【关键词】电子商务 立法完善 税收征管
电子商务最权威的概念是指实现电子化的整个贸易活动。从涵盖范围可定义为交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易。学者认为电子商务是利用电子数据信息的任何形式的商业活动。其按商务范围可分为广义的电子商务和狭义的电子商务。广义的电子商务是指使用了电子数据信息的全部商业活动,即包括契约型和非契约型的商业活动。狭义的电子商务是指利用互联网进行的契约性质的贸易和服务的过程,也即互联网电子商务。我国现行的税收法律制度中尚未涉及电子商务税收法律问题,然而电子商务税收问题伴随着电子商务的发展而日益突出。
一、电子商务对现行税法问题的挑战
1.电子商务对税收基本原则的挑战
电子商务对税收法定原则,税收公平原则,税收效率原则都存在着挑战。就税收法定原则来说,电子商务的虚拟化、无纸化、无址化、高流动性等特点对税收法定原则所要求的税收征纳必须有明确,肯定的法律依据提出了挑战。就税收公平原则来说,由于建立在国际互联网基础上的电子商务不能被现行税制所涵盖,其本身具有流动性、隐匿性以及数字化与当前税务机关的征收管理水平不相适应,使电子商务成为合法的避税港,并且,许多国家的税法在适用税收公平主义时,都特别强调“禁止不平等对待”的法理,也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。但由于各国或地区对电子商务的税法规定不一致、不统一而造成税收公平原则不能得以实现。就税收效率原则来说,包括行政效率和经济效率两个方面。税收行政效率要求税务机关在行政方面减少费用支出,最大限度降低税务支出占税收收入的比重,其要求税收的征收者和缴纳者都应尽可能确定、便利和节约,尽可能降低税收成本。因此对电子商务的税收立法应当贯彻确定、简洁和便于操作的原则,将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度,提高税收效率;税收经济效率原则又称为税收中性原则,强调税收不应对市场机制的有效运行发生干扰和扭曲,应尽可能地实现资源的有效配置,保证社会经济的良性、有序运行,提高经济效益,要求的是尽可能减少税收的负面效应,使市场能更大程度地发挥其对资源的配置作用。
2.电子商务对税收管辖权的挑战
电子商务对地域管辖权的挑战集中体现在常设机构上。常设机构是一个企业进行全部或者部分经营活动的固定场所。在电子商务环境下,传统的确定常设机构的物理场所被服务器和网址所取代,而这些网址和服务器能否构成常设机构目前并没有定论。另外,网络提供商是否构成非独立人也很难认定。因此,判定常设机构的人和物的因素都无法确定,导致常设机构无法确定。在居民管辖权问题上,电子商务的虚拟性和隐匿性使自然人可以很轻易的以虚假身份进行网上交易,从事电子商务的企业也可以避开工商登记和税务登记进行网上交易,致使其居民身份难以确定。另外,伴随互联网技术和信息技术的发展,通过网络的可视会议技术,各大股东、董事虽分散在各国,可以就地参加董事会或股东大会,从而根据召开董事会或股东大会的地点来判定法人居民管理控制中心的标志,也显得无所适从。
3.电子商务对税收管理的挑战
电子商务对税收管理的挑战体现在税务登记、账簿管理和纳税申报三个方面。首先,税收征管法中并没有明确规定从事电子商务的企业应当进行税务登记,这就使税务机关无法了解纳税人的生产经营状况。其次,在电子商务中,一方面纸质凭证被无纸化的数字信息所取代,使传统的账册凭证计税方法失效,一些税种(如印花税)无法征收;另一方面,这些电子凭证极容易被不留痕迹地任意修改,再加上信息资料可以被多重密码保护,使税务部门难以收集到纳税人的交易活动情况。最后,在电子商务下,广大的网民都是潜在的纳税人或扣缴义务人,因此,纳税人和扣缴义务人的准确认定变得非常困难,纳税申报无疑会受到影响。另外,现有的上门申报、邮寄申报和报盘申报等方式并不能满足纳税人的远程申报、快速申报及随时申报的需求。
4.电子商务对税务检查和税收法律责任的挑战
对税务检查的挑战主要体现在纳税人难以认定、课税对象难以确定、建立在对纳税人原始凭证、报表,实物财产进行检查的传统税务检查方式无法实施、现行的人工查账方式及高素质专业人才的匮乏、不能适应对电子商务进行税务检查的需要等方面。由于现行税收征管方式对电子商务的不适应导致电子商务征税方面法律责任上的空白地带,对电子商务征纳税的法律责任无从谈起。
5.电子商务对税款征收的挑战
电子商务的交易双方直接交易减少了商业中介环节,使中介机构代扣代缴、代收代缴税款的作用迅速减弱甚至消失,影响了代收代缴方式的实施。电子商务是一种新兴事物,税务机关寻找用以确定收入额和利润率的参照物比较困难,导致定期定额征收方式难以实施。因此,利用转让定价规避税负更是轻而易举的事。除此之外,电子商务的虚拟性也造成税务机关无法采取税收保全和强制执行措施。
二、我国应对电子商务对税法所带来的挑战的对策
1.借鉴国外经验,结合我国实际,确定我国电子商务的税收原则
