摘要：作业成本管理与战略成本管理是传统的成本管理方法结合新观念、新理论、新方法，衍生出的现代成本管理方法。在我国，近几年来关于这两种现代成本管理方法研究都是仅针对一种方法从理论上或实践上进行探讨，而这些方法都是基于企业的成本管理在某一角度上的创新，因此，它们彼此之间并非独立而是可以融合的，有必要将两种现代成本管理方法进行比较性的研究和结合性的运用。
一、作业成本管理与战略成本管理的涵义
（一）作业成本法与作业成本管理
作业成本法（Activity—BasedCosting，简写为ABC）的基本思想最早是由美国会计学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出的，但对它的全面研究却是七八十年代的事情，它在企业中的应用则始于80年代末期。与传统的成本计算方法相比，作业成本法的特点主要体现在间接费用的核算上。具体说来，作业成本法具有如下的一些基本特征：（1）广阔性。它拓宽了成本核算的范围，不仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本；并且作业成本法下间接费用的分配基础比较广泛。（2）相对准确性和决策相关性。由于ABC下对间接费用的分配作了大大改进，使得提供的成本信息相对准确，正因为如此，管理者根据相关的成本信息所作的决策就会更加有效，即ABC下提供的成本信息更加与管理者的决策相关。（3）激励性。它便于调动各部门挖掘赢利潜力的积极性，这是因为ABC的成本计算过程实际上是贯穿于资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位责任，揭露存在的问题。（4）本源性。作业成本法分析成本动因，了解成本发生的驱动因素，从而从根源上进行防止来降低成本。
作业成本法是个性化的成本核算方法，作业成本管理（Activity—BasedCostingManagement，简写为ABCM）是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。因此，作业成本核算是实施作业成本管理的基础。
（二）战略成本管理
从上世纪50年代起，世界进入了一个更新的时代，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境比过去竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件，这样，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理势在必行，而战略管理要求获得具有竞争优势的成本资料，同时，在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的缺陷显露无疑，必须寻求新的管理思想、技术和方法来改变这些缺陷。因此，为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合，另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（StrategicCostManagement，简写为SCM）。战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据与信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。
将战略成本管理与传统成本管理进行比较分析，可以总结出战略成本管理的特点：（1）长期性。它的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。（2）全局性。战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的，它从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。（3）外延性。它的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节，既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联系，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考虑。（4）抗争性。企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。
二、价值链分析在作业成本管理与战略成本管理中的作用
价值链（ValueChain，简写为VC）概念是1985年由哈佛商学院的迈克尔•波特在其所著的《竞争优势》中首次提出的，价值链分析法（简写为VC分析法）是通过分析成本行为的结构性影响因素和控制其来重建价值链，从战略高度降低成本的方法。从这个定义可以看出，价值链分析法用到了战略成本管理的思想，它是服从于、服务于战略成本管理的战略要求的，即从战略的高度上寻求企业成本持续降低的途径与企业长期性发展和竞争优势的来源，追求企业的全局性的、长远的经济利益。
（一）价值链分析在作业成本管理中的作用
ABC与基于价值链的成本管理是紧紧交织在一起的，密不可分的，基于价值链的成本管理的中心问题就是运用ABC分析企业内部价值链、横向（竞争对手）价值链和纵向（行业）价值链，使企业消除不增值作业，并对作业进行联系、整合、选择等处理，从而降低企业成本，提升自身价值和打造企业核心竞争力。价值链分析是ABC与ABCM的基本方法，因为ABC下要求追查成本动因，ABCM下要求进行成本链分析，这都是价值链分析所能解决的问题。
价值链分析是作业成本管理的基本方法，其主要作用是：（1）找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；（2）协调组织内部的各项作业，使各项作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而扬长避短，为改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
（二）价值链分析在战略成本管理中的作用
从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。因此，战略成本管理的基本框架有三个：价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。
价值链分析主要是分析从原材料供应商起直至最终产品消费者的相关活动的整合，是从战略角度分析如何控制成本。价值链分析就是通过分析和利用公司内部和外部之间的相关活动来达到整个公司的策略目的，实现成本最低化。它是一种战略性分析工具，关注产品的整个价值链，首先是识别价值链活动，然后识别每一项价值活动的成本动因，找到增加顾客价值或降低成本的机会。按其分析角度又分为行业价值链分析、企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析。战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。在战略管理中，首先应分析企业产品所处的生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。波特就企业的竞争提出了三种基本战略：成本领先战略，差异化战略和目标集聚战略。还有一种战略为整合战略，包括横向整合和纵向整合，运用整合战略，调整整合程度，可以重构企业价值链，提高企业整体盈利水平。
成本动因是引起产品成本发生的原因，从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释创造价值活动的成本，因此，每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。战略成本动因又可大体分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本优势相关的成本驱动因素，主要包括：规模、范围、经验、技术、多样性等。执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，主要包括：员工对企业投入的向心力（凝聚力）、全面质量管理、生产能力运用和联结关系等。
总之，价值链分析为战略成本管理提供了一个总体的分析框架；战略定位分析将成本管理同具体的战略相结合；成本动因分析进一步明确成本管理的重点，找出成本的驱动因素。三者的有机结合保证成本管理战略的有效性和体现出战略成本管理应有的管理效果。
