「关键词企业组织 内部控制 审计 组织效率
关于内部控制与审计的 历史 渊源和逻辑联系的 研究 ，对于梳理二者自身的 发展 脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较主流的观点；另一类认为审计本身就是一种 经济 控制（蔡春，2001），由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能， 自然 二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说的缘由所在。
本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重点和方便性的考虑。
一、内部控制的产生和演进轨迹
内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制（control in organizations）和对组织的控制（control of organizations）区分开来（桑德，2000），把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。
由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。
内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的因素主要来自组织的演进和环境（ 政治 、经济、 社会 、技术）的变化。内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internal check）——内部控制制度（internal control system）——内部控制结构（internal control structure）——内部控制整合框架（internal control integrated framework）”的轨迹。应该说，这一概括大致上勾勒出了内部控制的发展进程。
但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制”（内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制——系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、“原始的内部控制—— 现代 手段辅助的内部控制”（内部控制手段的进步）等很多线索去探求内部控制的演进轨迹。而且沿着这些追溯线索也能够找到内部控制与审计渊源关系的一些契合点。本文限于篇幅，只根据通行的线索进行论述。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段内部控制开始有了内部 会计 控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（ 方法 和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。
3.内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境作为一项重要 内容 与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。
二、审计模式的变革及其与内部控制的历史渊源和逻辑联系
尽管关于审计的属性有信息论、代 理论 、保险论等不同的诠释，但不可否认的是，审计是一项独立的验证活动。相对于被审计的组织（或者，针对内部审计而言，为组织中的某一个局部）而言，审计是一种外来的验证。如果审计可以理解为经济控制的话，它应该是对组织（或局部）的控制。审计的起源可以追溯到很早，但为了简便起见，本文的讨论仅限于现代意义上的审计，即19世纪中叶以后的审计。
审计模式是对审计技术和方法的内在结构尤其是主导因素进行概括和 总结 的产物。审计模式也处在动态的变革之中。从全面（详细）审计发展到非全面（抽样）审计是审计模式变革的总体脉络；根据审计样本选取原则的进步，非全面审计也在不断演进。总的看来，审计模式的变革大致上已经、正在或者将要经历的轨迹为：账项基础审计（transactions based auditing）——制度基础审计（system based auditing）——风险导向审计（risk based auditing）——业务基础整合审计（business based integrated auditing）。
应该说，审计模式的每一次变革，都是一次不小的进步。从账项基础审计到制度基础审计完成了审计发展史上的一次飞跃，即由全面审计讲变为非全面审计，大大节省了审计成本。但是，制度基础审计和账项基础审计一样，都属于程序驱动审计（proceduresdrivenauditing），即规划审计时主要考虑的是遵循制度和形成账项的程序及其结果，是一种后验式的方法论导向。风险导向审计考虑了审计环境，以分析和评价审计风险为核心来规划审计，可以促使审计资源在不同风险水平的审计领域之上的合理配置。然而，制度基础审计和风险导向审计都是审计理论导向（auditingtheoryoriented）的，由于审计理论都是以一系列假设为前提的，很难与现实完全吻合，因而需要以经营业务为导向，针对主要经营业务进行风险/控制评价，据此分配审计资源。从这个意义上说，从风险导向审计向业务基础整合审计的转变指导思想上是一个不小的转变。
推动审计模式变革的因素很多，其中最为主要的是审计目标定位的变化，而后者直接受到了所谓“期望沟距”（expectationgap，即 社会 公众对审计的期望与审计所实际达到的效果或者执行审计的人员自己的期望之间的差距）、物质技术（例如抽样技术、信息技术等）、 法律 责任（尤其是诉讼和判例）和审计技术自身 发展 等多重因素的 影响 。随着社会 经济 的发展，社会公众对审计的期望越来越高，一系列法律责任事件加大了其紧迫性，物质技术的发展也为更高的要求提供了可能性，审计职业界自身也积极参与和推动审计技术的发展和规范，这样，审计目标定位经历了查错揭弊、验证财务报告的真实性和公允性、验证财务报告与查错揭弊并重，最终转变为降低信息（财务和非财务信息）风险。显然，审计目标定位的变化几乎可以直接与审计模式的变革对应起来。
由此可见，内部控制虽然是内生的，但其自20世纪40年代进入审计的视野之后，在审计目标定位的主导下，其发展十分迅猛，并且同审计模式的变革形成了密切的互动关系，乃至基本耦合，从而呈现出外力促动发展的趋势。
三、引入“组织效率”概念的分析与解读
显然，前面的分析是建立在对零散事件的追溯和因果关系的推理上的，主观色彩比较浓厚，而且得出的是表面化的结论。为了找到一条更为 科学 、合理的思路，提高理论的科学性和解释力，需要跳出内部控制和/或审计本身，从一个新的视角找出参照体系。为此，我们不妨引入“组织效率”的概念。
在本文中，组织效率是指组织目标的达成情况。由于 企业 组织是许多主体契约的联结，因而组织的目标实际上是一组目标所构成的目标体系，可以概括为“利益相关主体的利益最大化”，它是一个典型的多目标最优化模型。另外，组织的目标本身也是动态的，随着环境的变化和组织自身的演进，其目标也会不断演变。就 目前 主流的看法而言，企业组织的基本目标向量可以解释为组织价值（或经营成果）的最大化、财务报告与会计披露的真实性和公允性、财产和债务的安全性、持续经营和长期实现价值增值的能力等。对于一个组织而言，追求其目标、实现其使命的过程便是提高组织效率的过程。
从内部控制的三项目标看，显然它是提高组织效率的重要手段之一，是组织效率的重要内生变量。而且，它主要属于管理当局——实际对组织的财产及其经营行使控制权的的利益关系主体——的职权范围之内。我们不妨假设其他一切不变，将组织效率（OE）与内部控制（IC）的函数关系描述如下：
OE=f（IC）-g（IC）
其中，f（IC）表示内部控制效益（由于内部控制所导致的组织效率的提高），g（IC）表示内部控制成本（由于内部控制而耗费的组织资源的机会成本，以及内部控制对组织效率的牺牲）。显然，f（IC）和g（IC）都是随着内部控制的增加（深度、广度、精度等）而递增的。这样， 自然 就会得出一个最佳内部控制点的 问题 ，即内部控制并不是多多益善，而有一个合理的度。这与经济学上大多数成本效益权衡（trade-off）模型并无二致。
审计也是为了提高组织效率服务的，但外部审计和内部审计稍有不同。外部审计实际上是由独立的一方对组织效率水平和状况做出评价和签证，以便起到促进（直接提高组织效率，或者指引出更有效的组织资源配置）作用，因而它是组织效率的一个外生变量。至于内部审计，我们既可以从组织中的科层的角度去理解，也可以干脆把它看作是内部控制的一部分。我们姑且仅考虑外部审计（EA），也对组织效率函数做出单因素的简化，可以得出：
OE=h（EA）-k（EA）
其中，h（EA）表示审计效益（由于审计所促进的组织效率的提高或者避免的组织效率损失），k（EA）表示审计成本（由于审计而耗费的组织资源的机会成本）。同样可以知道h（EA）和k（EA）都是EA的单调递增函数，因而整个组织效率函数也变成了一个此消彼长的模型。这样，审计也存在最佳边界的问题。
如果假设其他因素中立，引入内部控制和审计的双因素模型，可以得出新的组织效率函数：
OE=f（IC）-g（IC）+h（EA）-k（EA）
从理论上讲，尽管IC和EA一个是内生变量，一个是外生变量，但是它们之间也存在着一个带有 规律 性的函数关系：对内部控制投入的组织资源越多，内部控制就越健全，所能增进组织效率的空间越大，从而审计的风险越小，审计的资源投入就可以越小，相应地，审计所能增进组织效率的空间也越小。从数学上叙述，就是IC与EA呈负相关，从而导致f（IC）与h（EA）、g（IC）与k（EA）呈负相关，这就意味着构成OE的4个消长变量之间实际上存在着相互依赖、此消彼长的函数关系。而这正是内部控制与审计之间互动与耦合的逻辑关系的数学表述。
如果我们把审计也看作是一种控制的话，组织效率的双因素模型就可以用来说明控制（内部控制和作为外部控制的审计）与组织效率的关系，由此也可以探讨最佳控制水平的问题。
关键词：X效率理论；X效率审计；审计内容
中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2008)01-0113-05
进入二十一世纪，我国的综合国力日益增强，企业竞争力稳步上升。然而与西方国家企业相比，我国大部分企业经济效率不高。为提高企业经济效率，亟需开展企业效率审计。企业效率审计是对企业和单位在单位时间内完成工作量的一种审计，包括企业资源配置效率审计，投入产出效率审计和X效率审计。对于前二种审计，我国正在逐步开展，而关于X效率审计，在我国尚处于空白。本文拟从分析企业X效率审计理论出发，系统地探讨企业X效率审计的必要性、审计程序和主要内容，以期抛砖引玉。
一、企业进行X效率审计的理论基础――X效率理论
X效率理论是上个世纪60年代早期由美国经济学家莱宾斯坦(H.Leibenstein)在其著作《超越经济人》和同年的行为经济学学术年会上提出，并由美国经济学家弗朗茨(R.S.Franz)1988年在其著作《X效率、理论、论据和应用》中给予进一步地系统阐明的一种理论。这种理论是相对于新古典经济学派配置效率理论而言的。新古典经济学派认为竞争的市场机制会迫使企业降低成本，因而其厂商理论假设，厂商在既定的投入和技术水平下，实现产出最大化和单位产品成本最小化，即企业内部都是完全有效率的。然而新古典经济学派的这种假设并不符合客观现实，企业内部并非完全有效率。只要将企业内部组成作简单变动，比如，工厂布局的改变，机器使用的改变，职工工资支付方法，工人的训练和监督等方面加以改变，企业就能增加产量。因此，X效率理论认为企业组织中存在尚未利用的机会，是由于组织或个人缺乏动机以及并不总是旨在实现成本最小化的行为造成的，即这种低效率是由于人的因素和组织因素造成的。为此，X效率理论提出了以下假设：
(1)人是决策的基本单位。虽然家庭是消费的决策单位，企业是生产的决策单位，但是家庭和企业是由个人组成的，所以个人才是社会活动的基本决策单位。(2)选择性理性。配置效率理论假定人的理性是充分的。但在现实生活中，人的行为并不具有充分的理性，个人理性程度取决于它的个性和环境压力等。个人的何种程度的理，在一定的程度上可以自主选择。(3)惰性区间的假设。个人的行为具有惰性特征。在惰性区间，人们不会追求更高的效用水平，只有在外界的压力相当大时，人们才会改变他们的习惯行为。(4)个人的努力(体力和脑力的应用)。是个人对他自己的精神和由外部环境确定的动机作出的反应结果。所以，个人努力程度不应该是一个机械决定的常量，而是一个任意决定的变量。(5)劳动合同是不完全的。在实际工作中，劳动者的劳动时间可以购买，但劳动者的努力程度无法用合同来确定。决定产量的关键因素不取决于资源投入的多少，而取决于劳动者努力的性质、数量和质量。 (6)努力熵的假定。个人之间的努力是分散的，个人行为与组织目标难以协调。如果没更多的激励与压力，人们将变得懈怠，成本将会增加，个人的努力将变得越来越远离企业管理目标。(7)企业与劳动者的利益并不总是一致的，为避免囚徒困境，企业和雇员双方都采取选择同行业标准的策略，企业按习惯提供工作条件，劳动者按习惯提供工作努力，不合习惯的一方或者调整自己的行为，或者另谋高就，这样使双方的付出和收入相等，这时产生的效率是X效率。(8)市场结构与企业效率有关。垄断企业不仅会造成资源配置的低效率，而且会造成企业组织缺乏动力，有机会不使用的低效率。只有完全的竞争，企业才会通过价格机制，对企业产生不降低成本和价格就从行业中淘汰出去的压力，从而增加企业成员的危机感、责任感，利于企业克服惰性，提高努力水平，产生相应的X效率。(9)企业家才能的发挥在企业组织效率方面发挥着重要的作用。在不完全市场里，企业不会实现成本的极小化，因此，企业家在市场上有许多方式可以发挥作用，X低效率的存在，有助于激发企业内部和作为竞争者的企业家的才能的发挥。