我国在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度作必要的修改和补充。在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度作必要的修改、补充和完善。二是建立近期免税,长期应保持税收中性的原则。电子商务是近年来伴随着知识经济、信息技术的发展而产生的一种极具潜力的新型贸易方式。各国为了扶持本国网络经济的发展,目前都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月,美国的《互联网免税法案》规定:3年内(至2001年)暂不征收国内“网络进入税”。为了促进我国电子商务的发展,为了使我们不要再错过一个时代,笔者认为在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。三是维护国家税收利益,在互利互惠基础上,谋求全球一致的电子商务税收规则,保护各国应有的税收利益。
2.基于地域管辖权的税收管辖权的标准
这是解决电子商务对税收管辖权挑战的有效对策,常设机构的确定仍然是行使基于地域管辖权的重要因素,oecd税收范本第五条对常设机构定义的注释说明中提到:互联网网址本身并不构成常设机构,而存储该网址的服务器(硬件、有形的)用于经营活动时,可以构成固定营业地点,从而构成常设机构。笔者较为赞同这一观点:第一,从常设机构的发展历史来看,它是一个开放性的概念,当国际经贸领域出现新的经济活动时,它的内容就会有新的突破。所以,不必要废除常设机构而只需对其进行重新界定。第二,oecd税收范本对第五条的解释已经承认自动化机器如自动售货机、游戏机等可以构成常设机构,人的参与已经不是成立常设机构的必备条件,所以存放网站的服务器可以被认定为是营业场所。第三,服务器具有一定程度的固定性。第四,服务器可以完成企业主要的或者重要的营业活动。至于网络服务提供商是否可以构成常设机构,笔者认为,当网络服务提供商按照其营业常规开展营业活动时不构成非独立人即不能被认定为常设机构。但两种情况下除外,一是网络服务提供商主要或者专为一个客户服务;二是网络服务供应商经常性地为某一客户保存数据库并有权代表该客户将数据库中的数字产品直接从网上送到该客户的顾客手中。据此,笔者认为,应当从法律上明确服务器和网络服务提供商可以被认定为常设机构的条件。
3.运用相关法律规定解决电子商务对税收征收、税收管理、税收检查以及税收责任的影响
笔者认为应在现有的税收征管法中加入相关的制定内容:
(1)在已有商业网站服务内容上附加上相关的税收项目,把税收项目作为网上交易必不可少的内容加以罗列,在网上交易的同时,相关税收内容能永久地粘贴在网上交易的内容上。
(2)对于在互联网上新登记的商业网站必须将真实网址和服务内容向税务机关汇报,过去已经登记的要向税务机关补报,以便税务机关及时有效的查询税务登记情况和进行税收检查。
(3)凡在银行设立电子账户,必须先到税务机关进行税务登记,并申请专门的网上交易税务登记号。申请人必须用真实的居民身份证才能开立个人账号,账户中要表明真实的住所,以便税务机关能够及时查阅。
(4)在设立的电子账户结算程序上,必须规定税务项目,货币结算必须设立用途,在交易双方进行结算时,货币用途必须经过检查复核确实对应一致。
(5)税务机关的管辖以开立电子账户的银行或分理处的营业地址作为管辖依据,而不以纳税人的营业场所和居所为管辖依据。
(6)制定网上服务专用发票,每次网上交易后,必须开具专用的发票,并且把专用发票的开具作为网上交易必经程序。
(7)网上交易用户每一次交易过后,必须将交易内容存储打印,邮寄给管辖税务机关,或通过电子邮件发给税务机关,以便进行纳税核定。
(8)尽快建立全国税务机关网上税收查询系统,并建立全国税务稽查协作制度,以保证税收稽查能对税务管辖地与居住地不一致的纳税人的状况做到及时有效的检查。
三、电子商务引起的其他国际涉税问题
⒈交易人身份的确认
由于网络贸易中交易主体的虚拟化,确认在互联网上进行交易的人的身份是非常难的。这个问题又影响到居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的适用。日前,由发达国家组成的联合组织正在寻求通过发展一种数字身份证来确认网上交易者的身份。税务部门可以利用数字身份追踪网上交易商,这反映了有关当局对此问题的密切关注和正在付出努力,力图使之得到解决。
⒉会计记录的保存
现有税制要求纳税人以书面形式保留完整准确真实的会计记录以备税务部门检查。然而,在电子交易中,这些交易记录只是一种电子形式,并且可以轻易地被更改、不留痕迹,使交易无法追踪,审计失去依据,征税没有基础。
⒊商品流转税的征收
电子商务会影响到商品流转税的征收,商品流转税又称商品税,是在商品流通环节上对商品流转额征收的税。商品税的具体税种在不同的国家有所不同。如在美国主要是货物税,在欧洲许多国家和我国主要有增值税、营业税等。电子商务的数字化产品及服务的商品税征收是个问题,税务当局对在网上进行的大量的这类交易难以掌握,因此难以征税,对这类逃避税行为实际上也难以控制。
电子商务的出现,带来了众多的税收问题,电子商务是全球性的经济贸易活动,所带来的税收问题也是国际性的,因此加强国际间的合作和协商就显得十分必要,只有通过与其他国家税务机关相互交换税收情报和协助监控,充分收集来自其他国家的相关信息,才能掌握外商电子商务活动的状态和行踪,进而对电子商务所得进行征税,防止其避税。
参考文献:
[1]吴伟光.电子商务法.清华大学出版社.
[2]张松.税法概论.中国税务出版社,1998:8.
[3]李昌麒.经济法——国家干预经济的基本形式.成都:四川人民出版社,1999.
[4]周忠海.电子商务法导论.北京:北京邮电大学出版社,2000.
[5]田文英.电子商务法概论.西安:西安交通大学出版社,2000.
