个人所得税自行纳税申报制度，迄今已有七个年头。从2007年高调推行，到如今“流于形式”，个税申报制正陷入进退失据的尴尬。
每年的前三个月，符合“年所得12万元以上”等条件的个税纳税人，需要将上一年度的个税缴纳情况，如实写入相应的个人所得税纳税申报表，并报送税务机关。
最新申报数据显示，2010年度全国进行申报的人数有315万人。这一数据比起2006年度申报之初的163万虽然有近一倍的增长，但与实际情况还有很大差距。据有关财税专家估算，符合申报条件的纳税人至少应在六七百万以上。 中国纳税人面临每年一次的纳税申报考验。
这些年申报数据究竟有何功用，对建立综合与分类相结合的个税制度有无参考价值，也是一个未知数。一位税务系统资深人士表示，很多申报数据并没有联网，集中起来的数据也没有充分利用，长期以来被束之高阁。
综合与分类相结合的税制体系被看做个税改革的目标，但它需要相应的征管环境和征管手段支撑。财政部财政科学研究所所长贾康曾公开表示，应完善对纳税人，尤其是对高收入者的相关信息管理，将各项收入全部纳入征收范围，建立健全个人收入双向申报制度和全国统一的纳税人识别号码制度，有利于实现应收尽收和降低税收成本。 申报“鸡肋”
2006年11月，中国建立了个人所得税自行申报制度。按照《个人所得税自行纳税申报办法》，该制度的建立旨在加强个人所得税征收管理，保障国家税收收入，维护纳税人的合法权益。
根据规定，有五种情形之一的个税纳税人，应当办理纳税申报。这五种情形包括，年所得12万元以上的；从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；从中国境外取得所得的；取得应税所得，没有扣缴义务人的；国务院规定的其他情形。其中，年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳个税，都应当自行申报。
该项制度于2007年正式施行， 对2006年度收入，有163万人进行了申报，远低于专家估算人数。然而，在纳税意识普遍不高的情势下推行自行申报，没有强制性要求和惩罚措施，其结果只能是少数人参与。
2007年，时任国税总局新闻发言人李林军承认，纳税申报还有一些不足之处需要改进。李林军称，目前中国的个人所得税是分类税制模式，即对每一项所得根据来源渠道不同，规定的税率不同、扣除不同、征收方法不同，分别按次、按月、按年计算征收，而申报却是一种综合性的申报。这给纳税人填写申报表带来一些困难，也给税务机关对申报表进行审核比对带来难度。
按照规定，对于应申报而未申报的纳税人，税务机关一经发现，会要求其进行申报，同时进行相应的处罚，可以处2000元以下的罚款；情节严重的处2000元以上，1万元以下罚款。
2006年度自行纳税申报期限结束以后，广州市地税局进行后续管理，对1204名年所得达到12万元以上，而没有按时纳税申报的个人进行了处罚。
在北京，顺义区地税局对24名年所得在12万元以上的个人进行了罚款。被罚款的24人中，有6人2006年度收入超过了30万元，最高达38万元，其他18人2006年度收入在12万元至30万元不等。他们以企业高管为主，涉及物流企业、航空公司及高校外籍教师等行业。
随后个税申报制度逐年推行，申报人数每年以10%以上的幅度增加，2010年度增加到315万人，比第一年度增加近1倍。即使如此，该数据距离各方的预期还相差很远。从2010年开始，申报人数不再对外公布，《财经》记者致电国税总局相关业务处室，该负责人表示不便对申报数据等问题发表任何意见。
财政部财科所研究员孙钢对《财经》记者分析，不愿公布数据可能是由于申报数据增幅不大，申报信息也不够准确。另外地税部门不归国税总局管理，对于申报情况和申报数据，国税总局很难严查。
一位税务系统资深人士表示，基层税务干部对推进这项工作已经略显麻木，有责任心的在每年的申报期催一催，没有这份心的干脆就不闻不问，“反正干好干坏一个样”。
据了解，有不少纳税人在政策实行之初唯恐遭遇处罚而进行了申报，后来随着税务部门口风的放松，又多年未曾申报，税务机关也从未过问。因此，像李先生一样，抱着“不申报就不申报了”心态的应纳税人，不在少数。
一位学者今年到税务机关进行现场申报，税务干部认识他，反而认为学者“添了麻烦”，半开玩笑地埋怨他不必如此认真。 申报制超前？
按照国税总局的说法，年所得12万元以上纳税人自行纳税申报步入常态化，从纳税人来看，高收入者依法申报纳税意识逐步增强，越来越多的高收入者已经习惯在每年一季度履行自行纳税申报的法定义务。另外自行纳税申报的数据表明，个人所得税发挥了调节高收入的作用。
据《财经》记者了解，实际情况并不乐观。对于目前的申报信息，国税总局相关文件也强调要把数据用起来，但由于总局对地税部门只是指导关系，干预度十分有限，因此数据利用的实际情况并不理想。
前述税务系统资深人士对《财经》记者表示，个税由各地的地税部门征收，而个税信息系统在全国并不统一，有的系统跟国税总局联网，有的并未联网，信息采集有一定困难。即使是集中起来的申报信息，目前也没有多少用处。
由于申报主体为工薪所得纳税人，而这些纳税人的信息，即使不申报税务局也基本掌握。税务部门不易查到的纳税人灰色收入或多地收入等信息，纳税人一般不进行申报，税务局因此也无法获知。
个税改革被看作收入分配改革的重要切口。但记者从地方税务部门了解到，个税申报和征管漏洞导致高收入者并不能完全纳入申报和征收范围。对地方税务部门来说，个税申报只是一项工作程序，至于是否调整征管模式，严格高收入者的相关信息管理，以及各项收入全部纳入征收和申报范围，少有探究。
基于目前处于的尴尬境地，一些学者认为，个税申报制度超前。
对此，中央财经大学税务学院副院长刘桓对《财经》记者表示，不是政策超前，而是税务部门后续的工作没有跟上。只简单宣传个税申报是纳税人的义务，政策执行却缺乏约束力。管理理念一定要跟上，不能单单依靠纳税人的觉悟高低。
刘桓介绍，在美国，申报制度的推行有利益驱使的因素。美国的纳税人获得工作后，向其雇主提供自己的税前扣除标准，雇主会基于一个期间计算应扣缴的税款。
年度结束后，雇主向国内收入局（IRS）提供年度内向纳税人累计支付的各种薪金和已扣缴税款的清单。当纳税人有银行利息、公债利息和股息收入时，银行或支付公司必须向IRS提交扣缴申报表。纳税人则在每年1月、4月、6月、9月进行自行申报，除填写个人收入标准纳税申报表外，还必须填写收入类和可税前扣除支出类两大类涉税资料表格。
最终，由IRS负责核实和计算纳税人应缴税款的信息，并以此确定是应向纳税人返还多征的税款，还是应要求纳税人补缴税款。也就是说，如果纳税人不进行申报，IRS预征的税款将不予返还，这就驱使更多纳税人主动进行申报，以避免不必要的损失。
中国目前没有这样的制度设计，大部分个税已经代扣代缴，申报只意味着可能要补齐部分税款，不存在返还问题。因此很多纳税人没有申报的动力。况且，纳税人不申报也很难被查出。李林军就曾表示，目前中国对个人收入的统计力量比较薄弱，所以不能准确地讲有多少人年所得达到12万元。
与此同时，不进行申报所付出的成本也很低。刘桓说，不缴税是违法，不申报只是程序欠妥。“没有法律约束，没有行政约束，也没有道德约束，更没有利益驱使，很多纳税人不想申报。”
刘桓是国务院参事，也是北京市政协委员，在地税部门任职期间曾给政协提过“在北京对高收入人群采用全额征税，然后年底自行申报后再返还”的提案。但北京市地税局一位处长当即表示“太麻烦”，随后不了了之。 混合税制待解
童锦治是厦门大学经济学院财政系主任，专门对中美个税管理制度进行过比较。她对《财经》记者表示，目前中国个税虽然采用源泉扣缴与个人自行申报相结合的制度，但由于个人所得税的分类税制没有改变，自行申报制度的形式大于实质。除非纳税人有生产经营所得或扣缴义务人有扣缴不实的收入项目，否则纳税人按综合口径自行归集并申报的收入信息，无法作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，仍按照代扣代缴金额缴税。
迅速建立起分类和综合相结合的所得税制，在源泉代扣代缴的基础上，进一步完善自行申报制度，是税制改革的一项重要内容。
童锦治表示，制定综合纳税的税前扣除标准、累进税率等相关规定，使得自行申报的课税依据从按收入来源分类课税标准中脱离出来，按照综合所得税制的课税模式进行计税。
此外，还要扩大自行申报的纳税人基数，调整申报周期。她建议，应该规定凡年收入超过4.2万元（即每月收入超过3500元）的个人必须申报，改为一季度一申报，实现从目前以重点纳税人管理为主向全员纳税人管理转变。
根据发达国家的经验，信息化管理的基础就是建立全国性的纳税人税收档案。税务部门加快个税管理系统的开发，给予每一位纳税人永久性的税号，根据纳税代码开设银行账户，使得银行、工商、社会保障机构、海关等部门联网，将个人金融交易、社会保险、就业及纳税申报等进行信息化管理，实现信息共享，将形成个人收入信息的网络。
童锦治建议，应该进一步利用计算机对汇总的个人收入信息进行标准化、程序化的处理，从扣除项目审查到纳税人信息比对，再到风险纳税人的筛选，将个人年度内的申报信息和往年的信息或者同行业纳税人信息进行比对，筛选出稽查价值大、违规风险高的纳税人。
按照立法者的构想，个税申报可为将来建立综合与分类相结合的个税混合制度奠定基础。但孙钢表示，数据信息建立起来才有可能转化为综合与分类的混合征收模式，所谓综合就是将纳税人的所有收入综合起来判定符合哪一档税率。目前的申报流于形式，这也给下一步的个税改革埋下隐患，以不实的申报信息作为决策依据也有后患。
多位财税专家认为，目前个人所得税在制度设计上虽然不完善，但并不存在很大的缺陷，当前很大的问题在征收管理上。完善高收入者个人所得税的征收、管理和处罚措施，将各项收入全部纳入征收范围，建立健全个人收入双向申报制度和全国统一的纳税人识别号制度，在提高个人所得税征收管理手段上着力，比动辄提高所谓个税“起征点”，更切中个税改革的要害。
贾康表示，在今后税制改革的进程中，税制改革的重点并不是单纯调整 “起征点”，改革征税体系，强化税制管理则是重点之一。
关键词：企业所得税；税收征管；纳税服务；纳税评估
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2012）06-0084-04