三、基于价值链纽带的作业成本管理与战略成本管理的融合
（一）作业成本管理与战略成本管理的联系
尽管作业成本管理与战略成本管理存在着比较显著的差别，但是由于它们都是为了克服传统成本管理所存在的缺陷而更好地满足现代经济社会环境下企业成本管理的需要而形成的，这就造成了彼此之间存在着紧密的联系，而不是相互独立的。
ABC显示了作业如何消耗资源以及产品或客户如何引发作业；克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用在作业成本系统中变成可控；大大拓宽了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供相对准确的成本信息，为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。战略选择决定着作业，成功的企业将它们的资源投入到那些能够带来最大战略意义的作业中去，而以“作业”为中心的作业成本管理（ABCM）正在形成，它把管理重心深入到作业层次，是战略成本动因分析的具体运用。ABC和ABCM对成本领先的经营战略至关重要，因为它辨别了关键作业（主要作业）、成本动因及为降低成本而改善过程的途径，它帮助管理者发现价值增加的机会，还能够帮助管理者发展客户战略、支持技术领先战略或者建立价格战略。实施ABC可能会带来这样的收益：提供更为精确的成本，为定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理和控制，坚持改善市场营销策略；提高产品的赢利性，产品和客户盈利性的有效分析，改善成本控制，提供准确的业绩指标等。
SCM中的执行性成本动因分析，包括对每项生产经营活动所进行的作业动因分析和资源动因分析，而成本动因是作业成本法的核心概念，作业动因分析和资源动因分析均属于作业分析的构成部分，由此可见，SCM框架中包含了ABC的思想，也可以说，ABC是构成SCM的重要组成部分。又从SCM与ABC在成本管理中的地位差别上看（本文所探讨方面的地位），也可以说作业成本法的实施为SCM顺利地在企业中的应用作了铺垫，这也为它们在成本管理中的结合起来运用提供了可能和减少了某些必要的成本分析步骤，从而减少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。还有，SCM的战略定位分析中的整合战略，也即通过ABC下的成本动因分析（广泛意义上的成本动因分析，其包括了整个价值链的成本动因分析），也可以说是作业分析，来判断企业的作业的整合程度是否合理，从而确定企业的整合战略，达到降低成本的目的。
上述两种现代成本管理方法之间的联系给它们的有机结合创造了必备的条件。
（二）作业成本管理与战略成本管理融合运用于实践的可行性分析
由以上分析可以得出，通过价值链分析的方法，可以将这两种现代成本管理方法紧密联系在一起，这种有机的联系也就将它们有机结合运用于企业的成本管理提供了可能，让他们作为一个整体的成本管理系统为企业的成本管理服务。
在企业的成本管理实践中，整个企业（企业的全部成员）都要树立战略成本管理的观念，并从思想意识上认为自己是企业成本管理的一员，有责任落实企业的各种成本管理方法和措施。在SCM思想的指导下来开展企业的成本管理活动，具体操作为：
（1）先用价值链分析法来分析研究企业所处的各种价值链，用作业成本法来分析各种价值链的有效性，达到优化、协调、重构企业价值链的目的。
（2）在第一步提供了SCM的总体分析框架的基础上，选择企业的具体的战略，从而确定企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。在进行战略选择时要综合运用到价值链分析法和ABC。
（3）运用成本动因分析找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性，成本动因分析是作业分析的一部分，用价值链分析法与作业综合分析寻求结构性成本动因，用ABC的资源动因分析与作业动因分析寻求执行性成本动因。
（4）在以上三步的基础上，通过采取各种针对性的措施、方法来控制企业的成本，使其满足成本效益原则，实现企业的战略成本管理的目标，然后再进行类似的循环步骤对企业的成本进行管理。
（三）作业成本管理与战略成本管理融合运用于实践的发展前景
现代企业要想在激烈的社会竞争中求生存、谋发展，就必须苦练内功，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营，企业才能在竞争中立于不败之地，这就给企业对其成本管理进行改革提供了必备的动力。再者，企业传统的成本管理方法与思想的缺陷已越来越明显，越来越不能够满足企业成本决策和管理决策的需要，这就为企业引入现代成本管理理念与方法创造了客观条件。又由于企业经济环境、社会环境相比以前，发生了很大的变化，并且环境与科学技术已在日新月异的变化着，这给企业应用先进的高科技、改进成本管理提供了外部条件。这些主客观条件使得企业不得不对企业的成本管理进行改革，为现代成本管理理念与方法的运用创造了前提和基础。
有些企业在单独运用现代成本管理方法中的一种时已取得了明显的效果，并积累了一些成功的经验，有些企业无论是从自己的组织结构上，还是从全员的思想意识上，都作了大量的改革与革新，这为引入先进的成本管理方法准备了条件，奠定了基础。由我国企业在单独运用ABCM和战略成本管理时所存在的一些问题和需要改进的地方可以看出，这些方法要想得到恰当地运用，改革是必需的，培训是必要的，高科技是必备的。在综合运用于实践时，对企业的各项要求会更高、更苛刻，但是，各企业已充分认识到了现代成本管理理念与方法的优越性，并且结合运用于企业的成本管理，会给企业带来很大的收益及成本管理效益与效率极大的提高，那么综合运用于实践已是大势所趋，其也必将大有作为。
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（一）确定作业中心及其作业动因作业成本的实施类别较多，细致的作业划分可以提高企业成本核算的精确性，但繁杂的作业数据会加大计量成本，影响作业成本会计核算与管理的应用效果。根据成本效益的原则，企业应按照作业的性质和内容将作业划分组合成多个重点作业中心，确定作业中心后，根据需要选择科学合理的作业动因，建立作业成本库。作业动因是指产品作业被消耗的直接原因，分析作业被消耗的途径，选择相关性较高的作业动因，分析评价各项作业的增值方法，减少产品消耗作业数量，降低作业计量成本。
（二）确定资源消耗项目和资源动因完整的资源消耗项目是企业应用作业成本法的前提条件，在资源消耗项目的选择上要注重消耗金额较大、不同作业间资源消耗差异大的项目，在资源消耗信息的收集上要确保数据的真实、完整。确定资源消耗项目后，与各项作业的执行者共同参与协作，根据作业中心选择合理的资源动因。资源动因是指消耗资源的方式和原因，将资源消耗项目分配到作业的依据，合理配置资源利用率，评价作业消耗资源的有效性、合理性。
（三）资源费用分配至作业成本库汇总资源动因的耗用数量，计算资源动因分配率，将确定的资源耗用费用分配到各个作业中心对应的作业库里。在分配的过程中，一些资源很难明确划分，如办公用品的消耗，企业应对此类数据进行日常分类统计，在作业成本法核算时直接根据各项作业实际消耗数量进行分配，增加成本核算的准确性。
（四）作业成本分配至成本核算对象根据每项作业成本库的作业动因数量，计算作业动因分配率，将作业成本分配到成本核算对象中，最终确定产品成本。在产品生产过程中发生的材料费用能够直接认定是哪种产品耗用的，可通过“生产成本”科目直接记入产品成本中。
二、作业成本会计核算与管理存在的问题及解决对策
（一）存在的问题我国企业正处在转型发展的阶段，生产技术水平有了较高的提升，但与西方国家相比，自动化、智能化生产系统尚不完善，在制造业企业中劳动密集型生产方式仍占主导地位，采购、生产、销售等环节存在许多不足之处，作业成本会计核算与管理在我国企业的应用环境尚未成熟。企业管理层对作业成本会计核算与管理思想的认识不够深入，思想陈旧落后，不愿尝试创新推广，作业成本的有效实施，需要投入大量的人力、物力和信息系统对庞大的数据进行收集和处理，相关人员配合支持力度较低，再加上我国成本管理技术水平较低，没有形成完善的成本核算系统，使得作业成本法运行困难重重。作业成本核算与管理人才整体综合素质不高，相关人员对车间产品的工艺流程缺乏了解，实践经验积累不足，作业成本计算方法繁琐复杂，相关数据信息无法实现共享，关键性的非财务类数据获取过程难度较大，相对传统核算方法比较排斥作业成本法，对作业成本核算的准确性和工作效率带来了一定的负面影响。