【关键词】电子商务 立法完善 税收征管
电子商务最权威的概念是指实现电子化的整个贸易活动。从涵盖范围可定义为交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易。学者认为电子商务是利用电子数据信息的任何形式的商业活动。其按商务范围可分为广义的电子商务和狭义的电子商务。广义的电子商务是指使用了电子数据信息的全部商业活动,即包括契约型和非契约型的商业活动。狭义的电子商务是指利用互联网进行的契约性质的贸易和服务的过程,也即互联网电子商务。我国现行的税收法律制度中尚未涉及电子商务税收法律问题,然而电子商务税收问题伴随着电子商务的发展而日益突出。
一、电子商务对现行税法问题的挑战
1.电子商务对税收基本原则的挑战
电子商务对税收法定原则,税收公平原则,税收效率原则都存在着挑战。就税收法定原则来说,电子商务的虚拟化、无纸化、无址化、高流动性等特点对税收法定原则所要求的税收征纳必须有明确,肯定的法律依据提出了挑战。就税收公平原则来说,由于建立在国际互联网基础上的电子商务不能被现行税制所涵盖,其本身具有流动性、隐匿性以及数字化与当前税务机关的征收管理水平不相适应,使电子商务成为合法的避税港,并且,许多国家的税法在适用税收公平主义时,都特别强调“禁止不平等对待”的法理,也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。但由于各国或地区对电子商务的税法规定不一致、不统一而造成税收公平原则不能得以实现。就税收效率原则来说,包括行政效率和经济效率两个方面。税收行政效率要求税务机关在行政方面减少费用支出,最大限度降低税务支出占税收收入的比重,其要求税收的征收者和缴纳者都应尽可能确定、便利和节约,尽可能降低税收成本。因此对电子商务的税收立法应当贯彻确定、简洁和便于操作的原则,将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度,提高税收效率;税收经济效率原则又称为税收中性原则,强调税收不应对市场机制的有效运行发生干扰和扭曲,应尽可能地实现资源的有效配置,保证社会经济的良性、有序运行,提高经济效益,要求的是尽可能减少税收的负面效应,使市场能更大程度地发挥其对资源的配置作用。
2.电子商务对税收管辖权的挑战
电子商务对地域管辖权的挑战集中体现在常设机构上。常设机构是一个企业进行全部或者部分经营活动的固定场所。在电子商务环境下,传统的确定常设机构的物理场所被服务器和网址所取代,而这些网址和服务器能否构成常设机构目前并没有定论。另外,网络提供商是否构成非独立人也很难认定。因此,判定常设机构的人和物的因素都无法确定,导致常设机构无法确定。在居民管辖权问题上,电子商务的虚拟性和隐匿性使自然人可以很轻易的以虚假身份进行网上交易,从事电子商务的企业也可以避开工商登记和税务登记进行网上交易,致使其居民身份难以确定。另外,伴随互联网技术和信息技术的发展,通过网络的可视会议技术,各大股东、董事虽分散在各国,可以就地参加董事会或股东大会,从而根据召开董事会或股东大会的地点来判定法人居民管理控制中心的标志,也显得无所适从。
3.电子商务对税收管理的挑战
电子商务对税收管理的挑战体现在税务登记、账簿管理和纳税申报三个方面。首先,税收征管法中并没有明确规定从事电子商务的企业应当进行税务登记,这就使税务机关无法了解纳税人的生产经营状况。其次,在电子商务中,一方面纸质凭证被无纸化的数字信息所取代,使传统的账册凭证计税方法失效,一些税种(如印花税)无法征收;另一方面,这些电子凭证极容易被不留痕迹地任意修改,再加上信息资料可以被多重密码保护,使税务部门难以收集到纳税人的交易活动情况。最后,在电子商务下,广大的网民都是潜在的纳税人或扣缴义务人,因此,纳税人和扣缴义务人的准确认定变得非常困难,纳税申报无疑会受到影响。另外,现有的上门申报、邮寄申报和报盘申报等方式并不能满足纳税人的远程申报、快速申报及随时申报的需求。
4.电子商务对税务检查和税收法律责任的挑战
对税务检查的挑战主要体现在纳税人难以认定、课税对象难以确定、建立在对纳税人原始凭证、报表,实物财产进行检查的传统税务检查方式无法实施、现行的人工查账方式及高素质专业人才的匮乏、不能适应对电子商务进行税务检查的需要等方面。由于现行税收征管方式对电子商务的不适应导致电子商务征税方面法律责任上的空白地带,对电子商务征纳税的法律责任无从谈起。
5.电子商务对税款征收的挑战
电子商务的交易双方直接交易减少了商业中介环节,使中介机构代扣代缴、代收代缴税款的作用迅速减弱甚至消失,影响了代收代缴方式的实施。电子商务是一种新兴事物,税务机关寻找用以确定收入额和利润率的参照物比较困难,导致定期定额征收方式难以实施。因此,利用转让定价规避税负更是轻而易举的事。除此之外,电子商务的虚拟性也造成税务机关无法采取税收保全和强制执行措施。
二、我国应对电子商务对税法所带来的挑战的对策
1.借鉴国外经验,结合我国实际,确定我国电子商务的税收原则
我国在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度作必要的修改和补充。在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度作必要的修改、补充和完善。二是建立近期免税,长期应保持税收中性的原则。电子商务是近年来伴随着知识经济、信息技术的发展而产生的一种极具潜力的新型贸易方式。各国为了扶持本国网络经济的发展,目前都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月,美国的《互联网免税法案》规定:3年内(至2001年)暂不征收国内“网络进入税”。为了促进我国电子商务的发展,为了使我们不要再错过一个时代,笔者认为在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。三是维护国家税收利益,在互利互惠基础上,谋求全球一致的电子商务税收规则,保护各国应有的税收利益。
2.基于地域管辖权的税收管辖权的标准
这是解决电子商务对税收管辖权挑战的有效对策,常设机构的确定仍然是行使基于地域管辖权的重要因素,oecd税收范本第五条对常设机构定义的注释说明中提到:互联网网址本身并不构成常设机构,而存储该网址的服务器(硬件、有形的)用于经营活动时,可以构成固定营业地点,从而构成常设机构。笔者较为赞同这一观点:第一,从常设机构的发展历史来看,它是一个开放性的概念,当国际经贸领域出现新的经济活动时,它的内容就会有新的突破。所以,不必要废除常设机构而只需对其进行重新界定。第二,oecd税收范本对第五条的解释已经承认自动化机器如自动售货机、游戏机等可以构成常设机构,人的参与已经不是成立常设机构的必备条件,所以存放网站的服务器可以被认定为是营业场所。第三,服务器具有一定程度的固定性。第四,服务器可以完成企业主要的或者重要的营业活动。至于网络服务提供商是否可以构成常设机构,笔者认为,当网络服务提供商按照其营业常规开展营业活动时不构成非独立人即不能被认定为常设机构。但两种情况下除外,一是网络服务提供商主要或者专为一个客户服务;二是网络服务供应商经常性地为某一客户保存数据库并有权代表该客户将数据库中的数字产品直接从网上送到该客户的顾客手中。据此,笔者认为,应当从法律上明确服务器和网络服务提供商可以被认定为常设机构的条件。
