关键词：税收优惠政策；税收法定原则；税收优惠法律体系
2013年11月12日召开的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，决定中中指出：按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则、加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。2014年11月27日，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》指出：通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并文件予以废止。
一、现行税收优惠法律制度的缺陷
（一）税收优惠政策制定主体混乱
1994年的分税制改革完善了我国税制结构，税收制定权统一收回中央。1996年，地方对税收的减免权也被取消，规定行使税收减免权的主体只有国务院、财政部、国家税务总局。但是，这一规定并未被严格遵循。现行税收优惠政策的制定主体涉及全国人大及其常委会、国务院、财政部、国家税务总局、各级地方政府和地方财税部门，这些主体根据自己的需要制定了许多纷繁复杂的税收优惠政策。地方政府为了促进当地GDP增长，与周边地方竞争，不断出台对当地有利的税收优惠政策，这显然违背了税收公平原则。另外，这些政策是为了实现不同阶段的不同经济目标而制定，具有一定的时效性，当它们不能适应新的经济形势时，便无法配套、协调发挥税收对经济的调节作用，阻碍经济进步与发展。
（二）税收优惠政策立法层次低
《立法法》明确规定我国的税收立法权应属于全国人及其常委会，并且立法表现形式是“法律”。但是，在目前，由于我国税收优惠政策制定主体的混乱，造成税收优惠政策立法层次低，大多数税收优惠以暂行条例或者各种文件的形式出现，而不是法律。因此，在税收优惠政策的制定上，法律层面的规则供给一直处于稀缺状态，而税收优惠政策的立法层级低，在很大程度上影响了法律的权威性。我们必须意识到没有统一规范的法律，则无法构建良好的税收优惠法律制度；没有良好的法制环境，则无法为社会主义市场经济的健康发展提供制度保障。
（三）税收优惠政策的制定缺乏程序性
税收法定原则要求税法的制定和税收活动的开展要严格按照程序，听取纳税人意见，保证纳税人的合法权利。税收优惠政策的制定也理应遵照法定程序，这样才能保障税法的权威性和严肃性。现行税收优惠政策大多是地方政府及财税部门以颁布文件的形式直接出现，很少会组织听证会，这种缺乏程序性的做法可能损害纳税人的利益。除此之外，政府虽然应根据经济发展情况适时对税收优惠政策做出调整，但不遵照法定程序、经常性的变动会扰乱市场秩序，不利于市场经济稳定发展。
二、完善税收优惠法律制度的建议
（一）合理配置税收优惠政策的制定权
一方面，要贯彻落实法律保留原则。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，也就是说，税收优惠只能由全国人大及其常委会制定法律，特殊事项可以授权国务院制定行政法规；财政部、国家税务总局只能对法律和行政法规的运用作出解释，而不能对其进行变更，除此之外的任何主体都不能制定税收优惠政策。另一方面，考虑适当给予地方一定的税收优惠政策制定权。清理规范税收优惠政策时，不能“一刀切”，应给与地方一定的自主性，允许其根据当地实际情况进行改革。因此，在保证税收优惠政策统一由专门法律规定的前提下，给予地方政府一定程度税收优惠政策制定自。
（二）提高税收优惠立法层级
根据税收法定主义的要求，税收优惠政策的制定应当由法律制定。我国目前税收优惠政策没有完整的法律，零散的税收优惠政策无法协调配合发挥对经济的调节作用。因此，我国必须将税收优惠法律政策上升到法律层面，将税收政策的制定纳入法律范畴之内，在国务院清理规范收优惠政策的指导下，对我国税收优惠政策进行严格排查和梳理，遵循法定程序，对违反法律法规的税收优惠政策予以清理，保留合乎法律法规的优惠政策。建立完整和系统规范的税收优惠法律制度，有利于完善税制，为我国经济健康发展提供制度保障。
（三）强化制定并实施税收优惠政策的规制
「关键词税收法定主义；税收优惠；税式支出「正文
新一轮的企业所得税改革将重点调整优惠政策，该讨论草案似乎将对学者们指摘最多的内外资不公平竞争，不合理的区域优惠导向和单一的优惠方式进行大刀阔斧的改革，统一内外资企业所得税。鉴于讨论草案的具体内容并未向外界公布，本人对税收优惠还有上述几点之外的其他想法，纂文略述之。
一、从税收法定主义角度剖析我国当前税收优惠制度中存在的问题
1994年我国进行税制改革、实行分税制以后，中央拥有各种税收立法权，包括税收减免权在内，而地方的税收立法权十分有限，但是由于税收行政法律关系本身的复杂性和多变性，也由于税收法律主义在我国税法中的长期缺位，现行税收优惠制度仍然存在一些问题，这些问题和我国现行的民主、法治化进程是格格不入的：
（一）税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多。
中央的税收优惠措施的法制建设严重滞后。现行分税制下，税收立法权高度集中于中央，有关税收优惠的立法权就应当由全国人大来行使（除非全国人大授权国务院），在税收立法上应严格贯彻税收法定原则。但从总体上看，我国针对税收优惠立法一直没能很好的贯彻税收法定原则，除有限的几部法律规定了税收优惠措施外，[①]其余的优惠措施则大量出现在行政法规和财政部、国家税务总局下发的通知、规定和办法中，[②]使得行政机关事实上行使了税收立法权。大量的税收优惠措施既有为实现各种社会经济政策目标而制定，也有很多属于临时之举，而且各种税收优惠措施由于是在不同的历史阶段逐步形成的，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至是冲突。这种情况一方面损害了税收优惠立法的规范性，另一方面也影响了税收优惠作用的有效发挥。
按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”；某些税种是所谓中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相剥夺了中央收入。然而现实情况是，一些地方为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，而又没有相应的约束和监督机制。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊：国税总局在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在区内注册、区外经营问题，接近全部被查企业的一半。检查中还发现了扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。违规企业累计少缴税款达4.3亿元。税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。[③]
（二）税收优惠方法单一，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制。
税收优惠的形式有很多种，可以概括为税率式优惠、税基式优惠和期限式优惠等几个方面[④]，而我国对外商投资企业的优惠偏重于低税率和定期减免税两种形式。
低税率优惠只能使那些只实行收入来源地税收管辖权的国家（地区）的外商投资者受益。[⑤]定期减免税优惠形式只有在外国投资者签有双边税收协定的所在国同意其“税收饶让”的情况下才能得到实惠。而且因定期减免一般用于新办企业，容易促使企业发生短期行为和发生免税期将满时改变企业性质的逃避行为。因此对那些投资大、获利小、见效慢的交通、能源、农业等基础投资项目的激励作用不大。
减免税的实质是财政收人的绝对减少，在地方财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，加剧了地方财政的困难。而且并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当部分转化为消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用。
究其原因，既有税收立法技术不纯熟和配套会计、财政制度方面的因素，也不乏税收法定观念的淡薄，一个税收法定主义观念深入人心的国度不会轻易放弃税款的征收权。
（三）地区性的税收优惠较多，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强，背离了税法公平原则。