企业所得税是我国现行税收体系中的主体税种之一，自2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称所得税法）实施以来，有效地解决了原所得税法框架下税收优惠体系复杂以及两套“所得税法”税前扣除标准不统一等实际问题，为内外资企业营造了一个公平竞争的税收环境。与此同时，总局相继出台了一系列与之配套的制度、办法和标准，逐步完善了企业所得税法体系，增强了其可操作性，但是，在管理和制度层面依然存在着一些问题需要进一步解决。
一、目前企业所得税征管存在的主要问题
（一）税源监控不到位，税基侵蚀严重
1. 税务机关与工商等政府机关信息不能及时共享。企业所得税实行的是法人税制，及时掌握企业的设立、变更、注销等信息是税源监控的基础工作，《税收征管法》明确要求各级工商机关将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报，但未规定具体责任，使得基层税务机关和工商机关之间的信息交流缺乏约束，税务机关不能从源头上对税源进行监控。
2. 对企业收入难以准确核实。由于企业组织形式多样、经营方式多种多样，财务核算不规范、账面信息真实度低，且存在着大量的现金交易，在实际征管中缺乏有效的监控手段掌握企业的资金流、货物流等经营情况，对于做“假账”、“账外账”等行为税务机关很难在日常管理中获取证据，税务机关在与纳税人的信息博弈中处于绝对劣势地位，准确核实企业收入较为困难。
3. 企业虚列成本、扩大费用扣除范围等行为，严重侵蚀税基。一方面企业利用假发票、虚列工资等虚列成本；另一方面把个人和家庭费用混同生产经营费用扣除，扩大费用扣除范围，提高扣除标准。以安徽省国税系统为例，2005年全省所管内资企业实际申报4.6万户，其中申报应纳税所得额为零的有3.8万户，零申报率为82.5%；2006年实际申报6.3万户，其中申报应纳税所得额为零的有4.1万户，零申报率为65.3%。2007年企业所得税实际申报89 741户，其中申报应纳税所得额为零的有43 208户，零申报率为48.1%；2008年企业所得税实际申报80 141户，其中申报应纳税所得额为零的有42 413户，零申报率为52.9%，亏损面长期居高不下。
（二）纳税服务质量有待于进一步提高
1. 税务人员的业务素质和纳税服务意识亟待提高。企业所得税在整个税收体系中是最复杂的税种，涉及到的问题众多，要求税务人员具备良好的税收政策水平和会计水平，同时要求税务人员掌握相关法律知识。但目前税务人员年龄老化问题严重，知识更新缓慢，更为重要的是缺乏纳税服务意识，成为制约纳税服务质量提高的瓶颈。
2. 纳税服务渠道、形式单一，与企业之间缺乏互动，不能提供个性化优质服务。在纳税服务中，一些税务机关在硬件和软件建设方面投入大量人力和物力，但忽视与纳税人沟通渠道的建设，不能准确了解纳税人的需求，服务内容和手段离纳税人的要求还有距离，导致双方对企业所得税政策理解不同。
（三）汇算清缴制度不够完善
1. 企业所得税预缴申报不够规范。企业所得税按纳税年度计算，按月或按季预缴，造成纳税人和税务机关不重视预缴申报，只重视年度汇算清缴。但目前从整体上看，汇算清缴工作还停留在“账面审核，多退少补”阶段，管理的职能未得到充分发挥。
2. 纳税年度申报审核工作开展不够充分。近年来随着经济的快速发展，纳税人数量急剧增长，而目前年度申报表审核还是主要依靠人工来完成，导致不能及时、准确发现申报错误和疑点。
（四）企业所得税清算不规范
1. 企业清算程序不规范。根据相关法律规定，企业应在解散事由出现起十五日内成立清算组，并向税务机关报告，有未结清税款的，税务机关参加清算。实际中有部分企业没有成立清算组，不及时处理资产、清理有关债权和债务，清算前未向税务机关报告，注销时也不提供清算报告。
2. 税务机关对企业清算所得税重视不足。税务机关往往只重视正常经营的企业所得税管理，使很多企业清算不彻底，注销时仍然留有大量实物资产未处理，造成资产在注销后转移时，税务机关不能有效监控，造成税款流失。
3. 企业所得税清算政策缺乏操作性。税法规定，企业清算所得是企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。但资产可变现价值在现实中很难获得。
（五）纳税评估流于形式
1. 当前企业所得税纳税评估工作在税收征管过程中所处的地位不明确，大部分税务部门并未设立专门的纳税评估机构，一般由税收管理员兼职。
2. 企业年度纳税申报表、财务会计报表和来自第三方的涉税信息采集不全面、准确，纳税评估指标体系不够完善，税务机关获取纳税人的外部信息少，无法对其申报数据做深入分析，对本地区的行业税负水平和各项财务指标预警值掌握不及时，难以进行交叉比对分析，评估人员责任心不强，选案随意性大，缺少统一标准等原因，造成当前纳税评估基本是就表到表，流于形式，走过场，纳税评估收效甚微。
二、企业所得税征管存在问题的成因分析
关键词：个人所得税 税收流失 代扣代缴 征管
一、个税流失情况分析
个税被称为经济的“自动稳定器”，对社会起着促进公平分配的作用。我国的个人所得税始终贯彻“高收入者多缴税，低收入者少缴税或不缴税”的立法精神。2006年11月国家税务总局印发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，标志着我国正式启动了对高收入群体的个人所得税自行纳税申报制度。2006年，年所得12万元以上纳税人自行纳税申报人数约为163万人，纳税人缴纳税款为791亿元，占个人所得税收入的比重为32%；2007年，自行纳税申报人数约为213万人，缴纳税款为1057亿元，比重为33%；2008年，自行纳税申报人数约为240万人，缴纳税款为1276亿元，比重为34%；2009年，自行纳税申报人数约为269万人，缴纳税款为1384亿元，比重为35%。纵观近四年自行纳税申报数据，可以发现年所得12万元以上纳税人每年缴纳税额约占个人所得税当年收入的1/3。占总人口20%的高收入者掌握着80%的社会财富，他们所缴纳的个人所得税只占约33%。在个人所得税分项目收入中，工资、薪金所得占个税收入的比重较大，2006年为52.57%、2007年为54.97%、2008年为60.31%，表明工薪阶层为个税的最大税源。这种现象不仅造成了个税税收流失严重，加剧了贫富两极分化，使得个人所得税“自动稳定器”的作用徒有虚名，对国家宏观调控机制造成不良影响。
“地下经济”是偷逃税收和各种管制，未向政府申报的经济活动。中国目前地下经济规模占GDP的比重约在20%-50%，如果按15%的标准税率计算，目前中国因地下经济而导致的税收流失约为4000-6000亿元，再考虑公开经济欠税、任意减免、费挤税等，中国税收流失规模会更大。
二、个税流失的原因分析
（一）政策性税收流失
我国现行的个人所得税制为分类所得税制，《个人所得税法》第二条规定对11项所得征收个人所得税。分类所得税制无法以人为单位进行收入的归集，扣缴义务人和纳税人之间的信息交叉核对困难，不仅造成综合收入较高的纳税人总体法定税负较轻，也导致难以应对多元化的收入进行的调节，例如劳动报酬所得、稿酬所得按人次征收导致扣缴义务人通过多列人数和次数降低税负等。此外，分类所得税制还造成了年度收入相同但收入均衡程度不同的纳税人，税负不同的问题。
（二）税源监控不利
1、对灰色收入监控不力
由于我国金融系统尚不完善，造成市场经济中现金交易大量存在，并因此产生了灰色收入，而这些灰色收入不用缴纳个人所得税。全国城镇居民收入中未被统计到的灰色收入共计4.8万亿元。灰色收入来源主要有行政审批寻租所得、垄断行业的垄断性收入、公共资金流失、金融腐败、土地收益流失等。这些灰色收入不是由市场化造成的，多数与政府自身相关。因此对腐败和灰色收入监控很难，甚至有的监管人员自身也是灰色收入的受益者。
2、对高收入群体监控不力
根据国家税务总局的统计，中国个人所得税收入中，50%-60%来源于工薪阶层。工薪阶层成为了纳税主体。而在美国，年收入在超过10万美元的高收入群体，所缴纳的税款占美国全部个人税收总额的60%以上，是美国税收最重要的来源。此种现象加剧了贫富分化，形成了中低收入者正常纳税，而高收入者则少纳税的非常现象，违背了个人所得税调节收入差别的意图。目前我国基尼系数已经超过了0.45，超过了收入分配警戒线。
（三）代扣代缴制度不完善
首先扣缴义务人扣缴意识淡薄。许多单位个人已经发生了扣缴义务，却没有扣缴义务的意识；有的扣缴义务人知道自己有扣缴义务，却不清楚如何计算税款。我国个税应税项目多，税率档次多，还有很多扣除规定，对于非专业单位个人来讲难度较大，难免出现少扣、不扣甚至多扣的的现象。其次很多扣缴义务人，为了帮助个人以及员工不纳个人所得税，使所得达不到起征点，或应扣不扣、少扣税款。再次，当前税务机关直接面对的是法人纳税人，而对于要缴纳个人所得税的自然人，一般通过代扣代缴完成间接征管。这种方式对有支付方的稳定收入所得的征收具有优势，但使得收入来源多并且分散的纳税人容易避税和逃税，造成税收流失。
三、个税流失的治理措施
（一）建立分类与综合相结合的所得税模式
我国现行个人所得税为分类所得税制，西方发达国家大多采用综合所得税制。综合所得税制能反映纳税人的综合赋税能力，需要在客观上具备一定的条件才能够实施，例如纳税人需具有较高的纳税意识、完善的信用制度、现代化的征管手段等。以美国为例，税收征管已经完全电子化，计算机技术在税收征管中被广泛应用。征税的效率和效果中国目前的现状都无法相比，中国当前如果完全放弃分类所得税制不现实，这可能会加剧税源失控和税收流失。因此建议采用分类与综合相结合的所得税模式。以综合所得税为主、分类所得税为辅。个税改革由分类模式走向“综合与分类相结合”，有利于加强个税调节收入分配的作用，有利于培养公民的纳税意识，有利于居民监督政府行为，推进社会的民主化、法制化。
（二）加强税源监控
1、加强对个人收入的监控
个人收入的隐性化是所得税征管的难点，因此加强针对个人收入的监控，就要实现个人收支的信用化。加快我国金融改革，推广使用信用卡和个人支票，推行有记录的现代交易方式，这是对个人收入实施监控的最重要的手段。同时限制现金的使用，个人的任何收入来源都要通过银行转账支付，尽量改变因不经过银行系统而使用现金，资金流向没有记录的现状。个人和单位都要有严格的提现限制，违反现金管理规定要有明确的处罚规定。
2、加大对高收入者的监控