（二）解决对策1.树立正确的作业成本会计核算与管理理念随着高新技术企业的增多，经营管理模式不断创新，为满足经济市场产品、服务多样化的需求，在科学化管理与流程成本控制中作业成本法应运而生，实现成本费用的合理化归集和分配。企业应为作业成本会计核算与管理打造良好的企业文化环境，加强国家政府机关与企业管理层的资金支持与宣传推广力度，提高整体思想认识，树立正确的作业成本管理理念。2.建立科学的现代企业管理模式建立科学可行的现代企业管理模式是企业有效实施作业成本会计核算与管理的根本保障，我国企业现代化、规范化的管理制度，建立适合企业自身发展经营特点的成本应用模式，促进企业进行合理、准确的作业成本费用划分，更准确的分析作业动因与资源动因，建立严格的规章制度，规范产品资源定额消耗标准，加强事前、事中和事后的作业成本控制，将作业成本管理思想与现代企业管理模式进行有效的融合，提高企业资源的使用效益，扩宽企业的发展前景。3.加强作业成本人才队伍建设成本核算是企业财务管理的核心，作业成本会计核算与管理的重要性加大了对人才队伍的需求。定期对作业成本人员进行培训，加强理论知识学习，提高业务能力和职业道德素质，举办企业间研讨讲座活动，及时了解掌握作业成本的发展动态，研究国内外先进、成功的作业成本核算和管理案例。组织作业成本人员深入车间一线学习，与作业人员沟通交流，掌握产品作业的全部流程和产品性能，实践与理论相结合，合理分配作业成本费用。
三、总结
作业成本法下的成本动因 提要作业成本计算制度是根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配产生经营费用的一种成本核算方式。确认成本动因,它会帮助我们清晰看出哪些产品利润较高,哪些产品处在微利和保本状态,有助于企业有效降低成本。本文立足于成本动因定义，探讨了其必要性、对成本性态划分的影响等多方面的内容。 作业成本计算制度作为会计界新的动向之一,近几年已被广泛关注。作业成本计算制度也称作业成本制,是以“成本驱动因素”理论为基础依据,根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。引进该制度无论对我国会计学科建设,还是对我国企业财务会计管理和企业管理水平的提高,都将受益匪浅。 一、成本动因定义 成本动因亦称成本驱动因素,是作业成本计算法的核心内容。所以我们有必要先对作业成本计算法加以了解：成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。它可以是一个事项、一项活动或作业。从广义上说,成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分;狭义的看,它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并可作为分配成本的标准。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为;而成本动因是导致成本升降的因素。 二、成本动因的分类 在作业成本法下，从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类：执行动因、（均衡）数量动因和强度动因。 1、执行动因。若某项作业被重复执行时，每次作业消耗的资源费用差别很小，这时作业的执行次数即可作为成本动因。作业成本除以作业执行次数，即是作业成本动因率。在设计作业成本系统时，一定要在分析有关作业历史资料的基础上，结合作业主体的意见，慎重确认执行动因，以避免由此引起成本动因信息失真。常见的具有执行动因的作业有订单处理等。 2、数量动因。当某项作业多次执行中，资源费用的消耗表现出明显的变异，不过若资源费用的消耗跟作业时间或其他数量量度之间存在近似的正比例关系，这时称成本动因为数量动因。数量动因可表现为作业时间，也可表现为耗费资源的体积、重量等量度。作业成本除以数量动因的总计，即可得到成本动因率。同执行动因相比，数量动因的精确度有了质的提高，但应用数量动因的成本费用也增加了很多，为每种产品都可能多次消耗不同的作业，观察和记录每次作业花费的时间或资源耗费的数量是一项繁杂而庞大的工作。有些公司在应用作业成本方法的实践的基础上，总结出了编制“复杂程度指数”的方法。假定成本计算对象的复杂程度与消耗某作业时花费的时间或其他度量成正比例，则可以一定复杂程度的成本计算对象为基准，将其他成本计算对象与之进行复杂程度的对比，得出复杂程度指数。分配成本费用时，复杂程度指数乘以基准成本计算对象的数量动因，即可作为参与指数编制的成本计算对象的数量动因了。 3、强度动因。有些产品、劳务或顾客需要一些具有特殊性的作业，在作业执行过程中资源的耗费并不具备执行动因或数量动因的条件，这时需要对作业作个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象。这种成本动因称之为强度动因，由于直接归属作业成本，所以不需要计算成本动因率。应用强度动因进行成本的数量归属是最精确的，也是最符合逻辑的，但花费成本最多。只有那些作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业，才应用强度动因。如同样是由安装调试作业中心执行的某次产品的安装调试作业，由于技术要求高，需聘请外来专家，
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。也就是说，作业成本法在计算产品成本时，将着眼点放在作业上，即以作业为核算对象，而不在以产品为核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程，由此得出产品成本。
作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法并无不同，其区别主要体现在制造费用分配上。在传统的成本计算方法下，对于间接制造费用，通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取。例如，劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为分配标准；机器密集的部门以机器小时为分配标准；以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为分配标准，如此等等。可见，传统的制造费用的分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。在作业成本法下，则是按“成本库”分别进行归集和分配，分配标准由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。
2影响作业成本法在我国中小企业实施的障碍
作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法，在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用，而在中小企业中应用却很少，究其原因，主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍，具体表现在以下几个方面：
2.1观念与认识障碍
中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后，主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法，无论是个人还是组织，大企业还是中小企业，都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法，有些人虽然了解作业成本法，但对作业成本法有许多认识上的误区：认为实行作业成本法成本太高；作业成本法与传统成本法区别不大，不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。
2.2科技水平相对不高，技术基础薄弱
经过三十多年的改革开放，我国中小企业得到了迅猛发展，科学技术水平迅速提高。但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少，企业整体装备水平仍很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制系统还缺乏相应的技术基础。
2.3作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具
