[关键词]消费税；计税依据；税率；纳税筹划
纳税筹划又称税收筹划。是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化。在法律许可的范围内，自行或委托纳税人，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上。发挥特殊调节的功能，形成双层次调节。为了达到必要的调控力度。消费税的税负水平较高，最高的税率达到45％，其税收负担不仅足以左右普通百姓的消费行为，而且关系到企业的经营状况和利润水平。企业的目标，不在于利润的最大化，而在于税后利润的最大化。对消费税进行纳税筹划，已成为理论和实务工作者研究的一个热点问题。本文就消费税的纳税筹划从以下几个方面进行论述。
一、征税范围的纳税筹划
消费税的征收范围比较窄，仅仅局限在五大类14个税目商品，这14个税目应税消费品分别是：烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。如果企业希望从源头上节税，不妨在投资决策的时候，就避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资。如：高档摄像机、高档组合音响、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在市场前景看好的情况下，企业选择这类项目投资，也可以达到规避消费税税收负担的目的。另外，也要注意到，我国已加入WTO，随着经济的发展，百姓生活质量的提高，过去认为是奢侈品的商品，现在已经不是奢侈品了(包括洗发水、护肤用品和金银首饰等)，而成为人们生活中的必需品。同时，又有一些高档消费品和新兴消费行为出现，例如高尔夫球及球具、高档手表、游艇列入消费税的征税范围。今后像酒店会所、俱乐部的消费等，都有可能要调整为消费税的征收范围。所以，企业在选择投资方向时，要考虑国家对消费税的改革方向及发展趋向。
二、消费税计税依据的纳税筹划
现行制度规定：消费税的计算方法有从价定率、从量定额和从价定率与从量定额相结合三种方法。进行消费税的税收筹划时，在计税依据方面大有文章可做。
(一)包装物押金的筹划
对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内(一般为1年)退回。就可以不并入销售额计算纳税。因此，企业可以在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担：另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。例1，某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含木质包装箱价款50元。如果连同包装物一并销售，销售额为50 000元。若消费税税率为10％，应纳消费税税额为5000(50000×10％=5000)元。如果企业不将包装物随同消费品出售，而采用收取包装物押金的方法。规定要求购货方在6个月内退还，就可以节税427.35[50×100÷(1+17％)×10％=427.35元，实际纳税4572.65(5000-427.35)元。此外，企业还可以从银行获得这5000元押金所生的利息。
(二)先销售后包装的筹划
税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。习惯上，工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行。按照上述规定。如果改成“先销售后包装”的方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。例2，某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水(30元)、一瓶指甲油(10元)、一支口红(15元)：护肤护发品包括两瓶浴液(25元)、一瓶摩丝(8元)、一块香皂(2元)；化妆工具及小工艺品(10元)、塑料包装盒(5元)。化妆品消费税税率为30％。上述价格均不舍税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。应纳消费税=(30+10+15+25+8+2+10+5)×30％=31.5(万元)。若改变做法。将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售(注：实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可)，应纳消费税=(30+10+15)×30％=16.5(元)。每套化妆品节税额为：31.5―16.5=15(元)。
(三)折扣销售和实物折扣的筹划
税法规定，企业采用折扣销售方式时，如果折扣额和销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算消费税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在当今市场竞争激烈的情况下，采用折扣销售作为促销方式是非常常见的。尤其是生产应税消费品的企业，往往会给出极大的折扣比例，以吸引消费者。因此，企业严格按照税法规定开具发票，就可以大幅度降低销售额，少交消费税。要避免因发票开具不当而增加的不必要的税收负担。
另外，在现实中还会经常出现“买二送一”等类似的实物折扣销售方式，税法规定。将自产、委托加工或购买的货物用于实物折扣的。该实物款额不得从销售额中减除。应按视同销售中的“赠送他人”处理，计算征收消费税。因此，企业如果将“实物折扣”变换成折扣销售，就可以按规定扣除。例3。企业要销售200件商品。要给予10件的折扣。在开具发票时，可以按210件的销售数量和金额开具，然后在同一张发票上单独注明折扣10件的金额。这样，实物折扣的部分就可以从销售额中扣除，不用计算消费税，从而节约了税收支出。
三、税率的筹划
(一)兼营不同税率应税消费品的筹划
税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率将应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费
品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品(消费税税率为0)和化妆品(消费税税率为30％)组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。同样，将税率为20％的粮食白酒和税率为10％的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。
(二)混合销售行为的筹划
税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车。又负责运送所售摩托车并收取运费，则运费作为价外费用，应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算，运费部分只纳3％的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税，则可以减少销售额，少纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。又如，白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒，所收运费缴纳3％的营业税，而不用按20％缴纳消费税，这样就节约了纳税支出。
四、已纳税款扣除的筹划
税法规定，将应税消费品用于连续生产应税消费品的，可按当期生产领用数量计算准予扣除外购的、进口的或委托加工收回的应税消费品已纳的消费税税款。而且允许扣除已纳税款的应税消赞品只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。因此，企业采购应税消费品，应尽可能从其生产厂家按出厂价购入，这样不仅可以避免从商业企业购入而额外多支付的成本，而且也可以实行已纳税款抵扣制，降低企业的税负。同时须注意的是允许抵扣已纳税款的消费品的用途应符合税法规定的范围，如用外购已税烟丝生产卷烟，用外购已税化妆品生产化妆品等，就可以实行税款抵扣制，而用外购已税酒精生产白酒、用外购已税汽车轮胎生产小汽车则不允许扣除已纳的消费税税款。
五、消费税纳税筹划应注意的问题
目前我国许多企业虽然已有效实施了税务筹划并取得了一系列的成效，但依然存在许多不足和违规之处。要搞好税务筹划，实现税后收益最大化，在实践中需注意以下几个问题：
(一)筹划时应把握好“度”
摘要：近十几年来，中国白酒企业高速发展，其缴纳的税费成为国家税收的重要来源。本文就白酒企业消费税税收筹划常用的方法讨论分析，指出税收筹划应遵循的原则、方法及操作要点，以降低涉税风险。
关键词 ：白酒企业；消费税筹划方法；探讨
一、白酒行业税负状况
白酒企业涉及的主要税种包括增值税、消费税、所得税等，其中消费税和增值税是主要税负。
目前国家对粮食类白酒生产企业征收消费税，且实行复合计税，即一方面是征收从价税，按销售额征收20%的从价税，同时按每500ml征收0.5 元的从量税。
增值税方面，由于白酒企业毛利率较高，因此增值税税负率也一般在10%以上。
因此，白酒生产企业增值税和消费税税负保守估记也将达到33%以上，如果再考虑所得税及各项附加，税收负担可想而知，因此粮食类白酒企业是税负较重的行业之一。而且在其税负中消费税所占的比重最大。
二、白酒企业税收筹划的必要性
（一）合理降低税负，提高企业市场竞争力