X效率理论上述九项假设，为企业进行效率审计奠定了宽厚的理论基础，丰富和完善了企业效率审计的内容。企业进行效率审计时，既要考虑传统意义上的配置效率审计，投入产出效率审计，又要考虑X效率审计。只有这样的审计，才能对企业提高经济效益有直接的促进作用，尤其是在现阶段企业强调经济增长方式转变和经济可持续发展的时侯，进行X效率审计是非常必要的。
二、企业开展X效率审计的必要性
纵观国内外有关效率审计的研究不难发现，效率审计均包含在绩效审计中(在我国称为经济效益审计)。把效率审计作为我国经济效益审计的一个重要内容，在我国还处于初始阶段，效率审计的实践和理论研究成果鲜见。而在已有的为数不多与效率有关的经济效益审计中，关注较多的是被审单位的配置效率和投入产出效率审计，对X效率审计却几乎未曾触及。
现行的企业效率理论主要包括资源配置效率理论，投入产出效率理论，没有包括X效率理论。X效率是一种由组织和动机决定的效率，它以人作为研究对象。在社会生产力诸多构成要素中，人是决定的因素。企业X效率审计主要是以企业劳动者的动机和组织效率为对象进行的审计，其主要目的是帮助企业提升X效率，借以提升企业经济效益。据有关文献记载，X效率的提升所带来的经济效益要高于传统效率，因此，我们在进行企业效率审计时很有必要开展X效率审计。
1 三种效率关系决定企业要进行X效率审计。企业的效率一般包括资源配置效率、投入产出效率和X效率。企业投入产出效率是衡量标准，可以综合反映一个企业内部资源配置有效程度和X效率的状况，而资源配置效率和X效率的大小又决定着一个企业的投入产出效率。X效率是一种非资源配置效率，是由人为因素和组织机构的协调等因素产生的，资源优化配置难以解决X效率的提高或降低，而X效率的提高或降低也无法影响资源配置效率。因此，企业投入产出效率审计既要关注配置效率的审计，又要关注X效率的审计。企业投入产出效率审计除应按照有关传统效率审计准则的要求进行审计外，还应考虑X效率理论对效率审计的指导。企业效率审计中决不能过分强调
资源配置效率和投入产出效率的重要性而忽视X效率对企业生产经营的影响，特别是要对导致X低效率的因素加以高度重视并建议被审企业采取相应的对策加以克服。
2 从宏观方面来考虑，企业X效率审计能实现经济发展的战略需要。我国人口众多，资源相对不足，资金严重缺乏，并且存在严重的资源浪费。为了保证我国国民经济能够持续健康发展，必须坚定不移地贯彻执行注重效率、提高质量、协调发展、稳定增长的战略。而企业X效率审计则在提高资源使用效率，降低物质浪费和劳动消耗，实现生产要素合理分配，注重人力资源、企业文化、市场结构对企业的影响，提高资金使用效益和利用效率等方面发挥重要作用，与我国当前所提倡的构建节约型、效率型社会的宗旨有相同之处。而要实现经济发展，一方面要增产，增加社会所需的产品；另一方面要节约，节约人力、物力的耗费。当前我国各种资源尚未充分利用，随着科学技术的发展，开发新技术、新工艺、新材料的潜力很大。因此要在生产、分配、流通等方面想办法，进一步挖掘增产节约，这些都需要企业X效率审计。通过对企业进行X效率审计，可以防止各种资源的浪费，从而提高效率，进一步提高社会效率。由此可见，要实现经济发展的战略，要求企业开展X效率审计。
3 随着经济的不断发展，企业规模不断扩大，企业的管理环境趋于复杂，管理者决策失误、控制不当的概率加大，这样就产生了审查财务报表以外的信息的内在需求。同时企业组织的复杂化，使管理者的受托责任分级、分层化，所产生的管理信息数量增大、复杂性增强、种类增多，如果被下放的责权无监督和控制则影响经济效率的提高。并且信息提供和使用者之间的利害冲突，例如作为信息提供者的受托人需要掩饰自己的无能，无效率和不谨慎的结果，或有意识地利用对自己有利的方式来支持自己的某种目的，而这些不符合信息使用者的利益。以上种种情况都表现出企业运行的低效率，均没有包含在企业财务信息中，无法通过传统财务审计达到目标。此时，就需要一个有别于财务审计的系统来对企业运行中的低效率甚至是无效率情况进行审计监督，而这个系统就是X效率审计。
4 X效率理论表明，企业管理水平的高低，直接取决于作为人的企业管理者的努力程度，而人的努力程度，又取决于对人行为的激励。因此，企业是否建立起一套针对所有人的激励机制是企业运行是否有效率的因素之一。除此之外，X效率理论还认为，企业员工的目标和企业目标难以协调一致，从而导致企业和员工之间存在这样和那样的磨擦和不适应性，而企业文化的作用正是通过营造企业内部成员共同的价值观念，来整合成员的目标形成有利于实现企业目标的文化氛围。因此，企业文化的建设是否得当，也是企业运行是否有效率的因素之一。而对于企业是否建立有效的激励机制，是否存在浓厚的企业文化，一般财务审计是无能为力的，此时，就需要X效率审计来对此进行评价。
5 创建并实施企业X效率审计是时代的要求。在上世纪80年代中后期和90年代初，我国审计界对经济效益审计进行了一些探索，并取得了一定的经验，初步形成了我国经济效益审计理论体系。但随着企业体制改革的深化，传统的企业经济效益审计与经验已难以适应当前形势发展的需要。国际效率审计方兴未艾，在发达国家，效率审计无论在理论还是实践上都达到了一个新高度。如美国、加拿大、澳大利亚等国的效率审计，都是这些国家社会经济结构和经济水平发展到一定阶段，审计为适应这种发展状况，在审计理论和实践上的新发展。但是，我国国有经济、国有企业占主导地位是基本国情，因此，无现成的国外经验可以照搬，我们必须建立自己的企业X效率审计理论与实践体系，是时代的要求。
三、企业X效率审计主要内容
企业进行X效率的审计不同于配置效率和投入产出效率的审计。配置效率审计主要是通过对被审单位资源配置是否达到帕累托最优来确定其效率的高低；投入产出效率审计是以企业经济活动中投入产出比例大小来评判企业效率高低的审计。X效率审计则是围绕市场环境对企业生产经营的影响，企业文化建设对企业效率的影响，企业激励机制对企业效率影响，企业劳动合同、企业管理人员素质和企业员工效率对企业效率影响等方面进行的审计。
1 市场环境对企业生产经营影响的审计。根据X效率理论，企业管理者的努力程度以及他们的管理效率，与企业所处的外部环境有关。所谓外部环境，主要是指市场结构、市场形势、政府政策和竞争企业的效率等。市场中的垄断因素、旺盛的市场需求、优惠的政府政策和竞争企业的低效率等，意味着一个宽松的外部环境。在宽松的外部环境下，以较高的价格向消费者销售产品使企业可以弥补远远高于最小化的成本。这种情况下，企业管理者不可能有提高企业管理水平、降低企业生产成本的压力和动力。
所以，对企业效率审计，首先应努力收集好有关企业环境的所有资料，确定其是否处于垄断状态。属于哪个行业，本行业平均利润水平，产品是否具有较强竞争力。其次在收集资料的基础上，比照相关标准，确定市场环境对生产经营的影响程度。
2 企业文化建设情况的审计。X效率理论认为企业X效率产生的一个重要原因是企业员工的目标和企业目标存在不一致，从而使企业和员工存在这样和那样的摩擦和不适应，以致降低了企业的效率。一个具有激励性的优良的企业文化的企业能调动企业和成员的积极性、主动性和创造性，从而使员工发挥其最大的潜能，以提高工作质量与效率。
具体审查时，首先应了解企业是否存在企业价值观。企业价值观是由企业内部的绝大多数人共同认可的价值观念，是企业文化的基础核心和实质。审计师可以通过观察、询问企业是否存在一套适合企业自身特点的价值观。若存在，则须进一步明确企业价值观是否得到雇员们的接受，是否深入人心，并且已使雇员们自觉不自觉地来约束自己的行为，努力使自己的目标与企业的目标保持一致，从而达到提高企业效率的目的。
其次，审查企业内部是否有典范人物。典范人物是企业文化的传播者和传递者，也是企业文化的创造者。他们是一定企业文化的产物，是在一定的企业文化背景下产生的。但一经产生，又反过来创造、丰富和传播企业文化，显示出特殊的文化功能。每个企业都有自己的典范人物，他们是企业中出类拔萃的人物，是企业其他成员学习、模仿的榜样。在效率审计时应对企业的典范人物进行观察，看企业典范人物的所作所为对其他员工的影响，是否其他员工在典范人物的工作方式、工作态度下受到感染，把典范人物当作自己学习的榜样，提高自己的努力熵，进而提高自己的工作效率。审计师应确定典范人物的影响程度以及影响的广度，是否极大地带动一大批员工还是只对某个部门的员工起到了示范程度等，以确定典范人物对企业效率的影响程度。
再次，对企业文化审计应注重对企业形象的了解。
企业形象是企业文化的形象化，是企业在社会公众眼中的印象。在实施X效率审计时，我们可以组织审计力量对社会公众进行问卷调查，向公众发放企业形象调查表，并根据回收到的问卷进行分析，确定企业在社会公众中的形象如何，再对企业员工进行访谈，了解员工工作态度是否会对企业的外在形象的影响，并估算这种影响程度如何。
最后，应注重对企业道德的关注。企业道德是调“整企业与社会、企业与企业、企业与职工以及职工之间关系的行为规范总和，它是一种特殊的行为规范。它能通过舆论和教育的方式影响职工的心理和意识，形成职工的是非标准。在一个道德观念强的企业里，企业员工办事的拖拉，人员的重复或闲置都认为是不道德的行为。故衡量企业内部效率的高低时，我们可以从企业道德角度人手，通过对企业各个环节的观察，可以判断企业道德是否存在以及对企业工作效率的影响。
3 激励机制对企业效率影响的评价。X效率理论认为，企业管理水平低、员工工作效率低下，直接取决于他们的努力程度，而他们的努力程度又取决于企业对他们行为的激励。对此，X效率应从以下两方面着手：
(1)对企业奖励制度的评价。奖励制度是企业激励机制的重要组成部分，其包括物质奖励和精神奖励。进行效率审计工作时，物质奖励应关注企业员工工资是否是按按劳分配原则，实行“多劳多得”的分配制度。有无公平的工资制度，或以才能为标准的晋升制度，退休金和利润分享制度，医疗制度等。精神奖励方面：应关注企业职称的晋升，荣誉称号的授予，劳动成果的评价以及对职工的信任、尊重等。
(2)对企业工作设计的评价。工作设计是为了有效地达到企业目标，而采取的满足职工个人需要的有关工作内容、工作职能和工作关系等的设计。一些企业往往通过工作轮换、工作扩大化、工作丰富化等工作设计来改变工作单调、乏味的状况，提高工人的工作兴趣，使他们感到工作有趣，从而激发他们的工作热情，增强职工的责任感，减少职工的缺勤率和离职率，提高了工作效率。效率审计应充分观察被审计单位的工作是否采取工作轮换制度，是1～2小时让职工更换一项工作，还是1～2天轮换一项工作，或是1～2个月轮换一项工作。被审计单位是否让员工拥有更多自由支配工作的权利，参与工作的设计、组织和管理，担负更大的责任。被审计单位是否实行弹性工作制，能否允许员工在规定的工作时间的前提下，根据自己的工作性质，生活习惯和个人需要，选定工作日的部分或全部工作时间以代替统一固定的上下班制度。
4 企业和成员之间的劳动合同完善对企业效率影响的评介。X效率理论认为：企业和员工签订了劳动合同，虽然体现了企业和成员之间的权利与义务，但仍然是不完善的。劳动合同很难对员工的效率进行硬性规定，所以，劳动合同给企业员工留下了很大一部分“偷懒”的空间。在效率审计时，应充分关注企业和员工之间的劳动合同是否完善。具体能否在合同中规定按件计工资而不按时计工资等，在劳动合同不完善情况下，我们则要对企业管理人员的素质及企业员工效率进行审计。
5 企业管理人员素质的审计。管理人员素质的好坏，对企业管理水平、管理效率有举足轻重的影响。为促进企业管理水平和管理效率的提高，对管理人员素质进行审查和评价，并为提高企业管理人员素质提出切实有效的审计建议是十分必要的。评价的内容包括：
(1)管理人员素质的一般审查评价。管理人员素质的一般审查评价是对企业管理人员及群体素质的审查评价，可以从以下几方面进行审查：
一是审查管理人员群体的知识水准是否达到现代企业管理的基本要求，即审查与评价企业管理人员一般的学历水平(包括自学成才、教育培训等)，确定企业管理人员的平均学历水平。二是审查企业管理人员群体知识(专业)结构的合理性。管理人员的平均学历水映了企业干部所达到的一定知识水平，但就企业整体素质而言还必须考虑学历水平要与企业经营管理要求相一致，即人力分布与生产经营领域相一致，不致于出现“大材小用，有才不用”的现象。三是审查企业管理人员的年龄结构与经济管理的适应性。管理是一项复杂的智力劳动，需要管理人员有充分的潜力，强壮的体力，管理人员平均年龄结构应当合理，形成梯队结构。四是审查主要管理人员岗位安排的适当性。管理人员素质是影响企业效率的一个重要方面，管理人员的合理配置也是影响企业素质发挥的重要因素。人员合理配置，能使企业处于高效的工作状态。
