税的同时实行的增税，但不是所有的增税措施都符合结构性减税的要求，构成结构性减税的各项有增有减的政策措施，都应该有利于促进广西经济结构的调整，并符合中长期税制改期和税制结构调整的要求。因此在制订方案时，不能仅停留在弥补地方收入缺口的层面，而要结合未来税制、事权划分和转移支付改革设计中长期综合改革方案，同时还要高度关注方案对广西政府行为模式、产业结构调整的影响。
3.对可减免税种进行分类。
结构性减税，要减什么税，减多少量，这些问题的解决对结构减税政策的实施有着重大的影响。在这一问题上我们不能生搬硬套，而是在参照试点地区的情况。结合广西税收的具体情况，有区别地进行设置。在设置减税险种的时候，在整体设计方面，确保突出重点的前提下，兼顾民生改善。对关乎民生的行业和纳税项目，必须根据结构性减税的要求，切实减轻其税收负担。流转税的税种主要有四个，即增值税、消费税、营业税和关税，营改增改革不仅对完善税制、促进经济结构调整具有重要意义，而且通过增值税逐步“扩围”至营业税的征税范围，原来适用营业税的征税范围和纳税人将逐步减少。因此，在实施结构性减税过程中，对要根据营业税改征增值税试点及在全国全面推开的进程，与时俱进地作出选择。
4.建立有效的监督机制。
新的体制执行需要有科学的健全的监督组织管理模式进行保障。我们这里所谓的监督，就是对税收制度执行各方活动的约束、规范和促进，以确保各种税务活动具有真实性、效率性和合法性。构建新型的税务系统监察机制，提高税务系统监查的权威，建立科学的绩效评估办法，综合考虑结构性减税后的税收与财政收入的匹配性，使广西的结构性减税政策更趋于合理性和科学性，做到科学化精细化和管理，调动广西税务系统推行结构性减税政策的积极性。
参考文献：
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文章编号：1004-4914（2016）01-097-03
近年来，在全球经济一片凄风苦雨中，中国经济依然特立独行，甚至不乏亮色――较高的增长速度和较强的政府财力即为显著特点。2013年我国财政收入达到13万亿元，同比增长10.1%，人均贡献度为1万元。比起一些在财政预算出现巨额赤字、政府部门都面临着关门困境的发达国家来，我国财政收入可圈可点。但是，我们也要清醒地认识到，过去10多年中，我国财政收入和国民人均收入的比例非常接近，说明国家在国民收入分配体系中实现了超额分配，这种情况长期持续，显然不利于改善百姓的收入水平，财政税收体制的改革还将任重而道远。
进入“十三五”计划时期，我国财政税收收入增长呈稳中趋缓态势，进一步向“新常态”转换，表现为税收增速显著放缓.税收结构明显转变，财税体制改革不断深入并对税收产生持续性影响。在新的转换过程中，经济结构的转型升级与财政税收安排还尚未有效地衔接，税收中存在的问题与矛盾，在一些地方、一些行业比较明显。比如间接税比重依然较高，个人所得税、财产税仍有待完善，资源税难以发挥要素优化配置的作用，中央和地方财力与事权不匹配等。因此，要进一步推动财税体制改革，认真协调好经济增长与组织收入之间的关系，严格依法纳税，从而实现税收和经济双转型的良性互动。
一、近年来我国财政税收所面临的新问题
1.各级财政投入在“精、准、实”等方面有待于进一步完善。长期以来，我国税收来源的主要税种是增值税、消费税、营业税以及其他几个主要的间接税种，其所占比重一直比较高，以2014年为例，我国1―9月间接税达到全部税收的59%，相对于以直接税收为主要复合税制体系的发达国家来说要高出许多。一般而言，间接税的比重过高在一定程度上会影响政府政策的精准性，尤其是由于其累退性比较强会加重服务消费支出与购买商品的税负，给中低收入人群造成更多的生活压力，对进一步增加消费以及维护社会公平带来了不稳定的因素。
2.财税收入增幅放缓，而非税收入大幅攀升，这种背离呼唤政府部门应以更大力度加快自身转型和改革。因此，应努力破解并逐步消除阻碍我国经济可持续发展的重大失衡的制度约束。目前，由于经济新常态所面临的困难倒逼财政税收体制改革的加快。一方面是要实行稳健的财政政策，另一方面是找准目标推行积极的财税政策，包括上调个人所得税起征点、对小微企业大范围的减税等。虽然国家先后出台相关政策取消了数百项部门规费，并且已经取得了积极的成效，但是，要在比较短的时间内改变国民收入分配结构，尚需做出更大的努力。
3.税收设计有待于进一步完善。在我国，财产税与个人所得税为税收收入的重要支撑税种，承担着缓解各种不同收入人群之间的矛盾，保持社会稳定以及在增量与存量上调节收入分配不公平的作用。从我国经济社会发展情况来看，由于职工、居民工资收入、财产收入以及其他各种收入的增加，我国财产类税收与个人所得税收入出现了井喷式的增长。但是从宏观上来看，问题主要表现在：首先，个人所得税收入、财产类税收在全部税收中所占的比例还不够大，比重依然比较低。其次，2011年以后个人所得税中对工资薪金扣除标准、税率一直没有随着经济的发展而及时调整；再加上在具体的实际征管工作中，除了代扣代缴工资薪金所得外，没有更好的办法严格控制高收入人群进行征缴，导致工薪阶层成为依法纳税的主体。有数字显示，我国个人所得税中工薪阶层所占比重达到了66.4%，加大了税收的不公平。第三，税制设计上的漏洞导致诸多环节所受到的非议比较多，例如在房产购买、持有、出售以及赠与、继承等多个环节都有明显的缺失与问题，从而使其难以在调节与减少财产性收入中发挥积极的作用。因此，在税制设计方面还有待于进一步完善。
4.在资源要素优化配置中一些税种难以充分发挥作用。“十二五”期间，我国治理环境污染成为重中之重。但是，在一些地方仍然还是以GDP论英雄，在发展上采取粗放型、高能耗模式，结果导致污染严重，治理困难。随着治理环境污染的力度加大，低碳、节能、减排、绿色、可持续发展已成为全国上下共同关注的话题。但是涵盖了煤炭、天然气、石油等矿产资源的资源税仍然难当重任，在税收总收入中所占比重偏低，征收范围偏窄。以2014年为例，1―9月资源税仅为总税收中的1.8%，难以发挥优化配置的作用，也无法反映在资源开采中所消耗的综合成本。
5.中央与地方在财力、事权等方面存在着矛盾。近年来，随着财政收入的增加，地方财政收入所占的比例有所上升，2014年达到了53%。但是，由于地方财政支出的压力比较大，2014年所占比例已经达到84%，因此出现了中央与地方财政收支不平衡、事权不对等的状况，一方面是中央财政相对宽裕，另一方面是地方财政比较偏紧。同时由于主体支柱产业低迷，发展放缓，导致一些地方出现了征收过头税、乱收费现象。