企业存在的目的为了盈利，是为股东和利益相关者创造更多的财富，但前提是企业必须有持续的现金流、良好的经营管理，增加收入，控制各项成本费用支出。税费支出是企业的一项重要现金支出，由于税收的强制性特点决定了它是企业一项刚性支出。尤其是消费税，白酒企业只要从事生产销售无论利润高低或有无利润都要承担20%的消费税从价税和每500ml0.5 元的从量税。目前白酒行普遍不景气，利润大幅下滑，对白酒企业而言进行税收筹划，合理控制税费支出，避免交本可以避免的税，保持合理的税负，对于增加利润，提高企业的市场竞争力具有重意义。
（二）合理税收筹划，降低企业的涉税风险
企业经营面临多种风险。其中税收风险是一项重要的风险，稍有不慎，可能会构成偷税。因此企业税收筹划不是简单的避税，是在深刻领会税法精神，根据税收法规，充分利用税法之相关条款，合理筹划，才能达到既降低企业税负，同时降低企业的涉税风险的目的。税收筹划要合理使用，避税和偷税之间具有本质的区别，但操作不当避税则就可能变成偷税。
三、税收筹划应坚持的原则
（一）坚持税法立法精神
通过合理筹划一方面使可以按照税法交应该交的税，避免交不合理不应当交的税，从而在涉税事项处理中，提前筹划，降低涉税风险。税法立法精神中保护合理、善意的涉税行为。因此具体筹划行为中要严格遵守税收相关法规，具体的筹划行为，不得与税法精神相违背，不得以偷税为目的进行筹划，否则操作不当极易演变为偷税。
（二）充分利用税法政策
在税收活动中只所以存在税收筹划空间，是因为税法规定了多种情形，或者税法对不同情况分别处理。因此在税收筹划时首先要认真学习税法，了解税法的各项规定对不同条件的经济事项应采取的税收处理办法。
（三）与税务机关充分沟通，理解一致原则
在实际工作经济会遇到对同一涉税行为，税务征管人员与企业理解不一致，从而造成企业所作的税收筹划方案，税收机关不认可，增加了企业的涉税风险。因此在进行每一项税收筹划方案前，要充分与税收征管机关相沟通，能够分析可能存在的问题、风险，然后具体操作方法，以达到对同一事项理解一致，至少能取得征管人员的理解，以便其他税务人员提出异议时能够帮助解释，从而避免带来风险。
四、合理的税收筹划方法及操作要点
按照2009 年国家税务总局出台的《白酒企业消费税计税价格核定管理办法》规定，生产企业卖给销售公司，价格低于对外销售价格70%的，税务机关有权重新核定计税价格，按照对外售价的50%--70%之间核定价格，以此做为消费税计税价格基础。此核定价格决定了白酒企业消费税计税价格直接取决于对外销售价格。在对外售价一定的前提下，无论成本如何核算，成本高低，计税价格是固定的。如果要降低消费从价税额则主要应降低销售价格，如何既能保证企业合理的利润，同时又降低销售价格成为税收筹划的重点。
销售价格= 生产成本+ 包装材料+ 相关税费+ 销售费用+管理费用+目标利润
在影响价格的诸因素中，如果确保目标利润不变的前提下，降低其他成本费用，则销售价格降低，计税价格降低，从而消费税价内税费相应降低。既保证了利润，又降低了税费。税收筹划的重点就变为降低成本费用。具体税收筹划方案有以下几种：
（一）剥离销售费用
在白酒企业中广告费、宣传费、进店费、促销费、业务拓展费、赞助费、品偿费、展示费等销售费用占居了相当大的比例。这些费用如果全部包含在出厂价内，则企业除了承担上述费用外，还要按上述费用金额再承担20%的消费税，降低了企业的利润。因此为了降低税负，可以将上述费用改由经销商支付，企业在白酒供应价格上予以优惠。操作方法：
1.公司在与渠道商签定销售合同时，需要在合同中注明白酒在终端市场销售过程中所发生的销售费用（广告宣传费、进店费、促销费、业务员相关费用）全部由渠道经销商负责。白酒生产企业在白酒出厂时给予一定的价格折扣。
2.广告宣传费用在制作时，经销商与制作方签定合同，经销商与制作方为合同双方当事人，白酒企业作为合同的监制方，对合同的执行进行监督。制作方将发票直接开给经销商，并提供证明，经销商付款，经销商付款后，按付款金额，白酒企业以商业折扣形式，从货款中扣除。
3.其他有关费用如促销费、业务员相关费用可参照宣传费，由经销商负责，白酒企业给予相应价格折扣，从销货总金额中扣除此项费用作为结算金额。
（二）剥离包装材料费用
在白酒和各项成本中，包装成本估计将占到白酒成本的50%以上。按税法规定包装物成本应作为消费税计价基础。因此在实际中工作，有些企业就是将包装物单独核算，包装改在销售公司进行，或者在销售时将包装物和酒分开销售，然后在销售环节继续包装。从而达到降低消费税计税价格。
（三）成立无关联关系的销售公司，转移价格
通过设立销售公司避税。目前白酒企业基本都是除了生产单位之外再设立一销售公司，生产企业卖给销售公司，销售公司再对外销售。由于消费税只在生产环节征收，而销售公司不征收消费税。通过适当定价，降低生产企业出厂价格，从而起到降低消费税计税价格基础，降低消费税税负。2009年国家税务局出台《白酒企业消费税计税价格核定管理办法》后，此方法的避税效果大打折扣。但并不意味道这种方法不可用。在实际工作中，可以除了在生产地区设计总的销售公司外，还可在终端区域市场成立多家无关联关系的销售公司，构成销售关系，由经销商和业务员共同持股，与白酒业的销售公司签定区域协议，作为白酒企业该区域独家总经销。生产企业以较低的价格批发给总经销，总经销在所辖区域内分销。可以通股权形式把渠道经销商的利益与白酒品牌绑定，同时稳定销售队伍。
（四）利用其他酒降低税负
现行税法规定，酒精度低于38 度且取得国食健字或卫食字文号的，以及以发酵酒为酒基酒精度低于20度的配制酒，都可以按其他酒按10%税率征税并不征从量税。但前提是要与其他白酒明确区分开来，单独核算。目前国内对低度酒的需求越来越大，特别是南方地区和年轻人，因此于习惯生产高度粮食白酒的企业可以尝试开发新的产品，生产低度酒，可以大幅度降低税负。
（五）调整产品结构，提高产品档次，以降低税负
由于消费税一方面是从价税，一方面是从量税，因此价格越低，税负比例越大，企业的毛利率也越低。相反如果价格越高，则税负比例越低，毛利率越高。如2001年国家调整消费税费计税办法,实行从量和从价的复合计税办法。此项税收政策的调整加重了白酒企业的税收负担，特别是以生产中低档白酒的企业，直接降低了企业的利润，使得这些企业举步为艰。当时的全兴集团，以生产中低档全兴大曲为主，利润率较低，税收负担加重，在此背景下，全兴集团重点打造“水井坊”这一高端品牌，提高产品价格，来应对税收增加带来的问题，从而把水井坊打造成了中国第一坊。全兴集团通过中低档品牌“全兴大曲”向高端品牌的“水井坊”的成功转型就是积极应对国家白酒税收政策调整的成功案例。面对消费升级，调整产品结构，提高产品档次，加强品牌宣传，即降低税负，又增加毛利率。
五、结论
白酒企业是公认的税负较重的行业，2001 年复合计税、2009 年消费税计税价格核定管理办法的出台，都增加了白酒行业的税收负担。如何进行合理税收筹划，降低企业税负对企业尤为重要。但是税收筹划的原则和操作方法非常重要，如果没有遵循合理的原则、没有选择适当的操作方法，极易带来税务风险。因此在实际工作中应该结合本企业的实际和当地的税务环境选择合适的方法才能达到合理避税的目的。同时由于税法不断改革，税收监管不断加强，企业应该不断研究税收法规及企业情况，探讨更加适合本企业的税收筹划方法。
参考文献：
[1]吕敏.从白酒企业的反避税征管谈税收筹划的原则[J].会计之友,2010年第5期.
[2]李杰.消费税调整背景下企业消费税纳税筹划研究———以白酒生产企业为例[J].财会监督（财会版），2011年第4期.
关 键 词：税务筹划；动因分析；经济学
中图分类号：F275
文献标识码：A
文章编号：1005-0892(2007)03-0125-04
近些年来，随着纳税人纳税意识的不断增强，相伴而生的税务筹划也已不再是一项新生事物。纳税人纷纷进行税务筹划的动机是什么？众所周知，就是为了在正确理解政府税收思想、税法制定原则、税收管理、税收稽查的前提下，尽量减少自己的税收负担。但要挖掘纳税筹划的深层次原因，还必须借助于其他学科的基本理论。本文从经济学视角进行剖析，试图构建出一种全新的分析框架来探讨税务筹划的内在动因。
一、税务筹划的理性分析
(一)理性假设
1.“经济人”假设。新古典经济学的核心是市场理论(MarketTheory)，一个有效的市场必须是完全竞争的，才能使整个市场处于一般均衡状态。一个有效的、完全竞争的市场必须具备的基本前提(Basic Assumption)有两个：一是理性经济人假设，二是完全信息假设。经济人(Economic Man)是指经济生活中一般人的抽象，可以是一个人、一个企业或组织，其本性是利己的、自私的，力图追求以最小的经济代价去获取最大的经济利益，始终谋求经济效益最大化的实体。“经济人”也被称为理性“经济人”，理性经济人分为完全理性经济人和有限理性经济人，由于受完全信息假设的限制，新古典经济学中的经济人特指完全理性经济人。“经济人”的行为也称为理，在给定条件的约束下，“经济人”通过特定的行为方式会尽最大努力去实现最有效的预期目标，追求自身利益最大化成为驱策利益主体进行经济行为的根本动机。理性“经济人”能够根据不同环境和自身经验来判断自身利益，使自己追求的经济利益尽可能最大化，与此同时，在有效的制度约束下，理性“经济人”这种追求自身利益的行为也将会有意识或者无意识地推动整个社会向前发展。在本文，我们将纳税人假定为理性“经济人”，即纳税企业是一个追求税后利润最大化的主体，纳税额作为纳税企业的一项费用项目，所以纳税企业会尽可能地减少应纳税额。
2. 纳税理性假设。理性假设(Reasonableness Assumption)是指存在一组可供选择的备选或替代方案，每种方案都对应一种特定的预期收益或满足程度以及目标的实现效果，但同时也需要付出相应的代价或风险，因此人们总是倾向于选择某种能够带来最大净收益的方案；[1]纳税理性假设(Taxation-ReasonablenessAssumption) 是指在特定的税收环境约束下，纳税人总是最大限度地实现投入(应纳税额)最少与产出(税后收益)最大的均衡。由于“纳税人”是理性的，自利、清醒和精明的本性必然促使其所选择的行动是主动的、自主的，这种行为的目标必然是追求风险最小化和利益最大化，因此，纳税理性是驱动纳税人精减应纳税额的一种自主意识，目的在于寻求在特定税收环境下应纳税额最小且风险最小。然而，在现实经济生活中，由于信息不完全和信息非对称是绝对的，纳税人的理性只能说是一种“有限理性”，面对一个极其复杂的经济系统，纳税主体想要清楚地权衡自己所面临的所有利害、得失并选择最佳的行动几乎是不可能的。换句话说，尽管纳税人希望自己成为理性人而存在，但现实的纳税环境却是难以完全把握的，并且纳税人不具有计算最优纳税选择的全部能力，纳税人只能以有限理性人而存在。因此，纳税人决策和行动的选择仅仅是凭借其现有的知识，对他来说，选择的结果可能是“次优”的而不是“最优”。