(2)企业主要管理人员素质的审查。在对企业管理人员群体素质审查的基础上，需要对企业的主要管理人员个人素质进行审查和评价。审查主要管理人员素质，主要包括两个方面：即对其现在素质和潜在素质进行审查。
主要管理人员素质一般审查。主要审查企业主要管理人员的学历、资历和思想品质方面，看其是否通晓经济理论知识，掌握政治、法律的基本知识，熟悉经济管理知识，精通有关人文、历史、文学、技术等知识。主要管理人员能力审查。主要管理人员能力审查主要是对决策能力、用人能力和运用时间能力的审查。
6 企业员工效率审计。企业员工是最重要的生产要素，充分发挥企业员工的积极性，提高劳动生产率，是提高整个企业效率的关键。在对企业员工效率审计时，应侧重三方面的审查。
(1)企业员工保证程度的审计。企业员工保证程度是指企业配置员工的数量和质量满足生产需要的程度。员工保证程度的审查，一方面要审查劳动力数量的保证程度，这首先需查明劳动力数量计划的完成情况和劳动力构成的变动情况，然后根据实际情况对这种变动加以评价，确定劳动力配备中存在的问题，提出进一步改善劳动组织，提高劳动力利用效率的建议；另一方面审查劳动力质量保证程度，审查劳动力的质量是否符合生产要求，技术人员是否充分发挥作用，并提出进一步提高劳动力素质，合理利用技术人员的建议。
(2)劳动生产率的审查。劳动生产率是指人们在生产中的劳动效率，它反映劳动者劳动成果与劳动消耗之间的对比关系。劳动生产率审查的内容主要包括：劳动生产率计划完成情况；影响劳动生产率计划完成的各种因素。
(3)工作时间利用效率的审查。主要是对生产工人平均工作日数变动的原因审查，生产工人每日平均工作小时数变动原因的审查。审查工人平均工作日的变动是由于职工病假、事假、产假和旷工等原因造成的缺勤还是由于企业停水、停电等原因造成的。若是缺勤，应将其中病假、事假、公假、产假等属于正常理由的缺勤同工伤、旷工等非正常理由的缺勤分开。正常理由的缺勤还应进一步审查请假审批制度是否完善，制度是否认真执行，有无弄虚作假的现象。若是由于设备检修、生产停水、停电等原因造成，这往往是和企业经营管理、劳动组织、生产技术上的缺点联系在一起的。因而要进一步审查发生的地点、原因和责任，总结经验教训，提出改进意见。当然有些是由于企业外部原因造成的，如外部停水、停电、外协加工跟不上等，则不能认为是企业工作不好。
四、结语
关键词：内部控制 成本 审计师选择
一、引言
问题一直以来都是公司治理研究的关键，然而有关成本的治理结论并未能得到一致统一。传统理论认为权冲突特征明显的公司面对较高的成本需要安排较好的治理机制来弥合冲突，更需要“降低成本的工具”的审计机制，对独立审计师的选择就应当倾向于选择质量较高的审计师来监督，很多经典研究也支持了这种假设（Defond，1992；Joseph & Wong，2004）。从国内外现有的研究文献来看，对问题治理的研究主要集中在公司治理与外部审计两个方面。Fama（1983）最早指出独立董事的存在可以减少成本，此后Sheifer和Vishny（1997）、Singh等（2003）以及国内的诸多学者肖作平、陈德胜（2006）、高雷、宋顺林（2007） 、蔡吉甫（2007）等先后研究发现股权结构，管理层持股，债务融资以及投资者关系对成本有明显的影响作用。而Jensen和Meckling（1976）首先认为独调入立审计服务通过对公司公开财务信息认证减少了信息不对称，从而降低成本，起到治理作用。此外，企业内部控制作为公司治理的重要机制其重要作用开始日渐被学者们所重视，但研究很少。国内外从内部控制角度研究成本文献主要集中在内部控制信息披露层面。Bushman和Smith（2003）研究发现公司信息透明度的增加减少了公司内部人和外部人之间的信息不对称，增加了对公司管理者的监督约束机制，降低了管理者道德风险。杨玉凤（2010）认为，高质量内部控制信息能够抑制成本。然而，不管是公司治理还是外部审计以及信息披露的研究，其主要目的在于研究如何抑制成本。然而，作为公司重要治理机制的内部控制对于成本是否起到了应有的治理作用，总的来说研究很少，国内仅有杨德明等（2009）研究了内部控制对于大股东资金占用的抑制情况，且针对第二类问题。其次，尽管已有研究显示：问题明显的企业会倾向于选择高质量审计师作为外部治理机制，但是，选择的外部审计对问题是否起到了治理作用还不得而知。2008年5月财政部颁布《企业内部控制基本规范》以后，标志着公司治理水平的企业内部控制开始被很多学者的研究所重视，这为问题的研究提供了新的视角，作为现代企业重要治理机制的内部控制或者出于治理意图选择的高质量外部审计是否对成本起到了治理作用？在问题的治理上内部控制与外部审计的作用是否相同？企业如何权衡内部控制与外部审计？以上构成了本文研究的主要问题，本文以我国上市公司作为考察样本，构建内部控制有效性指标，试图对以上问题进行探究，探讨内部控制与外部审计对企业成本治理效果以及企业对内部控制与外部审计在治理方面的权衡。。
二、研究设计
（一）研究假设根据研究目的和已有文献研究成果，本文提出如下假设：
（1）企业内部控制与外部审计对成本的治理。成本的产生是委托人为监督人是否产生损害自身利益行为而付出的成本，在企业中对人的监督依赖于企业的治理机制。可见，有效的治理机制需要发挥这样的作用：在保证委托人利益的同时还能有效的降低成本（Goh，2007等）。内部控制作为企业极为重要的治理机制，保证着企业目标的完成，如果一个企业的内部控制有助于企业目标的实现，则证明其内部控制有效，因此也应该起到降低成本的作用。据此，本文提出第一个研究假设：
H1：内部控制有效性越高，对企业成本的抑制作用越明显
以往研究发现，问题冲突明显的企业会选择高质量的外部审计（曾颖、叶康涛2005；车宣称，2007等），问题冲突明显的企业“寄希望于”高质量的外部审计来实现有效治理。但高质量的外部审计能够起到治理企业问题的作用吗？本文认为，外部审计的本质作用在于为委托人利益提供保证而不是用于治理，企业对问题的治理更依赖于内部治理机制。据此，本文提出假设：
H2：外部审计对成本不存在抑制作用或抑制作用不如内部控制明显
（2）企业内部控制治理效果对审计师选择的影响。出于制度的安排，企业需要聘请会计师事务所定期对其业务执行效果进行审计，由于外部审计质量高低不同，作为高质量审计代表的四大或国内十大其保证审计质量的同时也会有较高的审计收费，意味着委托人要付出额外的高昂成本，由于内部治理机制对于问题的治理在先，理性委托人会视已有的治理效果而对事务所进行选择，有效的内部治理机制会保证委托人利益的同时抑制成本，即本身包含了对于问题治理的信息，这种信号使得理性委托人会选择小规模事务所用以节约成本，相反，内部控制有效性越低，其对问题治理的效果不明显，此时委托人则选择高质量外部审计以保证自身利益。即外部治理机制的选择原则是在保证利益的前提下节约成本。据此，本文提出假设：
H3：内部控制越有效，企业越倾向于选择小规模事务所
（二）样本选择与数据来源本文选取2008年沪市865家上市公司为原始研究样本，并且对样本进行了如下剔除：金融类公司；财务数据异常及数据缺失的样本。最终得到444个实证研究样本。本文使用的数据来自CSMAR数据库和上海证券交易所公布的年报，所有的统计分析均由SPSS17.0统计软件处理完成。
（三）变量定义 本文变量定义如下：（1）内部控制有效性。评价内部控制的有效性，首先要制定评价标准并且要将其进行量化。但是内部控制指标构建目前处于尝试阶段，有问卷形式出现（张颖，2009；张川、沈红波等，2009）。从国内外现有的研究来看，以公开数据构建内部控制指标还不多，主要可以分为两种形式，内部控制信息披露的是与否及详细程度（如Krishnan，2005；Doyle，2007a；蔡吉甫，2005；方红星、孙，2007）或者其披露内容反映内部控制的五大要素的程度（林钟高等，2007；杨德明等，2009）。仅以年报中是否提到“内部控制”代表是否披露、以披露文字的详细程度表示披露程度，使得内部控制变量设计的经济含义不明确（李享，2009）。虽然，目前沪市上市公司、深市中小企业板公司内部控制建立健全情况为强制性披露，但内部控制自评报告、审核意见的披露在2010年内部控制规范正式实施前尚属于公司自愿的选择，因此在以是否披露为关注角度研究问题时，会存在较大偏误，可见上述两种方法构建内部控制指标存在一定的局限性。本文认为，COSO报告将企业目标的实现视为内部控制的首要任务，而五大要素的存在也是为了保证企业目标能够实现。可见，企业设计内部控制系统，其目的就是为了帮助企业实现目标，因此内部控制的有效性评价以目标的实现程度来衡量更合理。其次，企业内部控制应当融于其管理流程（郑石桥，2008）而不是浮于企业的表面形式，有效的内部控制意味着内部控制系统在企业中运行良好。而企业目标的实现程度即为内部控制系统在企业中运行的结果，恰好可以反映内部控制系统在企业运行的情况（Robert H.Chenhall，2003）。基于此，本文以COSO报告下内部控制应当实现的经营目标、报告目标、合规目标的实现程度来构建企业内部控制评价指标。具体如下：IC =Operationk+Reportingk+Compliancek。其中：Operation1由“销售收入与总资产之比”来衡量，Operation2由“销售收入与企业职工人数之比”来衡量。Reporting1为审计意见和财务报表是否重述这两个变量取值之和。审计意见是标准无保留意见时，取值为0；审计意见是非标准无保留意见时，取值为-1。财务报表重述时，取值为-1；财务报表未重述时，取值为0。Reporting2=。Total Accrual 表示剔除非经营性损益之后的营业利润计量，Abnormal/Normal Accrual分别表示不可操纵与可操纵应计利润，采用截面修正的Jones模型分行业回归取得。Compliance1用是否违规来度量，当公司违规时，取值为-1；不违规时，取值为0。Compliance2用“营业外支出的罚没支出除以总资产来度量”。本文将这六个指标均进行了标准化处理，消除量纲的影响，然后加总出内部控制评价指标。（2）成本。Jensen和Meckling（1976）提出成本定义后，存在没有合适的变量去衡量成本这种现象，从而导致学者们对该种成本的实证研究比较匮乏。 Ang等（2000），Singh等（2003）采用经营费用率（管理费用率和营业费用率）、资产周转率两个指标来衡量企业的成本。随着国际学术界对这两种替代指标认可后，国内的学者也开始参考这种方法，如金雪军等（2005），李寿喜（2007），张兆国等（2008）都曾用管理费用率与总资产周转率作为权益成本的衡量指标。本文借鉴学者们的方法，采用管理费用率、总资产周转率和总资产净利率作为成本的替代变量，分别作为衡量显性成本、隐性成本和反映成本的综合财务绩效的测量变量，主要理由如下：第一，管理费用率MFR，用管理费用与营业收入之比来表示，管理费用率越高表明企业成本越高。根据我国会计准则的规定，管理费用是企业行政管理部门为了组织管理生产经营活动而发生的各种费用，主要包括董事会费、公司经费、业务招待费、工会经费、差旅费、办公费、各种折旧费和坏账准备等。其中，董事会费、聘用监督人员等费用体现出监督成本的内容；而办公费、业务招待费、差旅费等与管理人员的行为有密切关系，并且连同坏账准备与存货跌价准备反映了企业的剩余损失。第二，总资产周转率AT，用营业收入与平均总资产金额的比例来表示，总资产周转率越高表示成本越低。它代表一个综合指标，当管理人员存在过度投资、偷懒、在职消费时会导致资产的无效使用，降低使用效率。总资产周转率从侧面反映了成本。第三，总资产收益率ROA，用净利润与平均总资产金额的比例来表示，总资产收益率越高表示成本越低。它亦是一种综合指标，人用闲暇代替努力工作、投资不当等情况发生时，致使资产使用率较低，会导致企业净利润减少。（3）审计师选择。DeAngelo （1981）, DeFond（1992）等学者的一系列研究最早表明会计师事务所的规模在一定程度上可以用来衡量审计服务质量，此后DeFond（1999），Francis（2004）用规模、品牌声誉表示审计质量，区分了“十大”和“非十大”事务所，可见不同的审计师事务所代表了不同的审计质量，审计质量不同，其提供的审计服务发挥的保证或者治理作用也会有差别。蔡春等（2005）发现“十大”比“非十大”更容易发现并且抑制错误的会计行为。漆江娜等（2004）检验出由“四大”进行审计的公司每单位资产可操控性应计利润额比较低，高质量外部审计提供的保证程度更高。但是，四大或者十大审计收费要高于普通事务所，高质量的外部审计也意味着企业要承担更多的成本。本文借鉴诸多学者的研究成果，采用中国注册会计师协会公布的排名前十位的会计师事务所BIG10：即普华永道中天、安永华明、德勤华永、毕马威华振、中瑞岳华、立信、信永中和、大信、万隆、利安达信隆作为高质量的审计事务所，取值为1；非十大的会计师事务所取值为0。