中央制定的某些减免法规存在着“过时”的问题。仅以企业所得税为例，经过20多年的改革开放，我国已经形成了一个以地区倾斜为主，产业倾斜为辅，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。目前实行的针对内外资企业所得税优惠政策上的差异已表现出导致地区贫富差距进一步拉大；另一方面，同地区倾斜相比，涉外税收优惠政策的行业倾斜度却明显不够，除对农、林、牧、石油、天然气等少数行业给予了一定的税收优惠鼓励外，只笼统地鼓励产品出口企业和先进技术企业，对投向国家重点发展的能源、交通、原材料等产业部门的外资却没有给予应有的税收优惠。
相当数量的外商投资集中在投资额小、回收期短、回报率高的轻工、电子等行业，投资结构轻型化、短期化的倾向十分明显。实际上许多短期的投机性项目无需税收刺激，优惠的税收成了外商的额外收入，加剧了我国产业结构的不合理。
在税收法定主义缺位的状况下，“税收优惠政策”成为政府调控一种比较纯粹的经济工具，随着国家区域产业发展政策的变动而变动，而没有体现税法作为法的公平属性。
二、从税收法定主义角度厘清税收优惠的属性
在前面的行文中，本人一直避免在表达观点性的语句中使用税收优惠政策一词，而用税收优惠制度或者税收优惠待遇代替。“税收优惠”在我所查阅的几乎全部文献中都称为税收优惠政策。是政策属性还是法律属性呢，这是一个首先要明确的问题。否则我们的争论和建议就毫无意义可言。要明确税收优惠的法律属性，首先要厘清税收立法权的主体问题。
从税法的角度出发，税收立法权是一项综合权力，它既包括了议会或立法机关制定税收法律的权力，也包括了行政机关制定税收行政法规的权力。但由于对税收立法实行法律保留原则和法律优位原则，税收法律应为税收法律体系中的绝对主力。我国税收征管法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”学者们认为这是对我国宪法中税收法定原则缺失的一种有缺陷的弥补，但是这种用辅助性的程序法规定来弥补宪法规定的不足降低了税收法定原则的地位和效力，直接导致了执法主体认识和执法上的偏差。从该条的字面意思看我国税收立法权主体还包括了行政机关，而这样的规定实质上违背了税收法定原则的本意。
税收法定原则，不仅意味着课税要素法定原则和课税要素明确原则，还意味着国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意地授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制。税收行政权（税款征收权和税务管理权），它由政府来掌握和运用的。政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对于财政收入的需求有一种无限扩大化的倾向，如果对其不加控制，就会导致政府在征税上的无限膨胀。因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则和法律优位原则使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意制定税收法律，不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节等。另一方面，又通过税收要素明确原则的规定使由其所制定的税收法律在内容具有确定性和明确性，从而使政府在征税活动中不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。故从这种意义上来讲，征管法第三条第一款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，就是既有悖于税收法定原则的基本内容，也与我国立法法的规定相矛盾的。因为根据《立法法》第八条第八款的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等“事项只能制定法律”。另外，这一规定本身在现实执行中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自已执行的结果。[⑥]这样做的结果，就理论上来讲，就导致了税收立法授权过多，税收依据的法规化等，从而不符合税收法定原则的基本规定；从现实上来讲，就导致了我国目前的税收立法出现“自己制定自己执行”、税收法律中税收立法档次太低、税收执法机关立法权力膨胀等现象。
税收优惠法律制度作为一国税收制度的一部分，也就理所应当地属于一国税法的重要组成部分，它的规定权也应当归属于一国的立法机关，这也是国际上比较通行的做法。美国1981年通过的《经济复兴税法》[⑦] 、《经济再生法》[⑧]等都是以法律的形式来给予企业税收优惠。法案必须经过众议院或者国会通过。[⑨] 意大利也是以立法的方式确立对中小企业实行减免优惠。[⑩]
三、现行分税制下税收优惠制度的完善
（一） 税收法定主义统领下的税收优惠制度法制化。
法制化是WTO的基础，WTO要求中国税收制度实现法制化、规范化，提高税收执法透明度，全面推进依法治税。我国的税收制度也必须符合WTO法制化的要求，将税收法制化作为改革的目标之一。
1.尽快确立税收法定原则在税法中的统率作用。
税收法定原则，即国家每开征一种税必须先立法，税法要素必须由法律明确；征税机关应依法定程序征税；征税机关无征税自由裁量权；纳税人有权获得行政救济和司法救济。每一项税收优惠措施必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税收优惠。我国如果不尽快从宪法的高度确立税收法定主义，就很难确保税法作为法的天然属性，更容易成为税收政策和税收工具，也就无法从根本上提高税法的法律层次。缺乏这一最高的税法原则，要实现税收优惠法律制度的法定化，稳定化和公平化就只会是一个美好的那喀索斯倒影。
2.在税收法定原则下，明确税收优惠制度立法权的主体，提高税收优惠制度的法律层次，保证税收优惠措施的合法性。现行的分税制下，应当仍然由中央统一税收优惠立法权，限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。
3.在税收法定原则下，对税收优惠的内容以法律的形式规范和固定下来。规范税收优惠的法律属性，必须以“税收优惠法律制度”来取代“税收优惠政策”的提法，使得我国的税收优惠制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是自由裁量度较大的行政手段。
（二）从WTO的公平竞争和税法公平的价值角度，消除歧视的不公正待遇，行业导向（产业结构调整）和地区导向兼顾，优惠方式实现多样化。
有些学者认为现阶段没有完全取消涉外税收优惠的必要，他们认为税收优惠并不违反WTO的国民待遇原则，认为“不低于”就可以了。本文不在文字面上争论，讨论一个原则的内涵应当从制定规则的本意角度考察。WTO的几个基本原则（最惠国待遇原则、国民待遇原则、市场准入原则、透明度原则）都主张公平，反对歧视，体现了现代市场经济对公平竞争的呼唤。而且税法的公平价值包含了三个层次：形式正义——税法的平等适用；实质正义——税法的征税公平；本质公平——税法的起源。基于WTO的公平竞争原则，我认为中国税收政策应当体现公平原则，为国内外企业营造一个公平税负的环境。基于税法的公平价值内涵，此次企业所得税改革将从现行的“区域优惠为主”转变成“产业优惠为主，区域优惠为辅”，除保留对西部等少数地区给予区域优惠政策，其他的区域优惠政策将一律取消，而按照国家产业政策，凡鼓励发展、促进投资的产业，将不受地域和企业所有制限制，都可以享受相应的产业优惠政策。
在税收优惠方式上也将实现从直接优惠为主向间接优惠为主的转换，采用多种优惠方式。因为间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让度，其税收主权并没有放弃。
（三）提高税收优惠的效果，引进税式支出的有效监管模式
前面从事前、事中探讨了如何完善税收优惠制度，最后讨论的是从事后监督评估的角度，从税收杠杆的经济学角度提高税收优惠的经济实效。税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。[？]税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利地提高税收优惠的效率。
税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物， 是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。[？]鉴于我国财税主管部门尚未建立减免税的有效监控机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，难以开展“成本效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理，特提出如下建议：