(二)理性选择
1. 对违规行为的理性分析。税收中的违规行为通常是指纳税人的偷税、逃税、骗税、漏税和抗税等行为，它是法律、法规所不允许的违规操作，虽然纳税人可以通过这种方式逃避税款以达到减少纳税成本的目的，但其经济行为带来的风险特别高，为此将付出的代价也是特别巨大。因为各国法律都设定了相应的惩罚措施，纳税人违规行为一旦被查出，罚款数额将远远大于偷逃的税款，从而使这种违规操作变得不经济。因此，对于任何一个理性的纳税人来讲，采用违规行为逃避纳税是不明智的，也是非理性的。[2]
2. 对税务筹划的理性分析。税务筹划(Tax Planning)一般包括节税、避税和税负转嫁等形式。节税是指纳税人通过财务活动安排，以充分利用税收法规提供的包括减免税在内的一切优惠政策，从而享受最大的税收利益；从相关规定可以看出，节税是合理合法的利用税法，完全符合政府制定法律的意图。避税是指以合法的手段减少应纳税额，但通常含有贬义，常用来描述个人或企业通过精心安排，利用税法的漏洞、特例或其它不足之处来钻法律空子，以达到规避税赋和谋取税收利益的目的；避税是合法的但不合理的，有违立法精神。税负转嫁是指纳税人在缴纳税款以后，通过各种途径将自己的税收负担转移给他人的过程，也就是说，最初缴纳税款的法定纳税人(纳税人)不一定就是该项税收的最终负担者(负税人)；税负转嫁是合法的但不一定合理，仅仅限于间接税。总之，税务筹划行为不管有无违反道德规范，但基于限定在现行的法律框架之内，应当受到法律、法规的保护，所以税务筹划行为不会遭受法律制裁，又鉴于税务筹划可以减少应纳税款，降低成本费用支出，所以纳税筹划才是纳税人的理性选择。
二、税务筹划的供求曲线分析
供求曲线(Demand-Supply Curve)作为市场理论的解析表达，通过研究供给曲线或者需求曲线的变动对市场均衡价格和均衡数量的影响，动态反映经济资源的最优配置。[3]因此，在这里不妨利用这项分析工具来探讨纳税筹划的经济动因。
现在给出假设前提：①市场是完全竞争市场，即市场上有许多买者和卖者，以致没有一个买者或者卖者对市场价格有显著的影响力；②为了说明问题方便，本文假定市场上仅存两个厂商――厂商Ⅰ和厂商bⅡ，实际上是多个厂商；厂商Ⅰ的供给曲线(私人成本曲线)是SI=aⅠ+bⅠp，厂商bⅡ的供给曲线(私人成本曲线)是SbⅡ=abⅡ+bbⅡp，市场总供给曲线(社会成本曲线)是S=a+bp(a= aⅠ+ abⅡ；b= bⅠ+ bbⅡ)。③市场总需求曲线(社会价值曲线)是D=m+np。④市场均衡的条件是总供给等于总需求，或者说社会成本等于社会价值，即S=D。如图1：初始的市场状态为图1的实线部分所示，均衡点在E点，均衡价格为P，均衡产量为Q，这时厂商Ⅰ的销售量为QⅠ，厂商bⅡ的销售量为QbⅡ，且Q= QⅠ+ QbⅡ。
图1 税务筹划供求曲线图
如果厂商Ⅰ进行税务筹划，直接的行为结果必然减少本单位的应纳税额(减少税额)，那么使得厂商Ⅰ的投入价格下降，成本费用降低；间接的行为结果是促进了厂商Ⅰ的生产积极性，增加产品的供给量。因此，厂商Ⅰ的供给曲线由原来的SI位置将向右移动到SI'位置，移动的纵向距离为税务筹划的减少税额；而厂商bⅡ没有进行税务筹划，且其他情况也没有发生变化，则厂商bⅡ的供给曲线位置保持不变，此时的总供给曲线会由原来的S位置向右移到S’位置，E’点将成为新的均衡点，均衡价格下降到P’，均衡数量(市场量)增加到Q’。对于厂商bⅡ来说，不仅均衡价格降低了，而且产销量也减少了，其总收益必然减少；对于厂商Ⅰ则不然，由于采取税务筹划策略，它的产销量增加了，尽管市场上均衡价格有所下降，但只要均衡价格大于单位成本(包括税务筹划成本)，其总收益必然增加；更何况我们的前提假设是完全竞争市场，厂商Ⅰ的产销量增加不会影响到原来的市场价格，因此厂商Ⅰ和厂商bⅡ总收益的变化额只取决于产销量的变动，会得出上述相同结论。
下面给出一个实际的例子加以证明， 假设厂商Ⅰ的供给曲线、厂商bⅡ的供给曲线、社会总供给曲线、社会总需求曲线分别为：SI=-4+10p，SbⅡ=-8+15p，S=-12+25p，D= 68-15p。市场均衡状态时，S=D，即-12+25p=68-15p，求解得出p=2，Q=38；厂商Ⅰ的SI=QⅠ=-4+10×2=16，厂商bⅡ的SbⅡ=QbⅡ=-8+15×2=22。如果厂商Ⅰ进行税务筹划减少应纳税额，其成本将下降，从而加大私人产品供给，使SI移动到 S'Ⅰ，但不会影响社会总需求；再假设该供给曲线为S'Ⅰ= -2+10p，总供给曲线调整为S'= -10+25p，根据均衡条件公式S’=D 则-10+25p = 68-15p 求解得出P’=1.95，Q’=38.75，厂商Ⅰ的S’Ⅰ= Q’Ⅰ= -2+10×1.95=17.5， 厂商bⅡ的S’bⅡ=Q’bⅡ=-8+15×1.95 = 21.25。通过这种调整，并按照新的均衡价格P’=1.95计算，厂商Ⅰ的收益增加额为：17.5×1.95-16×2 =2.125；厂商bⅡ的收益减少额为：22×2-1.95×21.25 =2.5625；如果厂商Ⅰ因税务筹划所发生的成本小于收益的增加额2.125，那么他将获得更多的净收益，那么他将实施纳税筹划。由于我们前提假设是完全竞争市场，市场价格p=2不会因厂商Ⅰ的产销量增加而发生改变，因此厂商Ⅰ的收益增加额为：2×(17.5-16)=3；厂商bⅡ的收益减少额为：2×(22-21.25)=1.5，同样分析方法会得出上述相同结论。
三、税务筹划的消费者剩余、生产者剩余分析
将上述两个厂商进行整体反应(即把两个厂商的供给曲线合并成一条社会总供给曲线)来研究税务筹划问题能够得出更多的信息，利用消费者剩余和生产者剩余(Consumer Surplus - Producer Surplus)理论加以论证。
根据市场理论可知，消费者剩余是指买者愿意为一种物品支付的量减去为此实际支付的量，它是衡量买者对物品的评价，从几何图形上看，消费者剩余是需求曲线以下和价格线以上的面积。生产者剩余是指卖者得到的量减去生产成本，它是衡量卖者参与市场的利益，从几何图形上看，生产者剩余是价格线以下和供给曲线以上的面积。现在利用消费者剩余和生产者剩余进行分析，见图2。
若政府未对厂商进行征税，均衡价格为P0，均衡产量为Q0；消费者剩余总额为p0E0a的面积，生产者剩余总额为p0E0b的面积。
若政府对厂商进行征税，单位产品征税金额为mh(p1p4)，则有税收时的均衡产量为Q时，消费者剩余为p1ma的面积，与未征税时的消费者剩余总额相比损失了p1p0E0m的面积；征税时的生产者剩余为p4hb，相对于未征税时的生产者剩余总额损失了p0p4hE0的面积；此时由税收引起的市场规模收缩而产生的无谓损失为mhE0，政府的税收收入为p1p4hm。
图2 税务筹划需求曲线图
若政府对厂商征税，厂商采用税务筹划策略，单位产品减少应纳税额为mh-nk，使得厂商投入成本下降，促进生产，产销量增加到Q’。政府征税时，厂商进行税务筹划比未征税时的生产者剩余损失了p0p3kE0；消费者剩余损失了p2p0E0n。因此，在政府对厂商进行征税时，由于厂商进行税务筹划，使得消费者剩余增加了p1p2nm，生产者剩余增加了p3p4hk，同时也减少了税收带来的无谓损失mnkh。可见，纳税企业进行税务筹划对其本身和消费者来说是绝对有利的，也能减少不必要的社会损失(无谓损失)，但对政府的税收收入不一定不利，这取决于p2p3kn 和 p1p4hm大小的比较。
四、税务筹划的博弈分析
博弈论(Game Theory)也称对策论，研究的是相互影响的多方主体按照博弈规则进行对策选择的行为，追求的理想境界是帕累托最优的纳什均衡状态，它是信息经济学的重要分析工具。纳税人在一定制度约束条件下进行税务筹划，完全可以借助博弈工具中的完全信息静态博弈对该问题进行分析。一个完整的博弈问题至少由三个基本要素构成：参与人、战略、支付。参与人是博弈过程中的决策主体，是一个独立决策、独立承担后果的组织或者个人，其目的是通过选择行动或者战略以实现自己最大化的支付或者效用水平；战略是指参与人在给定信息集下的行动规则，它是博弈各方可供选择的全部行为或策略的集合；支付是指特定的战略组合下参与人确定的效用水平或者期望效用水平。
在博弈均衡状态下，博弈各方都达到了最优，都会维系这种均衡状态，在没有外在动力的情况下，任何一方都不会破坏这种均衡，从而使之稳定的存在。[4]纳税人之间存在某种利益的争夺关系，一方的行为会影响到其他方，所以可以构成一种博弈关系。为了讨论问题的方便，我们对纳税人之间的博弈做如下假设：有两个纳税人――甲和乙，分别为博弈两方的参与人，双方在各自行动之前都知道对方行动的可能性及其特征，甲和乙的战略组合分别为：(筹划，筹划)、(筹划，不筹划)、(不筹划，筹划)和(不筹划，不筹划)。如果甲和乙都不进行税务筹划，得到收益都为a1，需要缴纳税金都为b1，得到的税后净利都为p1=a1-b1；如果甲和乙都进行税务筹划，因为成本降低使企业竞争能力增强，从而使收益增加到a2(a2＞a1)，又因税务筹划而使应纳税额降到b2(b2＜b1)，另外发生筹划成本为c，税后净利将变为p2=a2-b2-c，(鉴于成本―效益原则，p2必然大于p1，否则纳税人将不会进行税务筹划，讨论将没有意义)；如果一方进行纳税筹划，另一方不进行纳税筹划，那么筹划的一方将增加收益，并且这种增幅大于双方都筹划的增幅，因为它可以从对方那里争夺部分市场，所以设筹划税务的一方的收益为a3(a3＞a2)，同理不筹划税务的一方的收益为a4(a4＜a1)，扣除各自的纳税额后，筹划的一方的税后净利为p3=a3-b2-c，不筹划的一方的税后净利为p4=a4-b1。