3.运用相关法律规定解决电子商务对税收征收、税收管理、税收检查以及税收责任的影响
笔者认为应在现有的税收征管法中加入相关的制定内容:
(1)在已有商业网站服务内容上附加上相关的税收项目,把税收项目作为网上交易必不可少的内容加以罗列,在网上交易的同时,相关税收内容能永久地粘贴在网上交易的内容上。
(2)对于在互联网上新登记的商业网站必须将真实网址和服务内容向税务机关汇报,过去已经登记的要向税务机关补报,以便税务机关及时有效的查询税务登记情况和进行税收检查。
(3)凡在银行设立电子账户,必须先到税务机关进行税务登记,并申请专门的网上交易税务登记号。申请人必须用真实的居民身份证才能开立个人账号,账户中要表明真实的住所,以便税务机关能够及时查阅。
(4)在设立的电子账户结算程序上,必须规定税务项目,货币结算必须设立用途,在交易双方进行结算时,货币用途必须经过检查复核确实对应一致。
(5)税务机关的管辖以开立电子账户的银行或分理处的营业地址作为管辖依据,而不以纳税人的营业场所和居所为管辖依据。
(6)制定网上服务专用发票,每次网上交易后,必须开具专用的发票,并且把专用发票的开具作为网上交易必经程序。
(7)网上交易用户每一次交易过后,必须将交易内容存储打印,邮寄给管辖税务机关,或通过电子邮件发给税务机关,以便进行纳税核定。
(8)尽快建立全国税务机关网上税收查询系统,并建立全国税务稽查协作制度,以保证税收稽查能对税务管辖地与居住地不一致的纳税人的状况做到及时有效的检查。
三、电子商务引起的其他国际涉税问题
⒈交易人身份的确认
由于网络贸易中交易主体的虚拟化,确认在互联网上进行交易的人的身份是非常难的。这个问题又影响到居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的适用。日前,由发达国家组成的联合组织正在寻求通过发展一种数字身份证来确认网上交易者的身份。税务部门可以利用数字身份追踪网上交易商,这反映了有关当局对此问题的密切关注和正在付出努力,力图使之得到解决。
⒉会计记录的保存
现有税制要求纳税人以书面形式保留完整准确真实的会计记录以备税务部门检查。然而,在电子交易中,这些交易记录只是一种电子形式,并且可以轻易地被更改、不留痕迹,使交易无法追踪,审计失去依据,征税没有基础。
⒊商品流转税的征收
电子商务会影响到商品流转税的征收,商品流转税又称商品税,是在商品流通环节上对商品流转额征收的税。商品税的具体税种在不同的国家有所不同。如在美国主要是货物税,在欧洲许多国家和我国主要有增值税、营业税等。电子商务的数字化产品及服务的商品税征收是个问题,税务当局对在网上进行的大量的这类交易难以掌握,因此难以征税,对这类逃避税行为实际上也难以控制。
电子商务的出现,带来了众多的税收问题,电子商务是全球性的经济贸易活动,所带来的税收问题也是国际性的,因此加强国际间的合作和协商就显得十分必要,只有通过与其他国家税务机关相互交换税收情报和协助监控,充分收集来自其他国家的相关信息,才能掌握外商电子商务活动的状态和行踪,进而对电子商务所得进行征税,防止其避税。
参考文献:
[1]吴伟光.电子商务法.清华大学出版社.
[2]张松.税法概论.中国税务出版社,1998:8.
[3]李昌麒.经济法——国家干预经济的基本形式.成都:四川人民出版社,1999.
[4]周忠海.电子商务法导论.北京:北京邮电大学出版社,2000.
[5]田文英.电子商务法概论.西安:西安交通大学出版社,2000.
【关键词】电子商务 立法完善 税收征管
电子商务最权威的概念是指实现电子化的整个贸易活动。从涵盖范围可定义为交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易。学者认为电子商务是利用电子数据信息的任何形式的商业活动。其按商务范围可分为广义的电子商务和狭义的电子商务。广义的电子商务是指使用了电子数据信息的全部商业活动，即包括契约型和非契约型的商业活动。狭义的电子商务是指利用互联网进行的契约性质的贸易和服务的过程，也即互联网电子商务。我国现行的税收法律制度中尚未涉及电子商务税收法律问题，然而电子商务税收问题伴随着电子商务的发展而日益突出。
一、电子商务对现行税法问题的挑战
1.电子商务对税收基本原则的挑战
电子商务对税收法定原则，税收公平原则，税收效率原则都存在着挑战。就税收法定原则来说，电子商务的虚拟化、无纸化、无址化、高流动性等特点对税收法定原则所要求的税收征纳必须有明确，肯定的法律依据提出了挑战。就税收公平原则来说，由于建立在国际互联网基础上的电子商务不能被现行税制所涵盖，其本身具有流动性、隐匿性以及数字化与当前税务机关的征收管理水平不相适应，使电子商务成为合法的避税港，并且，许多国家的税法在适用税收公平主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。但由于各国或地区对电子商务的税法规定不一致、不统一而造成税收公平原则不能得以实现。就税收效率原则来说，包括行政效率和经济效率两个方面。税收行政效率要求税务机关在行政方面减少费用支出，最大限度降低税务支出占税收收入的比重，其要求税收的征收者和缴纳者都应尽可能确定、便利和节约，尽可能降低税收成本。因此对电子商务的税收立法应当贯彻确定、简洁和便于操作的原则，将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度，提高税收效率；税收经济效率原则又称为税收中性原则，强调税收不应对市场机制的有效运行发生干扰和扭曲，应尽可能地实现资源的有效配置，保证社会经济的良性、有序运行，提高经济效益，要求的是尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源的配置作用。
2.电子商务对税收管辖权的挑战
电子商务对地域管辖权的挑战集中体现在常设机构上。常设机构是一个企业进行全部或者部分经营活动的固定场所。在电子商务环境下，传统的确定常设机构的物理场所被服务器和网址所取代，而这些网址和服务器能否构成常设机构目前并没有定论。另外，网络提供商是否构成非独立人也很难认定。因此，判定常设机构的人和物的因素都无法确定，导致常设机构无法确定。在居民管辖权问题上，电子商务的虚拟性和隐匿性使自然人可以很轻易的以虚假身份进行网上交易，从事电子商务的企业也可以避开工商登记和税务登记进行网上交易，致使其居民身份难以确定。另外，伴随互联网技术和信息技术的发展，通过网络的可视会议技术，各大股东、董事虽分散在各国，可以就地参加董事会或股东大会，从而根据召开董事会或股东大会的地点来判定法人居民管理控制中心的标志，也显得无所适从。
3.电子商务对税收管理的挑战
电子商务对税收管理的挑战体现在税务登记、账簿管理和纳税申报三个方面。首先，税收征管法中并没有明确规定从事电子商务的企业应当进行税务登记，这就使税务机关无法了解纳税人的生产经营状况。其次，在电子商务中，一方面纸质凭证被无纸化的数字信息所取代，使传统的账册凭证计税方法失效，一些税种(如印花税)无法征收；另一方面，这些电子凭证极容易被不留痕迹地任意修改，再加上信息资料可以被多重密码保护，使税务部门难以收集到纳税人的交易活动情况。最后，在电子商务下，广大的网民都是潜在的纳税人或扣缴义务人，因此，纳税人和扣缴义务人的准确认定变得非常困难，纳税申报无疑会受到影响。另外，现有的上门申报、邮寄申报和报盘申报等方式并不能满足纳税人的远程申报、快速申报及随时申报的需求。