（1）建立税税式支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。
不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。
（2）税式支出的监测和评估。税式支出以政府让渡当期财政收入为代价，就要求达到以尽可能少的收入减少，取得最大的经济、社会、生态效益。在管理上需要建立一套科学的监测评价指标体系，对一定时期一个地区某一纳税人税式支出政策执行情况，进行评价分析，以监督政策实施，对各类骗取国家税式支出政策等违法违纪行为进行严惩。
对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出进行比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择。在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。每年根据经济发展和产业政策的需要，对税收优惠政策进行适当调整，并对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消，从制度上加强对税收优惠效果及支出规模的控制。
（3）加强对税式支出的研究，开发适合我国国情的税式支出管理技术。在管理的具体步骤中，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行，逐步规范的模式。可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目，并作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报告制度。在此基础上，再进一步编制全面的税式支出统一账户，纳入国家财政预算程序，形成完整的税式支出预算控制。
「注释
[①] 针对外资企业的税收优惠主要是根据1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》
[②] 如 1993年12月13日国务院通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年3月29日财税字第01号文件下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，1994年6月29日国家税务总局发的“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。1994年、1995年、1996年财政部和国家税务总局又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定
[③] 税收优惠制度隐患多，我国减免税将进行大变革 中国经营报 （新华网） 信息化办公室2004年7月27日kaifaqu.com.cn/cms/web/info/showinfo？mainInfoId=10605
[④] 主要有减税、免税、出口退税、先征后退、延期纳税、加速折旧（加成折旧）、投资抵免和技术开发费加成摊销这些具体的优惠方式。
[⑤] 对那些来自实行居民税收管辖权的国家（地区）的外商投资者在来源国因低税率所减轻的税负，实际上被其居住国政府补征了，外商投资者得不到实惠。
[⑥] 我国在税收立法领域，除了《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以外，其他有关各税种的法律依据都是根据1985年4月10日六届人大三次会议通过的《中华人民共和国第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》的授权作出的暂行条例，就连1994年的税制改革也是在这个授权下进行的。
[⑦] 对以往的税法作了较大的修订，其中涉及中小企业的个人所得税下调了25%.税法还特别规定，对雇员在25人以下的企业，公司所得税按个人所得税率缴纳。
[⑧] 规定对部分R&D费用可以免税：（1）通常的R&D费用如果在课税年度超过过去3年平均发生额，其超过部分25%给以减免；（2）在从事基础研究时把各种税收率的R&D费用的65%作为非课税对象。
[⑨] 2000年5月，美国众议院又通过了一项法案，将禁止征收网络税的时间从2001年延长到2006年。
[⑩] 杨春娇、胡艺红：《中小企业发展的税收优惠政策探讨》 cftl.cn/show.asp？c_id=24&a_id=2915
[11] 邢树东：《税式支出优化理论研究》，载《当代经济研究》2004年第7期，第66页
[12] 董玉明、赵杰：《税式支出法律问题研究》，载《经济问题》2003年第6期，第58页
「参考资料
（一）税收优惠方法单一，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制。
税收优惠的形式有很多种，可以概括为税率式优惠、税基式优惠和期限式优惠等几个方面[④]，而我国对外商投资企业的优惠偏重于低税率和定期减免税两种形式。
低税率优惠只能使那些只实行收入来源地税收管辖权的国家（地区）的外商投资者受益。[⑤]定期减免税优惠形式只有在外国投资者签有双边税收协定的所在国同意其“税收饶让”的情况下才能得到实惠。而且因定期减免一般用于新办企业，容易促使企业发生短期行为和发生免税期将满时改变企业性质的逃避行为。因此对那些投资大、获利小、见效慢的交通、能源、农业等基础投资项目的激励作用不大。
减免税的实质是财政收人的绝对减少，在地方财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，加剧了地方财政的困难。而且并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当部分转化为消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用。
究其原因，既有税收立法技术不纯熟和配套会计、财政制度方面的因素，也不乏税收法定观念的淡薄，一个税收法定主义观念深入人心的国度不会轻易放弃税款的征收权。
（二）税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多。
中央的税收优惠措施的法制建设严重滞后。现行分税制下，税收立法权高度集中于中央，有关税收优惠的立法权就应当由全国人大来行使（除非全国人大授权国务院），在税收立法上应严格贯彻税收法定原则。但从总体上看，我国针对税收优惠立法一直没能很好的贯彻税收法定原则，除有限的几部法律规定了税收优惠措施外，[①]其余的优惠措施则大量出现在行政法规和财政部、国家税务总局下发的通知、规定和办法中，[②]使得行政机关事实上行使了税收立法权。大量的税收优惠措施既有为实现各种社会经济政策目标而制定，也有很多属于临时之举，而且各种税收优惠措施由于是在不同的历史阶段逐步形成的，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至是冲突。这种情况一方面损害了税收优惠立法的规范性，另一方面也影响了税收优惠作用的有效发挥。
按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”；某些税种是所谓中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相剥夺了中央收入。然而现实情况是，一些地方为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，而又没有相应的约束和监督机制。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊：国税总局在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在区内注册、区外经营问题，接近全部被查企业的一半。检查中还发现了扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。违规企业累计少缴税款达4.3亿元。税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。[③]
（三）地区性的税收优惠较多，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强，背离了税法公平原则。