（4）控制变量。本文的假设将由4个模型展开，模型Ⅰ至模型Ⅲ以验证假设1与假设2，模型Ⅳ验证假设3。假设1与假设2的模型选取的控制变量主要为企业的问题特征变量，借鉴了以前学者的研究成果，包括企业规模，财务杠杆，公司成长性，第一大股东持股比例，股权制衡度，实际控制人性质。模型Ⅳ的控制变量主要为影响审计师选择的因素，包括了问题特征变量（股权制衡，独立董事人数）企业规模、盈利能力（总资产收益率）以及审计收费，各变量的具体定义如（表1）。
（四）模型建立本文建立以下多元回归模型来检验假设1与假设2：
模型Ⅰ：MFR=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC
+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ
模型Ⅱ：AT=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC
+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ
模型Ⅲ：ROA=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC
+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ
针对假设3，本文建立如下模型：
模型Ⅳ：BIG10=α0+α1IC+α2Fee+α3ROA+α4Size+α5DR+α6
DU+ζ
其中，α0 为常数项，αi 为相应指标的回归系数，i=1,2,3，……，ζ为残差变量，变量的定义同表1。
三、实证结果分析
（一）描述性统计 （表2）的结果显示，管理费用率、总资产周转率、总资产收益率三个变量均具有较好的稳定性，内部控制有效性指标的极小值为-17.7918，极大值为14.5989，均值为0.0182，标准差为2.7465，说明各公司内部控制有效性差别很大。（表3）的结果显示除了内部控制之外，各企业总资产收益率（企业营利能力）、企业规模，独立董事人数、十大与非十大事务所的审计收费的均值也有明显差别。
（二）相关性分析 通过（表4）可知，内部控制有效性指标与管理费用率负相关，与总资产周转率、总资产收益率正相关；说明企业内部控制对于成本有抑制作用，印证了本文的假设1。而审计师选择与管理费用率、总资产周转率没有关系，并且相关系数小于内部控制有效性指标。这说明外部审计对于成本没有明显的治理作用，与本文的假设2相印证。而（表5）的结果显示，审计收费与十大事务所的系数显著为正，表明高质量外部审计对企业来说需要付出更多的成本，内部控制与审计师选择的系数显著为负，这证明内部控制越有效，企业需要外部审计提供的保证程度越少，出于节约成本的考虑企业会选择小所，印证了本文的假设3。
（三）回归分析本文对上述假设进行多元回归分析，得出结果如（表6）和（表7）所示。（表6）的回归分析结果显示，每一个模型的F值所对应的P值都在0.01的水平上显著，各个模型整体上均具有统计意义。在假设1中，根据模型1可知，内部控制有效性指标和管理费用率呈负相关关系，并且对应的P值在0.01的水平上显著，说明有效的内部控制可以抑制企业的显性成本；内部控制有效性指标和总资产周转率呈正相关关系，并且对应的P值在0.01的水平上显著，说明内部控制越有效，企业的效率越高，对隐性成本有抑制作用；根据模型3可知，内部控制有效性指标和总资产收益率呈正相关关系，并且对应的P值在0.01的水平上显著，说明有效的内部控制可以增加企业的收益且对这两类成本具有综合抑制作用。这与本文的研究假设1相吻合。 在假设2中，内部控制指标得出的结论与假设1中的一致。针对外部审计而言，高质量外部审计与企业的管理费用率负相关，但是对应的P值不显著，说明外部审计对企业的显性成本不存在抑制作用；根据模型2可知，外部审计与总资产周转率呈正向关系并但仅在0.1的水平上显著，但是其系数为0.116，小于内部控制有效性的系数0.139，说明外部审计对企业隐性成本的抑制作用要远低于内部控制所起的效果；根据模型3可知，外部审计与总资产收益率呈正向关系，但是对应的P值不显著，说明外部审计不能够使企业提升效率，起到综合抑制的作用。这与本文的研究假设2相吻合。模型还显示了公司规模与管理费用率负相关、与总资产收益率正相关，说明规模大的公司，所获得的收入较多，获利性强。公司成长性与管理费用率、总资产收益率呈正相关，说明成长性越好的公司，其发生的管理费用较多，但是所获得的投资机会多，因此收益较高。此外，资本结构、股权制衡等代表企业权特征的变量与成本之间也存在显著关系。（表7）的回归结果表明：内部控制、审计收费两个主要解释变量与审计师选择有显著的关系，而且审计收费系数显著为正，这说明高质量审计师事务所对企业来说要付出更高的成本，而由于外部审计对于问题并没有明显的治理作用，此时选择高质量的外部审计是为委托人的自身利益提供更多的保证，出于节约成本的考虑，内部控制有效性越好的企业本身的治理效果较好，则会倾向于选择小所，模型中内部控制的系数显著为负证明了本文的假设。模型的卡方值与P值显示了良好的拟合性，模型整体显著有效。此外，模型显示了企业盈利能力、股权集中程度对审计师选择也有影响，这与以前学者的研究结论相同。
（四）稳健性检验本文对研究模型进行了稳健性测试：本文选取营业费用率、净资产收益率作为成本的替代变量，重新检验发现原有的结论保持不变；将“十大”替换为“四大”作为审计师选择的变量，重新代入模型进行回归分析，本文结论成立。
四、结论
本文的研究结论表明，企业内部控制的有效性明显影响了成本，但是外部审计则对成本没有明显的治理作用。在已有内部治理的效果影响下，企业选择外部审计会视内部控制治理效果与外部审计成本而定，选择高质量外部审计更多的是起到一种利益保证的作用，在节约成本的基础上，内部控制有效的企业会倾向于选择小规模事务所。由于在解决问题方面，外部审计更注重提供企业利益的保证，治理作用尚不具备，因此企业应该更注重加强自身内部控制的建设才是解决问题的关键，正确认识外部审计在解决问题中的作用，权衡成本，使内外部监督机制实现有机结合。对于成本的治理研究尚需进一步深入，本文的研究仅仅选择了2008年沪市上市公司的截面数据，在一定程度上影响了本文的结论。此外，本文选用了成本的替代变量，这在一定程度上也会影响研究结论，对于成本衡量以及治理的研究还需深入，这也是以后的研究方向。
*本文系新疆财经大学校级课题“基于权变理论的内部控制与企业绩效的实证研究”的阶段性成果
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【关键词】 新公共管理理论； 行政效能； 政府审计效能
一、问题的提出
我国政府审计监督制度自1982年恢复以来，经历近30年的发展，其工作覆盖面的广度和深度逐渐扩大，工作水平逐渐提高，并逐渐完成了由传统的财务审计向绩效审计的转变，更有效地履行了政府审计的监督职责，为中央政府部门各项财政预算的执行进行了有效的监督。在看到政府审计工作业绩的同时，同样应认清其不足之处。审计队伍在扩大、工作水准在提高、审计准则日趋完善，为何审计问题仍旧屡审屡犯？始于2003年的“审计风暴”，为何会受到社会公众迫切的关注？审计职能到底发挥到了何种程度？这些问题一直值得人们反思。如何解决这些疑问？关键点就在于运用新的视角来提高对审计的认知，深化对审计职能的理解，通过强化审计职能来解决审计问题屡审屡犯等痼疾。鉴于此，本文引入新公共管理理论，重新定位政府审计的功效与职能，力争通过全新的角度解析政府审计工作中的不足之处，提高政府审计效能。
二、新公共管理理论与政府审计效能
（一）新公共管理理论与效能内涵
新公共管理理论从经济学理性角度出发，要求对经济学中的公共选择理论、委托——理论和交易成本理论加以运用，以追求“3E”（economy经济性、efficiency效率性、effectiveness效果性）为新公共管理的基本目标。自20世纪70年代被引入改革政治体制以来，作为一种所谓“重塑政府”或“再造公共部门”运动，已迅速席卷全世界，并逐渐发展成为大多数国家改革政府管理模式的主流方式。在新公共管理理念下，政治改革必然涉及组织机构的设置与职能的重新划分。每一个国家都有立法权、行政权和司法权三种权力，如果说立法权的价值是民主与科学，司法权的价值是公正，那么行政权的价值就是公平与效率。因此，从新公共管理理论出发，改革政府管理模式目的就是要彰显行政权价值，即公平与效率，以实现国家的行政职能；为实现行政权价值，“3E”就成为政府改革过程中所要考虑到的基本目标。因此，我们将“3E”与职能的综合内涵称为“效能”，即效能是衡量工作的尺度，经济性、效率性与效果性是衡量“效”的内容或者依据，“3E”的综合水准体现的正是“效”，而职能的履行程度衡量是“能”。
（二）行政效能与政府审计效能
政府效能亦称“行政效能”，是指国家行政机关和行政人员为实现行政目标，在行政管理活动中所发挥功能的程度及其产生效率、效益、效果的综合体现。政府效能要彰显政府职能的发挥程度，并且以效率、效益、效果三维视角作为衡量其程度的指标；政府效能是行政建设的关键问题，需要充分发挥各级政府机关的主观能动性，处理好绩效考评与其他评估的关系，解决好办事效率和程序的统一问题。
借鉴新公共管理理论，定位政府审计机关职责，体现审计在国家民主法治、改革发展中的建设性作用，政府审计应首先要提高自身工作的效率、效果及效益，完善审计职能的发挥，加强政府审计部门效能的建设；其次，从建立服务型政府和高效能政府的层面，通过执行各项审计任务，加强监督、评价，提供客观公正的审计意见，从而深刻地揭示被审计单位问题产生的根本原因，促进体制、机制以及公共管理水平的完善。
三、新公共管理理念下政府审计效能内涵解析
（一）政府审计效能的“效”
1.审计效率与经济性
《中华人民共和国审计法》第三十八条第三款：“审计机关应当提高审计工作效率。”这是首次在法律层面，对审计工作效率作出明确规定。该条款对政府审计机关认真履行审计职责，不断规范审计行为，强化审计质量控制，提高审计工作质量和水平提出了全新的要求和更高的目标。
从时间角度来讲，审计效率是指为完成某单项或某期间的审计工作任务，审计组所耗费的有效工作时间；从成本角度来讲，审计效率是指为完成某单项或某期间的审计工作任务，审计组所耗费的资金成本数额；从过程角度来讲，审计效率是指为完成某单项或某期间的审计工作任务，审计组所执行的有效审计程序。时间、成本、过程三个概念视角下的审计效率内涵，三者之间有一点共性即追求“合理有效地提高审计资源的利用程度”，无论是对一般亦或重要的审计活动而言，都需要注重效率性。因此，审计效率，在本质上是个相对概念，是针对审计工作时所体现出的效率的衡量。鉴于不同审计对象之间的差异性及相同审计工作任务在执行时间、地域上的差异性，审计效率的衡量应区别考虑被审计单位的特性、审计业务的性质以及审计时机，选择相对比较，而不是绝对比较，因此，审计效率的高低以最低值作为评价指标，不可能有最高的审计效率作为统一标准，审计效率的高低应引入“效率区间”的概念，就是说在此区间内审计工作体现的效率水准皆应得到认可。在客观条件允许的情况下，可以构建政府审计效率衡量区间指标体系，并逐步评价、改进以适应审计环境变化的需要。
经济性是指组织经营活动过程中获得一定数量和质量的产品和服务及其他成果时所耗费的资源最少。经济性主要关注的是资源投入和使用过程中成本节约的水平和程度及资源使用的合理性。审计经济性是一个与审计效率相对应的概念，呈现相反的状态，在资金成本视角下的审计效率，经济性关注投入（成本或资源）单一层面，而效率性关注投入与产出（成本与效益）两个层面，可见，为了更准确、全面地评价审计工作，应将经济性与效率性二者结合在一起综合分析评价。
2.审计效果
审计效果是对审计结果或审计目标是否达到预期的衡量。
按照供给需求理论，衡量审计效果可以通过“审计工作是否已经满足各利益主体（主要是政府、纳税主体、投资者）的需要”来评价；按照受托责任理论，衡量审计效果就是“评价政府审计机关是否已经妥善完成公共受托责任”；按照经济监督理论，衡量审计效果就是“评价其是否已达到维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控的目标”。按照免疫系统理论，政府审计是国家的免疫系统，发挥着预防、预警、揭示、抵御和建设性功能，功能的履行程度，即是对政府审计效果的衡量。
（二）政府审计效能的“能”
审计效能的“能”是指职能、功能，是审计本身固有的、不以人们意志为转移的、体现审计本质属性的内在功能。
刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会上提出：“审计是国家经济社会运行的‘免疫系统’，维护国家安全是审计工作的第一要务”，国家安全涵盖了国家经济安全、民生安全、环境安全、信息安全等诸多领域。维护国家安全，审计责无旁贷。政府审计要站在维护国家安全和国家发展战略全局的高度，把维护国家安全贯穿于审计工作始终，真正发挥好政府审计的职能作用。
1.经济职能
在学术界，关于审计职能的研究成果中，存在着单一职能论与多职能论的观点，而在审计职能的演化研究中，存在审计职能一成不变与逐步变化的观点。尽管，对于审计发挥何种单一或多重职能看法不同，但是对于审计具有经济职能本身并没有疑义，而且，多数学者认为政府审计主要体现经济监督职能、社会审计主要体现经济鉴证职能、内部审计体现经济评价职能，三者共同构建成审计体系，既相互联系，又各自独立、各司其职，泾渭分明地在不同的领域发挥作用。国家审计，在宏观方面保障国家经济安全和防范经济全球化带来的不良影响与危机转嫁，最终从不断提高国家经济免疫力方面，保证国家经济健康发展；在微观方面，它又关系到政府体制的稳健运作与对公司的治理，具有防患于未然的作用。