在这种假设下，我们给出博弈矩阵：
通过对该博弈进行分析，求解纳什均衡。当纳税人甲的行动为“筹划”时，纳税人乙在a2-b2-c和a4-b1两者中选最大的一个净利润来决定采取什么行动，从前面假设可知a2-b2-c等于p2，又因为p2＞p1，p1=a1-b1，由假设知a1＞a4，从而a1-b1＞a4-b1，最终得到a2-b2-c=p2＞p1=a1-b1＞a4-b1，乙会选取a2-b2-c，即采取相应的“筹划”行动；当纳税人甲的行动为“不筹划”时，纳税人乙在a3-b2-c和a1-b1两者中选最大的一个净利润来决定采取什么行动，从假设可知p2＞p1，即a2-b2-c=p2＞p1=a1-b1，又因为a3＞a2，从而a3-b2-c＞a2-b2-c，最终得到a3-b2-c＞a2-b2-c=p2＞p1=a1-b1，所以乙会选取a3-b2-c，即采取相应的“筹划”行动；同样道理，无论纳税人乙采取什么行动，甲的最优行动也为“筹划”。上述博弈矩阵只有一个纳什均衡解，即(筹划，筹划)，而且纳税人进行税务筹划是他的占优战略。如果纳税人是理性的，他必将选择税务筹划来增加他的税后净利。
综上所述，从纳税人的理性角度、供求曲线角度、生产者剩余和消费者剩余角度以及博弈分析角度可以看出，纳税人进行税务筹划是一种必然的选择。
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参考文献：
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1 企业税收筹划理论的起源
目前在发达国家中税务筹划已经十分普遍，已经成为企业的经营和发展的重要组成部分。据记载，税务筹划的诞生追溯到19世纪的意大利，但是现代税务咨询成立于1959年的欧洲税务联合会，这是由从事税务方面的专业人员和团体组成，其联合会成员遍及欧洲各地国家。欧洲税务联合会提出在联合会中的税务专家是以事务咨询为中心开展税务方面的服务，因此在税务方面真正形成了税务筹划的出现，从而不断地发展起来的。而在我们国家，税务筹划方面的发展较晚，其发展速度比较缓慢。随着经济的发展税收才在不断地担负起组织财政收入和调节人们收入分配的职能，也是税务筹划的概念在企业中运行，为企业的良好发展起到了重要的作用。
2 企业税收筹划理论的发展现状
在20世纪90年代以前，我国关于税务筹划方面的理论研究很少。这主要是由以下二方面的原因造成的：一方面，在以往的计划经济收集整理体制下，企业为国家或集体所有，企业的经营自受到极大限制；同时，企业每年为国家所贡献的利税作为国有企业考核的一项重要指标，因此，企业没有税务筹划的压力和动力。另一方面，由于社会上对税务筹划存在错误认识，特别是税法详细地规定了纳税人的纳税义务，却很少、甚至没有规定纳税人的权利，这使很多人把税务筹划与偷税、漏税等同起来，使纳税人从事税务筹划承担了过高的涉税风险，因此阻碍了税务筹划理论的研究及其实际应用的发展。随着经济的不断发展税收筹划受到了重视，企业税务筹划的理论与实务研究悄然兴起并得到社会的认同，对其研究的成果日渐增多。
我国税务筹划的相关文献基本上是在20世纪90年代以后才逐渐出现的。《税收筹划》是我国第一部关于税务筹划方面的专著，《避税与反避税全书》中谨慎地介绍了避税和反避税的一些技术。随后，关于税务筹划理论和实务的相关著作才大量出现。其中，影响比较大的有：《现代企业的合理避税筹划》、《纳税筹划宝典》、《国际税收筹划》、《公司避税节税转嫁筹划》、《税收筹划与企业财务管理》、《税收筹划原理与实务》，全国注册税务师执业资格考试中用到的每年的指定教材《税务实务》等等，这些著作主要从理论的角度谈论了关于税务筹划的技术、企业税收优惠政策、分税种税务筹划等内容，个别著作还从企业的业务环节的角度对公司税务筹划进行了探讨。此外，《中国税务报》筹划周刊也对我国税务筹划的发展起到了很大的推动作用。《房地产开发企业理税顾问》中采用分税种的结构，详细地讲解了房地产开发企业应该纳什么税，应该交多少税，各种特殊情况的处理方法，如何计算应纳税额，纳税申报的途径，怎么样才能享受到那些税收优惠政策，如何才能申报办理享受税收优惠政策的手续等内容。该书的目的是能够帮助各类企业事业单位的管理人员、财务人员以及社会上的个人和家庭学习和掌握税法知识，正确履行依法纳税的义务。张美中（2005）的《最优纳税方案选择―房地产开发企业》中，从税收实务的角度分析，书中是以房地产开发企业所涉及到的主要税种为主线，依次介绍了房地产开发企业在营业税、所得税、个人所得税、土地增值税、房产税、契税以及其他税种纳税方案的选择；同时并在介绍每一种税的纳税方案的选择时给出了案例和对案。
3 企业税收筹划理论的不足
现有的研究存在着以下几个方面的不足：首先，更多的是从宏观经济学的角度对税务筹划进行探讨，而不是从微观经济学的角度来展开；首次，在税务筹划的制度基础方面，仅局限于对税收政策的介绍，没有从更深层次的、从法系的角度进行分析，这可能使税务筹划的理论与方法得不到很好的理解；最后，现在的研究大多没有从企业战略或财务战略的层次来讨论企业的税务筹划，而仅仅从企业经营的层次来讨论税务筹划，这可能使企业税务筹划的效果存在一定的涉税风险。
4 对企业的减税效应
根据资本有机构成的比例，可将企业区分为资本密集型与劳动密集型两种类型。为便于分析，我们假定下面所说的投资均指企业在资本有机构成不变情况下自身的扩大再生产。
关键词：管理层激励 税务筹划 上市公司
一、引言
作为公司决策的制定者和执行者，管理层行为对公司价值具有重要影响。然而在信息不对称的环境下，各种问题广泛存在。如何对管理层进行激励，增强管理层与相关者的利益一致性，降低成本，成为公司治理的重要命题。管理层激励可以分为三种：货币薪酬激励，股权激励以及在职消费。国内外已有不少学者对其进行了研究（Murphy，1997；魏刚2000；Grabke-Rundell & Gomez-Mejia，2002；李增泉，2003；Duffhues & Kabir，2008；方军雄，2009；周仁俊，2010）。多数学者都认为，管理层“显性激励”，比如货币薪酬以及股权激励对公司的价值有促进作用；而“隐性激励”，比如在职消费则会减少公司价值、降低经营业绩。税务筹划是提高公司经营业绩、提升公司价值最重要的途径之一。通过税务筹划降低公司实际所得税税负以达到实际利润最大化，而不是仅仅追求账面上的利润最大化，是股东希望并且要求管理层处理好的问题。Gupta等研究发现，公司对管理层的激励会影响管理层做出的税务决策，高额激励报酬促使管理层主动采取措施，来争取更大的公司税务利益；Mihir A.Desai（2006）认为，更高的激励补偿有助于使得委托者和者的激励保持一致，而且使得管理层在通过税务筹划增加公司收益方面更加主动；但是，不同类型激励对管理层激励效果不同，在不同股权结构上市公司中也有效果的区别。对于非国有上市公司，管理层的业绩考核和公司最终经营业绩挂钩。他们所追求的是税务成本的节约带来实实在在的现金流增加。可以说，税务筹划是他们提高经营业绩的重要途径。而对于国有上市公司，郑红霞（2008）认为，其最终控制为政府，导致了其具有较弱的税务筹划动机。本文认为，这三种激励会对不同股权上市公司产生不同的影响。但是，现有的文献当中，鲜有以三种管理层激励分别对公司税务筹划的影响的研究，区分了国有与非国有上市公司的研究就少之又少。值得一提的是，大部分学者都是研究在职消费与公司经营业绩之间的关系，很少有学者研究在职消费与税务筹划的直接关系。本文集中讨论了管理层货币薪酬、股权激励以及在职消费对上市公司税务筹划的影响，并且，本文试图从非国有上市公司与国有上市公司两种不同的对象分开研究，使研究结果更有价值。
二、研究设计
（一）研究假设 根据委托-理论，当股东与公司管理层信息不对称时，股东为了减少管理层由于道德风险和逆向选择带来的成本而与管理层签订报酬-绩效契约。在该契约的约束下，管理层的货币薪酬由公司的经营业绩来决定。因此，货币薪酬激励被认为是促使人采取适当行动最大限度地增加委托人利益的最有效的方法之一。周仁俊等（2011）认为，货币薪酬的激励效果是短期的，但激励效果却是立竿见影。这表明，管理层薪酬激励越大，越能激发他们为公司提高经营业绩、报效股东的决心。而通过合理途径减少税负成本以增大实际利润、扩大现金流就是提高经营业绩必不可少的途径。Gupta等研究发现，公司对管理层的激励会影响管理层做出的税务决策，高额激励报酬促使管理层主动采取措施，来争取更大的公司税务利益。本文认为，无论对于何种控股权的上市公司而言，加大货币薪酬激励能使管理层更努力进行税务筹划，进而提高公司业绩证明自己的管理能力以及争取更大的报酬。而对于不同控股权的上市公司，其影响程度却有不同。张天敏等（2010）认为，增加对管理层的激励会影响公司税务筹划决策，且公司的所有权类型对管理层激励与税务筹划之间的关系有显著影响。在非国有上市公司中，周建安（2006）等人认为，股东是资产的所有者，拥有资产的自由转让权，同时能独享资产的收益，这使得非国有上市公司股东拥有更强的内在动力激励约束人。本文认为，在非国有上市公司中，管理层对职位认可感、政治意图的追求较弱，重心大多放在与利润、薪酬上，这促使他们更加关注税务筹划带来的经济利益。而在国有上市公司中，国有资产管理运营体制中的责任不明确，权责不对称，初始委托人无法拥有独享的收益权和自由的转让权缺乏对管理层实施激励约束的内在动力，进一步加大了风险。而且，国有上市公司管理层不仅追逐“经济人”单一的经济利益目标，而且同样期望通过任职获得良好的声誉、职位的迁升、取得政治资本等社会目标。这将导致国有上市公司管理层追求的激励目标发生些许偏移，使得提高以货币为基础的激励不足以对管理层起到有效的激励作用。姚艳虹（2006）认为，在国有上市公司中，非物质激励，例如培训机会、社会荣誉、职位晋升以及工作条件改善等对管理层具有比薪酬等物质激励更好的效果。郑红霞（2008）认为，国有上市公司面对信息不对称带来的更高税务筹划的财务成本，使得其采取的相对保守的税务筹划。因此，本文提出以下假设：