中央制定的某些减免法规存在着“过时”的问题。仅以企业所得税为例，经过20多年的改革开放，我国已经形成了一个以地区倾斜为主，产业倾斜为辅，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。目前实行的针对内外资企业所得税优惠政策上的差异已表现出导致地区贫富差距进一步拉大；另一方面，同地区倾斜相比，涉外税收优惠政策的行业倾斜度却明显不够，除对农、林、牧、石油、天然气等少数行业给予了一定的税收优惠鼓励外，只笼统地鼓励产品出口企业和先进技术企业，对投向国家重点发展的能源、交通、原材料等产业部门的外资却没有给予应有的税收优惠。
相当数量的外商投资集中在投资额小、回收期短、回报率高的轻工、电子等行业，投资结构轻型化、短期化的倾向十分明显。实际上许多短期的投机性项目无需税收刺激，优惠的税收成了外商的额外收入，加剧了我国产业结构的不合理。
在税收法定主义缺位的状况下，“税收优惠政策”成为政府调控一种比较纯粹的经济工具，随着国家区域产业发展政策的变动而变动，而没有体现税法作为法的公平属性。
二、从税收法定主义角度厘清税收优惠的属性
在前面的行文中，本人一直避免在表达观点性的语句中使用税收优惠政策一词，而
用税收优惠制度或者税收优惠待遇代替。“税收优惠”在我所查阅的几乎全部文献中都称为税收优惠政策。是政策属性还是法律属性呢，这是一个首先要明确的问题。否则我们的争论和建议就毫无意义可言。要明确税收优惠的法律属性，首先要厘清税收立法权的主体问题。
从税法的角度出发，税收立法权是一项综合权力，它既包括了议会或立法机关制定税收法律的权力，也包括了行政机关制定税收行政法规的权力。但由于对税收立法实行法律保留原则和法律优位原则，税收法律应为税收法律体系中的绝对主力。我国税收征管法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”学者们认为这是对我国宪法中税收法定原则缺失的一种有缺陷的弥补，但是这种用辅的程序法规定来弥补宪法规定的不足降低了税收法定原则的地位和效力，直接导致了执法主体认识和执法上的偏差。从该条的字面意思看我国税收立法权主体还包括了行政机关，而这样的规定实质上违背了税收法定原则的本意。
税收法定原则，不仅意味着课税要素法定原则和课税要素明确原则，还意味着国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意地授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制。税收行政权（税款征收权和税务管理权），它由政府来掌握和运用的。政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对于财政收入的需求有一种无限扩大化的倾向，如果对其不加控制，就会导致政府在征税上的无限膨胀。因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则和法律优位原则使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意制定税收法律，不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节等。另一方面，又通过税收要素明确原则的规定使由其所制定的税收法律在内容具有确定性和明确性，从而使政府在征税活动中不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。故从这种意义上来讲，征管法第三条第一款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，就是既有悖于税收法定原则的基本内容，也与我国立法法的规定相矛盾的。因为根据《立法法》第八条第八款的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等“事项只能制定法律”。另外，这一规定本身在现实执行中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自已执行的结果。[⑥]这样做的结果，就理论上来讲，就导致了税收立法授权过多，税收依据的法规化等，从而不符合税收法定原则的基本规定；从现实上来讲，就导致了我国目前的税收立法出现“自己制定自己执行”、税收法律中税收立法档次太低、税收执法机关立法权力膨胀等现象。
税收优惠法律制度作为一国税收制度的一部分，也就理所应当地属于一国税法的重要组成部分，它的规定权也应当归属于一国的立法机关，这也是国际上比较通行的做法。美国1981年通过的《经济复兴税法》[⑦]、《经济再生法》[⑧]等都是以法律的形式来给予企业税收优惠。法案必须经过众议院或者国会通过。[⑨]意大利也是以立法的方式确立对中小企业实行减免优惠。[⑩]
三、现行分税制下税收优惠制度的完善
（一）税收法定主义统领下的税收优惠制度法制化。
法制化是WTO的基础，WTO要求中国税收制度实现法制化、规范化，提高税收执法透明度，全面推进依法治税。我国的税收制度也必须符合WTO法制化的要求，将税收法制化作为改革的目标之一。
1.尽快确立税收法定原则在税法中的统率作用。
税收法定原则，即国家每开征一种税必须先立法，税法要素必须由法律明确；征税机关应依法定程序征税；征税机关无征税自由裁量权；纳税人有权获得行政救济和司法救济。每一项税收优惠措施必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税收优惠。我国如果不尽快从宪法的高度确立税收法定主义，就很难确保税法作为法的天然属性，更容易成为税收政策和税收工具，也就无法从根本上提高税法的法律层次。缺乏这一最高的税法原则，要实现税收优惠法律制度的法定化，稳定化和公平化就只会是一个美好的那喀索斯倒影。
2.在税收法定原则下，明确税收优惠制度立法权的主体，提高税收优惠制度的法律层次，保证税收优惠措施的合法性。现行的分税制下，应当仍然由中央统一税收优惠立法权，限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。
3.在税收法定原则下，对税收优惠的内容以法律的形式规范和固定下来。规范税收优惠的法律属性，必须以“税收优惠法律制度”来取代“税收优惠政策”的提法，使得我国的税收优惠制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是自由裁量度较大的行政手段。
（二）从WTO的公平竞争和税法公平的价值角度，消除歧视的不公正待遇，行业导向（产业结构调整）和地区导向兼顾，优惠方式实现多样化。
有些学者认为现阶段没有完全取消涉外税收优惠的必要，他们认为税收优惠并不违反WTO的国民待遇原则，认为“不低于”就可以了。本文不在文字面上争论，讨论一个原则的内涵应当从制定规则的本意角度考察。WTO的几个基本原则（最惠国待遇原则、国民待遇原则、市场准入原则、透明度原则）都主张公平，反对歧视，体现了现代市场经济对公平竞争的呼唤。而且税法的公平价值包含了三个层次：形式正义——税法的平等适用；实质正义——税法的征税公平；本质公平——税法的起源。基于WTO的公平竞争原则，我认为中国税收政策应当体现公平原则，为国内外企业营造一个公平税负的环境。基于税法的公平价值内涵，此次企业所得税
改革将从现行的“区域优惠为主”转变成“产业优惠为主，区域优惠为辅”，除保留对西部等少数地区给予区域优惠政策，其他的区域优惠政策将一律取消，而按照国家产业政策，凡鼓励发展、促进投资的产业，将不受地域和企业所有制限制，都可以享受相应的产业优惠政策。
在税收优惠方式上也将实现从直接优惠为主向间接优惠为主的转换，采用多种优惠方式。因为间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让度，其税收并没有放弃。
（三）提高税收优惠的效果，引进税式支出的有效监管模式
前面从事前、事中探讨了如何完善税收优惠制度，最后讨论的是从事后监督评估的角度，从税收杠杆的经济学角度提高税收优惠的经济实效。税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。[？]税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利地提高税收优惠的效率。
税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物，是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。[？]鉴于我国财税主管部门尚未建立减免税的有效监控机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，难以开展“成本效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理，特提出如下建议：
（1）建立税税式支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。