2.政治职能
从政治学视角来看，政府审计服务于国家政权建设，是国家政治制度的组成部分，其作为一种维护公共利益的政治工具，以政治立场与视角监督政府的行政行为，它的产生与发展是与国家职能相适应的一种权利，而审计监督之所以属于政治范畴，关键就是审计监督本身及其所反映的种种问题实质就是“围绕公共权力而展开的活动”。
我国于1982年，在宪法中明确实行审计监督制度，这一点无疑使审计工作具有宪法实践性质，将审计的地位给予法的肯定。从宪法和法律的视角来看，审计是一种专门制约与监督权力的权力，比如，2010年政府工作报告中指出：“充分发挥监察、审计部门的作用，将其对行政权力运行的监督”；党的十六大指出：“加强对权力的制约与监督，要发挥司法和行政监察、审计等职能部门的作用”。从受托责任角度看，审计是对政府公共部门受托经济责任履行情况的独立检查权。在现代国家中，政府公共部门受托管理和运用国家或公共资源，其管理和运用公共资源的真实性、合法性和有效性需要通过独立的审计监督给予检查和证明。
综上所述，审计的政治职能包含三方面，即政治制约、政治监督、政治检查，而结合政治学思考审计问题，树立正确的审计政治观，有利于培养人们科学地认识和分析审计问题与现象的能力和方法，可以对审计监督本质及审计职能有个清晰、全面的认知。
3.法治职能
政府审计是依法审计，其有两层含义：一是国家审计是宪法规定的一项重要工作，这就为审计机关独立行使职权提供了法律保障。审计要维护国家法律的严肃性，使国家的法律法规特别是财经领域的法规得以贯彻落实，在维护和促进法制建设上发挥重要的作用。二是要以法律法规作为审计工作的标准和依据。审计就是要监督法律法规的执行情况，违法必究，促进法律法规的完善和发展。
依据审计法，审计机关代表政府每年要向人大常委会报告审计工作；审计结果要向社会公告。这实际上已经不是一般意义上的行政监督，而是体现人大意志和纳税人意志的法治活动。从国家审计的本质来说，监督只是手段，推进民主法治建设才是目的。审计工作的开展是以《宪法》为根本依据，以《审计法》及其实施条例为核心内容，以审计准则等规章为执业标准的审计法律规范体系，中国审计工作基本步入法制化、制度化、规范化的轨道，履行法治职能。
综合而论，政府审计具备三效与三能，三效是审计工作层面，三能是审计职能层面，审计工作的三效水准促进审计职能的践行，而审计职能的定位规划审计工作的目标领域；政府审计通过执行经济监督履行政治监督职能，政治职能的履行促进法治职能的发挥，政治与法治职能是构建执行经济职能的前提与保障。
参考文献
［1］ 欧文·E·休斯.公共管理导论［M］.北京：中国人民大学出版社，2001.
［2］ 杨肃昌，肖泽忠.中国国家审计体制问题实证调查与理论辨析［M］.中国财政经济出版社，2008.
［3］ 陶忠美.加强审计管理 提升审计效能［J］.现代金融，2007（10）.
【关键词】 新公共管理理论； 行政效能； 政府审计效能
一、问题的提出
我国政府审计监督制度自1982年恢复以来，经历近30年的发展，其工作覆盖面的广度和深度逐渐扩大，工作水平逐渐提高，并逐渐完成了由传统的财务审计向绩效审计的转变，更有效地履行了政府审计的监督职责，为中央政府部门各项财政预算的执行进行了有效的监督。在看到政府审计工作业绩的同时，同样应认清其不足之处。审计队伍在扩大、工作水准在提高、审计准则日趋完善，为何审计问题仍旧屡审屡犯？始于2003年的“审计风暴”，为何会受到社会公众迫切的关注？审计职能到底发挥到了何种程度？这些问题一直值得人们反思。如何解决这些疑问？关键点就在于运用新的视角来提高对审计的认知，深化对审计职能的理解，通过强化审计职能来解决审计问题屡审屡犯等痼疾。鉴于此，本文引入新公共管理理论，重新定位政府审计的功效与职能，力争通过全新的角度解析政府审计工作中的不足之处，提高政府审计效能。
二、新公共管理理论与政府审计效能
（一）新公共管理理论与效能内涵
新公共管理理论从经济学理性角度出发，要求对经济学中的公共选择理论、委托――理论和交易成本理论加以运用，以追求“3E”（economy经济性、efficiency效率性、effectiveness效果性）为新公共管理的基本目标。自20世纪70年代被引入改革政治体制以来，作为一种所谓“重塑政府”或“再造公共部门”运动，已迅速席卷全世界，并逐渐发展成为大多数国家改革政府管理模式的主流方式。在新公共管理理念下，政治改革必然涉及组织机构的设置与职能的重新划分。每一个国家都有立法权、行政权和司法权三种权力，如果说立法权的价值是民主与科学，司法权的价值是公正，那么行政权的价值就是公平与效率。因此，从新公共管理理论出发，改革政府管理模式目的就是要彰显行政权价值，即公平与效率，以实现国家的行政职能；为实现行政权价值，“3E”就成为政府改革过程当中所要考虑到的基本目标。因此，我们将“3E”与职能的综合内涵称为“效能”，即效能是衡量工作的尺度，经济性、效率性与效果性是衡量“效”的内容或者依据，“3E”的综合水准体现的正是“效”，而职能的履行程度衡量是“能”。
（二）行政效能与政府审计效能
政府效能亦称“行政效能”，是指国家行政机关和行政人员为实现行政目标，在行政管理活动中所发挥功能的程度及其产生效率、效益、效果的综合体现。政府效能要彰显政府职能的发挥程度，并且以效率、效益、效果三维视角作为衡量其程度的指标；政府效能是行政建设的关键问题，需要充分发挥各级政府机关的主观能动性，处理好绩效考评与其他评估的关系，解决好办事效率和程序的统一问题。
借鉴新公共管理理论，定位政府审计机关职责，体现审计在国家民主法治、改革发展中的建设性作用，政府审计应首先要提高自身工作的效率、效果及效益，完善审计职能的发挥，加强政府审计部门效能的建设；其次，从建立服务型政府和高效能政府的层面，通过执行各项审计任务，加强监督、评价，提供客观公正的审计意见，从而深刻地揭示被审计单位问题产生的根本原因，促进体制、机制以及公共管理水平的完善。
三、新公共管理理念下政府审计效能内涵解析
（一）政府审计效能的“效”
1.审计效率与经济性
《中华人民共和国审计法》第三十八条第三款：“审计机关应当提高审计工作效率。”这是首次在法律层面，对审计工作效率作出明确规定。该条款对政府审计机关认真履行审计职责，不断规范审计行为，强化审计质量控制，提高审计工作质量和水平提出了全新的要求和更高的目标。
从时间角度来讲，审计效率是指为完成某单项或某期间的审计工作任务，审计组所耗费的有效工作时间；从成本角度来讲，审计效率是指为完成某单项或某期间的审计工作任务，审计组所耗费的资金成本数额；从过程角度来讲，审计效率是指为完成某单项或某期间的审计工作任务，审计组所执行的有效审计程序。时间、成本、过程三个概念视角下的审计效率内涵，三者之间有一点共性即追求“合理有效地提高审计资源的利用程度”，无论是对一般亦或重要的审计活动而言，都需要注重效率性。因此，审计效率，在本质上是个相对概念，是针对审计工作时所体现出的效率的衡量。鉴于不同审计对象之间的差异性及相同审计工作任务在执行时间、地域上的差异性，审计效率的衡量应区别考虑被审计单位的特性、审计业务的性质以及审计时机，选择相对比较，而不是绝对比较，因此，审计效率的高低以最低值作为评价指标，不可能有最高的审计效率作为统一标准，审计效率的高低应引入“效率区间”的概念，就是说在此区间内审计工作体现的效率水准皆应得到认可。在客观条件允许的情况下，可以构建政府审计效率衡量区间指标体系，并逐步评价、改进以适应审计环境变化的需要。
经济性是指组织经营活动过程当中获得一定数量和质量的产品和服务及其他成果时所耗费的资源最少。经济性主要关注的是资源投入和使用过程当中成本节约的水平和程度及资源使用的合理性。审计经济性是一个与审计效率相对应的概念，呈现相反的状态，在资金成本视角下的审计效率，经济性关注投入（成本或资源）单一层面，而效率性关注投入与产出（成本与效益）两个层面，可见，为了更准确、全面地评价审计工作，应将经济性与效率性二者结合在一起综合分析评价。
2.审计效果
审计效果是对审计结果或审计目标是否达到预期的衡量。
按照供给需求理论，衡量审计效果可以通过“审计工作是否已经满足各利益主体（主要是政府、纳税主体、投资者）的需要”来评价；按照受托责任理论，衡量审计效果就是“评价政府审计机关是否已经妥善完成公共受托责任”；按照经济监督理论，衡量审计效果就是“评价其是否已达到维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控的目标”。按照免疫系统理论，政府审计是国家的免疫系统，发挥着预防、预警、揭示、抵御和建设性功能，功能的履行程度，即是对政府审计效果的衡量。
（二）政府审计效能的“能”
审计效能的“能”是指职能、功能，是审计本身固有的、不以人们意志为转移的、体现审计本质属性的内在功能。
刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会上提出：“审计是国家经济社会运行的‘免疫系统’，维护国家安全是审计工作的第一要务”，国家安全涵盖了国家经济安全、民生安全、环境安全、信息安全等诸多领域。维护国家安全，审计责无旁贷。政府审计要站在维护国家安全和国家发展战略全局的高度，把维护国家安全贯穿于审计工作始终，真正发挥好政府审计的职能作用。
1.经济职能
在学术界，关于审计职能的研究成果中，存在着单一职能论与多职能论的观点，而在审计职能的演化研究中，存在审计职能一成不变与逐步变化的观点。尽管，对于审计发挥何种单一或多重职能看法不同，但是对于审计具有经济职能本身并没有疑义，而且，多数学者认为政府审计主要体现经济监督职能、社会审计主要体现经济鉴证职能、内部审计体现经济评价职能，三者共同构建成审计体系，既相互联系，又各自独立、各司其职，泾渭分明地在不同的领域发挥作用。国家审计，在宏观方面保障国家经济安全和防范经济全球化带来的不良影响与危机转嫁，最终从不断提高国家经济免疫力方面，保证国家经济健康发展；在微观方面，它又关系到政府体制的稳健运作与对公司的治理，具有防患于未然的作用。
2.政治职能
从政治学视角来看，政府审计服务于国家政权建设，是国家政治制度的组成部分，其作为一种维护公共利益的政治工具，以政治立场与视角监督政府的行政行为，它的产生与发展是与国家职能相适应的一种权利，而审计监督之所以属于政治范畴，关键就是审计监督本身及其所反映的种种问题实质就是“围绕公共权力而展开的活动”。
我国于1982年，在宪法中明确实行审计监督制度，这一点无疑使审计工作具有宪法实践性质，将审计的地位给予法的肯定。从宪法和法律的视角来看，审计是一种专门制约与监督权力的权力，比如，2010年政府工作报告中指出：“充分发挥监察、审计部门的作用，将其对行政权力运行的监督”；党的十六大指出：“加强对权力的制约与监督，要发挥司法和行政监察、审计等职能部门的作用”。从受托责任角度看，审计是对政府公共部门受托经济责任履行情况的独立检查权。在现代国家中，政府公共部门受托管理和运用国家或公共资源，其管理和运用公共资源的真实性、合法性和有效性需要通过独立的审计监督给予检查和证明。
综上所述，审计的政治职能包含三方面，即政治制约、政治监督、政治检查，而结合政治学思考审计问题，树立正确的审计政治观，有利于培养人们科学地认识和分析审计问题与现象的能力和方法，可以对审计监督本质及审计职能有个清晰、全面的认知。
3.法治职能
政府审计是依法审计，其有两层含义：一是国家审计是宪法规定的一项重要工作，这就为审计机关独立行使职权提供了法律保障。审计要维护国家法律的严肃性，使国家的法律法规特别是财经领域的法规得以贯彻落实，在维护和促进法制建设上发挥重要的作用。二是要以法律法规作为审计工作的标准和依据。审计就是要监督法律法规的执行情况，违法必究，促进法律法规的完善和发展。
依据审计法，审计机关代表政府每年要向人大常委会报告审计工作；审计结果要向社会公告。这实际上已经不是一般意义上的行政监督，而是体现人大意志和纳税人意志的法治活动。从国家审计的本质来说，监督只是手段，推进民主法治建设才是目的。审计工作的开展是以《宪法》为根本依据，以《审计法》及其实施条例为核心内容，以审计准则等规章为执业标准的审计法律规范体系，中国审计工作基本步入法制化、制度化、规范化的轨道，履行法治职能。
综合而论，政府审计具备三效与三能，三效是审计工作层面，三能是审计职能层面，审计工作的三效水准促进审计职能的践行，而审计职能的定位规划审计工作的目标领域；政府审计通过执行经济监督履行政治监督职能，政治职能的履行促进法治职能的发挥，政治与法治职能是构建执行经济职能的前提与保障。
【参考文献】
［1］ 欧文?E?休斯.公共管理导论［M］.北京：中国人民大学出版社，2001.
［2］ 杨肃昌，肖泽忠.中国国家审计体制问题实证调查与理论辨析［M］.中国财政经济出版社，2008.
［3］ 陶忠美.加强审计管理 提升审计效能［J］.现代金融，2007（10）.
「关键词企业组织 内部控制 审计 组织效率