4.电子商务对税务检查和税收法律责任的挑战
对税务检查的挑战主要体现在纳税人难以认定、课税对象难以确定、建立在对纳税人原始凭证、报表，实物财产进行检查的传统税务检查方式无法实施、现行的人工查账方式及高素质专业人才的匮乏、不能适应对电子商务进行税务检查的需要等方面。由于现行税收征管方式对电子商务的不适应导致电子商务征税方面法律责任上的空白地带，对电子商务征纳税的法律责任无从谈起。
5.电子商务对税款征收的挑战
电子商务的交易双方直接交易减少了商业中介环节，使中介机构代扣代缴、代收代缴税款的作用迅速减弱甚至消失，影响了代收代缴方式的实施。电子商务是一种新兴事物，税务机关寻找用以确定收入额和利润率的参照物比较困难，导致定期定额征收方式难以实施。因此，利用转让定价规避税负更是轻而易举的事。除此之外，电子商务的虚拟性也造成税务机关无法采取税收保全和强制执行措施。
二、我国应对电子商务对税法所带来的挑战的对策
1.借鉴国外经验，结合我国实际，确定我国电子商务的税收原则
我国在制定相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，对现行税收制度作必要的修改和补充。在制定相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，对现行税收制度作必要的修改、补充和完善。二是建立近期免税，长期应保持税收中性的原则。电子商务是近年来伴随着知识经济、信息技术的发展而产生的一种极具潜力的新型贸易方式。各国为了扶持本国网络经济的发展，目前都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月，美国的《互联网免税法案》规定：3年内(至2001年)暂不征收国内“网络进入税”。为了促进我国电子商务的发展，为了使我们不要再错过一个时代，笔者认为在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。三是维护国家税收利益，在互利互惠基础上，谋求全球一致的电子商务税收规则，保护各国应有的税收利益。
2.基于地域管辖权的税收管辖权的标准
这是解决电子商务对税收管辖权挑战的有效对策，常设机构的确定仍然是行使基于地域管辖权的重要因素，oecd税收范本第五条对常设机构定义的注释说明中提到：互联网网址本身并不构成常设机构，而存储该网址的服务器(硬件、有形的)用于经营活动时，可以构成固定营业地点，从而构成常设机构。笔者较为赞同这一观点：第一，从常设机构的发展历史来看，它是一个开放性的概念，当国际经贸领域出现新的经济活动时，它的内容就会有新的突破。所以，不必要废除常设机构而只需对其进行重新界定。第二，oecd税收范本对第五条的解释已经承认自动化机器如自动售货机、游戏机等可以构成常设机构，人的参与已经不是成立常设机构的必备条件，所以存放网站的服务器可以被认定为是营业场所。第三，服务器具有一定程度的固定性。第四，服务器可以完成企业主要的或者重要的营业活动。至于网络服务提供商是否可以构成常设机构，笔者认为，当网络服务提供商按照其营业常规开展营业活动时不构成非独立人即不能被认定为常设机构。但两种情况下除外，一是网络服务提供商主要或者专为一个客户服务；二是网络服务供应商经常性地为某一客户保存数据库并有权代表该客户将数据库中的数字产品直接从网上送到该客户的顾客手中。据此，笔者认为，应当从法律上明确服务器和网络服务提供商可以被认定为常设机构的条件。
3.运用相关法律规定解决电子商务对税收征收、税收管理、税收检查以及税收责任的影响
笔者认为应在现有的税收征管法中加入相关的制定内容：
（1）在已有商业网站服务内容上附加上相关的税收项目，把税收项目作为网上交易必不可少的内容加以罗列，在网上交易的同时，相关税收内容能永久地粘贴在网上交易的内容上。
（2）对于在互联网上新登记的商业网站必须将真实网址和服务内容向税务机关汇报，过去已经登记的要向税务机关补报，以便税务机关及时有效的查询税务登记情况和进行税收检查。
（3）凡在银行设立电子账户，必须先到税务机关进行税务登记，并申请专门的网上交易税务登记号。申请人必须用真实的居民身份证才能开立个人账号，账户中要表明真实的住所，以便税务机关能够及时查阅。
（4）在设立的电子账户结算程序上，必须规定税务项目，货币结算必须设立用途，在交易双方进行结算时，货币用途必须经过检查复核确实对应一致。
（5）税务机关的管辖以开立电子账户的银行或分理处的营业地址作为管辖依据，而不以纳税人的营业场所和居所为管辖依据。
（6）制定网上服务专用发票，每次网上交易后，必须开具专用的发票，并且把专用发票的开具作为网上交易必经程序。
（7）网上交易用户每一次交易过后，必须将交易内容存储打印，邮寄给管辖税务机关，或通过电子邮件发给税务机关，以便进行纳税核定。
（8）尽快建立全国税务机关网上税收查询系统，并建立全国税务稽查协作制度，以保证税收稽查能对税务管辖地与居住地不一致的纳税人的状况做到及时有效的检查。
三、电子商务引起的其他国际涉税问题
⒈交易人身份的确认
由于网络贸易中交易主体的虚拟化，确认在互联网上进行交易的人的身份是非常难的。这个问题又影响到居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的适用。日前，由发达国家组成的联合组织正在寻求通过发展一种数字身份证来确认网上交易者的身份。税务部门可以利用数字身份追踪网上交易商，这反映了有关当局对此问题的密切关注和正在付出努力，力图使之得到解决。
⒉会计记录的保存
现有税制要求纳税人以书面形式保留完整准确真实的会计记录以备税务部门检查。然而，在电子交易中，这些交易记录只是一种电子形式，并且可以轻易地被更改、不留痕迹，使交易无法追踪，审计失去依据，征税没有基础。
⒊商品流转税的征收
电子商务会影响到商品流转税的征收，商品流转税又称商品税，是在商品流通环节上对商品流转额征收的税。商品税的具体税种在不同的国家有所不同。如在美国主要是货物税，在欧洲许多国家和我国主要有增值税、营业税等。电子商务的数字化产品及服务的商品税征收是个问题，税务当局对在网上进行的大量的这类交易难以掌握，因此难以征税，对这类逃避税行为实际上也难以控制。
电子商务的出现，带来了众多的税收问题，电子商务是全球性的经济贸易活动，所带来的税收问题也是国际性的，因此加强国际间的合作和协商就显得十分必要，只有通过与其他国家税务机关相互交换税收情报和协助监控，充分收集来自其他国家的相关信息，才能掌握外商电子商务活动的状态和行踪，进而对电子商务所得进行征税，防止其避税。
参考文献：
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关键词：电子商务；服务器；常设机构；认定
中图分类号：D9 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2010)11-0276-01