不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。
（2）税式支出的监测和评估。税式支出以政府让渡当期财政收入为代价，就要求达到以尽可能少的收入减少，取得最大的经济、社会、生态效益。在管理上需要建立一套科学的监测评价指标体系，对一定时期一个地区某一纳税人税式支出政策执行情况，进行评价分析，以监督政策实施，对各类骗取国家税式支出政策等违法违纪行为进行严惩。
对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出进行比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择。在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。每年根据经济发展和产业政策的需要，对税收优惠政策进行适当调整，并对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消，从制度上加强对税收优惠效果及支出规模的控制。
（3）加强对税式支出的研究，开发适合我国国情的税式支出管理技术。在管理的具体步骤中，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行，逐步规范的模式。可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目，并作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报告制度。在此基础上，再进一步编制全面的税式支出统一账户，纳入国家财政预算程序，形成完整的税式支出预算控制。
「注释
[①]针对外资企业的税收优惠主要是根据1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》
[②]如1993年12月13日国务院通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年3月29日财税字第01号文件下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，1994年6月29日国家税务总局发的“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。1994年、1995年、1996年财政部和国家税务总局又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定
[③]税收优惠制度隐患多，我国减免税将进行大变革中国经营报
「摘要我国当前的税收优惠呈现出浓厚的行政政策色彩，税收法定主义在我国税法体系中的不到位是造成现行税收优惠制度混乱、不稳定、不公平、优惠方式单一和效率低下的一个主要原因。本文将从税收法定主义角度剖析存在的主要问题，然后针对这些问题，在厘清税收优惠的法律属性的基础上提出相应的完善对策。
我国税收优惠的特殊性
目前我国的税收制度是现为以流转税和企业所得税为主体的税制结构，纳税人主要是企业纳税人，税收优惠主要是对企业优惠，因而是具有以下一些特点：
（一）纳税人受益间接性、不完全性和不确定性。财政支出对接受者来说可直接获得利益，个人所得税下的减免优惠也能让纳税人获得直接受益，但在流转税和企业所得税情况下，税收优惠给纳税人的实际获益不等于减免数额。
纳税人不是在任何税收优惠下都能获得直接利益，不同的税种或同一个税种在不同的计税环节实行减免税有不同的后果。如对全值流转税的减免数额不等于企业实际获益数额，因为企业缴纳全值流转税后还要就其纯收入缴纳所得税以及其他税收。对所得税进行减免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情况下，同样存在名义优惠与实际优惠的差距。在增值税的情况下甚至还存在免税不一定给纳税人带来利益的现象；如农民生产农产品不缴纳增值税而缴纳农业税，看上去好像给农民一种税收优惠，实际上给农民免增值税反而会增加农民负担，因为其进项税额将得不到抵扣。在对待小规模纳税人上，也存在类似问题，我国现行增值税对小规模纳税人实行较低的税率（4%、6%）征税，但由于其进项税额不能抵扣，其实际税负要高于实行17%的一般纳税人。因此，在我国实行流转税和企业所得税为主体的税制情况下，采用税式支出方法要特别注意其受益方面的间接性、不完全性和不确定性。
（二）隐蔽性。我国国有企业尽管经过了多年的改革，但企业与政府的关系仍然没有完全脱离，越大型的企业越是如此，主要表现在企业办社会，企业自己承担了本来应当由政府承担的提供公共产品或准公共产品的功能。企业动用利润（摊入成本、税前列支等）举办各种福利性措施如学校、公安机构、邮电局、医院等等，这部分开支虽然没有以减免税等优惠的名义发生，但实际上也是对应当上缴给政府的所得税的扣除。从这个意义上讲企业的公共性、社会性开支是一种隐蔽的税收优惠，准确地估计其数额很困难。
（三）生产性。欧美等经济发达国家税式支出的范围和重点主要集中在非生产性领域。而我国由特定的税制结构所限，减免税等税收优惠主要发生在生产领域，重点放在鼓励纳税人所从事的特定的生产经营活动。减免税等优惠不是用于增加纳税人的消费，而是用于提高其生产能力，一般不允许将税款用于发放奖金、实物，提高福利待遇，增加非生产性消费。
（四）灵活性和随意性。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活。一般而言，某些政策性、宏观性税收优惠可以在税法中详细规定项目、税率、条件。对临时性困难减免不能具体规定项目、税率，但也必须规定享受减免税优惠的一系列条件，不能含混不清。但在现实生活中，税收优惠通常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多，透明度不够。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的审批尺度不一，操作上随意性很大，管理权限混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的现象。如在各类过渡性税收优惠中，仅增值税一项先后出台减免税、先征后返政策24项之多。
（五）差别性。减免税等税收优惠是税收制度的构成要素，它同样要遵循税收公平原则，具有公平性。具有同等条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受同样数量的减免优惠；具有不同条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受不同数量的减免税优惠。如果在具有同等条件的不同的纳税人或纳税行为之间，有的给予优惠，有的不予优惠或优惠的数量不同，就破坏了公平竞争，就会损害经济效益。我国的税收优惠政策存在地区差别、行业差别、所有制差别、企业规模差别，而且统一的税法、统一的政策得不到统一的实施。各地差别很大的税收优惠政策，形成新的不公平竞争。如同样是上市公司，有的按15%的税率征收所得税，有的则按33%税率征收所得税；外商投资企业可享受“二免三减半”的待遇，内资企业享受不到税收优惠或只能享受较少的税收优惠，负担较重等等。这些都是我国税收优惠政策存在的特有问题。
我国税收优惠政策除了具有上述特殊性外，还存在所运行的社会经济环境的特殊性，表现为我国税法自身不够完善，规定不够具体，而且在现实生活中由于面子、人情和关系等特有社会文化的影响，使我国税法的字面规定与实际执行差距很大，导致我国偷逃税比较严重，理论税基与实际税基差距很大。在这种情况下尽管理论上可以就税法中的标准性条款作许多阐述，但在实践中却存在难以界定特别是难以准确估计其总量，实际税基都难以准确估计，准确估计税式支出数量就更难了。这就影响了通过编制税式支出预算强化税收优惠管理的有效性。因此，在借鉴西方国家税收支出预算办法的时候，必须考虑我国税制和社会经济的特殊性，否则，完全按照税法字面规定来编制税式支出表，肯定与实际存在很大的差距。只有充分认识了我国税收优惠的特殊性和社会环境的特殊性，才能就税收优惠的控制策略做出正确选择。
税收优惠的控制策略
当前我国在税收优惠管理上存在的问题概括起来有两个方面。一方面，从宏观上讲，对税收优惠的规模、使用方向、效益状况缺乏有效的控制和反馈系统。税收优惠政策的运用不能与宏观经济政策相衔接，往往被当作是强化地区、部门、企业本位利益的手段。另一方面，从微观上讲，缺乏对税收优惠政策的执行主体（各级税务机关）进行考核审计的制度，缺乏对税收优惠政策的承受主体（企业）运用税收优惠效益的跟踪管理制约制度；税收优惠政策在实际工作中有被滥用的倾向，所产生的严重社会经济后果表现为税法软化、财政减收、税负不公平、效率降低。因此迫切需要采取有效的控制办法对税收优惠进行管理。