二、我国财政税收体制改革中呈现的新亮点
我们知道，财税收入应能正确反映经济的发展状况，如果税收增长长期数倍于经济增长，这种背离不可持续。目前，由于经济下行、企业效益下滑等原因，在一些地方税收增幅回落了，非税收入又快速拉起，这很容易进一步扭曲国民收入分配关系。在转型发展的十字路口，我们要适当地换挡减速，设定一个安全的半径，以平稳的速度，平衡的节奏和技巧，谨慎前行，阶段性地放缓些发展速度，进一步追求有效率、有质量、更安全、更真实的增长。而如果持续开快车，在弯道换挡时依然追求“惯性超车”，以赶超式思维推进，呈现急转变状态，矛盾就会更加凸显，阵痛就会更强烈，风险就会更大。可喜的是，在党中央的正确领导下，全国人民坚定信心，奋力拼搏，确保“十二五”顺利收官、“十三五”良好开局，呈现出前所未有的新亮点。
1.新常态――税收进入增速已经呈现稳中趋缓态势。以2014年为例，1至9月份，全国税收为97199.24亿元，虽然相比2013年同期高出0.5个百分点，同比增长了7.7%，但是比2014年年初增幅明显回落。之所以出现回落的原因，主要是我国经济增长新常态已形成，经济下行压力增加。相关指标如进口总值、规模以上工业增加值以及社会消费总额增速都出现了下降的态势，其中社会消费品零售总额为12%，规模以上工业增加值为8.5%，进口总值为3.3%，都呈现出近年来的低位水平，进一步影响了以全国财政税收收入。从纵向来看，过去10多年来，我国财政税收一直保持在两位数以上的发展态势，平均增速达到18.8%。就以世界金融危机最严重的2009年为例，我国税收都达到了10.1%的增速。税收是国民经济的“晴雨表”，牵一发动全身。党和政府已将今后一段时期我国经济发展目标确定在7%左右，充分说明我们必须正确面对新形势，及时调整发展理念，加强科学引导，认真研究所面临的各种难题。
2.新特点――我国财政税收的收入结构出现了几个特点：（1）东部沿海发达地区税收比重进一步攀升，西部和中部地区出现下降态势。其中，2014年1至9月东部沿海发达地区税收增长为8.3%，西部地区为6.2%，中部地区为6.7%。（2）第三产业税收比重呈现上升态势，第二产业呈现下滑态势，第三产业在2014年前9个月比第二产业高出4.8%，税收比重比第二产业高出8.7%。（3）一直在我国财政税收中比重较大的传统制造业与资源型行业明显下滑，现代服务业与现代制造业却呈现出上升趋势，其中通信、计算机、电气机械以及相关电子设备制造业、器材制造业税收增幅比较大。（4）建筑业、房地产业受需求不振、市场低迷的影响，导致其在税收中所占比重下降明显，2014年1至9月，税收仅仅增加了7.2和9.5个百分点。
3.新气象――我国财政税收结构在转型升级中的变化充分表明，一方面，一些地区和传统的行业由于经济新常态的出现，面临着前所未有的压力，必须痛定思痛，以壮士断腕的决心改变过去那种拼资源、拼能耗、靠粗放式经营就可以取得高额回报的发展思路；另一方面，以阿里巴巴和京东为代表的网络购物平台、电子商务以及电子通信业、“互联网+”等新型服务业以其强劲的发展态势，有力地推动了服务业增值税、营业税的快速增长，同时与汽车业相关的各种税收也得到了较大幅度的增长。从长期发展来看，我国第三产业一定会在未来一段时间内，成为引领我国财政税收稳定增长的“尖兵”。因此，要做好顶层设计，紧紧抓住深化企业改革、转型、优化、升级的历史机遇，科学引导企业进一步转型升级，推动我国财政税收结构由过去主要依靠第一产业向主要依靠第三产业的“新常态”转变，构建财政收入长远的良性、健康、绿色发展之路。
4.新思路――稳中有为、逆势而上地开展财税体制的结构性调整。在以为首的党中央坚强领导下，我国财税部门深入调查研究，接好“地气”，强化减税力度，采取了多种有效措施，把握主动权，积极引导各行业、各系统减压放权。其一，进一步扩大小微企业所得税优惠政策的范围；其二，进一步扩大“营改税”的范围；其三，进一步减轻农村金融税负；其四，进一步免征新能源汽车购置税；其五，进一步“减压增劲”，对铁路运输、邮政、电信业等进行结构性减税。一系列的“组合拳”对练内功、促转型起到了积极的作用。2015年前9个月，信息技术、软件等多个行业都得到了两位数增长。
5.新理念――把GDP增速稳定在合理区间。从全国整体来看，缓中趋稳；从局部地区来看，发展不一，个别地方还存在着“旧的停了，新的没上”的问题。我国结构性减税是在进一步深化财税体制改革的前提下推进的，是积极财政政策的重要内容。中央的钱划到省里，省里的钱划到县里，都要做好事前――事中――事后的跟踪审计，决不能像过去的一些项目“只听楼梯响，不见人下来”，没有落到实处，要让更多的人民群众享受到改革带来的红利。因此，只要是没有达到财政预算设计要求的，具备了开工条件还在一拖再拖的，无论涉及到哪一级领导，哪一个部门，都要及时采取有效的措施。这是财政税收部门的底线意识，也是每一级地方政府的重要职责。
三、进一步改革与完善我国财政税收的对策
众所周知，税收收入是支撑财政收入的主要力量，但是必须看到，我国财政收入两位数的高速增长时代已成为过去。2015年前9个月，我国税收收入达到78793亿元，比2014年增长了4.5%，这一数字是2010年以来同期的最低水平。对于前些年财税收入高速增长时期所产生的大量的地方债务，政府是必须按时偿还的。目前大都如今已经进入了偿债高峰，这无疑会给税收工作带来了相当大的难度。笔者认为，在目前的形势下，深入推进财税体制改革与经济结构性调整，给我国财政税收增长、提高税收工作的整体水平带来了更加严峻的考验。因此，实现税收的长期可持续增长要从以下几方面考虑：
1.要进一步协调经济发展的新常态与安排税收目标之间的关系，实现税收结构的优化，保证税收收入的可持续增长。有专家认为，目前我国已经进入了财政政策的“逆周期”。2012年中央经济工作会议指出“要积极发挥逆周期调节的作用，突出财政政策的实施重点，加大税收改革力度，完善结构性减税政策。”因此，各级政府、税务部门要将税收作为“逆周期”的切入点，做好加减法，“好钢用在刀刃上”。根据实际情况，严格把握“度”，随时进行调整，确保“扩内需、保增长、调结构、惠民生”的政策落到实处。