假设1：在非国有上市公司中，管理层货币薪酬激励程度越高，其税务筹划程度越高
假设2：在国有上市公司中，管理层货币薪酬激励程度越高，其税务筹划程度越高
假设3：管理层货币薪酬对税务筹划的影响程度，非国有上市公司大于国有上市公司
随着当今公司所有权和经营权的越来越分离，管理层与股东之间的沟壑越来越大，使用股权激励就是缩小两者代沟的常用方法。周仁俊等人（2011）认为，股权激励有长期的效果，但由于预期时间过长且诸多不确定因素导致其效果稍弱于薪酬激励。但是，由于公司寿命也长，长期的激励更能缩小股东与管理层的沟壑。税务筹划是一项长期的活动，可以说是终身的义务，只要公司存在，就有纳税的义务。通过加大管理层的持股比例，能减少成本，刺激管理层更积极税务筹划，提高其自身与股东的共同利益，避免管理层只在自己的角度看问题，为自身利益损害公司利益。股权激励如何影响公司税务筹划，国内外学者对该问题的研究尚未得出一致的结论。有些学者认为，股权激励会促使管理层采取更多的税务筹划行为。Berle（1932）认为，随着管理层对本公司股权份额的增加，管理层将会越来越趋向于广大股东的利益而非只顾个人私利。Mihir A.Desai（2006）认为，更高的激励补偿有助于使得委托者和者的激励保持一致，而且使得管理层在通过税务筹划增加公司收益方面更加主动；而另一些学者持相反观点。Hanlon证实，对管理层采取税务方面的激励行为，并不一定会带来更高的公司价值，管理层激励报酬的增加会使公司税务筹划行为减少。产生分歧的原因在于没有将不同股权结构的公司分别考虑。我国学者刘华等（2010）认为，当对管理层的股权激励增加时，国有上市公司管理层会采取更少的税务筹划行为，非国有上市公司管理层则会更多税务筹划。这表明，提高以股票为激励不足以对国有上市公司管理层起到有效的激励作用，而能对非国有上市公司管理层起到非常正面的激励作用。因此，本文提出假设：
假设4：在非国有上市公司中，管理层股权激励程度越高，其税务筹划程度越高
假设5：在国有上市公司中，管理层股权激励程度越高，其税务筹划程度越低
在职消费作为一种“隐性激励”，有时可以作为薪酬方面的弥补，一定程度上起到“自我激励”的作用。相比于货币薪酬是未被指定用途的激励，在职消费则是已经被指明了用途的激励，因而，是一种产权不完整的激励。货币薪酬由显性的合同规定，在职消费则缺乏股东与管理层之间的明文契约。陈冬华（2010）指出，当市场化程度提高时，相比隐性的在职消费契约，货币薪酬契约成本可能减少的更多，因而在契约组合中会得到更多的应用。罗宏（2008）认为，在职消费是一种隐性激励，是薪酬的一种替代选择，它使管理层自身的效应最大化，而非增加股东的财富。陈冬华（2005）认为，国有上市公司管理层在职消费水平大大超过其薪酬。这表明国有上市公司中管理层薪酬水平受到管制，他们利用职权用在职消费弥补了其薪酬的不足。王满四（2006）认为，在职消费激励效应有显著的负作用。黄文华（2008）认为，在职消费与公司业绩负相关，因为在职消费的代价超过了其能带来的收益。这其中一部分原因是因为公司文化中形成了一种“消极”的氛围，影响管理层高效率的工作。另一部分更重要的原因是，管理层有了在职消费的权利，这部分权利代替了薪酬上的追求感，即使公司经营业绩不善影响到了管理层的货币薪酬，管理层仍然可以通过在职消费来弥补。即，在在职消费一定程度上代替了并且可以弥补货币薪酬不足的情况下，经营业绩与管理层收益低度相关，管理层不会足够关注税务筹划的程度以提高税后利润。因此，本文提出假设：
假设6：在非国有上市公司中，管理层在职消费程度越高，其税务筹划程度越低
假设7：在国有上市公司中，管理层在职消费程度越高，其税务筹划程度越低
（二）样本选取与数据来源 本文选择2007年至2009年A股上市公司为样本，数据来源于聚缘数据库。对以下标准对样本进行剔除：剔除ST及ST*公司；剔除金融类公司；剔除数据不全的公司。最终得出了个934样本，其中360个为国有上市公司，574个为非国有上市公司。所有结果由SPSS 18.0进行分析。
（三）模型建立与变量定义 为了排除建立非国有与国有上市公司的虚拟变量对模型的影响，本文采用同一模型分别代入数据方法建立如下模型：
其中，β0是截距项，βi是自变量的估计系数，a是回归残差。这里要解释的是，由于管理层的薪酬与股份一般在年末获得，影响的是下一年的税务筹划，所以模型中考虑了时滞性。而在职消费影响是当年的税务筹划行为，因此其不考虑时滞性。被解释变量“公司实际所得税税负”用ETR来代替，其意义为“所得税费用与息税前利润的比值”。因为税负是和上市公司经营利润有关，不能仅仅追求绝对低税负而忽略利润，因此，用它们的比值是表示上市公司税务筹划程度较好的方法。ETR越高，代表税务筹划程度越低；ETR越低，代表税务筹划程度越高。另外，考虑到模型的简洁性，未注明时间的均为当期变量。变量的含义如表（1）所示。
三、实证检验
（一）描述性统计 利用SPSS18.0对样本进行描述性统计，得出结果如表（2）所示。由表可知，非国有上市公司、国有上市公司的管理层货币薪酬均值分别为303.3188（万元）、329.2446（万元）；持股比例均值分别为10.21%、0.89%；在职消费比例均值分别为11.93%、9.03%；ETR均值分别为31.77%、26.67%。可以得出结论：非国有上市公司高管的平均持股比例、平均在职消费程度以及实际税负比国有上市公司高，而平均货币薪酬比国有上市公司低。
（二）Pearson检验 利用SPSS18.0进行Pearson检验，得出结果如表（3）和表（4）。由表（3）可以看出，非国有上市公司中，货币薪酬、持股比例与实际税负显著负相关，即与税务筹划程度显著正相关，在职消费程度与实际税负显著正相关，即税务筹划程度显著负相关，初步验证了假设；上市公司规模、财务杠杆与净资产收益率均与实际税负呈负相关关系。由表（4）看出，在国有上市公司中，货币薪酬与实际税负显著负相关，即与税务筹划程度显著正相关相关，初步验证了假设；上市公司规模、财务杠杆与净资产收益率都与税务筹划程度呈现显著的正相关关系。
（三）回归分析 由SPSS18.0进行线性回归处理，得出结果如表（5）。可以发现：（1）对于管理层货币薪酬（AC），在两种上市公司中都与被控制变量ETR呈现显著的负相关关系，说明与税务筹划程度是正相关关系，且非国有上市公司其t值绝对值（3.211）比国有上市公司（2.766）大，说明在非国有上市中，货币薪酬对税务筹划程度的影响更大，验证了假设1、假设2与假设3。（2）对于管理层持股比例（MSR），在非国有上市公司中，其与ETR呈现的是显著负相关关系，与假设4一致；在国有上市公司中，结果显示其与ETR成正相关关系，即持股比例越大，税务筹划程度越小，也验证了假设5。（3）对于在职消费程度，在非国有上市公司中，其与ETR是呈现显著的正相关关系，即与税务筹划程度呈负相关关系，验证了假设6；但在国有上市公司中其与ETR并不显著相关，拒绝了假设7。
四、结论与建议
本文分析得出如下结论：第一，在非国有上市公司中，管理层货币薪酬、持股比例与公司税务筹划程度呈现正相关关系，且货币薪酬的影响程度大于国有上市公司，即货币薪酬或持股比例越高，管理层越努力进行税务筹划；在职消费程度与税务筹划程度呈现负相关关系，即在职消费程度越高，管理层越不努力进行税务筹划。第二，在国有上市公司中，管理层货币薪酬对税务筹划是正相关关系，即货币薪酬越高，其越努力进行税务筹划；而持股比例却呈现出与非国有上市公司不同的特点。实证结果表明，管理层持股比例越高，实际所得税税负越大，表明其进行税务筹划程度越低。而且，更高的在职消费也不足以影响管理层去进行更好的税务筹划。这可能和其股权性质有关。在国有上市公司中，管理层不仅仅帮助公司追求利润，他们自身还有政治野心、渴望良好的名誉以及职位的迁升，再加上政府的“保护伞”，持股比例以及在职消费使他们没有足够的动力去进行更好的税务筹划。根据结果可以提出如下建议：第一，对于非国有上市公司，适当激励是非常有积极作用的，股东应该在适当范围内尽量提高货币薪酬与股权激励程度，以最大程度减少问题。同时，控制管理层的在职消费额度，对股东起到保护作用。第二，结果证实了国有上市公司效率低下的问题，同时该结果也证实了国有上是公司的激励目标是多元的，政治意图和职位提升与经济利益目标并存的同时，股权激励和在职消费的效果都将大打折扣，应当在适当的范围内进行股权和在职消费激励，否则带来的成本会大大超过收益。
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税收筹划又称为纳税筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托纳税人，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。
消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种税。确切地说，消费税是对特定消费品和消费行为征收的一种流转税。现行消费税的纳税范围包括5类消费品：(1)过度消费会对人体健康、社会秩序、生态环境等造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子（2006新增）等。(2)奢侈品、非生活必需品，如化妆品、贵重首饰及高档手表（2006新增）等。(3)高能耗及高档消费品，如小汽车、游艇（2006新增）等。(4)不可再生和替代的石油类消费品，如汽油、柴油等。(5)只具有财政意义的消费品，如汽车轮胎等。
税收筹划是企业财务管理的一个重要组成部分，企业为了最大限度的降低税负，谋求合法的经济利益，有必要在依法纳税的前提下，对税负不同的多种纳税方案实施优化选择，能动的利用税收杠杆，充分发挥税收筹划作用。