由于网络的无边界性，电子商务使公司可以超越它们的地理位置提品、服务和信息以扩展他们的商业存在，确定使用者的居住地和他们的位置变得困难。对电子商务与税收问题研究处于领先地位的OECD于2000年12月20日了对OECD范本第5条注释的修订，对电子商务环境下的常设机构做出了新界定，通过10段条文表明其对电子商务环境下常设机构认定的立场和措施。
1 认定服务器是否构成常设机构的传统观点
服务器是指储存信息供某一网络用户访问的计算机。电子商务中的销售商可以通过拥有、租赁或者按照一定的安排使用服务器。与网址不同，服务器需建立在某个地点，占据一定的地理空间，符合常设机构认定标准的物理存在要素。但是在跨国电子商务中适用传统的常设机构认定规则时，服务器仍不构成在来源国的常设机构：
第一，服务器的固定性难以确定。服务器可能是笔记本电脑，可在各个场所中使用，或者从一个城市转移到另一个城市。服务器易于操纵、移动的特点，难以认定在空间上和时间上的固定性。因此，难以将服务器的所在地认定为常设机构而作为征税的依据。
第二，在来源国内并没有企业雇员的情况下，服务器的自动运行不构成协定意义上的“通过该固定营业场所从事营业活动”。OECD范本注释第5条第2段规定：“(从事营业活动)通常意味着以各种方式隶属于企业的人，即工作人员在固定场所所在国开展营业活动。”在跨国电子商务中，在服务器所在地国内不存在与企业有雇用关系的人，据此，企业服务器上的网址定期自动完成的商务功能通常不构成协定意义上“从事营业活动”，因而不构成常设机构。
第三，外国销售商对服务器一般不存在支配关系，被代管的服务器不能构成常设机构。根据OECD范本注释第5条第4段的规定：企业对常设机构的“场所、设施、设备”应有拥有、租赁或其他支配关系。在跨国电子商务中，销售商进行商业活动所利用的网址通常由ISP代管，由于代管合同并非租赁硬盘空间或服务器的合同，因此，网址所属企业并未对特定的硬盘空间享有权利或享有对服务器运营的控制权。
2 认定服务器是否构成常设机构的新发展
OECD认为，对于操作服务器的企业而言，该服务器的“有形地点”可以构成该企业的营业场所，但这并不意味着服务器本身可直接构成常设机构。OECD范本第5条注释的修订指出，服务器构成常设机构还必须满足如下条件：
第一，服务器必须属于企业的支配之下。OECD税收协定范本第5条增订注释第42.3条指出：如果某个通过网址从事经营的企业自己拥有维持网址的服务器或者租赁他人的服务器以维持网址，那么可以认定该服务器处于该企业的支配之下。相反，如果某个从事电子商务的企业仅仅是通过和ISP达成的网址维持协议，将其网址维持在该ISP的服务器上，那么不能认定该服务器处于该企业的支配之下。
显然，此次增订的注释将可以认为服务器是处于企业支配之下的情形限制在极小的范围内。它将在电子商务活动中普遍采用的通过网址维持协议使用ISP的服务器的做法排除在外。在通常情况下，只有那些规模十分庞大的大型企业往往自己拥有服务器或者租用他人的整台服务器，而绝大部分的企业通常都是通过网址维持协议使用ISP的服务器进行网上营业活动。由此可见，这一解释大大限制了服务器成为常设机构的可能性，从而限定了收入来源地国家的税收管辖权。
第二，服务器必须是固定的。OECD税收协定范本第5条增订注释第42.2条指出；在判断某个处于特定地点的服务器是否固定时，服务器是否具有被移动的可能性和主观上是否有移动并不重要，关键是看服务器实际上是否被移动过。由此可见，OECD在判断服务器是否固定的问题上，放弃了之前的主观认定标准，而采客观认定标准。另外，该第42.2条还指出：处于某一特定地点的服务器如果在某一确定的地点存在足够长的一段时间，就可以被认为是固定的。但是，对于“足够长的一段时间”的认定，在各国的法律实践中会因为法律制度背景的不同而存在差异，更甚是在同一国家内也会出现不同的个案。
第三，企业的营业必须全部或部分通过服务器进行。至于如何评判企业的营业是否全部或部分地通过其支配的服务器进行，OECD范本第5条增订注释第42.5段并未提供一个可供考量的客观标准，需要根据每次业务的具体情况进行审查。此外，增订注释第42.6段告诉我们，在认定该地点构成该企业的常设机构时，可以不必考虑该营业地点是否有企业工作人员的存在。
笔者认为，增订注释第42.5段存在着一定程度的不合理性，判断一个企业的营业活动是否全部或者部分地通过其有权支配的服务器进行，需要根据每笔业务的具体情况进行个案审查，然而对每笔业务的具体情况进行个案审查需要大量的人力和物力，这一解释将增加税务机关的征税成本，降低征税效率。
增订注释第42.6段则与时俱进地反映着技术进步因素对常设机构概念的影响。适用传统的常设机构认定规则时，企业因在服务器所在地国内不存在与企业有雇用关系的人，而不将服务器认定为常设机构。这其中强调的人为因素的介入完全是技术条件限制所致的结果。在网络技术发达的今天，通过国际互联网、网址和保持该网址的服务器完全可以自动完成企业的有关营业活动，人为因素也就不再是常设机构概念中必不可缺的因素。因此，自动运行的服务器与企业员工操作的服务器都可以构成常设机构。
第四，服务器进行的活动不属于准备性或辅的活动。尽管人为因素已不再是常设机构概念中必不可缺的因素，但有一点必须肯定的是，该服务器从事的必须是非准备性或非辅的工作。是否为准备性、辅工作的判定应该根据OECD范本第5条第4款明确列举的四种不构成常设机构的“准备性”及“辅”情形。但是，究竟如何认定，还必须根据某一活动在整个企业活动中的地位具体分析。如果固定营业场所的经营目的与整个企业的总经营目的相同。那么，其所从事的就不是“准备性”及“辅”营业活动。
’一般而言，就那些通过国际互联网销售其产品的企业而言，虽然操作服务器本身并非它们所要从事的营业活动，但是这类企业在某个确定地点操作服务器这一事实并不能一概认定为该项活动属于准备性质或辅质的活动，而需要根据这类企业所从事的营业活动性质去判断它们通过建立在上述地点的服务器所从事的有关具体活动的性质。具体而言，对于从事间接电子商务的企业，服务器与网址仅是一种通讯工具，因而可以认定其所从事的是准备性或辅活动；而对于从事直接电子商务的企业，发送订单、接受客户订单和支付、库存和发送数字化产品和服务等一系列活动全部在国际互联网上自动完成，其所完成的营业活动较有可能被认定构成企业的主要和重要的活动。
3 结语
「内容提要本文分析了跨国电子商务对中国现行国际税收法律制度中传统的来源地课税原则和有关法律概念提出的问题和挑战，在评价有关国家和国际组织目前酝酿的解决电子商务征税问题的政策方案的基础上，结合中国的国情实际，提出我国政府在解决电子商务国际税收分配问题方面应采取的原则和对策意见。 「关键词电子商务，国际税收，法律 电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速发展和国际互联网的普及，为企业提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的网络直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］ 建立在现代化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在研究拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和影响。