2.要进一步完善.各级财政投入在专项资金投入的“精、准、实”。指出，为民服务要接好地气，落到实处。要进一步做好顶层设计，对近年来我国财政各项涉及民生的专项资金、一般性转移支付资金以及中央财政预算内投资，采取重点跟踪，全面审核，逐一兑现。认真做好效益评价，效果好的，要发挥“蝴蝶效应”，在全国推广；效果不明显的，要及时调整，尽快完善；对效果出现负面效应的，一定要组织相关力量，采取有力措施，加大转移支付的力度，避免出现更大的失误。同时，要进一步调整省级财政支出结构，突出财政政策实施重点，让更多的人群享受到改革的红利。
3.要进一步落实税收改革和税收优惠，加快相关配套政策措施的出台。当前，“调结构，稳增长，惠民生，促稳定”是我们行动的指南。因此，要迅速采取有效措施，先把不合理的财政收入结构扭转过来，非税收入过高的增幅和较大的占比是不正常、也是不可持续的。我国的宏观总体税负水平毋庸置疑是偏高的。中国社科院的报告称，中国政府财政收入占GDP的比重已达1/3，而美国、日本宏观税负分别为27.9%、28.3%。如果将各种名目的非税收入加总，则远远超过1/3。并且，较重的税率和名目繁多的非税并没有直接给民众以反哺和回报，较低的社会保障水平和繁琐复杂的多轨体制并行，造成相当多的非税收入成为部门巨大的资源，用来进行寻租和话语权的博弈。所以，必须纠正由于税负水平过高而影响经济转型与居民消费能力提升的负面效应。
4.要进一步坚持依法收税，积极维护企业的权益。要根据各地的具体情况安排合理的税收任务，不能“一刀切”，更不能搞“过头税”。政府通过合法程序获得除税收以外的收入，还通过以行政事业性收费、政府性基金等形成相当可观的非税收入。但是，在开展这些工作的同时，稍有不慎，就会发生乱收费、收过头税问题，最近广为媒体和公众诟病的做馒头也要行政许可的新闻就是典型。因此，各级财政税务部门要按照改革创新、依法合规、总量控制、公开公平公正的原则，谨言慎行，采取有效的措施，减少企业隐形的负担，避免企业在经济发展新常态下“雪上加霜”，全面解决税收结构性失衡。
四、持续发力，奋力攻坚――实现税收和经济双转型的良性互动
自2008年底中央经济工作会议提出实施结构性减税以来，今年是结构性减税的第3个年头。但从宏观税负（各项税收/GDP）来看，过去3年分别为17.27%、17.48%、18.39%，其逐年攀升的趋势并没有变化。
现在议论多年的个税调整终于破冰，这会否成为中国进入减税时代的撬杆呢？
对此，接受《投资者报》记者采访的财税专家普遍对此存有疑虑。中国人民大学财政金融系教授安体富表示，现在的减税力度明显不够，“虽然减税提了几年，但总的税收仍然在以超过GDP的增速高速增长。”
中央财经大学税务学院副院长、北京市政协财经委副主任刘桓告诉记者，从税收趋势上看，增长还会延续下去。他认为，结构性减税其实是有增有减，是增大还是减大，关键看支出需求。
社科院财贸所研究员张群群则告诉记者，真正降低税费很难，“十二五期间财税方面都没有实质性的大动作。”
早在2009年4月，《投资者报》就曾呼吁“拉动消费全面减税是更好的选择”；现在看来，为了调整经济结构，实施结构性减税也未尝不可。结构性减税尽管有增有减，但落脚点一定要放在“减”上。仅止于个税调整的“毛毛雨”，力度远远不够，只有总体税负水平的降低，才能够真正促进企业投资和居民消费。
减税雷声大雨点小
作为积极财政政策的内容之一，结构性减税在2008年底开始提出。
此后的2010年、2011年，无论是政府工作报告，还是财政部门的年度工作安排，无一不把“结构性减税”大旗高高举起。但究竟减税多少呢？
财政部的统计数字是，在提高出口退税、减征汽车以及房产交易部分税种，以及取消100项行政事业收费等，2009年各项结构性减税措施为企业和居民减轻负担5000亿元左右。至于2010年的此项数据，相关部门则语焉不详。
反观这些年的各项税收收入，则完全是在大踏步前进，即使是在实施结构性减税的最近3年，税收收入增速也完全是超过GDP增速的。
来自财税部门的统计显示，2010年各项税收（不含各种行政事业性收费）7.32万亿元，增幅为22.98%；而当期国内生产总值增长16.83%（均为考虑价格变动因素）。
增值税从生产型向消费型转型曾被视为是结构性减税的重大举措之一。2009年1月1日起，全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型，企业新增机器设备类固定资产所含的进项增值税税金准予在计算销项税额时予以抵扣。
但在安体富看来，这个转型完全不能算是彻底的，“现在看，我们的增值税顶多只能算是1/4消费型。”他认为，机器设备在企业固定资产中，只占1/4的比例，厂房、土建等占比更大，但购建这些并不能抵扣增值税销项。
张群群坦言，政府的支出规模和职能格局明摆着，无论怎样结构性减税，税收总量是不会减少的，因为财政首要考虑的还是收支平衡问题。
宏观税负只升不降
减税的本质当然不是税收总量的减少，毕竟经济发展会导致税基不断扩大；结构性减税的“减”，更重要的是应该在实际税负水平上有所下降。
刘桓介绍，一国宏观税负水平，国际上通常采用各项税收与GDP之比来衡量。
汇总最近10年以来的GDP及税收数据，我们发现，从2001年到2010年，我国宏观税负水平从13.95%一路蹿升到18.39%，其间没有一年是下降的，即使是实施结构性减税的最近3年也是如此，基本上是每年上升0.5个百分点。
宏观税负何以一路飙升？安体富解释，这与重复征税有关。据他研究，仅增值税一项，每年的重复征税额度就高达5000亿元以上。2010年，国内增值税完成2.1万亿元，这意味着，增值税中超过1/4是重复征税而来。
目前减税的力度不大，在业内不少专家看来，主要原因还是官方认为，在世界范围来看中国的宏观税负水平尚处中等水平。
如果从绝对的税负比较，确实我们的宏观税负不算高。世界银行的公开数据显示，2009年，英、法等发达经济体，宏观税负水平在20%上下。但与印度、巴西等新兴经济体比较，中国的宏观税负明显要高出一筹。
尤其不能忽略的是，在2008年金融危机全面爆发蔓延以后，无论是发达国家美、英、法，还是发展中国家印、巴、俄，最近两年宏观税负均呈现明显的下降态势。在上述大型经济体中，宏观税负持续攀升的，唯有中国一家。
导致收入分配失衡
税收是调节国民收入初次分配的最重要手段。安体富表示，正是在税负不断上涨的过程中，居民部门在收入分配中的占比不断下降，而政府部门占比不断上升。