关于内部控制与审计的历史渊源和逻辑联系的研究，对于梳理二者自身的发展脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较主流的观点；另一类认为审计本身就是一种经济控制（蔡春，2001），由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能，自然二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说的缘由所在。
本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重点和方便性的考虑。
一、内部控制的产生和演进轨迹
内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制（control in organizations）和对组织的控制（control of organizations）区分开来（桑德，2000），把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。
由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。
内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的因素主要来自组织的演进和环境（政治、经济、社会、技术）的变化。内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internal check）——内部控制制度（internal control system）——内部控制结构（internal control structure）——内部控制整合框架（internal control integrated framework）”的轨迹。应该说，这一概括大致上勾勒出了内部控制的发展进程。
但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制”（内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制——系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、“原始的内部控制——现代手段辅助的内部控制”（内部控制手段的进步）等很多线索去探求内部控制的演进轨迹。而且沿着这些追溯线索也能够找到内部控制与审计渊源关系的一些契合点。本文限于篇幅，只根据通行的线索进行论述。
1.内部牵制阶段。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（方法和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。
3.内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。
4.内部控制整合框架阶段。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会（通常以其首任主席的名字命名为Treadway委员会）的主办组织委员会（C0SO）了一份报告《内部控制：整合框架》，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保（reasonablyassure）：经营的效率和有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：（1）控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等；（2）风险评估，即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别与分析；（3）控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、验证、确认、经营业绩的复核、资产的安全性等；（4）信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，信息系统中包括会计信息系统；（5）监控，即对内部控制实施质量的评价，主要包括经营过程中的持续监控（日常管理和监督，员工履行职责的行动等）、个别评价或者两者的结合（C0SO，1992）。
二、审计模式的变革及其与内部控制的历史渊源和逻辑联系
尽管关于审计的属性有信息论、论、保险论等不同的诠释，但不可否认的是，审计是一项独立的验证活动。相对于被审计的组织（或者，针对内部审计而言，为组织中的某一个局部）而言，审计是一种外来的验证。如果审计可以理解为经济控制的话，它应该是对组织（或局部）的控制。审计的起源可以追溯到很早，但为了简便起见，本文的讨论仅限于现代意义上的审计，即19世纪中叶以后的审计。
审计模式是对审计技术和方法的内在结构尤其是主导因素进行概括和总结的产物。审计模式也处在动态的变革之中。从全面（详细）审计发展到非全面（抽样）审计是审计模式变革的总体脉络；根据审计样本选取原则的进步，非全面审计也在不断演进。总的看来，审计模式的变革大致上已经、正在或者将要经历的轨迹为：账项基础审计（transactions based auditing）——制度基础审计（system based auditing）——风险导向审计（risk based auditing）——业务基础整合审计（business based integrated auditing）。
账项基础审计实质上是直接针对会计账目和数据所进行的详细审计，它于19世纪中叶起源于英国。制度基础审计是通过对内部控制制度的评价来确定实质性测试的范围和程度的审计模式，它大致形成于20世纪40年代。风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并据此对审计进行规划，它发轫于20世纪80年代。业务基础整合审计尚在萌芽之中，其核心是根据以经营业务为基础的风险/控制评价来分配审计资源，也有人认为它是对风险导向审计的发展或改进（胡春元，2001）。
应该说，审计模式的每一次变革，都是一次不小的进步。从账项基础审计到制度基础审计完成了审计发展史上的一次飞跃，即由全面审计讲变为非全面审计，大大节省了审计成本。但是，制度基础审计和账项基础审计一样，都属于程序驱动审计（proceduresdrivenauditing），即规划审计时主要考虑的是遵循制度和形成账项的程序及其结果，是一种后验式的方法论导向。风险导向审计考虑了审计环境，以分析和评价审计风险为核心来规划审计，可以促使审计资源在不同风险水平的审计领域之上的合理配置。然而，制度基础审计和风险导向审计都是审计理论导向（auditingtheoryoriented）的，由于审计理论都是以一系列假设为前提的，很难与现实完全吻合，因而需要以经营业务为导向，针对主要经营业务进行风险/控制评价，据此分配审计资源。从这个意义上说，从风险导向审计向业务基础整合审计的转变指导思想上是一个不小的转变。
推动审计模式变革的因素很多，其中最为主要的是审计目标定位的变化，而后者直接受到了所谓“期望沟距”（expectationgap，即社会公众对审计的期望与审计所实际达到的效果或者执行审计的人员自己的期望之间的差距）、物质技术（例如抽样技术、信息技术等）、法律责任（尤其是诉讼和判例）和审计技术自身发展等多重因素的影响。随着社会经济的发展，社会公众对审计的期望越来越高，一系列法律责任事件加大了其紧迫性，物质技术的发展也为更高的要求提供了可能性，审计职业界自身也积极参与和推动审计技术的发展和规范，这样，审计目标定位经历了查错揭弊、验证财务报告的真实性和公允性、验证财务报告与查错揭弊并重，最终转变为降低信息（财务和非财务信息）风险。显然，审计目标定位的变化几乎可以直接与审计模式的变革对应起来。
从表面上看，内部控制与审计的历史渊源始于20世纪初早期审计著作中对内部牵制理论的描述。1936年，美国审计职业组织美国会计师协会（AIA）首次提出内部控制的概念（阎金锷等，1998）；直至40年代，以评价内部控制制度为核心，开发了制度基础审计。此后，内部控制与审计的发展交织在一起，在审计目标定位这个大前提下，不断地互动、耦合。1949年，美国注册会计师协会（AICPA）所属审计程序委员会发表了一份专题报告，首次阐述了内部控制的定义（刘明辉，2001）。该定义十分宽泛，招来了审计职业界的非议。于是，审计程序委员会1953年颁布了第19号《审计程序说明》，区分了会计控制和管理控制；并在此后的第33号《审计程序说明》中明确指出注册会计师应主要检查会计控制。这种审计目标定位的窄化招致了社会公众的不满，于是1988年，美国注册会计师协会审计准则委员会了第55号《审计准则公告》，首次以内部控制结构取代了内部控制，取消了对会计控制和管理控制的划分，并且第一次把审计的目光引到分析审计环境上来，孕育了风险导向审计。此后，1992年，C0SO提出了内部控制整合框架。1996年，审计准则委员会了第78号《审计准则公告》，以内部控制整合框架替代了内部控制结构。此后，开发业务基础整合审计模式开始被一些领先的审计职业机构提上日程。
由此可见，内部控制虽然是内生的，但其自20世纪40年代进入审计的视野之后，在审计目标定位的主导下，其发展十分迅猛，并且同审计模式的变革形成了密切的互动关系，乃至基本耦合，从而呈现出外力促动发展的趋势。
三、引入“组织效率”概念的分析与解读
显然，前面的分析是建立在对零散事件的追溯和因果关系的推理上的，主观色彩比较浓厚，而且得出的是表面化的结论。为了找到一条更为科学、合理的思路，提高理论的科学性和解释力，需要跳出内部控制和/或审计本身，从一个新的视角找出参照体系。为此，我们不妨引入“组织效率”的概念。
在本文中，组织效率是指组织目标的达成情况。由于企业组织是许多主体契约的联结，因而组织的目标实际上是一组目标所构成的目标体系，可以概括为“利益相关主体的利益最大化”，它是一个典型的多目标最优化模型。另外，组织的目标本身也是动态的，随着环境的变化和组织自身的演进，其目标也会不断演变。就目前主流的看法而言，企业组织的基本目标向量可以解释为组织价值（或经营成果）的最大化、财务报告与会计披露的真实性和公允性、财产和债务的安全性、持续经营和长期实现价值增值的能力等。对于一个组织而言，追求其目标、实现其使命的过程便是提高组织效率的过程。
从内部控制的三项目标看，显然它是提高组织效率的重要手段之一，是组织效率的重要内生变量。而且，它主要属于管理当局——实际对组织的财产及其经营行使控制权的的利益关系主体——的职权范围之内。我们不妨假设其他一切不变，将组织效率（OE）与内部控制（IC）的函数关系描述如下：
OE=f（IC）-g（IC）
其中，f（IC）表示内部控制效益（由于内部控制所导致的组织效率的提高），g（IC）表示内部控制成本（由于内部控制而耗费的组织资源的机会成本，以及内部控制对组织效率的牺牲）。显然，f（IC）和g（IC）都是随着内部控制的增加（深度、广度、精度等）而递增的。这样，自然就会得出一个最佳内部控制点的问题，即内部控制并不是多多益善，而有一个合理的度。这与经济学上大多数成本效益权衡（trade-off）模型并无二致。
审计也是为了提高组织效率服务的，但外部审计和内部审计稍有不同。外部审计实际上是由独立的一方对组织效率水平和状况做出评价和签证，以便起到促进（直接提高组织效率，或者指引出更有效的组织资源配置）作用，因而它是组织效率的一个外生变量。至于内部审计，我们既可以从组织中的科层的角度去理解，也可以干脆把它看作是内部控制的一部分。我们姑且仅考虑外部审计（EA），也对组织效率函数做出单因素的简化，可以得出：
OE=h（EA）-k（EA）
其中，h（EA）表示审计效益（由于审计所促进的组织效率的提高或者避免的组织效率损失），k（EA）表示审计成本（由于审计而耗费的组织资源的机会成本）。同样可以知道h（EA）和k（EA）都是EA的单调递增函数，因而整个组织效率函数也变成了一个此消彼长的模型。这样，审计也存在最佳边界的问题。
如果假设其他因素中立，引入内部控制和审计的双因素模型，可以得出新的组织效率函数：
OE=f（IC）-g（IC）+h（EA）-k（EA）
从理论上讲，尽管IC和EA一个是内生变量，一个是外生变量，但是它们之间也存在着一个带有规律性的函数关系：对内部控制投入的组织资源越多，内部控制就越健全，所能增进组织效率的空间越大，从而审计的风险越小，审计的资源投入就可以越小，相应地，审计所能增进组织效率的空间也越小。从数学上叙述，就是IC与EA呈负相关，从而导致f（IC）与h（EA）、g（IC）与k（EA）呈负相关，这就意味着构成OE的4个消长变量之间实际上存在着相互依赖、此消彼长的函数关系。而这正是内部控制与审计之间互动与耦合的逻辑关系的数学表述。
如果我们把审计也看作是一种控制的话，组织效率的双因素模型就可以用来说明控制（内部控制和作为外部控制的审计）与组织效率的关系，由此也可以探讨最佳控制水平的问题。
「关键词企业组织；内部控制审计；组织效率