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门参考并就教于国际经济法学界同仁。 一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战 按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。 与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4 条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］ 有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。 然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。 其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这 两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或音乐产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。 出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。 与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和治疗服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。 二、跨国电子商务课税的政策选择 跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法理论界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。 在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟。科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路。休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克。希内肯斯：《为21 世 纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（英文版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。 由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。 与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题 。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］ 美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济 利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机： “新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］ 目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。 三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议 中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。 但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础 上积极参与国际社会制定新的信息时代国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。 在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。 同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高科技技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。 基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的 来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构 。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见http://www.oecd.org.）） 应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅助性的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅助性和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。 因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。 「参考文献 ［1］赛格勒。电子空间：国际税收概念的最后界限［J］。国际税收月刊：英文版，1996，（8）：1. ［2］北京君思电子商务研究中心。电子商务知识［EB／OL］。http://www.juns.com.cn. ［3］王健。电子商务知识讲座［J］。国际贸易问题，1999，（1 ）：62. ［4］教育部高等教育司。国际经济法：第八章［M］。法律出版社，1999.361—362. ［5］中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］。 ［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］。 ［7］中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］。 ［8］［11］洛克·希内肯斯。增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］。国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69. ［9］［12］［14］美国财政部税收政策办公室。全球电子商务对税收政策的影响［J］。国际税收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159. ［10］经合组织。电子商务的税收框架条件［EB／OL］。http://www.becd.org，1998—08. ［13］加拿大财政部长电子商务顾问委员会。 电子商务与加拿大的税收征管［EB／OL］。http://www.rc.gc.ca/ecomm.