数据显示，2010年全国财政收入8.3万亿元，占G D P的比重达20.86%，比十年前高出4个百分点。另外，如果加上当年政府性基金收入3.6万亿元，2010年政府部门在国民收入初次分配中的占比高达25%以上。
当然，政府也通过转移支付的形式进行了再次分配，但从总体而言，在最终的分配比例中，居民收入占比下降、政府收入占比上升的趋势依然明显。
“在国民收入最终分配中，政府最终分配比率由1996年的17.7%提高到2007年的24.1%，同期居民则由1996年的69.5%下降到2007年的57.5%。”安体富说。
“十二五”规划中，保障和改善民生成为核心之核心，在4月18日～19日召开的全国劳动关系工作座谈会，人力资源和社会保障部副部长杨志明表示，我国要努力实现职工工资每年增长15%，力争“十二五”期间实现职工工资倍增。
安体富表示，提高消费一是居民收入上去，二是居民负担下来。显而易见，目前消费能力低的一个原因是居民收入分配差距过大，而更重要的原因是居民收入占国民收入分配的比重偏低。如果这种趋势不能改变，刺激消费拉动经济就很难增强，转变经济发展方式的步伐也会被拖延。
这一切，都需要政府进一步加大减税让利的力度。
彻底开启减税时代
尽管受访的财税专业人士对减税的看法，比公众预期要冷静得多，但有一点是没有异议的，那就是落实“十二五”富民理念，我们需要进入一个减税时代；加快经济结构转型，我们更有必要真正步入一个减税时代。
个税调整或许只是一个开端。在专家们看来，减税，不应仅止于税率税基的调整，更富有意义的减税，理当在税制上有所体现，这才是惠及企业、尤其是中小企业民营经济的减税。
张群群认为，中国目前的宏观税负中等，但总税率（世行定义为企业缴税总额占其利润的比例）却高达60%以上，这意味企业负担的成本很高。世界银行数据显示，全球前四大经济体美、中、日、德，2010年企业总税率分别为46.8%、63.5%、48.6%、 48.2%。
安体富表示，增值税扩围将是最大的看点。今年两会期间，财政部部长谢旭人介绍，将在一些生产业领域推行增值税改革试点，与此同时，相应调减营业税，从制度上逐步解决货物与劳务税收政策不统一的问题。尽管这只是一次税制改革，但于大多数企业而言，却是一次彻底意义上的减税。
“将目前征收营业税的行业纳入增值税征收范围，可大幅度消除重复征税。”安体富说。他建议，至少应将增值税的抵扣范围，从设备投资扩大到所有固定资产。
摘要：房地产企业在完工年度结转销售收入时，预收账款的正确结转对当期纳税金额的影响重大。本文以案例分析说明：不同收款方式的产品结转销售收入产生当期纳税的金额不同。企业结转销售收入时应关注结转收入产品的收款方式，正确结转销售收入，避免税收风险。
关键词 ：房地产企业；预收账款；结转收入；税收风险
房地产企业产品开发周期长，产品的销售方式主要以预售为主，在完工年度结转销售收入时预收账款的正确结转对当期纳税金额的影响重大。即使结转相同的主营业务收入，是前期预收账款的房屋结转收入还是由当期销售的房屋结转收入，当期缴纳的营业税及企业所得税金额是不同的，这是由于企业会计准则和税法对房地产这种特殊产品收入确认和纳税的相关规定决定的。
一、房地产企业确认收入的会计及税务处理依据
根据《企业会计准则》规定，房地产企业收到预收房款时，由于不符合收入的确认原则，不确认收入，而是作为负债计入预收账款，待房屋交给购买方时，再确认收入。对于预售收入，按规定应缴纳的营业税及土地增值税等，房地产企业直接在会计科目“应交税费”的借方反映，销售收入实现时，再将预缴税费转入“营业税金及附加。”房地产开发企业销售收入结转的税务处理，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31 号文第六条“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现”。房地产开发企业根据签订《房地产销售合同》及销售部门提供的房屋销售明细，对符合收入结转条件的预收账款结转为收入，对符合收入确认条件未实际收到的款项作为应收账款。
预收账款结转收入时，应调整以前年度预计毛利，国税发[2009]31 号文第九条指出“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”即房地产开发企业办理好预售房产证后，可以对外销售未完工房产取得预收账款的当年，以预收账款金额乘以当地税务机关按开发项目所在地区确定的预计毛利率计算预计毛利，合并入当期的利润总额，作为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。开发产品完工的年度，企业应按规定结转当年的销售收入和计税成本，计算实际利润额，对以前预计毛利进行调整。
二、实践中结转销售收入时可能涉及的税收风险
企业在完工年度预收账款结转销售收入可能涉及的税收风险有以下两种情况：一是提前将预收账款结转销售收入、提前调整预计毛利，即前期部分预收帐款在完工年度不符合税法规定的结转销售收入条件，却将相应以前年度已预计的毛利当年调整转回，前期预收账款已缴纳的营业税金及附加结转入当年税金计算利润；二是已签订销售合同交付使用的房屋未按销售合同金额足额确认收入，仅按已收到的预收账款确认收入，少确认销售收入，即应收未收的尾款未确认收入，未缴纳相应税金。以上情况造成少缴纳当期营业税及企业所得税，为企业带来税收风险。
案例：A房地产公司2011预收账款5630万元，是预售未完工商品房取得的房款；2012年当年新增预收房款11930 万元，利润总额124.02 万元，开发项目于2012 年10 月完工，2012 年签订销售合同并已交付用户使用的房屋80户，实现销售房屋售房款为13600万元。
情况一、该企业房屋销售明细显示，2012 年确认收入13600万元房款中有2011 年预收款5630 万元、2012年预收账款7970万元；
情况二、该企业因有部分房屋向内部职工及关系单位销售，对此部分房屋已交房款总金额80%以上并签订售房销售合同，余款在2013 年底前交齐的用户将房屋交付其使用。房屋销售明细表显示，2012 年确认收入13600 万元房款中有2011 年预收账款4030 万元、2012年预收账款6600 万元，其余2970 万元为2012 年应确认收入但应收未收的房款；
假设当地规定的预计毛利率为15%、土地增值税按3%预缴、营业税金及附加为5.65%，且不考虑例中未涉及因素。（计算保留两位小数）