加强对高收入群体个人所得税的征管，应采取有效地措施构建个人所得税重点税源监控机制。目前我国税务机关已经建立起个人所得税纳税人收入信息档案。对高收入者的收入来源、结构和额度等进行电子存档并定期分析，确保税款的征收。在此基础上，还要加强对高收入者的个税代扣代缴工作，建立税务机关与扣缴义务人之间的监控体系。最后，加大对高收入者的税收稽查力度。对一些偷逃税的大案，不仅要补税罚款，还要通过电视、网络等媒体曝光，构成犯罪的，还要移交司法机关追究刑事责任，严厉打击高收入者的偷逃税行为，维护税收执法的权威。
（三）完善征管制度
1、推广代扣代缴制度
代扣代缴制度是中国目前防止个税流失、实现税源监控的最有效办法。因此一方面要向个人支付所得的单位和个人全面实行代扣代缴制度，另一方面要加强代扣代缴人的责任，建立奖惩机制。
2、完善“双向申报”制度
“双向申报”包括纳税人的自行申报和向纳税人支付收入单位的申报。应既有取得单项收入的申报也有年终的汇总申报。“双向申报”是对纳税人收入状况的双重监控。是由纳税人和扣缴义务人分别向税务机关申报个人所得及纳税情况，在两者之间建立交叉稽核体系，是实现税源监控预防税收流失的有效措施。为保证这一制度的贯彻落实，建议税法应明确规定扣缴义务人和纳税人均有向税务机关申报应税所得的义务和责任，并明确如不申报、不纳税、申报不实的法律责任。
（四）提高全民的纳税意识
只有纳税人具有良好的纳税意识，才能够自觉按照税法规定，按时交纳税款，税款的征收才能顺利实现，促进良好税收秩序的形成。为此，一方面要加强政府部门的服务性建设。我们应当加强对政府部门的廉政建设和税务部门人员素质的建设，提高优化对纳税人的服务，为纳税人创造便利的纳税条件，才会提高纳税人的纳税义务感和纳税自觉性。其次，加大税法宣传力度。建议在中小学课程中增加税法内容，包括个人所得税。此外，还可以在高等学校加大税法相关选修课程力度或相关税务人员走入高校举办讲座，加强税法的宣传与普及。充分利用各种媒体，广泛宣传个人所得税法。税务机关还可以向社会免费发放一些免费的宣传材料、增设专用电话或网站，解答纳税人的问题。通过各种手段，在全社会形成一个强大地依法纳税的舆论氛围。
（五）减少地下经济造成的税收流失
首先应积极引导未申报经济。由于这类地下经济具有规模小、隐蔽性强等特点，因此税务部门应当加强同工商部门、各行业监管部门、教育机构等的配合，转地下经济为地上经济。其次对非法经济，应依法严厉打击，对于、行政审批寻租等地下经济活动，要通过深化经济体制、政治体制改革，加强廉政建设，减少灰色收入的空间。
（六）建立并完善个人所得税专项稽查制度
税务稽查部门按照设定的抽查比例和随机抽样程序，对个税进行稽查。日常检查以重点行业、高收入群体为检点。隐匿收入、不申报以及不按时申报的纳税人，实行严厉处罚，情节严重的，将计入个人征信系统。
参考文献：
[1]咸春龙.2012，中国个人所得税流失及其成因研究
[2]李长安.“缩小收入分配差距须突破四大制度” 《京华时报》，2011年3月7日
[3]财政部：“2012年上半年税收收入情况分析” http：///zhengwuxinxi/caizhengshuju/
2022个人所得税怎么申报退税
进入个人所得税客户端，点击银行卡。
添加并绑定退税专用的银行卡。
点击办税界面的综合所得年度汇算。
进入标准申报，点击下一步。
完成税款计算，点击【提交申报】即可。
关键词：个人所得税 自行纳税申报制度 税收监管 税制改革
中图分类号：F810.42文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）06-176-04
2006年11月8日国家税务总局颁布《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，宣布年所得超过12万的个人需自行申报纳税；各地区又接连出台了更为详细的实施规则。在强烈的社会关注之下，个人所得税自行纳税申报制度于2007年正式实施。这是我国个人所得税改革中的一项重大举措，具有深远的实践意义。首先，个人申报制度通过加强对高收入阶层的监控，改变贫富差距过大的现状；其次，进一步推进了个人所得税的科学化、精细化管理，有利于建立健全个人自行申报制度，从而缩短向综合与分类相结合税制模式过渡的进程。
然而，从近年来申报的结果来看，个税自行申报的结果并不理想。工薪阶层成为个税申报的主角，高收入者却多有缺席。对于此种情况的出现，本文将会按如下思路进行探讨：首先，个人所得税自行纳税申报制度实施中出现的问题以及成因；其次，对于我国的个税申报制度及实施提出改进之建议。
一、个人所得税自行申报概述
1.个人所得税自行申报制度的概念。自行纳税申报(self-assessment)，是指纳税人依照税法的规定，在规定期限内就有关纳税事项向征税机关书面报告的一种法定行为。具体而言，纳税义务人依据税法有关课税要素的规定，确定其纳税义务内容，计算应纳税额，并自行将其计算结果集计税依据以纳税申报表的形式提交征税机关。征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关依法处分行使税额确定权。因此从这个意义上来讲，个人所得税自行纳税申报可以看作是一种“自我克赋”，也是纳税人权利理念的体现。我国于2006年11月6日颁布的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》(以下简称《办法》)规定，个人所得税自行申报制度是指符合法定条件的纳税人，依照税法规定的要件，自己确定纳税义务的具体内容，并向税务机关提交书面报告的法律制度。《办法》第二条规定办理自行申报纳税的纳税人包括:年所得I2万元以上的，从中国境内两处或者两处以上取得工资薪金所得的，从中国境外取得所得的，取得应税所得没有扣缴义务人的，国务院规定的其他情形等。①年所得12万元以上的纳税人，无论该纳税年度内，所得是否已足额缴纳个人所得税，均须在纳税年度终了后三个月以内向主管税务机关申报。其他情形的纳税人，均应当按照《办法》的规定，于取得所得后向主管税务机关办理纳税申报。
2.个人所得税自行申报构成要素。（1）个人所得税自行申报主体。纳税申报主体一般分为两类：纳税人和扣缴义务人。纳税人是法律、法规规定的负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。自行纳税申报，即指负有缴纳个人所得税的纳税人在符合法定情形时自己主动到税务机关进行纳税申报。我国《个税自行申报办法》第2条中规定了纳税主体有以下五种情形时需进行自行申报：年所得12万元以上的；从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；从中国境外取得所得的；取得应税所得，没有扣缴义务人的；国务院规定的其他情形。关于这一条规定，需要指出的是。第一，并非只有年所得12万元者才需进行自行申报，符合其他四种情形的仍需进行申报。第二，对于年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当按照依照《个税自行申报办法》的规定，于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。②年所得12万元以上纳税人具体界定是指在一个纳税年度内取得以下各项所得合计数额达到12万元的纳税人:工资、薪金所得;个体工商户的生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得;经国务院财政部门确定征税的其他所得。当然，所得中不包括依个人所得税法及《申报办法》中不征税及免税项目。（2）个人所得税自行申报的方式。个税自行申报的方式，在实践中主要采用以下三种方式：直接申报、邮寄申报和数据电文申报。
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则规定：纳税人可以直接到税务机关办理纳税申报，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理纳税申报。纳税人采取邮寄申报办理纳税申报的，应当使用统一的纳税申报专用信封，以寄出的邮戳日期为实际申报日期；纳税人采取数据电文方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关；数据电文方式是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。关于数据电文方式的申报日期确定问题，在国税发〔2003〕47号通知中进行了补充规定，明确以税务机关计算机网络系统收到数据电文的日期作为其实际申报日期。
伴随着信息技术在税收征管领域的广泛应用以及税务机关对于电子申报的大力推广，加之以网络申报的便捷优势，使得网络申报成为各国纳税人的首选方式。（3）申报期限。各国税法一般都对自行纳税申报作了规定和限制，针对不同的纳税项目、不同身份的纳税人也有不同的期限规定。申报主体必须遵循法定的申报期限，否则就需要承担相应的法律责任。在我国，也针对不同情形下的个税自行申报予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12万元以上者的最终申报期限，其它情形的申报期限分别由《个税自行申报办法》第16至19条规定。如从中国境外取得所得的，申报期限是在纳税年度终了后30日，而非纳税年度终了后3个月。当然，申报期限并非是绝对的不能改变，如果申报人在法定期限内申报确有困难，如果强制其按期申报则会超过纳税人的期待可能性。③因此，大部分国家的税法都设计了延期申报制度。我国则在《个税自行申报办法》第20条中加以规定，具体操作遵从税收征管法及其实施细则的相关规定。