在相当长一段时间内，我国很多企业仍不具备消费税筹划的技术和能力，而是以偷漏税款等手段减轻税负。而这一切恰恰说明企业有必要对消费税进行合理的筹划，用法律武器维护自身利益。
另外，对消费税进行合理的筹划还有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。筹划理论和实践的发展程度实际上是衡量企业经营管理水平和会计管理水平的重要指标。资金、成本和利润是企业经营管理的三要素，而对消费税在内的各种税种的筹划正是为了实现三要素的最佳效果。因此，企业在生产经营过程中进行消费税筹划，是维护企业利益，促进企业健康发展的必由之路。对消费税进行筹划一般可从以下几个方面进行：
一、纳税人的筹划
由于消费税是针对特定的纳税人，即仅仅对生产者、委托加工者和进口者征税，因此可以通过纳税人企业的设立、合并，递延纳税时间，甚至减少纳税。
我国现行消费税是与增值税配合而来的，在增值税普遍调节的基础上，发挥重点调节的功能。因此，消费税的征收范围比较窄，仅仅局限在15类商品中。如果企业希望从源头上节税，不妨在投资决策的时候，就避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资。如高档摄像机、高档组合音响、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在市场前景看好的情况下，企业选择这类项目投资，也可以达到规避消费税税收负担的目的。
合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果两个合并企业之间存在着原材料供应关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，应按正常的购销价格缴纳消费税税款。而在合并后，企业之间的原材料购销关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此这一环节不用再缴纳消费税，而是递延到销售环节再缴纳。
如果后一环节的消费税税率较前一环节低，则可直接减轻企业的消费税税负。因为前一环节应该缴纳的税款延迟到后一环节再缴纳，这样由于后面环节税率较低，合并前企业间的销售额在合并后就可适用较低的税率，因此能减轻税负。
如A市某粮食白酒生产企业（以下简称“甲企业”）委托某酒厂（以下简称“乙企业”）为其加工酒精6吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本510000元，支付加工费60000元，增值税10200元，用银行存款支付。受托方无同类酒精销售价。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒100吨，每吨不含税售价30000元，当月全部销售。那么：
受托方应代收代缴消费税＝（510000＋60000）÷（1-5%）×5%＝30000（元）
由于委托加工已税酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消费税将计入原材料的成本。
销售套装礼品白酒应纳消费税＝100×30000×20%+100×2000×0.5＝700000（元）
应纳城市维护建设税及教育费附加＝700000×（7%＋3%）＝70000（元）
若不考虑销售费用，该笔业务盈利为：“销售收入-销售成本-销售税金＝100×30000-（510000＋60000＋30000）-（700000＋70000）＝3000000-600000-770000＝1630000（元）
如果改变方案，甲企业将乙企业吸收合并，甲企业在委托加工环节支付的30000元消费税将得到抵扣，节省的消费税、城市维护建设税和教育费附加费将转化为公司利润。
以上只是白酒生产企业并购上游企业的节税效应。在实际筹划时还需要考虑许多问题如乙企业股东是否愿意被并购等等。此外，甲企业如果不采取兼并乙企业，而是筹资投资一个生产酒精的项目，也能达到节税的目的，不过这需要增加投资成本。
二、计税依据的筹划
我国现行的消费税计税办法分为从价计征，从量计征和复合计征三种类型，不同的计税方法有不同的计税依据。进行消费税筹划时，在计税依据方面大有文章可做。
其一，包装物押金的筹划。对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内（一般为1年）退回，可以不并入销售额计算纳税。因此，企业可以在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担，另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。
如某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含木质包装箱价款50元，如果连同包装物一并销售，销售额为50000元。若消费税税率为10%，应纳消费税税额为5000（50000×10%=5000）元。如果企业不将包装物随同消费品出售，而采用收取包装物押金的方法，规定要求购货方在6个月内退还，就可以节税427.35[50×100÷（1+17%）=427.35]元，实际纳税4572.65（5000-427.35）元，此外企业还可以从银行获得这5000元押金所孽生的利息。
其二，关联企业转移定价筹划。消费税的重要特点是单环节计税，即仅对生产环节计税，对流通环节和终极消费环节则不计税。因此，生产（委托加工，进口）应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只需缴纳增值税，不缴纳消费税，这样可使集团的整体消费税税负减轻，但增值税税负不变。
如某企业生产铂金首饰，今年初投资成立了独立核算的首饰销售公司，其产品的流转过程改变为本部将生产的铂金首饰批发给首饰销售公司，再由首饰销售公司实施对外销售。假设铂金首饰市场价格是每克158元，而总部供应给首饰销售公司的批发价是每克128元，低于市场价格30元，其增设销售环节的结果是消费税的计税依据减少了30元。由于铂金首饰是在生产环节征收消费税的，且消费税税率为10％，因此某企业的这项税务筹划取得了每克铂金首饰减少消费税3元的节税效果。其三，税率的筹划。具体而言：
(1)选择低税率的原料及工艺进行筹划。不同原料生产的酒，消费税的税率是不相同的，粮食白酒、薯类白酒最高，其他酒则低。所以，可尽量用其他酒的原料（如果品、野生植物等）生产酒，少用粮食白酒的原料生产酒。另外，同一种原料生产的工艺不同，其消费税的税率也不同。一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒税率高。同样是大米，经加温、糖化、发酵后，采用压榨酿制的酒属黄酒，如果经糖化、发酵后，采用蒸馏方法酿制的酒却属于粮食白酒。为了降低税负，在条件许可的情况下，改变旧工艺开发新的流程，尽量采用非蒸馏方法生产酒。另外以白酒为酒基的配制酒、泡制酒相对应的税率过高，所以在配制酒、泡制酒（包括制药酒）可尽量用黄酒作酒基。
（2）兼营不同税率应税消费品的筹划。税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率的应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品（消费税税率为0）和化妆品（消费税税率为30%）组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。同样，将税率为20%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。
（3）混合销售行为的筹划。税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车、并收取运费，则运费作为价外费用，就应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算，则可以减少销售额，少纳消费税，运费部分只纳3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。例如，白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒，所收运费缴纳3%的营业税，而不用按20%缴纳消费税，这样就节约了纳税支出。
第四，利用“临界点筹划”和税收优惠政策筹划。具体包括：
一是避开高税率，选择低税率。如某啤酒厂2004年生产销售某品牌啤酒，每吨出厂价格为3000元。2005年，该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使该种啤酒的质量得到了较大提高。按常理产品质量提高后，产品价格会相应提高，但该厂没有提高产品价格，反而降低了价格，每吨定为2980元。因为该厂在定价时充分考虑了啤酒消费税实行从量课税制度，从2001年5月起，实行差别定额税率，每吨啤酒出厂价格在3000元（含3000元）以上的，单位税额250元/吨；3000元以下的，单位税额220元/吨。虽然按原厂家3000元的定价每吨需要缴纳250元消费税，收益2750元；但定价降为2980元后，每吨缴纳220元消费税，收益增加为2760元，仅此项不仅增加了10元的收益，而且由于价格优势，可以增强市场竞争力。不过在本案中存在税收临界点问题，即啤酒出厂价定价为每吨3000元以上或3000元以下时，就会因为定价导致税负上升或下降。
二是充分享受税收优惠政策。企业应注意把握税收政策中的优惠政策，尽量避开高税率和避免缴纳消费税，最终达到节税的目的。
目前我国许多企业不仅已有效实施了税务筹划并取得了一系列的成效，但是依然存在许多不足和违规之处。笔者认为，要搞好税务筹划，实现税后收益最大化，在实践中需注意以下几个问题:
首先，筹划时应把握好“度”。不应把税务筹划演变为避税、逃税。避税虽然不违法，但却违背了国家立法意图和道德，钻法律空子。逃税则是明显违反了税收法律规定，是国家不允许的。税收筹划的目的是节税，使企业承担较小的纳税成本，必须在税收法律、制度规定的范围内进行。
其次，必须在规定的期限及地点纳税。税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点，企业必须认真履行纳税义务，在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款。否则就要接受加收滞纳金和罚款等惩罚，甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行，这样就大大增加了企业的税收负担，增大了企业的财务风险，对企业经营极为不利。
第三，必须认真填写和保管好有关发票、凭证。各种发票、凭证的填写应真实、准确、完整，每张发票都要附有合法的凭证。发票填写不规范，就不能作为相应的扣除依据或被迫多纳税，就会增加企业的税收支出。
第四，必须基于成本-效益原则。税务筹划追求的是企业整体税负最小，而不是片面追求某个税种的最小。进行税务筹划的企业不仅要聘请专门的，精通税收法律、制度的财务人员，还要向外界税务专家咨询、请教，企业要耗费大量的成本。因此企业就必须综合考虑进行税务筹划所获得的收益是否大于其成本，是否能够保证税后收益最大，从而决定是否有必要进行税务筹划。而且进行税务筹划不能影响企业正常的生产经营活动。为了片面追求税负的减轻而影响实现企业价值最大化则得不偿失。
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参考文献：
税收筹划又称为纳税筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托纳税人，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。
消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种税。确切地说，消费税是对特定消费品和消费行为征收的一种流转税。现行消费税的纳税范围包括5类消费品：（1）过度消费会对人体健康、社会秩序、生态环境等造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子（2006新增）等。（2）奢侈品、非生活必需品，如化妆品、贵重首饰及高档手表（2006新增）等。（3）高能耗及高档消费品，如小汽车、游艇（2006新增）等。（4）不可再生和替代的石油类消费品，如汽油、柴油等。（5）只具有财政意义的消费品，如汽车轮胎等。
税收筹划是企业财务管理的一个重要组成部分，企业为了最大限度的降低税负，谋求合法的经济利益，有必要在依法纳税的前提下，对税负不同的多种纳税方案实施优化选择，能动的利用税收杠杆，充分发挥税收筹划作用。
在相当长一段时间内，我国很多企业仍不具备消费税筹划的技术和能力，而是以偷漏税款等手段减轻税负。而这一切恰恰说明企业有必要对消费税进行合理的筹划，用法律武器维护自身利益。
另外，对消费税进行合理的筹划还有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。筹划理论和实践的发展程度实际上是衡量企业经营管理水平和会计管理水平的重要指标。资金、成本和利润是企业经营管理的三要素，而对消费税在内的各种税种的筹划正是为了实现三要素的最佳效果。因此，企业在生产经营过程中进行消费税筹划，是维护企业利益，促进企业健康发展的必由之路。对消费税进行筹划一般可从以下几个方面进行：
一、纳税人的筹划
由于消费税是针对特定的纳税人，即仅仅对生产者、委托加工者和进口者征税，因此可以通过纳税人企业的设立、合并，递延纳税时间，甚至减少纳税。
我国现行消费税是与增值税配合而来的，在增值税普遍调节的基础上，发挥重点调节的功能。因此，消费税的征收范围比较窄，仅仅局限在15类商品中。如果企业希望从源头上节税，不妨在投资决策的时候，就避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资。如高档摄像机、高档组合音响、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在市场前景看好的情况下，企业选择这类项目投资，也可以达到规避消费税税收负担的目的。
合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果两个合并企业之间存在着原材料供应关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，应按正常的购销价格缴纳消费税税款。而在合并后，企业之间的原材料购销关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此这一环节不用再缴纳消费税，而是递延到销售环节再缴纳。
如果后一环节的消费税税率较前一环节低，则可直接减轻企业的消费税税负。因为前一环节应该缴纳的税款延迟到后一环节再缴纳，这样由于后面环节税率较低，合并前企业间的销售额在合并后就可适用较低的税率，因此能减轻税负。
如a市某粮食白酒生产企业（以下简称“甲企业”）委托某酒厂（以下简称“乙企业”）为其加工酒精6吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本510000元，支付加工费60000元，增值税10200元，用银行存款支付。受托方无同类酒精销售价。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒100吨，每吨不含税售价30000元，当月全部销售。那么：
受托方应代收代缴消费税＝（510000＋60000）÷（1-5%）×5%＝30000（元）
由于委托加工已税酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消费税将计入原材料的成本。
销售套装礼品白酒应纳消费税＝100×30000×20%+100×2000×0.5＝700000（元）
应纳城市维护建设税及教育费附加＝700000×（7%＋3%）＝70000（元）
若不考虑销售费用，该笔业务盈利为：“销售收入-销售成本-销售税金＝100×30000-（510000＋60000＋30000）-（700000＋70000）＝3000000-600000-770000＝1630000（元）
如果改变方案，甲企业将乙企业吸收合并，甲企业在委托加工环节支付的30000元消费税将得到抵扣，节省的消费税、城市维护建设税和教育费附加费将转化为公司利润。
以上只是白酒生产企业并购上游企业的节税效应。在实际筹划时还需要考虑许多问题如乙企业股东是否愿意被并购等等。此外，甲企业如果不采取兼并乙企业，而是筹资投资一个生产酒精的项目，也能达到节税的目的，不过这需要增加投资成本。
二、计税依据的筹划
我国现行的消费税计税办法分为从价计征，从量计征和复合计征三种类型，不同的计税方法有不同的计税依据。进行消费税筹划时，在计税依据方面大有文章可做。
其一，包装物押金的筹划。对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内（一般为1年）退回，可以不并入销售额计算纳税。因此，企业可以在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担，另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。
如某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含木质包装箱价款50元，如果连同包装物一并销售，销售额为50000元。若消费税税率为10%，应纳消费税税额为5000（50000×10%=5000）元。如果企业不将包装物随同消费品出售，而采用收取包装物押金的方法，规定要求购货方在6个月内退还，就可以节税427.35[50×100÷（1+17%）=427.35]元，实际纳税4572.65（5000-427.35）元，此外企业还可以从银行获得这5000元押金所孽生的利息。
其二，关联企业转移定价筹划。消费税的重要特点是单环节计税，即仅对生产环节计税，对流通环节和终极消费环节则不计税。因此，生产（委托加工，进口）应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只需缴纳增值税，不缴纳消费税，这样可使集团的整体消费税税负减轻，但增值税税负不变。
如某企业生产铂金首饰，今年初投资成立了独立核算的首饰销售公司，其产品的流转过程改变为本部将生产的铂金首饰批发给首饰销售公司，再由首饰销售公司实施对外销售。假设铂金首饰市场价格是每克158元，而总部供应给首饰销售公司的批发价是每克128元，低于市场价格30元，其增设销售环节的结果是消费税的计税依据减少了30元。由于铂金首饰是在生产环节征收消费税的，且消费税税率为10％，因此某企业的这项税务筹划取得了每克铂金首饰减少消费税3元的节税效果。
其三，税率的筹划。具体而言：
（1）选择低税率的原料及工艺进行筹划。不同原料生产的酒，消费税的税率是不相同的，粮食白酒、薯类白酒最高，其他酒则低。所以，可尽量用其他酒的原料（如果品、野生植物等）生产酒，少用粮食白酒的原料生产酒。另外，同一种原料生产的工艺不同，其消费税的税率也不同。一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒税率高。同样是大米，经加温、糖化、发酵后，采用压榨酿制的酒属黄酒，如果经糖化、发酵后，采用蒸馏方法酿制的酒却属于粮食白酒。为了降低税负，在条件许可的情况下，改变旧工艺开发新的流程，尽量采用非蒸馏方法生产酒。另外以白酒为酒基的配制酒、泡制酒相对应的税率过高，所以在配制酒、泡制酒（包括制药酒）可尽量用黄酒作酒基。