情况一、2012 年企业应缴纳的营业税及附加为11930×5.65%=674.05万元，预缴土地增值税11930×3%=357.90万元，企业所得税汇算清缴纳税调整项目为：纳税调整增加额：2012 年预计利润（11930-7970）×（15%-5.65%-3%）=251.46万元纳税调整减少额：2011 年预计利润5630×（15%-5.65%-3%）=357.51万元
应纳税所得额：124.02+251.46-357.51=17.97万元应纳所得税额：17.97*25%=4.49 万元
情况二、2012 年企业应缴纳的营业税及附加为（11930+2970）×5.65%=841.85 万元，预缴土地增值税（11930+2970）×3%=447.00万元。企业所得税汇算清缴纳税调整项目为：
纳税调整增加额：2012 年预计利润（11930-6600）×（15%-5.65%-3%）=338.46万元纳税调整减少额：2011年预计利润4030×（15%-5.65%-3%）=255.91万元；
应纳税所得额：124.02+338.46-255.91=206.57万元应纳所得税额：206.57×25%=51.64万元
以上案例说明，由于企业实际确认收入的产品收款方式不同，情况二比情况一2012 年多缴纳营业税及附加税2970×5.65%=167.81 万元，多预缴土地增值税2970×3%=89.10 万元，多缴纳企业所得税51.64-4.49=47.15万元。情况二中2012 年应纳企业所得税金额大，是因为当期有部分预收款的预计毛利未能在本年度调减，留待以后年度符合收入结转时再调整转回。由此可以看出，如果当期销售收入由前期预收账款结转来，不仅能结转前期收款时已缴纳记入“应交税费”挂账的营业税及附加，而且相应前期已做纳税调增的预计毛利当期能调减应纳税所得额，否则预收的房款已缴纳的税金及已纳企业所得税的预计毛利要等到此笔预收房款的房屋交付使用，确认收入时才能调整结转；企业应根据签订的销售合同及实际房屋交付使用情况如实结转收入，准确计算税金，合理纳税。
三、总结与思考
房地产企业在完工年度结转销售收入时，要正确区分是已预收房款的产品结转收入还是当期实现销售的产品结转收入，销售的房屋应按销售合同金额足额确认收入。对于多项目同时开发的企业更应清晰地核算结转产品收入，以免造成前期与当期、此项目与其他项目连环递延少缴纳税款。房地产企业应依据真实的房屋销售情况正确结转收入，避免少缴税款造成的税收风险。
参考文献：
[1]国家税务总局《. 房地产开发经营业务企业所得税处理办法》.国税发[2009]31号.
关键词：个人收入差距 贫富差距 分配制度 个人所得税 流转税 矫正 征税范围 纳税人 财产税 税收政策取向
个人收入是居民个人在一定时期内(通常为一年)从各种来源取得的收人总和。我国个人收人包括:工资和薪金收人;奖金和单位福利收入;兼职收人;资本性收人;灰色收人甚至黑色收人。税收只能对前四项收人进行调节,最后一项需通过其他法律、法规来加强管理。
一、我国个人收入分配的现
改革开放以来，伴随着我国经济的快速增长，综合国力迅速提高，我国居民的个人收人也有了非常快的增长。但是，由于分配制度和劳动就业体制不完善，在初次分配中就存在诸多不合理，致使居民个人收人差距不断扩大。具体表现在:
(一)居民之间个人收入差距拉大。依据统计部门对城镇收人水平的划分，城镇居民家庭年均收人共分为五个层次:贫困型家庭年收入在5000元以下，占全部家庭总数的3.8%;温饱型家庭年收入在5000元一10000元之间，占全部家庭总数的36.1%;小康型家庭年收人在10000元一30000元之间，占全部家庭总数的50.1%;富裕型家庭年收人在30000元一100000元，占家庭总数的8%;富有型家庭收人100000元以上，占家庭总数的1%。富有型家庭与贫困型家庭相比，其年收入相差竟达20倍之巨。考虑到统计数据的不全面性，实际的收人差距可能更大一些。
(二)城乡之间个人收入差距过大。国家统计数据显示，1978年我国城镇居民人均可支配收人为343.3元，农村居民人均可支配收入为133.6元，两者相差1.56倍;而2000年城镇居民人均可支配收人为6280元，农村居民人均可支配为2253.4元，两者相差1.78倍，差距也呈扩大趋势。
(三)不同行业之间个人收入差距过大。1999年各行业职工的平均工资为:金融保险业12046元，电力、煤气、水的生产和供应业11513元，制造业和建筑业分别为7794和7782元，农林牧渔业4832元，最高行业为最低行业的2.49倍。可见不同行业，特别是垄断行业与非垄断行业的职工收人差距悬殊。
判断居民个人之间收人差距大小有两个标准:一是基尼系数，一般认为基尼系数小于0.2为收人的高度平均，大于0.4为很不平均，大于0.6为高度不平均。2001年我国城镇居民可支配收人的基尼系数为0.397，低于0.4的警戒线。二是库兹涅茨的“倒U假说”，即发展中国家在向发达国家过渡中，收人分配将经历“先恶化，再好转”的过程。我国目前的个人所得收人差距有存在的合理性和必然性，是我国分配制度改革的结果。但要注意，在拉开分配差距的同时，还要防止两极分化，这与邓小平理论是一致的，邓小平一再强调，“社会主义的目的就是要全国人民共同富裕，不是两极分化”。
二、税收在娇正个人收入差距方面的局限性
我国现行税制是在1994年税制改革的基础上建立的，它是以流转税和所得税为主，以财产税、行为税、资源税为辅的税制结构。我国现行税种在调节个人收人差距方面，主要是通过个人所得税、财产税实现的。另外，消费税、营业税也承担了一部分调节功能。但是由于我国目前分配制度的不合理性，税制不健全，征管力度有限，使税收政策在矫正贫富差距方面尚存在不足，表现在:
(一)税制结构不合理
我国现行税制结构是以流转税、所得税为主，以财产税、行为税、资源税为辅。其特点是:流转税重，所得税轻，财产税相对缺失。
1、流转税方面。我国现行流转税是以增值税为主，消费税、营业税为辅。这三个税种的收人额占税收总额的70.4%左右(2000年数据)。由于我国流转税追逐效率，所以流转税在组织财政收人、优化资源配置方面作用巨大，但在追求公平方面相对弱化。
2、所得税方面。包括法人所得税和个人所得税，其收人额占税收总额的19.25%左右(2000年数据)，所得税在本质上是追求公平的，矫正贫富差距作用显著，特别是个人所得税，调节个人收人分配，使之合理化，对经济起到“自动稳定”的作用。但我国现行所得税存在收人规模小，征收项目少等先天不足问题，在一定程度上弱化了税收对个人收入的调节力度。