3.纳税自行申报制度的立法目的。实行综合和分类相结合的个人所得税制，是我国税制改革的方向。这种制度要求纳税人进行年度综合纳税申报，此申报是个人所得税税制改革的一个前提性制度。建立个人收入总和申报制度，能够保证纳税人收入等涉税信息的完整性，有利于培养纳税人的依法诚信纳税意识，有利于明确纳税人的法律责任，提高税法的遵从度，个人所得税自行申报的实施关系到我国个税税制改革的进程。④（1）培养纳税人诚信纳税意识，明确纳税人的法律责任，提高税法遵从度。将纳税人自行纳税申报的法律责任以法律的形式明确下来，可以有效地增强纳税人依法诚信纳税的意识，减少纳税人纳税不遵从行为的发生。（2）平衡纳税人之间的税收负担。个人所得税的基本功能之一，就是充当调解公民之间收入分配水平的手段或工具。随着改革开放的深入和国民经济的发展，人民的收入水平日益提高的同时，由于收入分配不公平导致的个人收入差距正在不断扩大。因此，在我国要调节居民间的收入分配差距，就是要让高收入者承担更多的纳税负担。二者只能在试行综合所得税制的条件下，才可能实现。而且由于分类所得税制存在着缺失综合所得概念而使调节收入分配的功能大打折扣的硬伤，因此，我国新一轮的税制改革也将个人所得税的改革方向定位于“实行综合和分类相结合的个人所得税制”。{8}（3）加强对税源控制的管理。税源控制是税收管理的核心，在没有扣缴义务人的情况下，纳税人上交的自行申报的材料便成为税务部门掌握税源信息的重要依据与来源。个人所得税调节收入分配功能发挥效用的前提是掌握纳税人，尤其是高收入者的收入情况，但目前我国的个税征管还主要是采用代扣代缴的方法。纳税人发生的应税收入，都由收入的发放者作为扣缴义务人代扣代缴，集中向税务部门缴纳。这样，个税税源控制的责任由税务部门转移给了代扣代缴义务人，从而导致征纳双方的信息不对称。加之在实行源泉扣缴的方式下，纳税人没有义务保留或者提供收入凭证，收入发放方也不开具完整凭证，因此使税务机关对于税源的监管乏力。而自行申报规定纳税人必须如实向税务机关申报其相关法律规定的各种信息,从而有利于税务机关搜集高收入者的涉税信息，了解其纳税状况以及职业和地区，从而明确重点监控群体与监控对象，强化税务机关的税源控管能力，更好的发挥个税对高收入者的调节作用。
二、我国目前个人所得税自行申报制度存在的问题
1.我国所实行的分类税制有失公平，且与综合申报相脱节。我国税收实行的是分类所得税制――将个人收入划分为若干项目，分别就不同项目计税；不同项目的收入，适用于不同的税率表格。与之相配套的则是个税征管实行代扣代缴。而2006年11月8日国家税务总局出台的《个人所得税自行申报办法（试行）》中则是有不同的规定，即在分类所得税制的基础上，纳税人按照综合所得税制的标准，将各类应纳税的收入合并计算，总重由纳税人自行向税务部门申报个人所得。这样就形成了目前我国的“分类计税”加“综合申报”的双轨制模式。在这样的双轨制模式下，导致即便是收入相同的纳税人，可能应交的个人所得税的数额不同。不同性质、来源的个人所得，采用相异的税率和扣除标准征税，适用源泉一次课征方式。这样就会导致相等收入的人由于其个人所得来源等条件的不同而承担不同的税负，这就有悖于税收公平原则。
根据《办法》规定，纳税人应当自行申报纳税。但是，纳税人的应纳税额主要由各类所得的支付单位或扣缴义务人代为计算和扣缴；除了没有扣缴义务人或者有扣缴不实的收入项目时，纳税人应按综合口径自行申报收入及相关信息⑤。以上情况表明了我国的分类计税和综合申报相互脱节，分类计税仍是个税应纳税额的计算依据，自行申报并未在税额征收中起实质性作用。这样不仅没有充分发挥自行纳税申报制度应有的作用，反而增加了征纳成本，降低了税收征管的效率。
2.个税税源控管乏力，自行申报纳税者人数和结构呈畸形发展。个人所得税自行申报监管上存在的诸多问题，是造成个人所得税自行申报没有实现其立法目的的重要原因。国家税务部门早在2005年国家税务总局提出了加强个人所得税征管的“四一三”工作思路，即“建立个人收入档案管理制度、代扣代缴明细帐制度、纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度、与社会各部门配合的协税制度”等四项制度；加快建设统一的个人所得税管理信息系统;切实加强对高收入者的重点管理、税源的源泉管理、全员全额管理等三项管理。但由于税务机关没有有效的手段控制税源，给纳税人隐瞒个人收入创造了条件，也使得纳税人个人收入隐形化成为自行申报中的一大难题。这就是税务机关很难确切掌握个人收入的实际金额，从而无法进行全方位的监控。目前我国税务机关控制税源的手段较为单一，仍是以扣缴申报来反向监督。这样仅能完全监控工薪阶层的纳税人，不能有效地将高收入者纳入税收监管之下。而且由于个人收入存在多元化、隐形化、现金交易量大等特点，相当一部分人的收入信息未被税务机关掌握，加之大部分公民也不能准确计算自己的年收入，因此，目前个人所得税主要还是来源于收入稳定的工薪阶层，对于那些收入形式多样高收入者未被完全统计在内，使得申报人数不确切。
3.税收稽查方面涉税案件惩罚力度不够,纳税人滋生侥幸心理。个人所得税作为所有税种中纳税人数最多的一个税种，其征管和稽查的工作量相当之大，然而与此相对应的是我国目前税收征管基础有较为薄弱，征纳信息不对称，且某些稽查人员本身素质不高、执法不严，加之个税本身就与个人利益联系非常密切，从而容易激化矛盾。这样就造成了税务稽查单方面注重补交税款或者罚款，处罚力度不够，使得纳税人滋生侥幸心理，严重损害了税法的严肃性。⑥
4.个税自行申报的配套措施尚未形成。（1）金融体系配合不到位。我国的金融实名制支付体系的缺位，现金交易仍然是支付结算的主要手段；许多私营或者个人企业财务不健全，个人收支与生产经营成本交错混杂。这些都使金融部门无法真正掌握纳税人的收支资料。这种严重的信息不对称，极大的影响个税自行申报功能的发挥。而且对于那些掌握大量个人收入信息的金融、保险等部门并没有义务去定期向税务部门进行信息汇报，个人纳税信用与个人信用记录、社会评价也并没有紧密联系在一起。因此，其进行自行纳税申报缺少激励。（2）税务制度滞后制约了个税自行申报的发展。税务指人接受纳税主体的委托，在法定的范围内依法代其办理相关税务事宜的行为。我国从1994年就开始尝试建立税务制度，但在实践当中税务机构多由税务机关自己开办，直到1999年才转向市场化运作。就目前的情况来说，税务的环境和秩序尚待规范，很大一部分的税务机构刚刚完成向自负盈亏的市场化运作的转变，其规模较小，建账建制也不是很规范，因而业务水平和信誉度不高。而且，值得注意的是，目前存在的会计服务、会计咨询和税务中介机构基本上为单位纳税人涉税业务服务，对个人的税务服务除向一些在华的外籍人士外，还开展的很少。
三、进一步完善我国个人所得税自行申报制度的建议
1.选择适应我国国情的个人所得税税制模式。程序的正当性在很大程度上影响着其实施的效果。由此可知，我国高收入者个税自行申报制度的实施效果很大程度上受到目前个人所得税税制模式的影响。然而，值得注意也正如上文所说的是我国的分类所得税制背离了公平税负的原则。面对这个尴尬的情景，唯一可行且根本性的办法就是选择适应我国国情的最佳税制模式。（1）三种不同模式的税制比较。分类所得税制，又称为个别所得税制，是指对于同一纳税人的不同类型所得按照不同的税率征税，在此种税制下，总收入和可扣除费用由各种所得类型分别决定。它的优点是可以广泛采用源泉扣缴的方法控制税源，防止税收的流失，有利于实现特定的政策目标，但是不能够按纳税人的综合负担能力课征，有违于公平原则。
综合所得税制，又称一般所得税制，是指将纳税人在某一特定期间内的所有不同类型的所得综合起来并减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。其特点是将不同来源的所得加总课税，不分类别，统一扣除。这样，综合所得税制就能够反映纳税人的综合负担能力，加之考虑到纳税人个人经济情况和家庭负担，并进而可以实现调节纳税人之间所得税负的目的。但是其手续繁琐，费用较高，易于出现偷税漏税的情况。
混合所得税制，又叫分类综合所得税制，是分类所得税制和综合所得税制相结合的税制模式。主要实行按照纳税人的各项有固定来源所得先用源泉扣缴办法课征分类税，然后综合纳税人全年各种所得，如果达到法定数额，再课以累进税率的综合所得税或者附加税。⑦这种税制吸收了分类所得税制和综合所得税制的优点，对同一所得进行两次独立的课征，不仅能够防止偷税漏税，符合量能负担原则，而且也体现了对不同性质的收入区别对待原则。这样，就既有利于政府税收政策目标的实现，又有利于贯彻税收公平原则的实施。（2）选择适合我国国情的税制模式。我国现行的分类所得税制已经不能满足个人所得税发展的需要。现阶段我国经济发展水平和居民收入水平都尚未达到一定高度，因此个人所得税纳税人占总人口比重比较低，需要自行申报的纳税人则少之又少；纳税人收入渠道多元化、复杂化的趋势日益明显，隐性收入普遍存在。而税收征管水平决定了税务机关难以全面真实的掌握纳税人的情况。因此，符合国情的选择是实行分类与综合相结合的混合所得税制。
按照这种混合所得税模式，要对不同所得进行合理的分类。具体而言，即需在进一步规范所得分类的基础上，先以源泉预扣的方法分别采取不同的税率征收分类所得税，在纳税年度终了后，应纳税人申报其全年各项所得并进行汇总，调整后的应税所得作为全年所得的课税依据，并对汇总的数额扣除合理费用后的部分按累进税率征收综合所得税。为了避免重复征税，征收综合所得税时，可将分类所得税已缴纳的税额予以扣除，以充分体现个人所得税对个人收入的合理调节。⑧
在当前我国公民纳税意识不强、收入来源日益多元化和复杂化等情形下，个人所得税的征收在很大程度上依赖于源泉扣缴的办法。目前的分类税制模式，计征简便，节省征纳成本，且根据不同性质所得采用不同税率。这虽然有利于实现特定的政策目标，但不能全面反映纳税人的实际纳税能力。相比较之下，综合所得税制能够反映纳税人的综合负担能力，而且将个人经济情况和家庭负担考虑在内，可以实现调节纳税人之间所得税负的目的，但其计征繁琐，成本较高，并且容易出现偷税漏税的现象。
因此建议目前采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。混合所得税制是分类所得税制与综合所得税制的有机结合，具体而言，是指依据纳税人的各项有固定来源所得先采用源泉扣缴办法课征，然后综合其全年各种所得，如果达到一定的数额，就再可以累进税率的综合所得税或者附加税。⑨如此，吸取了分类所得税制和综合所得税制的优点，并可以有效地防止偷税漏税，体现了税收公平原则。此种税制区别纳税人不同种类的所得，而且能够广泛采用源泉扣缴法，便于稽征税款。我国的国情及社会经济发展水平决定了目前适合我国的税制模式是混合所得税制，但这样的嫁接体制毕竟只是权宜之计，实行综合所得税制才是个人所得税改革长远规划的目标。因此，当前的首要任务是缩短分类所得税制向混合所得税制转轨的期间，待相关条件基本具备后，再适时推出个人所得税的改革，向综合税制模式过渡。只有这样才能使个税自行申报走出制度困境并得到完善。