（一）完善税法、集中税收优惠立法权。完善税法的目的是要改变我国税收优惠政策及其执行中的随意性、灵活性和差别性所造成的不公平性。各实体法在税收优惠规定上要具体、明确、系统、相对稳定，尽量减少通过文件形式推行个案的减免措施，任何减免税优惠的变更均要通过修改税法条例的程序进行，政策通过后直接在税法条例中修改并公布，税收优惠政策的更改要每年在财政预算审议时一并确定，国务院的部门及各级政府均没有权通过下发文件的形式补充更改税法条例的税收优惠规定。
（二）通过编制有中国特色的税式支出表对税收优惠进行宏观管理。要使税式支出表的编制不流于形式而发挥其实质作用，既要借鉴西方国家的做法，更要注意我国在以流转税和企业所得税为主体的税制结构下税收优惠的受益间接性、不完全性和不确定性、隐蔽性等特性，以及我国特有的社会文化，立足于中国特色。具体地说：
一是控制重点税种。西方国家实行税式支出预算管理的重点是所得税，特别是个人所得税。而我国目前税收优惠政策主要与流转税和企业所得税有关，因此，若要采用税式支出预算的办法对税收优惠进行控制，其重点应当放在流转税（主要是增值税、消费税、营业税和关税）和企业所得税上。增值税和消费税（含出口退税）、营业税、关税、企业所得税占税收收入总额的绝大多数，我国税收优惠政策也主要通过这些税种作为载体，对这些税种的税收优惠进行了控制也就抓住了主要矛盾。这些税主要对企业征收，制度比较规范，优惠条款也较为系统，对税式支出数额进行估计比其他税种更有可行性。在其他包括个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、农业税等税种上，实行统一优惠办法就比较复杂，如果采用简易征税办法，就可能使税制规定与实际征收数额差别很大；又因这些税种收入规模较小，实行优惠政策很可能是各地政策不一，很难通过统一的税式支出表对这些税种的税收优惠进行甄别、估算。在这方面，可以考虑由各地自行确定是否编制税式支出表。
二是按预算功能编制但要突出生产性。如果现阶段只将增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等大税所涉及的税收优惠纳入税式支出表控制范围，很显然它们的主要纳税人是企业，税收优惠一般与生产有关。在选择分类办法时应当既要按国家预算主要功能项目分类，又要在具体细目上突出生产性、行业性以及资本来源，否则某些项目可能过于笼统，不利于掌握全面信息进行比较分析。
我国税收优惠的特殊性
目前我国的税收制度是现为以流转税和企业所得税为主体的税制结构，纳税人主要是企业纳税人，税收优惠主要是对企业优惠，因而是具有以下一些特点：
（一）纳税人受益间接性、不完全性和不确定性。财政支出对接受者来说可直接获得利益，个人所得税下的减免优惠也能让纳税人获得直接受益，但在流转税和企业所得税情况下，税收优惠给纳税人的实际获益不等于减免数额。
纳税人不是在任何税收优惠下都能获得直接利益，不同的税种或同一个税种在不同的计税环节实行减免税有不同的后果。如对全值流转税的减免数额不等于企业实际获益数额，因为企业缴纳全值流转税后还要就其纯收入缴纳所得税以及其他税收。对所得税进行减免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情况下，同样存在名义优惠与实际优惠的差距。在增值税的情况下甚至还存在免税不一定给纳税人带来利益的现象；如农民生产农产品不缴纳增值税而缴纳农业税，看上去好像给农民一种税收优惠，实际上给农民免增值税反而会增加农民负担，因为其进项税额将得不到抵扣。在对待小规模纳税人上，也存在类似问题，我国现行增值税对小规模纳税人实行较低的税率（4%、6%）征税，但由于其进项税额不能抵扣，其实际税负要高于实行17%的一般纳税人。因此，在我国实行流转税和企业所得税为主体的税制情况下，采用税式支出方法要特别注意其受益方面的间接性、不完全性和不确定性。
（二）隐蔽性。我国国有企业尽管经过了多年的改革，但企业与政府的关系仍然没有完全脱离，越大型的企业越是如此，主要表现在企业办社会，企业自己承担了本来应当由政府承担的提供公共产品或准公共产品的功能。企业动用利润（摊入成本、税前列支等）举办各种福利性措施如学校、公安机构、邮电局、医院等等，这部分开支虽然没有以减免税等优惠的名义发生，但实际上也是对应当上缴给政府的所得税的扣除。从这个意义上讲企业的公共性、社会性开支是一种隐蔽的税收优惠，准确地估计其数额很困难。
（三）生产性。欧美等经济发达国家税式支出的范围和重点主要集中在非生产性领域。而我国由特定的税制结构所限，减免税等税收优惠主要发生在生产领域，重点放在鼓励纳税人所从事的特定的生产经营活动。减免税等优惠不是用于增加纳税人的消费，而是用于提高其生产能力，一般不允许将税款用于发放奖金、实物，提高福利待遇，增加非生产性消费。
（四）灵活性和随意性。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活。一般而言，某些政策性、宏观性税收优惠可以在税法中详细规定项目、税率、条件。对临时性困难减免不能具体规定项目、税率，但也必须规定享受减免税优惠的一系列条件，不能含混不清。但在现实生活中，税收优惠通常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多，透明度不够。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的审批尺度不一，操作上随意性很大，管理权限混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的现象。如在各类过渡性税收优惠中，仅增值税一项先后出台减免税、先征后返政策24项之多。
（五）差别性。减免税等税收优惠是税收制度的构成要素，它同样要遵循税收公平原则，具有公平性。具有同等条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受同样数量的减免优惠；具有不同条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受不同数量的减免税优惠。如果在具有同等条件的不同的纳税人或纳税行为之间，有的给予优惠，有的不予优惠或优惠的数量不同，就破坏了公平竞争，就会损害经济效益。我国的税收优惠政策存在地区差别、行业差别、所有制差别、企业规模差别，而且统一的税法、统一的政策得不到统一的实施。各地差别很大的税收优惠政策，形成新的不公平竞争。如同样是上市公司，有的按15%的税率征收所得税，有的则按33%税率征收所得税；外商投资企业可享受“二免三减半”的待遇，内资企业享受不到税收优惠或只能享受较少的税收优惠，负担较重等等。这些都是我国税收优惠政策存在的特有问题。
我国税收优惠政策除了具有上述特殊性外，还存在所运行的社会经济环境的特殊性，表现为我国税法自身不够完善，规定不够具体，而且在现实生活中由于面子、人情和关系等特有社会文化的影响，使我国税法的字面规定与实际执行差距很大，导致我国偷逃税比较严重，理论税基与实际税基差距很大。在这种情况下尽管理论上可以就税法中的标准性条款作许多阐述，但在实践中却存在难以界定特别是难以准确估计其总量，实际税基都难以准确估计，准确估计税式支出数量就更难了。这就影响了通过编制税式支出预算强化税收优惠管理的有效性。因此，在借鉴西方国家税收支出预算办法的时候，必须考虑我国税制和社会经济的特殊性，否则，完全按照税法字面规定来编制税式支出表，肯定与实际存在很大的差距。只有充分认识了我国税收优惠的特殊性和社会环境的特殊性，才能就税收优惠的控制策略做出正确选择。
税收优惠的控制策略
当前我国在税收优惠管理上存在的问题概括起来有两个方面。一方面，从宏观上讲，对税收优惠的规模、使用方向、效益状况缺乏有效的控制和反馈系统。税收优惠政策的运用不能与宏观经济政策相衔接，往往被当作是强化地区、部门、企业本位利益的手段。另一方面，从微观上讲，缺乏对税收优惠政策的执行主体（各级税务机关）进行考核审计的制度，缺乏对税收优惠政策的承受主体（企业）运用税收优惠效益的跟踪管理制约制度；税收优惠政策在实际工作中有被滥用的倾向，所产生的严重社会经济后果表现为税法软化、财政减收、税负不公平、效率降低。因此迫切需要采取有效的控制办法对税收优惠进行管理。
（一）完善税法、集中税收优惠立法权。完善税法的目的是要改变我国税收优惠政策及其执行中的随意性、灵活性和差别性所造成的不公平性。各实体法在税收优惠规定上要具体、明确、系统、相对稳定，尽量减少通过文件形式推行个案的减免措施，任何减免税优惠的变更均要通过修改税法条例的程序进行，政策通过后直接在税法条例中修改并公布，税收优惠政策的更改要每年在财政预算审议时一并确定，国务院的部门及各级政府均没有权通过下发文件的形式补充更改税法条例的税收优惠规定。