（2）兼营不同税率应税消费品的筹划。税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率的应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品（消费税税率为0）和化妆品（消费税税率为30%）组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。同样，将税率为20%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。
（3）混合销售行为的筹划。税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车、并收取运费，则运费作为价外费用，就应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算，则可以减少销售额，少纳消费税，运费部分只纳3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。例如，白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒，所收运费缴纳3%的营业税，而不用按20%缴纳消费税，这样就节约了纳税支出。
第四，利用“临界点筹划”和税收优惠政策筹划。具体包括：
一是避开高税率，选择低税率。如某啤酒厂2004年生产销售某品牌啤酒，每吨出厂价格为3000元。2005年，该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使该种啤酒的质量得到了较大提高。按常理产品质量提高后，产品价格会相应提高，但该厂没有提高产品价格，反而降低了价格，每吨定为2980元。因为该厂在定价时充分考虑了啤酒消费税实行从量课税制度，从2001年5月起，实行差别定额税率，每吨啤酒出厂价格在3000元（含3000元）以上的，单位税额250元/吨；3000元以下的，单位税额220元/吨。虽然按原厂家3000元的定价每吨需要缴纳250元消费税，收益2750元；但定价降为2980元后，每吨缴纳220元消费税，收益增加为2760元，仅此项不仅增加了10元的收益，而且由于价格优势，可以增强市场竞争力。不过在本案中存在税收临界点问题，即啤酒出厂价定价为每吨3000元以上或3000元以下时，就会因为定价导致税负上升或下降。
二是充分享受税收优惠政策。企业应注意把握税收政策中的优惠政策，尽量避开高税率和避免缴纳消费税，最终达到节税的目的。
目前我国许多企业不仅已有效实施了税务筹划并取得了一系列的成效，但是依然存在许多不足和违规之处。笔者认为，要搞好税务筹划，实现税后收益最大化，在实践中需注意以下几个问题：
首先，筹划时应把握好“度”。不应把税务筹划演变为避税、逃税。避税虽然不违法，但却违背了国家立法意图和道德，钻法律空子。逃税则是明显违反了税收法律规定，是国家不允许的。税收筹划的目的是节税，使企业承担较小的纳税成本，必须在税收法律、制度规定的范围内进行。
其次，必须在规定的期限及地点纳税。税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点，企业必须认真履行纳税义务，在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款。否则就要接受加收滞纳金和罚款等惩罚，甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行，这样就大大增加了企业的税收负担，增大了企业的财务风险，对企业经营极为不利。
摘 要 我国汽车行业如今已成为国民经济的支柱产业之一。但是，外部形势的复杂多变和内部竞争的激烈使得企业需不断改善经营管理，降低生产成本，以求得更大的发展。其中，税收作为重要的成本因素之一，在企业的生产经营中发挥着重大作用。汽车企业根据国家政策导向和自身经营战略，进行有效而系统化的税务筹划，对自身和行业的发展有着非常重要的意义。本文将从增值税的角度，提出一些简单的筹划方案。
关键词 汽车业 增值税 筹划
一、我国汽车业的税负情况
汽车整车产品从生产到使用环节主要经历生产、销售、购买、保有和使用等阶段。汽车生产阶段主要涉及的税收有增值税、消费税和关税，销售阶段主要涉及增值税，购买阶段主要涉及车辆购置税，保有和使用阶段主要涉及车船税和燃油税。
假设排量为2.0升的一辆新车价格为10万元，则整个环节中所要缴纳的税收有：增值税1.7万元，消费税0.5万，车辆购置税1万元，总计3.2万元。另外，每年还要负担车船税360-660元不等。这样看来，仅购买环节的税负就达到了32%，比例还是比较高的。
具体到各个汽车制造企业而言，其缴纳的税费包括企业所得税、增值税、消费税、城市维护建设税与教育费附加和其他小税种，以及代扣代缴企业员工的个人所得税。
由此看见，我国汽车业的税负总体水平偏高。充分利用国家的税收政策，进行积极合理的税收筹划具有很大的必要性。下面，文章将从增值税的筹划角度进行分析。
二、汽车业增值税筹划的方法
1．纳税人身份的筹划
增值税的纳税人按生产规模大小和会计核算是否健全分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人和小规模纳税人的划分，除了年应税销售额的规定外，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条，“只要小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额”。所以筹划的空间主要在如何运用上述规定上。
在我国，虽然整车生产企业一般都是增值税一般纳税人，但是，汽车零部件企业多呈现弱、小、散的特征。因此，规模较小的汽车零部件企业在增值税纳税人身份上有一定的选择余地。
一般认为，小规模纳税人由于不可抵扣进项税额而税负略重，但由于小规模纳税人适用的税率低，所以并不是在任何情况下都是如此。企业可以事先测算两类纳税人的税负水平，进而合理选择税负较轻的纳税人身份。
例1：某民营汽车零部件生产企业，2009年度被核定为小规模纳税人，当年购进的原材料价款30万元，实现不含税销售额45万元。2010年1月份，该企业认为自己虽然经营规模达不到一般纳税人的销售额标准，但财务制度健全，能提供准确的税务资料，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。那么，该企业采用何种形式税负较低呢？
作为一般纳税人，应纳增值税税额=（45-35）×17%=2.55（万元）
作为小规模纳税人，应纳增值税税额=45×3%=1.35（万元）
所以选择作为小规模纳税人是有利的。
对于规模适中的汽车零部件企业一般纳税人，则可以通过分立的方式，缩小分立后各自的销售额，使其变为小规模纳税人，从而取得节税效益。
另外，在进行纳税人的身份筹划时，还应当从多方面进行考虑。比如，如果企业达到一般纳税人的标准却选择作为小规模纳税人，则一是要依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；一是可能会使得自己的进货渠道和销售对象受限制，从而影响企业的进一步发展。从另一角度看，企业申请办理一般纳税人认定时，需要履行相应的手续，付出一定的成本。一般纳税人本身对会计核算、经营管理制度的要求高，也会带来成本的提高。
2．销售方式的筹划
销售商的销售方式灵活多样，但主要分为两种：一种是视同买断方式的代销。在这种方式下，委托方和受托方均确认收入，受托方应按获得的增值额计算缴纳增值税。另一种为收取手续费方式的代销。这种方式下，受托方获得的是一种服务收入，应按5%的营业税税率计算缴税。
两种不用的代销方式下委托方和受托方的税务处理不同，总体税负也不同。汽车销售企业进行税收筹划时要合理选择代销方式，同时合理确定代销价格。
例2：某汽车经销商（增值税一般纳税人）从厂家购进中高档轿车一部，价格为30万元（不含税），同月以36万元的价格出售，则经销商应纳增值税为
（36-30）×17%=1.02（万元）
若该经销商采取收入30万元（不含税）按20%收取手续费代购，手续费收入为6万元，则缴纳营业税为
30×20%×5%=0.3（万元）
在同等条件下相比较，以收取手续费方式进行销售的收益大于买断代销方式，因此该经销商应当选择收取手续费方式。
3．价外费用的筹划
价外费用，包括向购买方收取的手续费、代收款项、代垫款项、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。按规定，凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。
对于汽车行业来说，按现行税法规定，对纳税人随汽车销售提供的汽车按揭服务或代办服务征收增值税，单独提供按揭、代办服务业务，并不销售汽车的，应征收营业税。因此，对取到的按揭服务或代办服务收入，经销商之间可采取互相为对方购车人提供按揭服务或代办服务，从而两个或多个经销商对按揭服务或代办服务收入，从缴纳增值税转向缴纳营业税，从而达到少缴流转税的目的。
三、结论
汽车企业应该树立正确的税务筹划意识。税务筹划是在企业整体战略指导下的节税手段，目的不仅仅是节税，而是获取税后收益的最大化。同时，税务筹划应当遵循一定的原则，一定要遵守法律法规，符合当地税务机关的要求，从而将筹划风险降低甚至消除，以充分实现税务筹划的目的。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法.北京:经济科学出版社.2010.
[2]蔡昌.税收筹划――理论、方法与案例.北京:清华大学出版社.北京交通大学出版社.2009.
[3]梁俊娇.税收筹划.北京:中国人民大学出版社.2009.
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