2.加强个税税源监控，提高税务机关的监管能力和效率。个税申报制度的全面推进，离不开对纳税人涉税信息的掌握，离不开对纳税申报准确性的监管。而这也正是个人所得税申报制度实行的最大难点，因此，个税的征收就不再只是税务机关的职责，相关的公共管理部门（工商、海关、劳动保障部门等社会部门）以及支付单位也有协调配合的义务和责任。在经济转轨时期，分配领域存在的个人收入隐性化、多元化的情况下，可以采取以下措施：（1）实现部门间资源共享，建立起税务机关与相关部门的协调性的联动机制。从当前的情况看，税务机关与纳税义务人之间存在严重的信息不对称，究其原因，很大一部分是因为税务机关没有与相关部门形成良好的协调配合机制。税收征管法赋予各有关部门和单位支持、协助税务机关执行职务的义务；同时赋予了税务机关依法检查纳税人及涉嫌人员储蓄存款的权力。因此，税务部门应该制定具体的操作规程，明确各部门和组织向税务机关及时传递纳税人信息的法律义务和责任，并保证信息的真实性和准确性，对高收入者个人及其相关人员的储蓄存款情况，实行一年一度的定期检查和不定期的信息传递制度，最终形成促使纳税人如实进行纳税申报的社会管理机制。
税务机关应首先实现内部资源共享，更加深入地进行税收信息化建设。可以考虑使用纳税人的居民身份证号为纳税登记号码从而建立起全国联网的个税纳税系统，以解决由于城市化进程加快，人员流动性大，难以掌握全面的信息以及准确申报所得等问题。与此同时，还应与海关、财政、工商、银行等有关部门横向联网，以便于信息共享和进行交叉稽核，及时掌握高收入者个人的资产购置、转让、租赁、投资等信息。同时，应建立健全高收入者个人纳税档案，强化对于高收入者个人的税收监控，建立对其的纳税评估机制，并与其实际缴纳个人所得税的情况进行比对，对有偷逃税嫌疑的，及时交由稽查机关进行查处。⑩从而提高税务机关的征管效率，降低征纳成本，加强税收监管的力度。（2）规定现金支付限额,减少现金流通。大量的现金支付，不仅使货币发行成本增高，增加支付双方的风险，而且加大了税源控制的难度。因此，应加快实现税务部门与金融部门、支付单位及相关单位的协查机制, 限制和减少现金支付的范围，以减少现金的流通。为防止纳税人分散收入和财产，应建立个人财产登记制度，推进银行存款、个人金融投资及其它各项个人支付的实名制和信用卡制的改革，从而将纳税人的财产收入完全显性化并得到有效监控，促进税务机关对个人所得税的征收和管理，从而更好地发挥个人所得税的收入调节作用。
3.完善激励与惩罚机制。要提高纳税人自行申报的积极性和主动性，仅仅依靠个税自行申报办法规定的行政和刑事处罚是远远不够的。应该建立一套行之有效的奖惩机制，并进行分类管理，形成一个良好的税收环境。在日本，个税自行申报分为两种：蓝色申报和白色申报，分别适用的是诚实申报的纳税人和有不良记录的纳税人。蓝色申报(blue return)是指凡能根据日本大藏省的规定，正确置备账簿文书，簿记其文书情况，并予以妥善保存者，取得税务署长的许可后，适用蓝色申报书进行的申报。这一制度的设立，是根据“肖普建议”引进的旨在巩固和完善自行申报纳税的一项制度，可以适当发挥申报纳税制度的功能。纳税义务人应当置备账簿文书，并簿记其收入、支出，在此基础上进行申报，但在实践中置备完备的账簿文书的纳税人并不多。为鼓励在健全账簿文书的基础上进行正确的申报，许可置备一定账簿文书者运用蓝色申报进行申报，并且给予蓝色申报者种种白色申报者（白色申报，是指不以蓝色申报书，而是以普通申报书进行的申报）所不享有的优惠⑾。这就使蓝色申报制度得到了普及。而与之相对应的是，白色申报者不仅不能享受蓝色申报的种种优惠待遇，而且还要受到税务机关更为严厉的监管。当然，蓝色申报的许可在发生法定事由时，税务署长可以取消其许可。
目前我国只对未按规定进行纳税申报的行为规定了罚则，而没有相应的对依法办理纳税申报行为设定奖励机制。从各国税收征管的实践经验来看，激励和惩罚相结合并加大奖惩力度有利于提高自行申报的积极性。税务局可以开展纳税人的信用等级评定，建立激励措施，可以仿效上述日本所采用的赋予诚实的申报人蓝色申报许可，并给予优惠的措施。也可以建立伴随公民终身的类似与社保账户的个人所得税账户，并准确记录其纳税情况，并与其他社会福利或待遇相挂钩。
同时税务机关应严格执法，提高个人所得税专项检查效率和加大税务行政处罚的力度。首先，税务机关执法人员应当首先做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”，形成一个良好的税收环境，以提高纳税人的税法遵从度。其次，应当加大稽查力度，打击重点，并加强对高收入行业人员个人所得税的监管，坚决不允许出现只补税，罚款流于形式而使纳税人产生侥幸心理从而逃税、避税的情况发生。
4.完善税务制度。由于市场交易的日趋复杂化和税法的专业性与复杂性，使得人们对于税务的需求日益增加。而税务处于中介地位，并遵循独立、公正的准则，因此有利于实现征纳双方有效的沟通和交流。我国税务制度起步较晚，仍然有着许多不足之处，并因此制约了其发展。我国应该从以下几个方面来完善税务制度：首先，建立健全税务方面的法律、法规，提高级次，使税务行业在市场经济取得合理地位。我国应尽快出台相应法律，进一步约束税务行业，为我国税务行业的发展提供一个完备的法律环境。还应建立较完善的管理制度，准入制度等，提高税务的服务水平和服务规范，充分发挥税务的作用。其次，应当制定合理的收费标准。该收费标准可以由行业协会根据全国税务机构的实际情况，核算平均成本利润率。并依据该核算成本利率，规定统一的指导定价体系，确定各种业务收费的上下限，机构也可以根据实际服务量的大小及机构自身服务质量的高低具体确定收费标准⑿。再次，加强对税务行业的监管。这里的监管应包括行业内部监管和外部监管。从而加强对税务行业的监督、管理和指导，保证行业的正常、有序、健康发展。
行业的内部监督，可以依靠建立行业协会来实现。行业协会可以作为其行业内部一些职业标准的制定者和机构间争议的仲裁者，并规范约束从业人员和机构；而外部监督，主要是由政府管理机关实施。政府管理机关应当对税务机构的整个行业进行监督和宏观的指导，并定期对其从业人员进行资格审查。若发现有违规行为，应立即予以相应的处罚；若有违法行为，应及时移交司法机关处理。
四、结语
本文对个人所得税自行申报制度进行了规范性的分析，总结出了对于我国自行纳税申报制度有借鉴意义的方面；并对于目前我国自行纳税申报制度运行现状进行学理上和实务上的分析，归纳出当前我国该制度存在的问题。在此基础上，对我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》以及相关其他法律法规进行研究，探讨我国个税自行申报制度的完善，并提出了改革分类制模式、加强个税税源监控、完善税务制度等建议。然而，我国的个人所得税自行纳税申报制度的完善任重而道远，不仅需要税务机关大力推进依法治税、严格执法，全面实施科学化、精细化管理，也需要其他部门和机构的相互协调和配合。从某种意义上讲，对于高收入者的税收征管已成为了整个社会的责任。随着我国经济体制的深化改革以及进一步的税收体制改革的进行，我国的个人所得税自行申报制度将会能够充分发挥其调节经济、调节分配的作用，从而有利于经济市场和国家的良好运转。
本文通过对个人所得税自行申报法律问题的探索和学习，力图为该制度的进一步完善提出自己的思路和见解，现得出以下结论:第一，对个人所得税自行申报的完善，应当立足于我国该制度的现状，立足于客观的角度评价和分析。由于我国该制度起步较晚，可以借鉴国外发达国家先进的立法和实践经验，取长补短，缩短该制度的完善历程。第二，对该制度的构建和完善应当是从立体着眼，全方位出发，通盘考虑，建立一个科学、有效、健康的个人所得税自行申报制度。本文从改革个人所得税税制模式，加强自行申报监管，完善激励和惩罚机制，完善税务制度四个方面提出完善建议，只是这个立体制度的一小部分。个人所得税自行申报制度的完善任重而道远，需要更多人的参与和努力。
注释：
{1}个人所得税自行纳税申报办法（试行），第二条
{2}李情.我国个税自行申报制度若干问题研究，湖南大学硕士学位论文
③钱葵.个人所得税自行申报制度研究，华东政法大学硕士学位论文
④郭雷，施于斌.个人所得税自行申报制度评析.北京政法职业学院学报，2009（1）.总第63期
⑤高培勇.个税自行申报的出路何在.中国改革，2007（5）44
⑥燕洪国.论个税自行申报―――导引价值、制度障碍与对策.中南财经政法大学学报,2008（1）双月刊，总第166期
⑦蔺翠牌.中外个人所得税制比较研究看中国个人所得税法的完善.刘隆亨主编.当代财税法基础理论及热点问题.北大出版社2004年版，282页
⑧赵丽竹.个人所得税自行申报制度研究.中国政法大学硕士学位论文，2009（10）
⑨蔺翠牌.从中外个人所得税制比较研究看中国个人所得税法的完善.刘隆亨主编.当代财税法基础理论及热点问题，北大出版社2004年版，282页
⑩韩真良.对个人所得税自行纳税申报问题的思考.经济视角，2009（1）
{11}[日]金子宏，战宪斌,郑林根.日本税法，北京:法律出版社,2004,428-429,424-425
Abstract: The growth of China's individual income tax revenue is strong, but the loss of tax is very serious. The main reason caused such situation lies in that the personal income tax system is not perfect and poor management of individual income tax. This paper proposes that reform of the existing tax system need experience longer legal process and it is urgent to improve the level of individual income tax management, and puts forward to jam tax loopholes, improve efficiency and play better the role of regulation of individual income tax, by strengthening the management of sources, rigorously enforcing tax declaration, intensifying tax inspection and punishment, optimizing tax services.