3、财产税方面。我国现行财产税由房产税、车船税、契税等税种组成。目前，我国财产税的收人额只占税收总额的2.4%(2000年数据)。财产税在本质上也是维护公平的，它调节经济的主要目标是通过对收人(或财富)的再调节，促进公平，缩小贫富差距。而我国现行财产税存在税负轻，征税对象少，收人规模小，税种单一等问题，缺少遗产赠与税，对个人非生产用的房地产均未征税，出现税收调节的真空。
4、其他税方面。缺少社会保险税，难以对市场危机做出对应。另外资源税的征税范围过窄，比重过低，这些都妨碍了税收矫正贫富差距的功能。
（二）税种不完善.弱化了税收矫正贫富差距的功能
1、个人所得税。(l)个人所得税实行分项课征制。存在问题:一是分项课征制即分项确定收人、分项扣除、分项计算，易使纳税人收入化整为零，分解收人，逃避税收。二是分项课征制在税收制度上，不能体现所得多的多征，所得少的少征，无所得不征的累进税收制度，不能真正体现公平原则，不能体现富人缴税，穷人享受福利的思想。(2)个人所得税征收范围过窄、调节力度有限。(3)个人所得税免征额过低，易使富人税变成穷人税。(4)个人所得税工资所得采取个人申报缴税，未考虑家庭人口问题。(5)个人所得税在征税方面存在一些问题，如公民纳税意识差，征管手段落后，收人多样化且采用现金结算多，个人财产收人不明晰、不确定，容易出现富人不缴税、少缴税、穷人缴税的现象，影响税收矫正贫富差距。
一、加工贸易深加工结转的基本情况
据统计，2003年，江苏外贸进出口累计达到1136亿美元，其中，出口591亿美元，进口545亿美元。在从贸易方式来看，2003年，江苏的加工贸易出口达到366亿美元，占出口总额的61.87%，其中进料加工304亿美元，占出口总额的51.45%，来料加工62亿美元，占出口总额的10.42%。今年1—6月，江苏外贸进出口累计达到761亿美元，其中，出口376亿美元，进口385亿美元。在从贸易方式来看，1—6月，加工贸易出口达到243亿美元，占出口总额的64%，其中进料加工204亿美元，占出口总额的54%，来料加工38亿美元，占出口总额的10%。加工贸易在出口总额中所占的比重越来越大，而且，深加工结转所占比重也是很大。江苏2003年—2004年6月从事深加工结转贸易的企业达到1066户，深加工结转销售收入91.47亿美元，深加工结转的环节一般在2—5个环节。对深加工结转税收政策的统一，已经显得十分迫切和需要。
二、加工贸易深加工结转的管理现状、利弊分析及政策建议
（一）现行对加工贸易深加工结转业务的管理情况。
对加工贸易深加工结转的管理问题，《国务院办公厅转发国家经贸委等部门关于进一步完善加工贸易银行保证金台帐制度意见的通知》（[1999]35号）有明确规定。具体从以下几方面来管理。
1、实行深加工结转业务的审批、备案制度。
（1）加工贸易企业开展深加工结转业务，应事先经外经贸主管部门批准。
（2）海关对保税货物深加工结转采用计划备案制度。根据海关总署[2004]109号令，加工贸易企业开展深加工结转的，转入、转出企业应当向各自主管海关申报结转计划，经双方主管海关备案后，可以办理实际收发货及报关手续。转出、转入企业向海关申报结转计划时应当提交《中华人民共和国海关加工贸易保税货物深加工结转申请表》（以下简称“申报表”）。
2、深加工结转业务的海关监管方法。
转出、转入企业实际收发货后，应当按照以下规定办理结转报关手续：转出、转入企业应当分别在转出地、转入地海关办理结转报关手续。转出、转入企业可以凭一份《申请表》分批或者集中办理报关手续。转入企业凭《申请表》、《登记表》等单证向转入地海关先办理结转进口报关手续，并在结转进口报关后的第二个工作日内将报关情况通知转出企业。转出企业自接到转入企业通知之日起10日内，凭《申请表》、《登记表》等单证向转出地海关办理结转出口报关手续。
3、深加工结转的外汇核销管理。
开展深加工结转业务的上、下游企业之间可比照进出口贸易的外汇结算，并按规定办理进口付汇和出口收汇核销手续。同时，也存在大量的人民币结算业务。
4、深加工结转业务的税收管理。
对加工贸易深加工结转业务的国内环节的税收问题，税收如何处理，在现行的税收规定中没有直接明确，理论上和实际执行中主要有三种不同的处理方法：
一是道道结转，道道征税，深加工结转的复出口货物报关离境后按现行一般贸易规定进行退（免）税管理。
二是道道结转、道道免税，深加工结转的复出口货物报关离境后按现行加工贸易规定进行退（免）税管理。
三是道道“免、抵、退”税，深加工结转的复出口货物报关离境后按现行加工贸易规定进行退（免）税管理。
（二）深加工结转业务税收政策的利弊分析。
1、实行征税政策的利弊分析。
利：一是符合增值税条例的基本规定，由于转厂加工的上下游企业，都是在境内，此种形式的深加工结转业务，符合增值税“境内销售货物行为”，应按内销规定征税，同时根据增值税专用发票的使用规定，在结转时，可以按规定开具增值税专用发票，下游加工企业据此作为进项税额的抵扣凭证，从当期的销项税额中抵扣，深加工结转的复出口货物，按一般贸易规定给予全额退（免）税,保持了增值税征、退两条线和链条关系的连续性；二是有利于规范出口加工区等海关特殊监管区域的管理，改变加工贸易企业过于分散的现状；三是有助于加工贸易企业使用国产料件。
弊：（1）改变了现行加工贸易政策，造成国家有关部门实施加工贸易政策不统一、不协调。按照[1999]35号的规定，对深加工结转业务，国家有关部门视同进出口贸易实行保税监管，如海关对保税进口料件深加工结转进行保税监管，外管允许深加工结转以外汇结算并办理进出口的售付汇。如果对间接出口视同内销，转出企业在结转时缴纳增值税，企业需要开具增值税专用发票，海关将据此认定企业进料加工后内销，需要补征关税和进口环节增值税，外管部门也不予外汇核销。因此，如对深加工结转业务征税将造成国家政策的相互矛盾和混乱，破坏了我国整体加工贸易政策一致性、连贯性和系统性，整个加工贸易政策可能由于税收管理的原因导致[1999]35号文件的规定无法落实。
（2）严重占压企业资金，增大企业的经营成本，严重削弱企业竞争能力。企业普遍反映，对深加工结转业务征税将增加企业资金负担，企业难以承受。