关于内部控制与审计的渊源和逻辑联系的，对于梳理二者自身的脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较主流的观点；另一类认为审计本身就是一种控制（蔡春，2001），由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能，二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说的缘由所在。
本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重点和方便性的考虑。
一、内部控制的产生和演进轨迹
内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制（control in organizations）和对组织的控制（control of organizations）区分开来（桑德，2000），把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。
由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。
内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的因素主要来自组织的演进和环境（、经济、、技术）的变化。内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internal check）——内部控制制度（internal control system）——内部控制结构（internal control structure）——内部控制整合框架（internal control integrated framework）”的轨迹。应该说，这一概括大致上勾勒出了内部控制的发展进程。
但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制”（内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制——系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、“原始的内部控制——手段辅助的内部控制”（内部控制手段的进步）等很多线索去探求内部控制的演进轨迹。而且沿着这些追溯线索也能够找到内部控制与审计渊源关系的一些契合点。本文限于篇幅，只根据通行的线索进行论述。
1.内部牵制阶段。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段内部控制开始有了内部控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。
3.内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境作为一项重要与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。
4.内部控制整合框架阶段。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会（通常以其首任主席的名字命名为Treadway委员会）的主办组织委员会（C0SO）了一份报告《内部控制：整合框架》，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保（reasonablyassure）：经营的效率和有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：（1）控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等；（2）风险评估，即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别与分析；（3）控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、验证、确认、经营业绩的复核、资产的安全性等；（4）信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，信息系统中包括会计信息系统；（5）监控，即对内部控制实施质量的评价，主要包括经营过程中的持续监控（日常管理和监督，员工履行职责的行动等）、个别评价或者两者的结合（C0SO，1992）。
二、审计模式的变革及其与内部控制的历史渊源和逻辑联系
尽管关于审计的属性有信息论、代、保险论等不同的诠释，但不可否认的是，审计是一项独立的验证活动。相对于被审计的组织（或者，针对内部审计而言，为组织中的某一个局部）而言，审计是一种外来的验证。如果审计可以理解为经济控制的话，它应该是对组织（或局部）的控制。审计的起源可以追溯到很早，但为了简便起见，本文的讨论仅限于现代意义上的审计，即19世纪中叶以后的审计。
审计模式是对审计技术和方法的内在结构尤其是主导因素进行概括和的产物。审计模式也处在动态的变革之中。从全面（详细）审计发展到非全面（抽样）审计是审计模式变革的总体脉络；根据审计样本选取原则的进步，非全面审计也在不断演进。总的看来，审计模式的变革大致上已经、正在或者将要经历的轨迹为：账项基础审计（transactions based auditing）——制度基础审计（system based auditing）——风险导向审计（risk based auditing）——业务基础整合审计（business based integrated auditing）。
账项基础审计实质上是直接针对会计账目和数据所进行的详细审计，它于19世纪中叶起源于英国。制度基础审计是通过对内部控制制度的评价来确定实质性测试的范围和程度的审计模式，它大致形成于20世纪40年代。风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并据此对审计进行规划，它发轫于20世纪80年代。业务基础整合审计尚在萌芽之中，其核心是根据以经营业务为基础的风险/控制评价来分配审计资源，也有人认为它是对风险导向审计的发展或改进（胡春元，2001）。
应该说，审计模式的每一次变革，都是一次不小的进步。从账项基础审计到制度基础审计完成了审计发展史上的一次飞跃，即由全面审计讲变为非全面审计，大大节省了审计成本。但是，制度基础审计和账项基础审计一样，都属于程序驱动审计（proceduresdrivenauditing），即规划审计时主要考虑的是遵循制度和形成账项的程序及其结果，是一种后验式的方法论导向。风险导向审计考虑了审计环境，以分析和评价审计风险为核心来规划审计，可以促使审计资源在不同风险水平的审计领域之上的合理配置。然而，制度基础审计和风险导向审计都是审计理论导向（auditingtheoryoriented）的，由于审计理论都是以一系列假设为前提的，很难与现实完全吻合，因而需要以经营业务为导向，针对主要经营业务进行风险/控制评价，据此分配审计资源。从这个意义上说，从风险导向审计向业务基础整合审计的转变指导思想上是一个不小的转变。
推动审计模式变革的因素很多，其中最为主要的是审计目标定位的变化，而后者直接受到了所谓“期望沟距”（expectationgap，即公众对审计的期望与审计所实际达到的效果或者执行审计的人员自己的期望之间的差距）、物质技术（例如抽样技术、信息技术等）、责任（尤其是诉讼和判例）和审计技术自身等多重因素的。随着社会的发展，社会公众对审计的期望越来越高，一系列法律责任事件加大了其紧迫性，物质技术的发展也为更高的要求提供了可能性，审计职业界自身也积极参与和推动审计技术的发展和规范，这样，审计目标定位经历了查错揭弊、验证财务报告的真实性和公允性、验证财务报告与查错揭弊并重，最终转变为降低信息（财务和非财务信息）风险。显然，审计目标定位的变化几乎可以直接与审计模式的变革对应起来。
从表面上看，内部控制与审计的渊源始于20世纪初早期审计著作中对内部牵制的描述。1936年，美国审计职业组织美国师协会（AIA）首次提出内部控制的概念（阎金锷等，1998）；直至40年代，以评价内部控制制度为核心，开发了制度基础审计。此后，内部控制与审计的发展交织在一起，在审计目标定位这个大前提下，不断地互动、耦合。1949年，美国注册会计师协会（AICPA）所属审计程序委员会发表了一份专题报告，首次阐述了内部控制的定义（刘明辉，2001）。该定义十分宽泛，招来了审计职业界的非议。于是，审计程序委员会1953年颁布了第19号《审计程序说明》，区分了会计控制和管理控制；并在此后的第33号《审计程序说明》中明确指出注册会计师应主要检查会计控制。这种审计目标定位的窄化招致了社会公众的不满，于是1988年，美国注册会计师协会审计准则委员会了第55号《审计准则公告》，首次以内部控制结构取代了内部控制，取消了对会计控制和管理控制的划分，并且第一次把审计的目光引到审计环境上来，孕育了风险导向审计。此后，1992年，C0SO提出了内部控制整合框架。1996年，审计准则委员会了第78号《审计准则公告》，以内部控制整合框架替代了内部控制结构。此后，开发业务基础整合审计模式开始被一些领先的审计职业机构提上日程。
由此可见，内部控制虽然是内生的，但其自20世纪40年代进入审计的视野之后，在审计目标定位的主导下，其发展十分迅猛，并且同审计模式的变革形成了密切的互动关系，乃至基本耦合，从而呈现出外力促动发展的趋势。
三、引入“组织效率”概念的分析与解读
显然，前面的分析是建立在对零散事件的追溯和因果关系的推理上的，主观色彩比较浓厚，而且得出的是表面化的结论。为了找到一条更为、合理的思路，提高理论的科学性和解释力，需要跳出内部控制和/或审计本身，从一个新的视角找出参照体系。为此，我们不妨引入“组织效率”的概念。
在本文中，组织效率是指组织目标的达成情况。由于组织是许多主体契约的联结，因而组织的目标实际上是一组目标所构成的目标体系，可以概括为“利益相关主体的利益最大化”，它是一个典型的多目标最优化模型。另外，组织的目标本身也是动态的，随着环境的变化和组织自身的演进，其目标也会不断演变。就主流的看法而言，企业组织的基本目标向量可以解释为组织价值（或经营成果）的最大化、财务报告与会计披露的真实性和公允性、财产和债务的安全性、持续经营和长期实现价值增值的能力等。对于一个组织而言，追求其目标、实现其使命的过程便是提高组织效率的过程。
从内部控制的三项目标看，显然它是提高组织效率的重要手段之一，是组织效率的重要内生变量。而且，它主要属于管理当局——实际对组织的财产及其经营行使控制权的的利益关系主体——的职权范围之内。我们不妨假设其他一切不变，将组织效率（OE）与内部控制（IC）的函数关系描述如下：
OE=f（IC）-g（IC）
其中，f（IC）表示内部控制效益（由于内部控制所导致的组织效率的提高），g（IC）表示内部控制成本（由于内部控制而耗费的组织资源的机会成本，以及内部控制对组织效率的牺牲）。显然，f（IC）和g（IC）都是随着内部控制的增加（深度、广度、精度等）而递增的。这样，就会得出一个最佳内部控制点的，即内部控制并不是多多益善，而有一个合理的度。这与经济学上大多数成本效益权衡（trade-off）模型并无二致。
审计也是为了提高组织效率服务的，但外部审计和内部审计稍有不同。外部审计实际上是由独立的一方对组织效率水平和状况做出评价和签证，以便起到促进（直接提高组织效率，或者指引出更有效的组织资源配置）作用，因而它是组织效率的一个外生变量。至于内部审计，我们既可以从组织中的科层的角度去理解，也可以干脆把它看作是内部控制的一部分。我们姑且仅考虑外部审计（EA），也对组织效率函数做出单因素的简化，可以得出：
OE=h（EA）-k（EA）
其中，h（EA）表示审计效益（由于审计所促进的组织效率的提高或者避免的组织效率损失），k（EA）表示审计成本（由于审计而耗费的组织资源的机会成本）。同样可以知道h（EA）和k（EA）都是EA的单调递增函数，因而整个组织效率函数也变成了一个此消彼长的模型。这样，审计也存在最佳边界的问题。
如果假设其他因素中立，引入内部控制和审计的双因素模型，可以得出新的组织效率函数：
OE=f（IC）-g（IC）+h（EA）-k（EA）
从理论上讲，尽管IC和EA一个是内生变量，一个是外生变量，但是它们之间也存在着一个带有性的函数关系：对内部控制投入的组织资源越多，内部控制就越健全，所能增进组织效率的空间越大，从而审计的风险越小，审计的资源投入就可以越小，相应地，审计所能增进组织效率的空间也越小。从数学上叙述，就是IC与EA呈负相关，从而导致f（IC）与h（EA）、g（IC）与k（EA）呈负相关，这就意味着构成OE的4个消长变量之间实际上存在着相互依赖、此消彼长的函数关系。而这正是内部控制与审计之间互动与耦合的逻辑关系的数学表述。
如果我们把审计也看作是一种控制的话，组织效率的双因素模型就可以用来说明控制（内部控制和作为外部控制的审计）与组织效率的关系，由此也可以探讨最佳控制水平的问题。
「关键词企业组织 内部控制 审计 组织效率