（二）通过编制有中国特色的税式支出表对税收优惠进行宏观管理。要使税式支出表的编制不流于形式而发挥其实质作用，既要借鉴西方国家的做法，更要注意我国在以流转税和企业所得税为主体的税制结构下税收优惠的受益间接性、不完全性和不确定性、隐蔽性等特性，以及我国特有的社会文化，立足于中国特色。具体地说：
一是控制重点税种。西方国家实行税式支出预算管理的重点是所得税，特别是个人所得税。而我国目前税收优惠政策主要与流转税和企业所得税有关，因此，若要采用税式支出预算的办法对税收优惠进行控制，其重点应当放在流转税（主要是增值税、消费税、营业税和关税）和企业所得税上。增值税和消费税（含出口退税）、营业税、关税、企业所得税占税收收入总额的绝大多数，我国税收优惠政策也主要通过这些税种作为载体，对这些税种的税收优惠进行了控制也就抓住了主要矛盾。这些税主要对企业征收，制度比较规范，优惠条款也较为系统，对税式支出数额进行估计比其他税种更有可行性。在其他包括个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、农业税等税种上，实行统一优惠办法就比较复杂，如果采用简易征税办法，就可能使税制规定与实际征收数额差别很大；又因这些税种收入规模较小，实行优惠政策很可能是各地政策不一，很难通过统一的税式支出表对这些税种的税收优惠进行甄别、估算。在这方面，可以考虑由各地自行确定是否编制税式支出表。
二是按预算功能编制但要突出生产性。如果现阶段只将增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等大税所涉及的税收优惠纳入税式支出表控制范围，很显然它们的主要纳税人是企业，税收优惠一般与生产有关。在选择分类办法时应当既要按国家预算主要功能项目分类，又要在具体细目上突出生产性、行业性以及资本来源，否则某些项目可能过于笼统，不利于掌握全面信息进行比较分析。
我国税收优惠的特殊性
目前我国的税收制度是现为以流转税和企业所得税为主体的税制结构，纳税人主要是企业纳税人，税收优惠主要是对企业优惠，因而是具有以下一些特点：
（一）纳税人受益间接性、不完全性和不确定性。财政支出对接受者来说可直接获得利益，个人所得税下的减免优惠也能让纳税人获得直接受益，但在流转税和企业所得税情况下，税收优惠给纳税人的实际获益不等于减免数额。纳税人不是在任何税收优惠下都能获得直接利益，不同的税种或同一个税种在不同的计税环节实行减免税有不同的后果。如对全值流转税的减免数额不等于企业实际获益数额，因为企业缴纳全值流转税后还要就其纯收入缴纳所得税以及其他税收。对所得税进行减免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情况下，同样存在名义优惠与实际优惠的差距。在增值税的情况下甚至还存在免税不一定给纳税人带来利益的现象；如农民生产农产品不缴纳增值税而缴纳农业税，看上去好像给农民一种税收优惠，实际上给农民免增值税反而会增加农民负担，因为其进项税额将得不到抵扣。在对待小规模纳税人上，也存在类似问题，我国现行增值税对小规模纳税人实行较低的税率（4%、6%）征税，但由于其进项税额不能抵扣，其实际税负要高于实行17%的一般纳税人。因此，在我国实行流转税和企业所得税为主体的税制情况下，采用税式支出方法要特别注意其受益方面的间接性、不完全性和不确定性。
（二）隐蔽性。我国国有企业尽管经过了多年的改革，但企业与政府的关系仍然没有完全脱离，越大型的企业越是如此，主要表现在企业办社会，企业自己承担了本来应当由政府承担的提供公共产品或准公共产品的功能。企业动用利润（摊入成本、税前列支等）举办各种福利性措施如学校、公安机构、邮电局、医院等等，这部分开支虽然没有以减免税等优惠的名义发生，但实际上也是对应当上缴给政府的所得税的扣除。从这个意义上讲企业的公共性、社会性开支是一种隐蔽的税收优惠，准确地估计其数额很困难。
（三）生产性。欧美等经济发达国家税式支出的范围和重点主要集中在非生产性领域。而我国由特定的税制结构所限，减免税等税收优惠主要发生在生产领域，重点放在鼓励纳税人所从事的特定的生产经营活动。减免税等优惠不是用于增加纳税人的消费，而是用于提高其生产能力，一般不允许将税款用于发放奖金、实物，提高福利待遇，增加非生产性消费。
（四）灵活性和随意性。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活。一般而言，某些政策性、宏观性税收优惠可以在税法中详细规定项目、税率、条件。对临时性困难减免不能具体规定项目、税率，但也必须规定享受减免税优惠的一系列条件，不能含混不清。但在现实生活中，税收优惠通常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多，透明度不够。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的审批尺度不一，操作上随意性很大，管理权限混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的现象。如在各类过渡性税收优惠中，仅增值税一项先后出台减免税、先征后返政策24项之多。
（五）差别性。减免税等税收优惠是税收制度的构成要素，它同样要遵循税收公平原则，具有公平性。具有同等条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受同样数量的减免优惠；具有不同条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受不同数量的减免税优惠。如果在具有同等条件的不同的纳税人或纳税行为之间，有的给予优惠，有的不予优惠或优惠的数量不同，就破坏了公平竞争，就会损害经济效益。我国的税收优惠政策存在地区差别、行业差别、所有制差别、企业规模差别，而且统一的税法、统一的政策得不到统一的实施。各地差别很大的税收优惠政策，形成新的不公平竞争。如同样是上市公司，有的按15%的税率征收所得税，有的则按33%税率征收所得税；外商投资企业可享受“二免三减半”的待遇，内资企业享受不到税收优惠或只能享受较少的税收优惠，负担较重等等。这些都是我国税收优惠政策存在的特有问题。
我国税收优惠政策除了具有上述特殊性外，还存在所运行的社会经济环境的特殊性，表现为我国税法自身不够完善，规定不够具体，而且在现实生活中由于面子、人情和关系等特有社会文化的影响，使我国税法的字面规定与实际执行差距很大，导致我国偷逃税比较严重，理论税基与实际税基差距很大。在这种情况下尽管理论上可以就税法中的标准性条款作许多阐述，但在实践中却存在难以界定特别是难以准确估计其总量，实际税基都难以准确估计，准确估计税式支出数量就更难了。这就影响了通过编制税式支出预算强化税收优惠管理的有效性。因此，在借鉴西方国家税收支出预算办法的时候，必须考虑我国税制和社会经济的特殊性，否则，完全按照税法字面规定来编制税式支出表，肯定与实际存在很大的差距。只有充分认识了我国税收优惠的特殊性和社会环境的特殊性，才能就税收优惠的控制策略做出正确选择。
税收优惠的控制策略
当前我国在税收优惠管理上存在的问题概括起来有两个方面。一方面，从宏观上讲，对税收优惠的规模、使用方向、效益状况缺乏有效的控制和反馈系统。税收优惠政策的运用不能与宏观经济政策相衔接，往往被当作是强化地区、部门、企业本位利益的手段。另一方面，从微观上讲，缺乏对税收优惠政策的执行主体（各级税务机关）进行考核审计的制度，缺乏对税收优惠政策的承受主体（企业）运用税收优惠效益的跟踪管理制约制度；税收优惠政策在实际工作中有被滥用的倾向，所产生的严重社会经济后果表现为税法软化、财政减收、税负不公平、效率降低。因此迫切需要采取有效的控制办法对税收优惠进行管理。
（一）完善税法、集中税收优惠立法权。完善税法的目的是要改变我国税收优惠政策及其执行中的随意性、灵活性和差别性所造成的不公平性。各实体法在税收优惠规定上要具体、明确、系统、相对稳定，尽量减少通过文件形式推行个案的减免措施，任何减免税优惠的变更均要通过修改税法条例的程序进行，政策通过后直接在税法条例中修改并公布，税收优惠政策的更改要每年在财政预算审议时一并确定，国务院的部门及各级政府均没有权通过下发文件的形式补充更改税法条例的税收优惠规定。
（二）通过编制有中国特色的税式支出表对税收优惠进行宏观管理。要使税式支出表的编制不流于形式而发挥其实质作用，既要借鉴西方国家的做法，更要注意我国在以流转税和企业所得税为主体的税制结构下税收优惠的受益间接性、不完全性和不确定性、隐蔽性等特性，以及我国特有的社会文化，立足于中国特色。具体地说：