我国的会计电算化在大型企业已经普及，但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，他是建立在大量的计算上的，大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类，资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此，作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产、和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少，而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后，对中小企业实施作业成本法困难重重。
3我国中小企业实施作业成本法的对策
作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析，在我国现阶段，中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策：
3.1实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识
必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实，作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用，但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计，作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业（大约500名雇员）销售额的0.1%，较小公司（雇员少于50名）销售额的0.3%，与利润相比，其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则，进行成本效益分析。
3.2加大对技术的投入
随着改革开放的不断深入，中小企业逐步的发展壮大，也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施，使得中小企业的融资环境得以改善，而中国加入WTO又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力，因此，中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。
3.3开发作业成本法软件
软件具有将复杂方法简单的功能，开发作业成本法软件，特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件，将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量，降低作业成本法实施的难度。
3.4对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施
利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。结合企业资源计划（ERP）系统实现成本管理的现代化科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。
作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统，要有效的实施它，必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时，作业成本法作为一种决策支持工具，不仅能为大企业所应用，同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。
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关键词：作业成本法作业成本管理价值链制造费用
20世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算（Activity-BasedCost，ABC）和作业管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）的出现奠定了基础。随着全球经济一体化的发展，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。而作业成本计算和作业成本管理为我们提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。作业成本计算是认识价值链的基础，而作业成本管理能够改造和优化企业价值链。
作业成本法
作业成本法产生背景
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。它最早是由美国哈佛大学教授KaplanR.S和Robin-Cooper提出来的。1988年，他们在《哈佛商业评论》第五期发表《正确计量成本才能作出正确决策》的论文中，详细阐述了有关作业成本法的原理。
近一二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。作业导致制造费用的发生。如果对所有的间接计入成本，不管导致其产生的因素性质如何，而一律采用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配（如以工时、机时为基础的成本分摊方法），势必会歪曲成本信息的真实性，不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，在这种情况下需要引进作业成本分配方法。
作业成本法的理论基础
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，其成本可分为四个层次：第一层次是产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。第二层次是生产批次成本。即与生产批次和包装批次有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。第三层次是产品维持成本。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某类产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。第四层次是工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等，该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
作业成本法对传统会计成本观的突破
作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不再局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用产生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别；对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，由于提高了与产品实际消耗费用的相关性，使成本的可归属性大大提高，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
作业成本管理
作业成本管理的基本思想
作业成本计算的意义并非简单意义上的会计计算。ABC以“作业”为中心的管理思想，现在已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想——作业成本管理正在形成。作业成本管理（ABCM）就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。ABCM的基本思想是：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润，但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润，ABCM要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。从成本管理的角度说，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以很好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