关键词: 个人所得税;调控;管理
Key words: personal income tax;regulation;management
中图分类号:F812.42文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)26-0231-02
0引言
近年来,我国的个人所得税收入增长强劲,占税收收入的比重由1994年的1.4%上升至2008年的6.4%,目前已成为第四大税种和地方财政收入的主要来源。但我国的个人所得税税款流失仍十分严重,其调节收入分配的功能尚未充分发挥,加剧了个人收入分配不公的状况。造成这种状况的原因主要在于个人所得税制本身不完善,以及个人所得税征管的不足。改革现行的分类所得税制已在各方形成了共识,但需要经历较长的法律程序。因此,当务之急应在提高个人所得税的征管水平上下工夫,通过加强税源管理,严格纳税申报,加大税务稽查和处罚力度,以及优化纳税服务等途径,堵塞税收漏洞,提高征管效率,更好地发挥其调节分配和增加收入的作用。
1加强税源管理
税源管理是对各种税基的控管,是税收工作的基础,税源管理的水平决定了税收征管的水平。由于我国经济正处于转型期,收入分配不规范,个人收入主体现金化,并存在收入隐形化。由于纳税人和税务机关之间信息不对称严重,税务机关难以掌握纳税人的实际收入。加之政府部门之间,以及与企业和银行之间未能实现联网,税源监控方式单一、监控范围过窄、监控内容不全等因素,造成税源管理水平偏低,税源监控乏力。加强个人所得税税源管理有许多工作要做,而建立以税源分析和评估为基础,以重点管理为中心的税源管理模式是基本思路。
税源分析就是在对当地经济社会进行税收经济分析的基础上,掌握各种社会信息数据,了解真实税源状况,判断现实征收率,并据以查漏补缺。应健全税源分析档案,及时掌握影响收入变化的相关因素及存在的问题,并采取措施及时解决。税源管理是一个系统工程,它需要部门之间的联系和协作,要注意引进银行、工商、统计等外部信息,实现各外部数据与纳税人申报数据的比对分析,解决税务机关与纳税人信息不对称的问题,更为准确地判断税源情况,提高税收征收率。开展纳税评估是管好税源的重要措施。要在进行税源分析的情况下,依托现代信息技术,通过完善评估方法,健全纳税评估制度,建立科学、实用的纳税评估模型和细化的纳税评估指标体系,有针对性地开展纳税评估,对纳税人申报税源的真实准确性做出判断,为进一步采取征管措施提供指导意见,从而提高征管质量和效率。
由于个人所得税税源的流动性不断加大,隐蔽性进一步增强,对税源的监控难度也越来越大,要加强税源分类管理和重点管理。以税收贡献大小为基本分类,并根据征管实际,实施专业化管理。按区域管理,着重掌握片区管户的动态变化,减少漏征漏管;按行业管理,探索行业税源管理措施,重点抓好金融、保险、证券、电信等行业。根据不同行业和类别企业的特点,建立分类管理资料,合理确定管理的方法,逐步建立完善分类管理制度。选择一定数量的个人作为重点纳税人,如:收入较高者;知名度较高者;收入来源渠道较多者等,实施重点管理。税务机关应对重点纳税人实行滚动动态管理办法,每年都应根据实际情况,适时增补重点纳税人。同时,依托信息化实现对重点纳税人按人建立专门档案,实行重点管理,随时跟踪其收入和纳税变化情况,发现异常问题,及时采取措施堵塞管理漏洞。
2严格纳税申报
我国个人所得税实行源泉分项扣缴和纳税人自行申报两种计征办法。在实践中,代扣代缴制度未能得到严格执行,代扣代缴义务的法律责任不明确,一些单位不愿意履行代扣义务;而自行纳税申报由于制度不完善,以及税源监管存在不足,导致个人所得税自行纳税申报率偏低,可从以下三个方面严格纳税申报:
2.1 加强代扣代缴制度代扣代缴的源泉控管办法是国际上通行的征纳方式,在我国这种收入来源多样化、非规范化的条件下,是个人所得税征管最有效的途径。必须对不履行代扣代缴义务的单位和个人实行严厉惩罚,以规范代扣代缴义务人的行为,使代扣代缴制度得以真正实施。在全国范围内对代扣代缴办法制定一个统一的、规范的法规性文件,进一步明确代扣代缴义务人的法律责任,并规定不履行代扣代缴义务造成税收流失的法律责任。
2.2 完善自行申报制度根据税源管理重点,将纳税人自行申报范围的重点放在收入具有较强隐蔽性和流动性的纳税人。税务机关在调查行业和单位代扣代缴情况的基础上,列出需要自行申报的行业、单位或者人群,并根据情况定期调整。这样使自行申报工作更有针对性,征管也更有效率。应建立激励约束机制,鼓励纳税人如实申报、自觉申报、按期缴纳。在连续若干个纳税期内如实申报、按期纳税的纳税人,对其征税时可采用一定的鼓励政策,如税款减免或税款延迟缴纳;对不申报或申报不实者,一经查实,从重处罚并要求预缴税款,并记入个人信用记录,逐步形成完善的纳税人自核自缴制度。双向申报实际上是一种使个人收入透明化的监管机制,要扩大双向申报范围,通过纳税信息的交叉比对,促使纳税人由“要我申报”向“我要申报”转变。
2.3 实行纳税人等级管理税务机关根据个人所得税纳税人的纳税申报的情况,纳税人发票管理和财务管理的状况等综合情况,实行等级管理。对等级高的纳税人,在税收管理上给予更便利的条件,如减少税收检查次数,简化审批手续,准予实行邮寄申报、电子申报等。等级低的则严加控管,并在申报方式、申报资料、发票管理和税务稽查等方面实行更加严格的管理。纳税人等级对外公告,一年或两年一评,不搞终身制,促使纳税人主动向高等级迈进。对纳税人进行分类分级管理,使管理工作更有针对性,并能发挥激励约束作用,调动纳税人及时申报、诚实申报、准确申报的积极性。
3加大稽查和处罚力度
税务稽查是税务机关的最后防线,强化税务稽查是保证税法执行的重要条件。针对现阶段我国对个人所得偷漏税行为查处不力的现状,税务机关要增强稽查的力度,要进一步充实税务稽查力量,加强对税务检查业务人员的培训,提高业务水平,要有计划、有重点地开展个人所得税稽查。可根据个人所得税重点税源档案资料,发现薄弱环节,一年选择一至二个行业,专项重点稽查,尤其要重点检查那些纳税不良记录者,增加被查出的概率,增加偷逃税的违法成本,并做到边稽查边规范,以查促管。对于有问题的行业和单位不能简单补税罚款了事,造成一些单位认为税务部门执法只是为了完成税收任务,工作缺乏延续性的错误认识,而心存侥幸心理,助长偷逃税风气,要长期跟踪检查,直至其完全规范化。通过加大税务稽查,严肃税法,保证政府的税收收入,不断提高个人所得税的监控水平和征管质量。
处罚制度是税收征管的一个重要组成部分,有效的处罚能促进缴纳税款,防止偷逃税款。实际工作中,由于各种原因,税务机关执行的罚款标准一般较低,甚至没有罚款,达不到应有的惩戒作用。税务机关对偷逃税者不能以补代罚,要采取措施加大罚款力度,提高偷逃税的机会成本。可参照一些国家的做法――不管纳税人偷多少税都要重罚,甚至令其倾家荡产。税务机关也可根据情况采取税收保全措施和强制执行措施,对构成犯罪的直接责任人追究刑事责任。另外,还可将偷税者公之于众,增加其社会形象损失。只有坚决惩处个人所得税的偷逃税行为,既要他们在经济上得不偿失,又要他们在社会上声誉扫地,做到“查处一户、震动一片、威慑一方”,才能发挥税法的威慑力量,唤起社会公众的纳税意识,提升税务机关的威信。
税务机关的刚性执法和公平执法程度直接影响纳税人对税务机关执法行为的信任度和纳税行为的遵从度。要促使纳税人依法纳税,就有必要在制定惩罚的实施细则中对税务机关的自由裁量权作出限制。可在税务机关内部建立一套可行的执法处罚标准,如除依法追缴税款和滞纳金外,对每个违法的纳税人的处罚程度都不应低于几倍,使惩处制度化、规范化,减少人为因素和随意性。
四优化纳税服务
税务机关的大量工作都是在为纳税人服务基础上进行的,优化纳税服务是现代税收征管的发展趋势和方向,要改变过去的工作方式,强调以为纳税人服务为中心,以满足纳税人办税需求为出发点,为纳税人提供全方位、整体的服务,实现从监管型向服务型的转变。
首先是征纳双方的观念教育。税务机关是纳税服务的主体和主导,要消除“官本位”意识,摆脱将征纳税关系定位为管理与被管理,监督与被监督的认知局限。纳税服务工作要以纳税人需求为中心。同时,税务机关还要承担宣传税法和引导纳税人的责任。要有的放矢地开展税法宣传工作,利用媒体广泛宣传个人所得税,公布税法变动和税率的调整情况,免费印发税务法规宣传册,普及纳税教育。通过宣传活动,扩大纳税人的知情权,使广大纳税人知道哪些收入须缴税、怎样计算纳税、到如何申报纳税;也要使扣缴义务人清楚税法赋予的权利、义务和承担的法律责任,懂得如何计算和代扣代缴税款;使纳税人和扣缴义务人明了违章应受到什么处罚,逐步形成自觉诚信纳税的风尚。其次,细化纳税服务辅导。在目前税务部门还不能全面掌握纳税人收入的情况下,要求扣缴义务人不仅要履行代扣代缴的职责,还应发挥更为积极的作用,帮助纳税人准确了解自己一年的所有收入。要根据纳税人的分类和等级,提供个性化辅导。对重点税源企业,专门为其提供“分层”辅导,对企业决策层、管理层和执行层,分别提供税收政策辅导、办税流程辅导和操作技能辅导等服务,而对个体工商户可安排专人提供辅导,帮助其正确处理涉税业务,通过细致的服务,提高纳税人对服务的满意度和对税法的遵从度。此外,税务机关还要建立以纳税人满意度为核心的统一规范的纳税服务考核机制,以及由纳税人广泛参与的纳税服务评价机制,促进税务机关不断提高服务水平和服务质量。当然,优质的个人所得税纳税服务不能仅仅依靠地税部门,应该积极扶持税务咨询及税务中介机构的发展,使其为纳税人提供个性化的优质的税务服务。政府部门应大力扶持税务咨询和行业,促进税务咨询和的发展。这样既可以提高税务征管工作的效率,同时也能帮助纳税人解决实际困难,有利于提高纳税人的纳税积极性。
参考文献:
[1]谢旭人.加强税收经济分析和企业纳税评估,提高税源管理水平.税务研究,2007,(5).
[2]汪昊,许军.美国个人所得税征管制度的特点.涉外税务,2007,(12).