（3）导致深加工转厂业务的萎缩，中断深加工链条，直接对加工贸易出口造成严重的影响。由于对深加工出口业务征税，只有在产品报关离境时才予以退税，而间接出口中间每道环节均实行征税，这样势必造成对深加工链条长、配套要求高、附加值高的产业带来极大的影响。
（4）不利于对从事加工贸易业务出口货物的税收管理。对于既耗用深加工结转的进口料件，又耗用直接进口料件的复出口货物，税务部门对加工贸易的税收管理有难度。
（5）深加工结转货物在各环节的税负不均，不利于足额征收，造成企业之间、地区之间的税源转移。第一道从事进料加工的生产企业当加工的货物结转下道深加工企业继续加工时对进口料件不能虚拟进项税额，造成第一道加工企业的税负特别高。深加工结转的复出口货物所涉及的加工环节较多（二到五个环节），有的还跨地区，其整个税负主要集中在第一道的加工企业，此时该地区的税源就相对比较多，而最后一道报关出口的加工企业，如实行的是“免、抵、退”税办法且与第一道加工企业又不在同一地区的，这对本地区的税源有很大的影响。
2、实行免税政策的利弊分析。
利：符合35号文有关规定及其它有关管理部门的管理要求。采用免税政策，深加工结转业务不管结转多少环节，也不管是否跨地区，其中间环节均实行免税政策。
弊：（1）不符合“鼓励加工贸易企业使用国产料件”的政策取向。对加工贸易深加工结转货物实行“道道免税”政策，即对加工贸易进口料件及加工费免税，对耗用国产料件所支付的进项税额计入成本的政策，不利于加工贸易企业使用国产料件。如，江苏昆山联颖电线电缆有限公司，由于国产料件的进项税额要计入成本，促使企业不得不使用进口料件替代国产料件，从而减少企业的负担。该司今年1—6月的总的原材料采购为1370万元，其中，进口料件就达1010万元，占总原材料的74%，而这些进口料件在国内都有替代的国产料件。企业表示，如果对深加工结转业务货物实行免抵退税政策，他们将改用国产料件。
（2）不利于规范加工贸易管理的方向。鉴于目前加工贸易管理中存在的诸多问题，国家批准设定了若干出口加工区，以引导加工贸易企业向出口加工区集中，逐步规范区外加工贸易管理，由于出口加工区监管较多，约束较多，与区外加工贸易政策相比，如出口加工区无明显的优惠政策，则无法达到引导加工贸易企业向出口加工区集中的目的。如对加工贸易深加工结转实行免税办法，则使得区外加工贸易政策更优惠于区内加工贸易政策，进而无法达到规范区外加工贸易管理的目的。实际上变成了区外的就是一个大的“出口加工区”，这样不利于各部门对深加工结转业务的管理。
（3）不利于鼓励一般贸易出口。退税率下调后，加工贸易在税收上已比一般贸易要优惠得多，就必然更不利于一般贸易的出口和国产料件的使用。如对加工贸易使用的进口原料免税，其加工产品在以后的各个国内加工环节都实行退（免）税，形成凡使用进口保税原料，在国内进行多次加工后出口的产品，各个环节都不负担增值税，而使用国产原料加工的出口产品，每个环节都须按规定纳税，鼓励了出口产品使用进口料件。
（4）不利于税务部门对深加工结转业务的管理。目前，大多数地区对深加工结转实行的是免税政策，实际上税务部门都是凭企业的帐面数、申报数来确认的，在具体的管理上，一方面，没有深加工结转的进、出口电子信息；另一方面，也没有专门用于申请免税政策的纸质凭证，税务部门很难管理，这是一个管理的盲区。
3、实行“免、抵、退”税政策的利弊分析。
利：一是对深加工结转实行“免、抵、退”税政策是税务管理的需要。从客观上讲，深加工结转业务，不仅符合我国加工贸易和产业发展的客观规律和要求，也有利于我国抓住当前国际产业转移的契机，加速发展国内配套产业，全面提升产业结构，促进先进科技的高新产业在我国“落地生根”，从而更好地发挥加工贸易对国民经济和社会发展的促进作用。从税务管理上讲，从江苏的实际情况看，从事深加工结转业务的企业，90%以上有进料加工复出口和来料加工复出口业务。如果对深加工结转采用免税政策，对进料加工复出口实行免抵退税政策，就一个纳税人而言，就采用了两种税收管理政策，增加了税务部门的管理难度。近几年，对生产企业出口货物全面实行免抵退税政策后，一方面，免抵退税政策的管理相对比较严密，责任明确，增值税专用发票全面实行金税工程交叉稽核比对，不会给增值税管理造成新的漏洞；另一方面，企业和税务部门都已经适应，所以全面实行免抵退税管理的条件已具备。
二是从总体上看，“免抵退”税政策优于免税政策。据江苏对1018户从事深加工结转业务的企业测算，2004年1—6月，1018户企业（占全省深加工结转业务企业95%），实现销售收入（内外销）1224亿元，其中深加工结转业务收入281亿元，占22.96%。这些企业在今年上半年对深加工结转业务均实行免税政策，按增值税有关政策，对免税货物耗用的国产料件所支付的进项税额不予抵扣，转入产品成本。据统计，1018户企业今年上半年共分摊深加工结转货物的不予抵扣税额6.46亿元。如果这些企业将深加工结转业务由免税政策改为免抵退税政策，一方面从事深加工结转业务的货物所耗用的国产料件的进项税额允许抵扣，另一方面，要计算深加工结转业务货物征、退税率之差不予抵扣税额，据测算，深加工结转业务的不予抵扣税额为3.67亿元。对深加工结转业务由免税政策改为免抵退税政策后，有128户次企业增加税负，增加额1.50亿元，有890户次企业减少税负，减少额4.29亿元。从总体上讲净减少税负2.79亿元。
三是免抵退税政策有利于鼓励使用国产料件。如对深加工结转业务实行免税政策，其耗用国产料件所支付的进项税额就不得抵扣，一方面计算不予抵扣的公式存在许多弊端，往往将生产其他货物所耗用的国产料件的进项税额人为地分摊到深加工结转业务中，造成不予抵扣税额的金额偏大，加大深加工结转业务的成本。另一方面，企业为了尽可能减少深加工结转的成本，只要在国产料件质量、价格与进口料件相同的情况下，企业会尽量选择进口料件而不使用国产料件，政策导向是鼓励企业使用进口料件。实行免抵退税办法后，一方面，从事深加工结转业务货物所耗用的国产料件所支付的进项税额予以抵扣；另一方面，为了避免大量使用进口料件，出现按征、退税率之差计算的不予抵扣税额转成本，造成免抵缴税的现象（据我们测算，只要出口货物中使用进口料件的成本超过72%，就会出现此情况），企业也会使用一部分国产料件，从而达到不缴税的目的。综上分析，免抵退税政策是鼓励企业使用国产料件，这也是我们所需要的。