作业成本管理的基本方法
价值链分析是作业成本管理的基本方法。ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为ABCM的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
ABCM与传统成本管理的显著区别，在于将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，ABCM能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。
作业成本管理的步骤
作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。ABCM的设计与运行必须考虑这三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。
作业分析：主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。
成本动因分析：成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。交易性成本动因计量作业发生的频率；延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间；精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。
业绩计算：在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系，以便对ABCM的执行效果进行考核和评价。对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率，通过这种ABCM绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。
作业成本法和作业成本管理在我国的发展前景
作业成本管理的逐步应用和推广为企业带来了巨大的变革。目前许多国际性的大型制造和IT企业都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。
当然作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，所以，目前，在我国企业全面推行作业成本管理时机还不成熟，受到一定环境的制约和影响。当前只是在个别自动化程度较高，管理较好的企业进行尝试。但是，作业管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想，所以，运用ABC、ABCM不一定要局限在形式上，可被运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。同时，尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业；相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。随着我国各种条件的逐步成熟，企业引进作业成本管理将是必然的结果，它必定会给企业带来更大的效率。
参考资料：
1.余绪缨.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999
2.孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M].北京：经济科学出版社，1997
【关键词】作业成本法持续改进全员参与
【正文】
成本的控制与管理是衡量一个企业经营业绩的重要指标，经济环境和经营环境条件的变化要求成本核算与控制模型不断地进行创新。企业现在面临着高速变化的市场环境，市场竞争日益激烈，科技发展日新月异，社会需求多样化，产品生命周期缩短，这都要求企业加速生产方法的改进，进而要求企业成本控制管理方法的改进。实施作业成本法，辅之以其他管理工具的跟进，可以使企业对成本管理过程进行强力的监控，对提升产品竞争力和企业核心竞争优势也不失为一条有效的途径。
1.作业成本法的概念
作业成本法(activity-basedcosting，简称abc)是一种全新的成本核算方法，始于20世纪70年代，20世纪80年代末在先进制造企业得到系统应用，目前正逐步推广的成本控制与管理方法。
作业成本法是市场竞争和技术进步两个根本经济因素作用的产物。它是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法是以作业为基础的管理信息系统，其以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本，同时通过对所有与产品相关联作业的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提供有用信息，提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。作业成本法包含两部分内容：作业成本核算和作业管理。作业成本核算是基础，解决“是多少”的问题，而作业管理才是作业成本法的核心和关键所在，其要解决“应该是多少”，“为什么是多少”等问题。
2.作业成本法与传统成本管理的区别
作业成本法在西方国家已经获得大规模的应用,在我国作业成本法的应用刚刚起步,已经出现了一系列的成功的试点案例。作业成本法的理论基础是成本动因理论,这种理论提出:成本的分配应着眼于成本的来源,把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来,按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配,并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配基础,割裂了成本与其产生原因之间的关系,导致了成本分析和控制的失效。
作业成本法是集成本计算和成本管理于一体的全面管理系统，是一种先进的成本计算系统。由于引入了“作业”这一载体进行成本的分配，作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与成本对象之间的关系，与传统成本核算最大不同在于它不是就成本论成本，而是把着眼点和着重点放在成本发生的动态追踪反映，使成本核算的结果更加准确。
传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本，这是以成本论成本的狭隘观念。在作业成本法适用的环境下，企业日常成本管理应正确把握“产出”与“投入”，“花钱”与“省钱”的关系，研究成本增减与收益增减的关系，以确定最有利于提高效益的成本控制方案。与传统成本计算方法相比较，作业成本法具有以下几个方面的特点：
2.1.缩小了间接费用的分配范围。全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。
2.2.成本计算对象多层次化。传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，一般为最终产品；而作业成本法要求成本计算对象是多层次的，不仅要计算最终产品成本，还要计算资源、作业和制造中心的成本。
2.3.成本计算程序明晰化。在传统成本计算方法下，所有成本都将分配到产品中去；而作业成本法首先要确定费用单位从事了什么作业，计算出各种作业成本；然后以某种产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品中。
2.4.费用分配标准多样化。传统成本计算方法分配间接费用时采用统一的分配率进行分配；而作业成本法间接费用分配的基础是作业的数量；是成本动因；是一种多样化的分配标准
2.5.提供的成本信息准确化。传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息。由于制造费用计算的笼统性，当产品成本中制造费用比重较大时，成本信息的可利用价值就相对较差；而作业成本法拓宽了成本计算的范围，不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了有价值的资料。