关键词： 纳税申报 税收征管 评析
一、对现行纳税申报制度不足的分析
（一） 纳税申报的法律规定尚显粗陋，缺乏可操作性
纳税申报在《税收征管法》仅规定了3个条文，《实施细则》也只有8个条文，只是相当原则地规定了纳税申报的主体、内容和方式，对于将税务管理与税款征收紧密相连的中心环节——纳税申报而言，确实过于粗疏，纳税人仅依据法规条文难以理解与掌握纳税申报的全貌与具体程序，这使得纳税申报缺乏透明度和可操作性。将大部分的规范空间留待税收行政机关以部门规章的方式解决，又使纳税申报的法定性大打折扣，不仅与税收法定主义的原则不符，纳税人权利也难免在具体程序操作中受到侵害。
（二） 纳税申报控管不严
尽管我国税收征管法明确规定纳税人无论有无应纳税款、是否属减免期，均应按期报送纳税申报表。但实践中，由于我国税务登记制度尚未覆盖到每一纳税人，仅仅是从事生产、经营的纳税人是税务登记的重点，税务登记证件及相关制度的管理也只能在这部分纳税人身上发挥纳税申报的监督作用。而大部分的个人纳税者难以为登记制度所控管，自行申报也就缺乏制约机制。随着我国个人收入水平的大幅度上涨，所得来源的日趋复杂化，纳入自行申报范围的个人纳税者将越来越多，如何对这部分纳税人进行纳税申报的监督管理成为立法和实践急需解决的问题。
（三） 申报方式选择尚受限制
修订后的《税收征管法》赋予纳税人自由选择直接申报、邮寄申报、数据电文申报的选择权，但随后颁布的《实施细则》却限定了这一选择权的行使，明令经税务机关批准，纳税人方可使用其选择的申报方式。这对于信息化建设尚处进程中的我国也许实际，然而却违背了下位阶法不得与上位阶法相抵触的立法原则，而且有背原立法条文的立法意旨。税务机关当前应关注的是如何加快税收征管的信息化建设，提高税收征管计算机应用技术，以适应变化的经济环境，提高申报效率，减轻纳税人的申报成本。
（四） 申报业务发展滞后
目前，我国税务业务仍停留在试行阶段，发展现状不容乐观。存在的突出问题是税务独立性差，主要依靠税务机构的权力和影响力开展工作，公正性难以保证；税务业务不规范，行业自律性差，官方监督不够，造成税务人素质良莠不齐，服务质量不高。税务机构对税务机关的亲缘性而对纳税人权利的漠视造成纳税人对其缺乏信任感，使税务市场出现有需求但无吸引力的尴尬局面。业务远远落后于市场经济发展、利益主体多元化、税源结构复杂化对申报服务的需求。
（五） 纳税申报服务有待完善
对纳税人权利的维护一直是我国税法建设中的弱项。2001年修订的《税收征管法》集中规定了纳税人在税收征管中的诸项权利，使得我国纳税人权利在立法上大有改观，然而如何将这些权利落到实处，则是新时期税收征管工作中需积极探索和实践的问题。纳税申报的琐碎、细致和经常性使得这一环节中对纳税人权利的保护需求异常突出。如申报中的服务质量和保密义务是纳税人反映较多也最为敏感的问题。如何改善申报环境，提供便捷、优质的申报服务，培养自觉的服务意识是税务机关需认真思索和改进的问题。
二、完善我国纳税申报制度的建议
针对以上几方面问题，借鉴国外纳税申报制度的成功经验，笔者认为，现阶段我国纳税申报制度可作以下改进：
（一） 完善纳税申报立法
针对法律条文过分粗疏、在短期内再次修订《税收征管法》又不太可能的情况，建议由税收征管的主管部门国家税务总局以部门规章的形式制定纳税申报的统一、详细的实施办法。长远之策应该是进一步完善《税收征管法》及其实施细则中有关纳税申报制度的规定，使其更具执法刚性和透明度。但现实的权宜之计，是由国家税务总局根据现行法律法规的规定及立法意旨，提炼散布在各税种法中的纳税申报的共性规范，同时总结实践经验和成功做法，与《税务登记管理办法》相并行，制定《纳税申报管理办法》，明确并区分申报主体、申报内容、申报期限、申报方式、申报程序以及罚则，便于税务机关统一行政，也便于目前税法意识与税法知识尚显单薄的纳税人全面理解、系统掌握，提高纳税人在申报中的意识和遵从度，实际申报才不会勉为其难。对于应严格管理的延期申报明确申请条件，要尽量缩小税务机关的自由裁量空间，增加延期申报适用的公平性和透明度。修正申报是涉及纳税人责任承担和税法正确实施的一项重要制度，这方面我国目前在法律法规层次尚缺乏明确规定，可考虑在税收行政规章的层次先期予以规范、补缺，在下一次《税收征管法》修订时上升到法律层面。
（二） 改进申报方式的多样化选择
申报方式直接决定税务机关的征收成本和纳税人的奉行成本。西方国家对此高度重视，积极调动各方面力量提高申报效率。邮寄申报、电话、传真等电子申报方式在西方国家极为普遍，随着计算机应用以及网络的普及，网上申报成为各国申报方式发展的主流趋势。如瑞典电子计算机的使用范围已经覆盖了所有税种的登记、申报、缴税、复核、研究等方面。巴西推广网上申报，大大节约了时间和人力，征税成本也大为降低。英国目前也正在大力推广网上申报，为纳税人申报提供多样化方式选择。我国应尽快取消申报方式的批准制，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。在加强税收信息化工程建设的同时，重视对网上申报方式的试行和推广，并积极探索个性化申报服务。这对于纳税人权利的保障，现代化征管目标的实现是一个重要课题。
（三）大力推行税务申报
一个成熟的“征管市场”，一定有税务人忙碌的身影。税务业务在发达国家极为普遍与繁荣。现代税制的复杂、税法的繁琐以及税额计算、扣除的专业性均使得理性的纳税人积极求助于具有精深的专业知识和丰富的从业经验的税务师、税务律师等税务职业人。美国、英国、法国、澳大利亚等国家正是在此契机下发展和完善各自的税务制度。大部分国家均制定专门的税务法规，对税务的业务范围、从业人员资格认定以及法律责任作出明确细致的规定。如日本的《税理士法》，德国的《税务咨询法》、法国、韩国的《税务士法》等。其共同特点也很明显，即税务人处于中介地位，遵循独立、公正的准则，服务于纳税人权利保护，忠实于法律的正确执行，实现征纳双方有效的沟通和交流。我国当前应借鉴国外相关的成熟立法，制定我国的《税务师法》，从法律层面规范税务人资格认定与考核、职业规范与惩戒，积极引导税务制度的健康发展。严格税务师和税务机构的审批制度，加强行业监督，扶植行业自律性管理，在提高税务人业务素质的同时，加强职业道德规范教育。规范税务业务范围，梳清税务机构与税务机关的关系，使之保持独立、公正的立场，以帮助纳税人正确、适当、依法履行纳税义务，推动我国纳税人自行纳税申报制度的健康发展。
（四）加快税收信息化建设，强化申报控管
我国自行纳税申报制度的有效推行，离不开税收信息化建设。国外广泛应用计算机、通信和网络技术进行登记、申报、征收、稽核的全方位管理。大型的计算机信息处理中心与有关行政部门的联网、信息共享，以及计算机在资料收集、分类、整理、贮存、交换、传送以及申报表审核、税款征收、汇算清缴、税款退回、税务审计等方面的应用，都使得纳税申报的效率与正确率大为提高。美国、意大利、澳大利亚、新加坡等均有税收征管中运用计算机技术的成功经验，美国现行的税收信息系统模式就很值得我国借鉴和学习。我国当前推行的金税工程尚属狭义，局限于增值税的税控管理，应尽快致力于广义的金税工程的建设，即税务系统运用计算机技术、网络技术、通讯技术，提高征管质量和决策水平，规范税务执法行为。增强为纳税人服务意识而实施的税务管理信息化建设，它包括税收业务管理信息化、税务行政管理信息化、外部信息交换管理信息化和为纳税人提供及时、有效、优质服务。其中，税收业务管理信息化内容涵盖所有涉税事务处理的电子化和网络化；外部信息交换管理信息化包括加强与国库、银行、海关、工商、财政、审计、企业等方面的联网，并实现多种形式的电子缴税和电子结算。
为加强申报控管，当前我国的纳税申报制度尚需税务登记制度和税务稽查制度的有效配合。税务登记制度应将个人纳税者的登记监管纳入其中，借鉴西方国家经验，加快我国纳税人识别号的全面覆盖率，通过税务信息一体化建设，实现税务机关与工商、金融、物价等部门的信息交流与共享，加强对申报不实、申报不当及漏报的控管。
（五）改进申报服务，增强服务意识
广义上的金税工程的一项重要内容是增强为纳税人服务意识，为纳税人提供及时、有效、优质服务。这包括加强服务硬件建设和加强服务软环境建设互动的两方面。服务质量、服务意识、服务理念应逐步提升，为纳税人服务的理念应贯穿于征管工作中的每一环节，纳税申报环节应着重探索申报咨询服务和申报方式改进。国外非常重视纳税申报服务，计算机技术在提高征管机构工作效率的同时，也在为纳税人服务方面发挥积极功能。美国、英国、新加坡等均在网上为纳税人提供纳税申报咨询服务，积极探索个性化申报服务方式。这种服务意识和服务方式正是我国税收征管工作急需改善之处。今后征管工作的重点应是致力于提供丰富、便捷、个性的纳税申报服务，将《税收征管法》总则中赋予纳税人的权利落实到纳税申报的具体环节中。税务申报网站、税务信息服务以及纳税申报软件开发均是服务的手段和介质。纳税人的纳税意识、主动自觉的申报意识除依靠完善的法规、严格的管理外，税务机关的优质服务、良好形象将是一个不可忽视的动因。
（六）采用申报激励措施，促进依法自行申报
纳税人税款申报过低或申报过高均属未依法申报，申报的正确与否能极大地影响税收征管的效率。我国对未申报以及不按期申报的纳税人及扣缴义务人规定了严格的法律责任，对依法、如实申报者却缺乏相应的激励措施。这一点，可以借鉴日本的蓝色申报 （blue return） 制度。凡能根据日本大藏省的规定，正确置备账簿文书，簿记其文书情况，并予以妥善保存者，经纳税所在地的税务署长批准，即可使用“蓝色”申报表。使用“蓝色”申报表者在税收政策和征收手续上可享受一系列的优惠待遇。如个人所得税的纳税人，一年可享受10万日元的扣除额。相比较而言，那些财务会计制度不够健全，不能按大藏省的规定正确置备账簿文书者，只能使用“白色”申报表进行申报。白色申报者不仅得不到蓝色申报者享受的种种优惠待遇，而且还要受到税务机关更为严厉的监管。日本蓝色申报制度的成功之处就在于处罚与激励巧妙配合，达到事半功倍的效果。我国不妨对财务制度健全、正确置备账簿、依法纳税申报的纳税人仿效实行蓝色申报待遇，给予一系列申报程序以及税收上的优惠，这对于申报意识不高的现状也许有较大的改进功效。
参考文献
（1） 刘剑文主编《税法学》，人民出版社2002年版。
（2）杨 萍、靳万军、窦清红著《财政法新论》，法律出版社2000年版。
（3）「日田中治主编，姜 莉、刘曙野译《各国（地区）的税务制度》，中国税务出版社1997年版。
（4）「日金子宏著，刘多田等译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版。
（5）陈少英著《中国税法问题研究》，中国物价出版社2000年版。
关键词： 纳税申报 税收征管 评析