一是控制重点税种。西方国家实行税式支出预算管理的重点是所得税，特别是个人所得税。而我国目前税收优惠政策主要与流转税和企业所得税有关，因此，若要采用税式支出预算的办法对税收优惠进行控制，其重点应当放在流转税（主要是增值税、消费税、营业税和关税）和企业所得税上。增值税和消费税（含出口退税）、营业税、关税、企业所得税占税收收入总额的绝大多数，我国税收优惠政策也主要通过这些税种作为载体，对这些税种的税收优惠进行了控制也就抓住了主要矛盾。这些税主要对企业征收，制度比较规范，优惠条款也较为系统，对税式支出数额进行估计比其他税种更有可行性。在其他包括个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、农业税等税种上，实行统一优惠办法就比较复杂，如果采用简易征税办法，就可能使税制规定与实际征收数额差别很大；又因这些税种收入规模较小，实行优惠政策很可能是各地政策不一，很难通过统一的税式支出表对这些税种的税收优惠进行甄别、估算。在这方面，可以考虑由各地自行确定是否编制税式支出表。
二是按预算功能编制但要突出生产性。如果现阶段只将增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等大税所涉及的税收优惠纳入税式支出表控制范围，很显然它们的主要纳税人是企业，税收优惠一般与生产有关。在选择分类办法时应当既要按国家预算主要功能项目分类，又要在具体细目上突出生产性、行业性以及资本来源，否则某些项目可能过于笼统，不利于掌握全面信息进行比较分析。
论文关键词：税收优惠税式支出税收管理
现代所得税大致由两个因素构成，第一个因素包括了征收一项常规所得税所必需的结构性条款。即基准税制。第二个因素则包括每种所得税中所规定的特殊优惠。这些条款通常被称作税收激励或税收补贴，是为特定行业、活动或阶层所设计的偏离常规税制结构的条款。它们形式多样，例如某些收入不予计列、税前扣除、延期纳税、税收抵免或者优惠税率。无论何种形式，这些对常规税收结构的偏离都体现了政府通过税收制度而非其他形式对特定组织或活动的支出。这种支出．因为与税制联系密切而又不同于一般财政支出，被称为税式支出(TaxExpenditure)。
税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。
一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念
应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：
1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。
2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。
3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。
4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。
5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。
由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。
税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。
二、建立税式支出的预算控制制度
税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。
建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：
第一．我国税式支出预算控制方式的选择
综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系。
从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。
第二．税式支出的范围的界定
在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据WTO规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。
第三．税式支出政策手段的选择
在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。
第四．税式支出项目的效益分析
将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。
我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。
第五，税式支出管理的法制化
论文摘要：由于缺乏税式支出理念，传统的粗放型税收优惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．导致了大量税收优惠的无效投入。税式支出是一种科学的税收管理理念和方法，有必要将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序。以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。
现代所得税大致由两个因素构成，第一个因素包括了征收一项常规所得税所必需的结构性条款。即基准税制。第二个因素则包括每种所得税中所规定的特殊优惠。这些条款通常被称作税收激励或税收补贴，是为特定行业、活动或阶层所设计的偏离常规税制结构的条款。它们形式多样，例如某些收入不予计列、税前扣除、延期纳税、税收抵免或者优惠税率。无论何种形式，这些对常规税收结构的偏离都体现了政府通过税收制度而非其他形式对特定组织或活动的支出。这种支出．因为与税制联系密切而又不同于一般财政支出，被称为税式支出(taxexpenditure)。
税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。
一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念
应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：
1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。
2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。
3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。
4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。
5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显
。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。
由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。
税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。
二、建立税式支出的预算控制制度
税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。
建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：
第一．我国税式支出预算控制方式的选择
综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。
从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。
第二．税式支出的范围的界定
在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考
虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据wto规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。
第三．税式支出政策手段的选择
在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。
第四．税式支出项目的效益分析
将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。
我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。
第五，税式支出管理的法制化
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