关于内部控制与审计的渊源和逻辑联系的，对于梳理二者自身的脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较主流的观点；另一类认为审计本身就是一种控制（蔡春，2001），由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能，二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说的缘由所在。
本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重点和方便性的考虑。
一、内部控制的产生和演进轨迹
内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制（control in organizations）和对组织的控制（control of organizations）区分开来（桑德，2000），把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。
由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。
内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的因素主要来自组织的演进和环境（、经济、、技术）的变化。内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internal check）——内部控制制度（internal control system）——内部控制结构（internal control structure）——内部控制整合框架（internal control integrated framework）”的轨迹。应该说，这一概括大致上勾勒出了内部控制的发展进程。
但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制”（内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制——系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、“原始的内部控制——手段辅助的内部控制”（内部控制手段的进步）等很多线索去探求内部控制的演进轨迹。而且沿着这些追溯线索也能够找到内部控制与审计渊源关系的一些契合点。本文限于篇幅，只根据通行的线索进行论述。
1.内部牵制阶段。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段内部控制开始有了内部控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。
3.内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境作为一项重要与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。
4.内部控制整合框架阶段。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会（通常以其首任主席的名字命名为Treadway委员会）的主办组织委员会（C0SO）了一份报告《内部控制：整合框架》，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保（reasonablyassure）：经营的效率和有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：（1）控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等；（2）风险评估，即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别与分析；（3）控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、验证、确认、经营业绩的复核、资产的安全性等；（4）信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，信息系统中包括会计信息系统；（5）监控，即对内部控制实施质量的评价，主要包括经营过程中的持续监控（日常管理和监督，员工履行职责的行动等）、个别评价或者两者的结合（C0SO，1992）。
二、审计模式的变革及其与内部控制的历史渊源和逻辑联系
尽管关于审计的属性有信息论、代、保险论等不同的诠释，但不可否认的是，审计是一项独立的验证活动。相对于被审计的组织（或者，针对内部审计而言，为组织中的某一个局部）而言，审计是一种外来的验证。如果审计可以理解为经济控制的话，它应该是对组织（或局部）的控制。审计的起源可以追溯到很早，但为了简便起见，本文的讨论仅限于现代意义上的审计，即19世纪中叶以后的审计。
审计模式是对审计技术和方法的内在结构尤其是主导因素进行概括和的产物。审计模式也处在动态的变革之中。从全面（详细）审计发展到非全面（抽样）审计是审计模式变革的总体脉络；根据审计样本选取原则的进步，非全面审计也在不断演进。总的看来，审计模式的变革大致上已经、正在或者将要经历的轨迹为：账项基础审计（transactions based auditing）——制度基础审计（system based auditing）——风险导向审计（risk based auditing）——业务基础整合审计（business based integrated auditing）。
账项基础审计实质上是直接针对会计账目和数据所进行的详细审计，它于19世纪中叶起源于英国。制度基础审计是通过对内部控制制度的评价来确定实质性测试的范围和程度的审计模式，它大致形成于20世纪40年代。风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并据此对审计进行规划，它发轫于20世纪80年代。业务基础整合审计尚在萌芽之中，其核心是根据以经营业务为基础的风险/控制评价来分配审计资源，也有人认为它是对风险导向审计的发展或改进（胡春元，2001）。
应该说，审计模式的每一次变革，都是一次不小的进步。从账项基础审计到制度基础审计完成了审计发展史上的一次飞跃，即由全面审计讲变为非全面审计，大大节省了审计成本。但是，制度基础审计和账项基础审计一样，都属于程序驱动审计（proceduresdrivenauditing），即规划审计时主要考虑的是遵循制度和形成账项的程序及其结果，是一种后验式的方法论导向。风险导向审计考虑了审计环境，以分析和评价审计风险为核心来规划审计，可以促使审计资源在不同风险水平的审计领域之上的合理配置。然而，制度基础审计和风险导向审计都是审计理论导向（auditingtheoryoriented）的，由于审计理论都是以一系列假设为前提的，很难与现实完全吻合，因而需要以经营业务为导向，针对主要经营业务进行风险/控制评价，据此分配审计资源。从这个意义上说，从风险导向审计向业务基础整合审计的转变指导思想上是一个不小的转变。
推动审计模式变革的因素很多，其中最为主要的是审计目标定位的变化，而后者直接受到了所谓“期望沟距”（expectationgap，即公众对审计的期望与审计所实际达到的效果或者执行审计的人员自己的期望之间的差距）、物质技术（例如抽样技术、信息技术等）、责任（尤其是诉讼和判例）和审计技术自身等多重因素的。随着社会的发展，社会公众对审计的期望越来越高，一系列法律责任事件加大了其紧迫性，物质技术的发展也为更高的要求提供了可能性，审计职业界自身也积极参与和推动审计技术的发展和规范，这样，审计目标定位经历了查错揭弊、验证财务报告的真实性和公允性、验证财务报告与查错揭弊并重，最终转变为降低信息（财务和非财务信息）风险。显然，审计目标定位的变化几乎可以直接与审计模式的变革对应起来。
从表面上看，内部控制与审计的渊源始于20世纪初早期审计著作中对内部牵制的描述。1936年，美国审计职业组织美国师协会（AIA）首次提出内部控制的概念（阎金锷等，1998）；直至40年代，以评价内部控制制度为核心，开发了制度基础审计。此后，内部控制与审计的发展交织在一起，在审计目标定位这个大前提下，不断地互动、耦合。1949年，美国注册会计师协会（AICPA）所属审计程序委员会发表了一份专题报告，首次阐述了内部控制的定义（刘明辉，2001）。该定义十分宽泛，招来了审计职业界的非议。于是，审计程序委员会1953年颁布了第19号《审计程序说明》，区分了会计控制和管理控制；并在此后的第33号《审计程序说明》中明确指出注册会计师应主要检查会计控制。这种审计目标定位的窄化招致了社会公众的不满，于是1988年，美国注册会计师协会审计准则委员会了第55号《审计准则公告》，首次以内部控制结构取代了内部控制，取消了对会计控制和管理控制的划分，并且第一次把审计的目光引到审计环境上来，孕育了风险导向审计。此后，1992年，C0SO提出了内部控制整合框架。1996年，审计准则委员会了第78号《审计准则公告》，以内部控制整合框架替代了内部控制结构。此后，开发业务基础整合审计模式开始被一些领先的审计职业机构提上日程。
由此可见，内部控制虽然是内生的，但其自20世纪40年代进入审计的视野之后，在审计目标定位的主导下，其发展十分迅猛，并且同审计模式的变革形成了密切的互动关系，乃至基本耦合，从而呈现出外力促动发展的趋势。
三、引入“组织效率”概念的分析与解读
显然，前面的分析是建立在对零散事件的追溯和因果关系的推理上的，主观色彩比较浓厚，而且得出的是表面化的结论。为了找到一条更为、合理的思路，提高理论的科学性和解释力，需要跳出内部控制和/或审计本身，从一个新的视角找出参照体系。为此，我们不妨引入“组织效率”的概念。
在本文中，组织效率是指组织目标的达成情况。由于组织是许多主体契约的联结，因而组织的目标实际上是一组目标所构成的目标体系，可以概括为“利益相关主体的利益最大化”，它是一个典型的多目标最优化模型。另外，组织的目标本身也是动态的，随着环境的变化和组织自身的演进，其目标也会不断演变。就主流的看法而言，企业组织的基本目标向量可以解释为组织价值（或经营成果）的最大化、财务报告与会计披露的真实性和公允性、财产和债务的安全性、持续经营和长期实现价值增值的能力等。对于一个组织而言，追求其目标、实现其使命的过程便是提高组织效率的过程。
从内部控制的三项目标看，显然它是提高组织效率的重要手段之一，是组织效率的重要内生变量。而且，它主要属于管理当局——实际对组织的财产及其经营行使控制权的的利益关系主体——的职权范围之内。我们不妨假设其他一切不变，将组织效率（OE）与内部控制（IC）的函数关系描述如下：
OE=f（IC）-g（IC）
其中，f（IC）表示内部控制效益（由于内部控制所导致的组织效率的提高），g（IC）表示内部控制成本（由于内部控制而耗费的组织资源的机会成本，以及内部控制对组织效率的牺牲）。显然，f（IC）和g（IC）都是随着内部控制的增加（深度、广度、精度等）而递增的。这样，就会得出一个最佳内部控制点的，即内部控制并不是多多益善，而有一个合理的度。这与经济学上大多数成本效益权衡（trade-off）模型并无二致。
审计也是为了提高组织效率服务的，但外部审计和内部审计稍有不同。外部审计实际上是由独立的一方对组织效率水平和状况做出评价和签证，以便起到促进（直接提高组织效率，或者指引出更有效的组织资源配置）作用，因而它是组织效率的一个外生变量。至于内部审计，我们既可以从组织中的科层的角度去理解，也可以干脆把它看作是内部控制的一部分。我们姑且仅考虑外部审计（EA），也对组织效率函数做出单因素的简化，可以得出：
OE=h（EA）-k（EA）
其中，h（EA）表示审计效益（由于审计所促进的组织效率的提高或者避免的组织效率损失），k（EA）表示审计成本（由于审计而耗费的组织资源的机会成本）。同样可以知道h（EA）和k（EA）都是EA的单调递增函数，因而整个组织效率函数也变成了一个此消彼长的模型。这样，审计也存在最佳边界的问题。
如果假设其他因素中立，引入内部控制和审计的双因素模型，可以得出新的组织效率函数：
OE=f（IC）-g（IC）+h（EA）-k（EA）
从理论上讲，尽管IC和EA一个是内生变量，一个是外生变量，但是它们之间也存在着一个带有性的函数关系：对内部控制投入的组织资源越多，内部控制就越健全，所能增进组织效率的空间越大，从而审计的风险越小，审计的资源投入就可以越小，相应地，审计所能增进组织效率的空间也越小。从数学上叙述，就是IC与EA呈负相关，从而导致f（IC）与h（EA）、g（IC）与k（EA）呈负相关，这就意味着构成OE的4个消长变量之间实际上存在着相互依赖、此消彼长的函数关系。而这正是内部控制与审计之间互动与耦合的逻辑关系的数学表述。
如果我们把审计也看作是一种控制的话，组织效率的双因素模型就可以用来说明控制（内部控制和作为外部控制的审计）与组织效率的关系，由此也可以探讨最佳控制水平的问题。
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