作业成本法与传统成本法最大的不同就在于作业成本法不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上。从前因上讲，成本是由作业引起的，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从后果上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值链转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。因此，作业成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加详细、更具可控性。3.作业成本法运用于企业管理的优势
3.1.作业成本法是一种先进的管理理念，对降低成本、促进企业持续改进提供了新思维、新途径。
a.作业成本法通过价值链的分析，可以衡量企业在各个制造环节的耗费，消除无效作业，为降低产品成本提供依据，提高企业效益。
b.作业成本法要求成本控制落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行控制，并在保留原有财务指标基础上又提供许多非财务指标，可以为企业生产决策、定价决策和长期决策提供更多可靠依据。
c.作业成本法重视产品设计和质量成本管理，力求根据技术和经济相统一原则，不断改进产品设计和工艺设计，重新配置有限资源，消除低增值成本，不断改善企业价值链。
3.2.作业成本法是实现企业资源高效配置和便于生产信息调度的企业管理工具。
a.便于找出问题所在，易于管理者发现效率低下原因所在，减少资源耗费。
b.直接与财务相挂钩，确保成品成本核算系统提供有效的信息。由于作业驱动因素说明作业对资源的消耗情况，极好地说明了作业与成本的关系。
c.简单易懂，便于协调全体员工的行动。
d.调整生产能力。如果资源少，产量大，就该加速向客户发货；如果资源过剩，就需考虑如何处理剩余劳动力和闲置设备、以及如何应付多余的原材料库存带来的额外成本。
3.3.作业成本法是一种先进的管理方法，对企业成本分配、优化企业决策、实现企业目标的达成提供了有效的解决方案。
作业成本法对成本费用追踪到产品，成本分配基础更加合理，可以为企业提供更为准确的成本信息，从而有利于企业改进战略决策、预算控制和差异分析，改善业绩评价。
a.促进企业经营目标——企业财富最大化的实现
作业成本管理被誉为“科学管理之父”的泰罗于20世纪创立“科学管理学说”以来，在企业管理上又一新的重大突破。它以作业作为企业管理的核心和起点，可视为企业管理上的一次重大的革命性变革。
其把企业看作为满足需要而设计的一系列作业的集合体，每完成一项作业要消耗一定资源，而作业产出又形成一定价值，转移到下一个作业，直到最终把产品提供给客户，满足他们的需要。但是并不是所有作业客户都愿意为此支付价值，如按照客户的要求，在产品生产中形成客户所需使用价值所进行的作业称为可增加价值作业，反而为不增加价值的作业。不可增加价值作业对产品性能没有任何损害，而从满足客户需要看可视为一种浪费。由于成本和价格是企业获利的同等重要因素，因而企业管理深入到作业，有助于追根究底，尽可能消除不增加价值作业，对于可增加价值作业，也尽可能减少完成某一作业所消耗的资源，同时，尽可能提高从客户收回的价值，以此贯穿始终，提高作业的效率和质量，促使浪费、损失减少到最低限度。从而促使企业生产经营水平的不断提高，由此促使企业实现新经营目标——股东价值最大化。
b.改善生产经营
成本是作业引起的，形成作业的必要性可追踪到产品的设计环节。如某些产品功能过剩从而导致其成本上升。当客户不需要这些功能时，他也不愿意为此支付价格，那么厂家的耗费得不到补偿。如果厂家盲目生产而没有市场调查，则继续生产可能导致更大的亏损。如果厂家删减这些不必要功能的作业，则相应降低产品成本。在企业生产过程中，还有一些不增加价值的作业，他们导致产品成本不必要的增加。如各种形式的与生活有关的作业，因质量不符合要求而进行的加工、改制；原材料、在产品、产成品、半成品的质量损失；产供销各个环节形成的等待和延误损失。企业可把作业管理与全面质量管理、适时生产系统相结合，尽可能提高可增加价值作业效率。作业成本管理把企业活动看成一系列作业。尽量消除不增加价值作业，对可增加价值作业，在不影响产品必要功能的前提下，选用低成本以优化资源配置。
c.优化企业决策
企业管理的重心在经营，经营的重心在决策。企业由于采用作业成本法精确计算产品成本，可以帮助管理者作出生产决策，可避免在传统成本核算下选择生产非盈利产品而放弃盈利产品的错误决策。企业为了增加盈利，必定千方百计降低产品成本。在保证产品质量前提下，企业可采用可替代的资源从而降低产品成本，实现资源优化。同时由于产品价格制定是建立在产品成本基础之上，如成本导向定价（传统的成本加成），由于作业成本法的使用为其拓宽了思路。
作业管理系统提供的信息适时对信息作业进行追踪动态反映，因而能为持续的经营决策提供准确、适时的数据。企业可对成本耗费进行控制。同时企业可以根据作业所耗费成本，进行企业业绩评价。由于在传统的成本核算方法下，对共同费用采用同一的分配标准，而不论各部门实际耗费，从而极大地损伤了管理人员和员工的积极性。而在作业成本管理下采用“谁受益谁承担”原则，明确各部门的职责，从而调动全体员工的积极性。
总之，实施作业成本的过程，会使企业更深入地了解成本过程。其目标不仅在于提供准确的产品成本信息，而且通过成本管理会提高管理报告、生产效率和成本控制的水平。
4.作业成本法应用的有利条件
4.1.企业成本管理意识的增强和管理水平的提高
4.2.先进设备的推广及精细化管理思想的深入为作业成本法应用提供了条件
4.3.市场需求的变化为作业成本法的应用提供了基础。
市场需求的变化要求企业传统的原材料采购与产品制造过程必须发生深刻的变化，原来为采购、生产和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使作业成本法这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法具备了存在的基础。
4.4.成本结构的变化为作业成本法提供了生存土壤
4.5.其他有利条件：随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件；政府多年大力改善交通条件，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使作业成本法具有了可行性。
5.当前企业作业成本法在应用中存在的问题
5.1环境问题
5.1.1.内部环境。我国大部分中小企业生产管理相对落后。
5.1.2.外部环境。作业成本法未得到会计准则的认可。目前大部分企业采用制造成本法进行成本核算，而作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。作业成本与传统成本会计对成本费用的界定不同将导致：产品成本内涵不同，从而成本信息不同；资产负债表中资产类数额的大小与资产结构将产生较大变化；损益表中企业损益的内涵因此变化，其具体数据也将不同。这些后果都将使人们对传统的会计概念及准则产生疑问，给相关利益各方和会计人员、管理人员带来诸多疑惑。
5.1.3.社会环境。随着社会经济的发展，市场竞争的激烈，企业不得不改变生产方式，但是目前我国生产力水平较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业还大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高，企业的生产方式在短期内不可能有很大的突破。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在要求并不迫切。
5.2技术问题
5.2.1.技术基础。我国虽然经过二十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经进入世界领先领域，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。
5.2.2.会计电算化现状。作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。而在目前，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。
5.3人员素质问题
目前我们许多企业的员工素质参差不齐，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想。另外，我国企业会计人员的业务素质总体比较低。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则很难保证其有效实施和达到理想效果。