一、对现行纳税申报制度不足的分析
（一） 纳税申报的法律规定尚显粗陋，缺乏可操作性
纳税申报在《税收征管法》仅规定了3个条文，《实施细则》也只有8个条文，只是相当原则地规定了纳税申报的主体、内容和方式，对于将税务管理与税款征收紧密相连的中心环节——纳税申报而言，确实过于粗疏，纳税人仅依据法规条文难以理解与掌握纳税申报的全貌与具体程序，这使得纳税申报缺乏透明度和可操作性。将大部分的规范空间留待税收行政机关以部门规章的方式解决，又使纳税申报的法定性大打折扣，不仅与税收法定主义的原则不符，纳税人权利也难免在具体程序操作中受到侵害。
（二） 纳税申报控管不严
尽管我国税收征管法明确规定纳税人无论有无应纳税款、是否属减免期，均应按期报送纳税申报表。但实践中，由于我国税务登记制度尚未覆盖到每一纳税人，仅仅是从事生产、经营的纳税人是税务登记的重点，税务登记证件及相关制度的管理也只能在这部分纳税人身上发挥纳税申报的监督作用。而大部分的个人纳税者难以为登记制度所控管，自行申报也就缺乏制约机制。随着我国个人收入水平的大幅度上涨，所得来源的日趋复杂化，纳入自行申报范围的个人纳税者将越来越多，如何对这部分纳税人进行纳税申报的监督管理成为立法和实践急需解决的问题。
（三） 申报方式选择尚受限制
修订后的《税收征管法》赋予纳税人自由选择直接申报、邮寄申报、数据电文申报的选择权，但随后颁布的《实施细则》却限定了这一选择权的行使，明令经税务机关批准，纳税人方可使用其选择的申报方式。这对于信息化建设尚处进程中的我国也许实际，然而却违背了下位阶法不得与上位阶法相抵触的立法原则，而且有背原立法条文的立法意旨。税务机关当前应关注的是如何加快税收征管的信息化建设，提高税收征管计算机应用技术，以适应变化的经济环境，提高申报效率，减轻纳税人的申报成本。
（四） 申报业务发展滞后
目前，我国税务业务仍停留在试行阶段，发展现状不容乐观。存在的突出问题是税务独立性差，主要依靠税务机构的权力和影响力开展工作，公正性难以保证；税务业务不规范，行业自律性差，官方监督不够，造成税务人素质良莠不齐，服务质量不高。税务机构对税务机关的亲缘性而对纳税人权利的漠视造成纳税人对其缺乏信任感，使税务市场出现有需求但无吸引力的尴尬局面。业务远远落后于市场经济发展、利益主体多元化、税源结构复杂化对申报服务的需求。
（五） 纳税申报服务有待完善
对纳税人权利的维护一直是我国税法建设中的弱项。2001年修订的《税收征管法》集中规定了纳税人在税收征管中的诸项权利，使得我国纳税人权利在立法上大有改观，然而如何将这些权利落到实处，则是新时期税收征管工作中需积极探索和实践的问题。纳税申报的琐碎、细致和经常性使得这一环节中对纳税人权利的保护需求异常突出。如申报中的服务质量和保密义务是纳税人反映较多也最为敏感的问题。如何改善申报环境，提供便捷、优质的申报服务，培养自觉的服务意识是税务机关需认真思索和改进的问题。
二、完善我国纳税申报制度的建议
针对以上几方面问题，借鉴国外纳税申报制度的成功经验，笔者认为，现阶段我国纳税申报制度可作以下改进：
（一） 完善纳税申报立法
针对法律条文过分粗疏、在短期内再次修订《税收征管法》又不太可能的情况，建议由税收征管的主管部门国家税务总局以部门规章的形式制定纳税申报的统一、详细的实施办法。长远之策应该是进一步完善《税收征管法》及其实施细则中有关纳税申报制度的规定，使其更具执法刚性和透明度。但现实的权宜之计，是由国家税务总局根据现行法律法规的规定及立法意旨，提炼散布在各税种法中的纳税申报的共性规范，同时总结实践经验和成功做法，与《税务登记管理办法》相并行，制定《纳税申报管理办法》，明确并区分申报主体、申报内容、申报期限、申报方式、申报程序以及罚则，便于税务机关统一行政，也便于目前税法意识与税法知识尚显单薄的纳税人全面理解、系统掌握，提高纳税人在申报中的意识和遵从度，实际申报才不会勉为其难。对于应严格管理的延期申报明确申请条件，要尽量缩小税务机关的自由裁量空间，增加延期申报适用的公平性和透明度。修正申报是涉及纳税人责任承担和税法正确实施的一项重要制度，这方面我国目前在法律法规层次尚缺乏明确规定，可考虑在税收行政规章的层次先期予以规范、补缺，在下一次《税收征管法》修订时上升到法律层面。
（二） 改进申报方式的多样化选择
申报方式直接决定税务机关的征收成本和纳税人的奉行成本。西方国家对此高度重视，积极调动各方面力量提高申报效率。邮寄申报、电话、传真等电子申报方式在西方国家极为普遍，随着计算机应用以及网络的普及，网上申报成为各国申报方式发展的主流趋势。如瑞典电子计算机的使用范围已经覆盖了所有税种的登记、申报、缴税、复核、研究等方面。巴西推广网上申报，大大节约了时间和人力，征税成本也大为降低。英国目前也正在大力推广网上申报，为纳税人申报提供多样化方式选择。我国应尽快取消申报方式的批准制，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。在加强税收信息化工程建设的同时，重视对网上申报方式的试行和推广，并积极探索个性化申报服务。这对于纳税人权利的保障，现代化征管目标的实现是一个重要课题。
（三）大力推行税务申报
一个成熟的“征管市场”，一定有税务人忙碌的身影。税务业务在发达国家极为普遍与繁荣。现代税制的复杂、税法的繁琐以及税额计算、扣除的专业性均使得理性的纳税人积极求助于具有精深的专业知识和丰富的从业经验的税务师、税务律师等税务职业人。美国、英国、法国、澳大利亚等国家正是在此契机下发展和完善各自的税务制度。大部分国家均制定专门的税务法规，对税务的业务范围、从业人员资格认定以及法律责任作出明确细致的规定。如日本的《税理士法》，德国的《税务咨询法》、法国、韩国的《税务士法》等。其共同特点也很明显，即税务人处于中介地位，遵循独立、公正的准则，服务于纳税人权利保护，忠实于法律的正确执行，实现征纳双方有效的沟通和交流。我国当前应借鉴国外相关的成熟立法，制定我国的《税务师法》，从法律层面规范税务人资格认定与考核、职业规范与惩戒，积极引导税务制度的健康发展。严格税务师和税务机构的审批制度，加强行业监督，扶植行业自律性管理，在提高税务人业务素质的同时，加强职业道德规范教育。规范税务业务范围，梳清税务机构与税务机关的关系，使之保持独立、公正的立场，以帮助纳税人正确、适当、依法履行纳税义务，推动我国纳税人自行纳税申报制度的健康发展。
（四）加快税收信息化建设，强化申报控管
我国自行纳税申报制度的有效推行，离不开税收信息化建设。国外广泛应用计算机、通信和网络技术进行登记、申报、征收、稽核的全方位管理。大型的计算机信息处理中心与有关行政部门的联网、信息共享，以及计算机在资料收集、分类、整理、贮存、交换、传送以及申报表审核、税款征收、汇算清缴、税款退回、税务审计等方面的应用，都使得纳税申报的效率与正确率大为提高。美国、意大利、澳大利亚、新加坡等均有税收征管中运用计算机技术的成功经验，美国现行的税收信息系统模式就很值得我国借鉴和学习。我国当前推行的金税工程尚属狭义，局限于增值税的税控管理，应尽快致力于广义的金税工程的建设，即税务系统运用计算机技术、网络技术、通讯技术，提高征管质量和决策水平，规范税务执法行为。增强为纳税人服务意识而实施的税务管理信息化建设，它包括税收业务管理信息化、税务行政管理信息化、外部信息交换管理信息化和为纳税人提供及时、有效、优质服务。其中，税收业务管理信息化内容涵盖所有涉税事务处理的电子化和网络化；外部信息交换管理信息化包括加强与国库、银行、海关、工商、财政、审计、企业等方面的联网，并实现多种形式的电子缴税和电子结算。
为加强申报控管，当前我国的纳税申报制度尚需税务登记制度和税务稽查制度的有效配合。税务登记制度应将个人纳税者的登记监管纳入其中，借鉴西方国家经验，加快我国纳税人识别号的全面覆盖率，通过税务信息一体化建设，实现税务机关与工商、金融、物价等部门的信息交流与共享，加强对申报不实、申报不当及漏报的控管。
（五）改进申报服务，增强服务意识
广义上的金税工程的一项重要内容是增强为纳税人服务意识，为纳税人提供及时、有效、优质服务。这包括加强服务硬件建设和加强服务软环境建设互动的两方面。服务质量、服务意识、服务理念应逐步提升，为纳税人服务的理念应贯穿于征管工作中的每一环节，纳税申报环节应着重探索申报咨询服务和申报方式改进。国外非常重视纳税申报服务，计算机技术在提高征管机构工作效率的同时，也在为纳税人服务方面发挥积极功能。美国、英国、新加坡等均在网上为纳税人提供纳税申报咨询服务，积极探索个性化申报服务方式。这种服务意识和服务方式正是我国税收征管工作急需改善之处。今后征管工作的重点应是致力于提供丰富、便捷、个性的纳税申报服务，将《税收征管法》总则中赋予纳税人的权利落实到纳税申报的具体环节中。税务申报网站、税务信息服务以及纳税申报软件开发均是服务的手段和介质。纳税人的纳税意识、主动自觉的申报意识除依靠完善的法规、严格的管理外，税务机关的优质服务、良好形象将是一个不可忽视的动因。
（六）采用申报激励措施，促进依法自行申报
纳税人税款申报过低或申报过高均属未依法申报，申报的正确与否能极大地影响税收征管的效率。我国对未申报以及不按期申报的纳税人及扣缴义务人规定了严格的法律责任，对依法、如实申报者却缺乏相应的激励措施。这一点，可以借鉴日本的蓝色申报 （blue return） 制度。凡能根据日本大藏省的规定，正确置备账簿文书，簿记其文书情况，并予以妥善保存者，经纳税所在地的税务署长批准，即可使用“蓝色”申报表。使用“蓝色”申报表者在税收政策和征收手续上可享受一系列的优惠待遇。如个人所得税的纳税人，一年可享受10万日元的扣除额。相比较而言，那些财务会计制度不够健全，不能按大藏省的规定正确置备账簿文书者，只能使用“白色”申报表进行申报。白色申报者不仅得不到蓝色申报者享受的种种优惠待遇，而且还要受到税务机关更为严厉的监管。日本蓝色申报制度的成功之处就在于处罚与激励巧妙配合，达到事半功倍的效果。我国不妨对财务制度健全、正确置备账簿、依法纳税申报的纳税人仿效实行蓝色申报待遇，给予一系列申报程序以及税收上的优惠，这对于申报意识不高的现状也许有较大的改进功效。
参考文献
（1） 刘剑文主编《税法学》，人民出版社2002年版。
（2）杨 萍、靳万军、窦清红著《财政法新论》，法律出版社2000年版。
（3）「日田中治主编，姜 莉、刘曙野译《各国（地区）的税务制度》，中国税务出版社1997年版。
（4）「日金子宏著，刘多田等译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版。
（5）陈少英著《中国税法问题研究》，中国物价出版社2000年版。
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