弊：不利于现行的海关特定的保税监管区域的发展，如出口加工区、海关保税物流中心等的发展。实行免抵退税后，区内外的企业和中心内外的企业税收政策基本一致，而且，在一定程度上区外和中心外的企业的配套服务还优于区内和中心内，这样就可能降低区外加工贸易企业进入区内的积极性，从而影响其发展。
（三）税收管理政策建议。
根据上述利弊分析，我们认为，深加工结转业务税收政策的制度与执行，不仅仅是税收政策本身问题，而且是涉及如何贯彻落实党的十六届三中全会关于“继续发展加工贸易，着力吸引跨国公司把更大增值含量的加工制造环节转移到我国，引导加工贸易转型升级”的决定和国务院加工贸易政策的问题，同时，还涉及到商务、海关、外管等部门的协调、统一和配合的问题，无论是征税、免税还是免抵退税都各有利弊，但利相衡取其重，弊相权取其轻，因此，在目前全国税收政策尚未明确的情况下，根据客观管理的要求，我们建议实行免抵退税管理办法。
三、实行“免、抵、退”税办法的管理要求
一项重大政策的出台，必然会影响到方方面面，也需要方方面面的配合和协调。深加工结转税收管理办法的统一也同样离不开与之管理相关的各个部门，如商务、海关、外汇管理等部门的配合，只有这样，才能保证政策执行的统一和政策的严肃性。
（一）要明确深加工结转业务范围。
为规范加工贸易深加工结转业务的健康发展，引导加工贸易企业进入出口加工区开展加工贸易，改变加工贸易企业分散、难以管理的局面，对深加工结转符合以下条件的，可以实行免抵退税政策，否则视同内销货物处理，按增值税的有关规定征收增值税。
1、从国内购进保税进口料件的成本占销售深加工结转货物比重高于40%。根据江苏的测算，2003年以来，直接从事国外进口料件的保税成本占进料加工复出口货物的平均比重为67.34%，最高的达到90%以上，最低的也要在20%左右。如果低于此规定，税收上按照内销货物处理，这样迫使企业转入到出口加工区进行加工，以便于管理。
2、从事深加工结转业务的贸易性质，仅限于进料加工转进料加工贸易，不允许进料转来料或来料转进料以及来料转来。如果允许在不同贸易性质之间相互结转，从税务管理来看，很难管理到位，也不利于所得税的管理。
3、从事深加工结转业务的企业，目前江苏尚未发现有外贸企业从事深加工结转，全部在生产型企业之间结转。鉴于此情况，我们建议，不允许外贸企业从事深加工结转业务。
（二）需要相关部门的配合。
1、商务部门：主要是深加工结转的审批问题。从源头上控制深加工结转业务的范围，我们意见，对外购国内保税进口料件成本比重进行限制（如40%），对低于这个比重的建议外经贸主管部门不予审批。
2、海关：一是对深加工结转业务单独办手册，不能与其他手册混在一起；二是对转出企业需要签发出口报关单（出口退税专用）、转入企业签发进口报关单（增加一联“税务联”）；三是传递相关的电子信息，包括：深加工结转业务的登记信息、手册核销信息、出口报关单信息、进口报关单信息。在进、出口报关单信息中要含有手册号、批准文号（即核销单号）、进出口日期等字段。
3、外汇管理：上下游企业结转的，要对上游企业签发核销单，对实行人民币结算的，也给予签发核销单。
（三）税务部门采取的管理措施。
对深加工结转业务实行免抵退税管理后，总体上应按加工贸易规定，统一纳入正常的税收管理范围。具体可采取以下管理措施：
1、对上游企业，根据海关签发的出口货物报关单（出口退税专用）和企业开具的出口发票，从出口日期后的90天内，与正常直接出口业务一并向主管税务机关申报免抵退税。对上游企业从国外直接进口保税料件或从国内转出企业购进的保税进口料件，计算免抵退税抵减额。
2、对上游企业申请深加工结转业务中使用的保税进口料件，税务部门审核深加工结转的进出口电子信息后，出具“深加工结转业务免税证明”。
3、对上游企业申请的深加工结转业务免抵退税，税务机关要依据海关传递的出口和进口的电子信息，与其他直接出口业务，一并计算审核企业当月的应退税额和免抵退税额。对从事深加工结转业务的货物，凡实际保税进口料件的成本低于规定比例，税务部门应视同内销货物，按以下公式计算应补征的增值税：
应补增值税=深加工结转业务收入÷（1+增值税税率）—购进保税进口料件的组成计税价格×保税进口料件的增值税税率。
对上述应补征税款的出口货物，如已按规定计算“免抵退税不得抵扣税额”并已结转成本的，可从成本科目中转入进项税额科目。
四、实行“免、抵、退”税管理的影响分析
（一）对海关特定监管区域有冲击，需要加强引导。
为发展经济，促进加工贸易的发展，规范加工贸易的经营管理，经国务院批准，目前成立了出口加工区、保税物流中心、海关监管仓等海关特定的监管区域。并规定对进入特定区域内的货物实行退税，出特定区域的货物由海关按照进口货物的有关规定处理。如果对深加工结转实行“免抵退”税管理，特定区域内外的政策基本一致，加之特定区域外的结转多于特定区域内，而且配套服务优于特定区域内，这可能会影响特定区域的发展。
（二）对财政与税收的影响分析。
据江苏对1018户从事深加工结转业务的企业测算，2004年1—6月，这些企业所从事的深加工结转均实行免税政策，深加工结转收入281亿元，如由免税政策改为免抵退税政策后，从总体上看，企业的实际税收负担要低于免税时的税收负担。就企业而言，总体上是有利的。就财政、税收而言，既有税源增加的企业，也有税源减少的企业，两者净减少税源1.00亿元。既有增加退税规模的企业，又有减少退税规模的企业，两者净增加退税2.85亿元。
1、1018户企业中，增加税源的企业有93户次，增加应纳增值税0.98亿元。增加金额最大的苏州三星液晶显示器，增加金额达3370万元。这些企业增加的主要原因，由于使用国产料件比例很小，深加工结转业务货物征退税率之差不予抵扣税额进项转出额大于实际免税时所分摊的不予抵扣税额转出额。
2、1018户次企业中，减少税源的企业有529户次，减负面52%，减少税源1.98亿元，减少税源金额最大的是华飞彩色显示系统有限公司，减少税源1217万元。这些企业减少税负的主要原因，主要是按免税分摊的不予抵扣税额大于深加工结转货物征退税率之差不予抵扣税额进项转出额。
3、1018户次企业中，有增加退税规模的企业有475户次，增退面达47%，增加退税2.32亿元。增加退税金额最大的是苏州华苏塑料有限公司，增加退税金额达1443万元。这些企业增加退税的主要原因是深加工结转业务中所耗用的国产料件的比例较大。这正是我们所提倡和鼓励发展的。
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