5.4作业成本法本身的问题
5.4.1.作业的计量和分配带有一定的主观性。
5.4.2.作业成本法并没有解决好诸如厂房折旧、按人工工时分配行政性工资，这实际上仍未避免生产量对产品成本的影响，仍未完全解决传统成本计算方法存在的问题。
5.4.3.作业成本法所提供的历史性的、具有内部导向性的信息价值的利用还没有被揭示出来，该方法能否起到改善企业盈利水平的作用还没有得到验证，所以受到人们的怀疑。
5.4.4.作业成本法并不一定符合成本—效益原则。作业成本法在操作上要比传统成本法花费更多的成本，增加了成本计算和分配的工作量，从而加大了提供成本信息的代价。另外，成本动因越多，越有可能使人们忽视那些对于顾客价值和企业价值更为重要的作业和成本项目。
6.解决的对策
6.1建立有助于作业成本法实施的内、外部环境
6.1.1.建立严格的内部控制和管理制度。
6.1.2.取得政府及有关机构的支持。
6.2由点到面，逐步推广
6.2.1由企业个别部门到整个企业。
6.2.2.由个别先进企业到更多的企业。
6.3提高企业员工的素质
6.3.1.通过开展会计人员后续教育，大力培训现有会计人员的作业成本法知识，提高其业务技能水平，为推广作业成本法打下群众基础。
6.3.2.利用学校资源，将作业成本法作为重要教学内容纳入会计专业课程中，使会计专业学生在学校就对作业成本法有深入了解和研究，为推广作业成本法打下坚实会计后备人才基础。
6.3.3.提升全员成本意识，促使全员参与成本控制。作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，为推行作业成本法创造良好的环境。
6.4结合自身的具体情况
作业成本法是一种科学、先进的成本核算（管理）方法，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维，它并不排斥一般企业且具有较广泛的适用性。
7.实施作业成本法应注意的问题
7.1.作业成本法应与企业全面质量管理、卓越绩效管理、5S现场管理、流程再造等其它管理工具相结合。
以卓越绩效管理为例：卓越绩效管理模式是引导企业持续改进，追求卓越绩效的有效系统方法。卓越绩效标准中，质量的内涵不仅限于产品、服务质量，而是强调“大质量”概念，由产品、服务质量扩展到工作、过程、体系的质量，进而扩展到企业经营的质量；卓越绩效管理强调结果导向，非常关注企业经营的绩效，这里的“绩效”不只是利润和销售额，其中包括了顾客满意、产品和服务、财务和市场、人力资源、组织有效性、社会责任等六个方面的综合绩效；特别关注企业的比较优势和市场竞争力，在比较中识别自己的优势和改进空间，增强企业的竞争意识，提升企业差异化的竞争能力；引导企业持续改进，不断完善和趋于成熟，永无止境地追求卓越；提供了许多可操作的管理方法，有助于提高企业管理的有效性和效率，如提升组织领导力的方法，基于全面分析的战略制定和展开方法，评价绩效水平和组织学习的“水平对比法”等。作业成本法与卓越绩效管理相结合，可以实现成本与质量的协同平衡发展。
7.2.注重人的因素
a.要坚持以人为本的思想，格外重视人的行为和人的心理在改进管理过程中的作用。
b.鼓励员工参与改进。有了参与权，才会有责任感。企业要提供相关资源，创造一个让员工充分参与的环境，增强员工的意识、积极性和参与程度。
c.以顾客为关注焦点。企业应当理解顾客当前和未来的需求，满足顾客要求并争取超越顾客期望。
7.3.领导层的支持和介入
7.4.建立部门联动机制，形成合力。作业成本法的导入和实施，并不是一个部门的事情，它需要质量管理、人力资源、生产技术、财务、市场营销等部门的通力合作。只有企业各部门各单位思想一致，行动一致，以相同声音、相同的方法和相同的标准来共同工作，企业内部才能明确地、连贯地并全情投入地执行改进项目，才能达到预期的目标。
【参考文献】
[1]致信网，2009.08.20
[内容摘要]本文在对制造成本法的历史演进进行分析的基础上，从历史逻辑的角度对目前制造业所运用的制造成本法的理论基础、实践中存在的问题以及未来发展提出了初步思考，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的的作业成本制度。
[关键词]制造成本制度;公允性;成本项目;成本动因
成本信息是否公允直接关系到产品的内在价值水平的确定是否合理，同样，产品的生产成本也是界定产品价格是否公允的基本尺度。近几年来，随着我国对外开放程度的进一步扩大，大量的以涉及低价倾销为特征的反垄断涉外贸易诉讼案的出现，对为此提供“鉴证”基础的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造环境，对我们目前所运用的制造成本制度从历史的角度进行剖析，并就目前所存在的问题以及今后的发展进行一些初步的思考。
一、制造成本法的历史演进
（一）早期的制造成本法
制造成本法顾名思义是制造业中所使用的成本制度。在以工业革命为背景的、以机器生产及提高产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部管理上所形成的（与传统的作坊生产相比较）四个特有的内部管理问题（职能部门的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部门设置成本项目并按其归集费用”（以解决前面两个管理问题）和“产品确认并分配相关的产品成本项目”（以解决后两个管理问题）的两步费用的归集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造成本法不是“一步”归集与分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的费用归集与分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有两个方面：
第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映职能部门费用发生情况的相关成本项目（广义的），成本项目的设置没有规范统一的要求，并按照谁收益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的费用归集在相应的成本项目中，以实现第一步归集所应达到的目标。
第二是按照职能部门与生产制造过程之间的关系，将所有成本项目确认为“产品生产成本项目”（也称之为狭义的成本项目）与“期间成本项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产成本项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品成本总额与单位产品成本的目的。
（二）制造成本法的历史演进
制造成本法产生以来一直是朝“绝对真实”（absolutetruth）方向努力的，也即通过对“两步费用归集与分配”为对象的、以程序与方法规范为特征的进一步完善。当时在管理实践上存在着一个衡量制造成本制度科学与否的标准，即只要单位产品的生产成本计算准确了（表明两步都准确了），就说明管理上所有的管理问题都能获得一种相对准确的信息支持。
上世纪初叶，为配合提高劳动生产率而发生的泰罗科学管理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度地提高企业的生产效率）并且实施一种严格的考核制度，极大地提高了当时的生产效率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学管理运动对事中成本管理的要求，将原先制造成本制度的事后的费用两步归集与分配改进为按照事先确定的标准成本和成本差异分别进行归集与分配，通过差异的揭示与调查反馈，实现了成本管理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了成本管理质的飞跃。但这种管理上带来的飞跃并没有改变原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服务功能仍然在发挥作用，因为其只是将传统制造成本法下的按照实际发生的费用归集与分配过程分解成“标准成本的归集与分配”与“成本差异的归集与分配”两部分分别进行，两者相加，其结论并没有任何变化。
二、制造成本法目前的现状
（一）制造成本法的基本理论
制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的内核不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。
目前对此理论问题的解释有两种不同的观点：一是吸收成本（Absorbingcosting）观点。其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。二是动因成本观点。其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。
（二）制造成本法目前的现状
从理论上讲，动因成本观点应比吸收成本观点要好，因为从权责发生制的基本理念来看，收益了才能承担相关的费用。如果某该项费用的发生与产品的制造过程无关，即使发生在与生产过程相关的职能部门，也不能将其归集在产品的生产成本上。但在实际工作中，对与生产过程有关的职能部门所发生的费用，究竟哪些与制造过程有关？相关程度如何？哪些与制造过程无关？进行界定是非常困难的。从理论上讲，如果能够准确地认定其是变动性生产费用（与产品制造过程完全相关），将其作为相关产品成本构成是可以接受的，如果能够准确地认定其是固定性生产费用（与产品制造过程完全无关），将其作为非相关产品成本构成同样也是可以接受的，但在实际中，真正能够用较为纯粹的方式确认其变动成本或固定成本特性的费用并不是很多，许多费用特别是间接用于产品生产的费用项目，往往表现为混合成本的特性，对其进行分解存在着许多主观不确定性的成分，如果只是从企业内部管理的角度来加以使用，此种带有主观成分在内的不确定的会计信息还是可以接受的。因为其信息的质量与相对准确性和个人的职业理解是相关的，不会影响到其他信息使用人由于他人在判断上的特性产生误解。所以我们的结论是：在相关大量间接生产费用无法用一个准确且能够被大家所能形成共识的观念（生产费用与产品生产之间的关联性）之前，尽管动因成本观点理论基础较为理想，但不符合财务会计公认会计准则理念的要求，也就不能为财务会计中的成本核算实践所接受。
三、对制造成本法发展的一些思考
（一）规范产品成本项目的构成标准
吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。
在我国成本会计实务上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原苏联的成本计算方法，此种方法后来大家将其称之为“全部成本法”（其实不能这样称呼，在西方会计中，全部成本法与完全成本法以及制造成本法几乎是同样的经济涵义），其是将当时的所有费用（包括企业管理费用在内）全部纳入到产品的生产成本，为了适应当时关贸总协定入关谈判对产品成本规范的要求，我们从1989年就对原来的成本制度进行了改革，而真正意义的会计体系改革在我们国家应是在1993年颁布的“两则”与“行业会计制度”。但到目前为止，我们对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践上还存在着一定的差距，突出表现在对能够进入产品成本的费用项目的理解，因为在现行的企业中对职能部门的设置，其职能关系与西方的企业还存在着区别，如生产车间的党支部书记其职能与生产管理是否相关等。因而在实践上，我们还仍然按照对费用项目的理解（看其是否与制造过程相关）来规范产品成本的费用构成（表现为国家颁布的成本费用开支范围）。我们认为在现代企业制度没有完全规范运作之前，这种分歧肯定是存在的，关键在于我们如何合理地解释。
（二）重审作业成本制度
当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计（ABC），从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量（Activity-drivers）时，将其运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。
（三）建立综合成本信息系统
相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统，建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度。
主要参考文献：
[1][美]Kaplan.高级管理会计[M]．大连:东北财经大学出版社,2000．
[2]易庭源．企业成本学[M]．武汉：湖北科学技术出版社，1999．
[3]王立彦，刘志远．成本管理会计学[M]．北京：经济科学出版社，2003．
【论文关键词】银行业 作业成本法 作业 成本动因 增值作业 价值链 【论文摘要】随着国内商业银行间的竞争日趋激烈，特别是在加入WTO后，诸多外资银行纷纷以各种形式进入到中国金融市场，这使得我国的商业银行亟待探索出一条提高自身竞争力的道路。从本质上讲，商业银行之间的竞争具有一定的同质性，银行的竞争力大部分取决于各自业务流程中的成本和质量，其中如何加强对各个产品和服务成本核算管理成为银行业面临的一个问题。作业成本法的应用源于制造业，其在工业领域的成功运用为银行业提供了良好的示范，美国实力较强的银行已相继将作业成本法应用于银行成本核算管理中。本文对作业成本管理在我国商业银行中的作用、意义以及其实施过程中可能会遇到的一些问题及解决途径 进行了探讨。 一、作业成本法的基本原理 作业成本法（Activity-based costing，ABC）是以作业（Activity）为核心，确认和计量企业生产经营过程中发生的所有消耗资源的作业，并将耗用的资源成本准确地计入到各个作业，然后选择成本动因，进而将各作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本核算方法。 作业成本法的指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本的实质就是在资源耗费与产品之间通过作业这一“中介”来分离、归纳和组合，然后形成各种产品成本。随着企业生产经营中的间接成本比例大幅提高，企业产品种类增多而批量减少，传统成本计算方法已不能合理地将间接成本在各产品之间进行分配。在作业成本法下，直接成本和间接成本作为产品（或服务）所消耗作业的成本被同等地对待，它拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（或服务）的最终成本更加准确和客观。 作业成本法是以作业为中心，而作业则贯穿于企业价值创造的整个过程。以制造企业为例，从产品设计开始，到物料供应，再到生产工艺流程的各个步骤，然后是产品质量检验，最后是发运销售，各个环节均发生着消耗资源的作业。通过对作业及作业成本的确认和计量，最终计算出相对准确的产品（或服务）的成本。 作业成本法不仅仅是一种先进的成本核算方法，基于作业成本法的作业成本管理 （Activity-based costing management，ABCM）同时也是一种先进的成本管理制度。通过对所有与产品相关的作业活动进行追踪分析，它为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“价值链”以增加顾客价值，提供了有用信息，促使损失和浪费减少到最低限度，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。 作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供有用信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，作业成本法已经在制造业得到了推广，许多世界知名企业都已开始实施作业成本管理以增强企业的竞争力。 二、 商业银行现行成本核算制度的缺陷 随着我国金融领域的市场化进程不断加剧，商业银行间的竞争日趋激烈。各家商业银行都面临着巨大的盈利压力，这使得他们在加快金融创新和提高服务质量的同时，还不得不将注意力集中于其所提供的各种产品和服务的成本上。国内银行业越来越认识到通过分产品、分客户核算成本并计算损益对于银行改善经营状况，提高经济效益的重要意义。然而，现行的传统成本分配系统难以为商业银行分产品、分客户的盈利能力分析和市场战略提供精确、可靠的成本信息和决策依据。很多商业银行在存贷业务量的高速增长的情况下，成本却没有得到有效的控制。 我国银行传统的成本核算方法的基本假设是：银行所有产品和服务都以其交易量（存贷金额）平均地消耗银行的各项资源。因此，银行一般以包括收入金额、部门人员数等在内的某一变量为基础分摊共同的成本项目。在银行的产品品种（或客户类型）单一、标准化并且直接人工占总成本比重较大的情况下，这种分摊方法可能相对准确。然而，
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