【关键词】电子商务、国际税收、法律
电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速发展和国际互联网的普及，为企业提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的网络直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］
建立在现代化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在研究拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和影响。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门参考并就教于国际经济法学界同仁。
一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战
按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。
与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］
有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。
然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。
其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或音乐产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。
与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和治疗服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。
二、跨国电子商务课税的政策选择
跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法理论界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。
在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟•科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路•休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit,即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克•希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（英文版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。
由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。
与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］
美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：
“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］
目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。
三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议
中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。
但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息时代国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。
在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。
同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高科技技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。
基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见.））
应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。
因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。
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1 我国电子商务税收法律体系的现状
电子商务(Electronic Commerce)是在20世纪90年代初期兴起于美国和加拿大等国的一种全新的商业经营模式。进入21世纪以来,伴随着社会的不断进步和互联网信息技术的迅猛发展,电子商务日益成为现代商业活动中的一种新型贸易方式,受到企业和消费者的高度追捧。然而随着电子商务的快速发展,其税收问题也越来越受到关注。特别是我国在2007年7月对国内电子商务税收的“网络第一案”判定,使从事电子商务活动的张某因为偷税漏税锒铛入狱,并且处以高额的罚金,此案使得我国社会各界对电子商务税收高度关注。近年来,有关学者和专家更是提出了要建立专门的《电子商务税收法》,可以说对电子商务进行征税已经成为当今社会的一个热门话题。那么,我国目前的电子商务税收法律体系现状如何,亦成为社会关注的热点。要想对电子商务进行征税,必须有完善的税收法律体系和强有力的保证,没有完善的税收法律体系来进行征税是不可想象的,也是无法完成的。当前,我国电子商务税收法律体系正处于一个“两不管”的真空状态,具体表现为:一方面是传统的税收法律无法对电子商务税收活动进行有效管理。电子商务通过对商流、信息流和物流的改变,使商务活动形式发生了根本性的变革,其根本的特征是网络虚拟性,交易的过程无法监管,使得传统的税收手段束手无策。另一方面是专门针对电子商务税收的法律尚未出台。虽然电子商务发展迅猛,但是其毕竟还是一项新事物,很多国家都是在鼓励其发展的,对其征税可能会产生消极影响,所以专门法律迟迟没有出台。总的来看,我国电子商务税收的法律体系尚未完全建立,存在诸多的法律漏洞和社会隐患,建立我国电子商务税收法律体系已经迫在眉睫。
2 我国电子商务税收法律体系中的主要问题
从我国电子商务税收法律体系的现实情况来看,其存在的主要问题可以概括为三个方面:即现行税收法律体系不能有效适应电子商务活动、专门针对电子商务税收的法律和法规尚未出台和国际电子商务税收缺乏必要有效的协调和合作。
2.1 现行税收法律体系不能有效适应电子商务活动
电子商务税收的监管与实现不仅需要对纳税人的经营场所和交易的细节进行认真准确的鉴定,还同时要具备对交易单据凭证进行核对的条件以及对商流活动进行有效的监控,这些活动环节都面临着虚拟化带来的诸多问题。这些问题就是现行税收法律体系不能有效适应电子商务活动的具体表现,可以将其归纳为三个方面:一是纳税主体。电子商务交易双方往往采用虚拟方式进行交易,真实身份无法查证,使得现行税务机关无法判定纳税主体,这就导致传统的税源控制方法失去效力。二是征收对象。征税对象是征税的依据,而电子商务中的书籍和软件等数字化产品很难判定为商品还是服务,到底应该征收增值税还是营业税,根据现行的税收理论很难做出准确判定。三是征税环节。现行税法体系对征税环节的规定是基于有形产品的,主要适用于对流转额征税,而网络交易的销售和流通等阶段无法准确切分,最终导致征税环节往往难以判定。
2.2 专门针对电子商务税收的法律和法规尚未出台
当前社会,轻点鼠标、足不出户就能从网上购买到顾客所需的绝大部分物品。随着市场需求的不断扩大,各种交易平台网站上注册的网店数量越来越多,提供的商品种类不断丰富,如2010年我国网上零售市场交易额高达5131亿元。国内“主流消费网购化”呈现出了巨大的力量,网货已经成为社会民众的消费热点,网络购物已经成为主流购物的新模式。然而网店商户既没有注册,也很少报税,成为征税的“真空”地带。全国政协委员朱奕龙认为:按照相关法规个人从事经营活动必须在当地的工商局注册并取得相应的经营许可证,但对于网上交易如何管理,目前尚没有专门的法律规定。所以任何人只要登录网上交易网站,填写信息成为注册用户并缴纳一定的费用,就能从事网上经营活动。如果要想让网络商店进行工商注册并且主动缴纳税收,除非有专门针对电子商务税收的法律进行强制执行。然而目前这方面的法律法规仍是空白,以何标准以及征收什么税也没有相关依据,这就导致了当前电子商务征税无法可依的尴尬局面。
2.3 国际电子商务税收缺乏必要有效的协调和合作
当今世界,经济时代高度发展的国际一体化经济,国家之间经济上的关系更加密切,这就导致了国际税收关系日益复杂。目前电子商务交易迅猛发展,已经逐渐成为一种主要的交易方式,伴随而来的引发了诸多的税收法律问题,这就使得国际电子商务税收的协作十分必要。然而,目前的国际电子商务税收的协调和合作形式不容乐观,这主要变现为:一是各国对电子商务交易是否应该征税的问题观点分歧很大,不仅发达国家与发展中国家之间难以达成共识,即使在发达国家之间,如美国和欧盟对此的态度差距也很大;二是由于世界经济科技发展状况的不均衡,使得电子商务交易在各国的贸易活动中所占的比重明显不同;三是电子商务交易条件下跨国纳税人避税更加容易,而反避税必须多个国家密切配合,一个国家根本无法独立完成。
3 建立我国电子商务税收法律体系的途径
电子商务目前在我国经济总量中已经占有相当大的比重,建立我国电子商务税收法律体系不仅可以增加国家的财政税收,而且可以进一步规范电子商务的良性竞争和健康发展,可谓是一石二鸟。那么,如何建立我国电子商务税收法律体系呢?本文认为可以采用以下三种途径:加强现行税收法律体系对电子商务征税的支撑、尽快出台适合我国国情的专门电子商务税收法和开辟国家之间电子商务税收协作的多元化途径。
3.1 加强现行税收法律体系对电子商务征税的支撑
网络时代下的电子商务使得现行税法体系面临着诸多的新问题。但是,电子商务从本质上看只是把传统的交易方式在计算机网络的环境下完成,仅仅是交易场所发生了变化,因此现行的税法体系仍然能够起到一定的规范作用。只是由于电子商务本身的虚拟性和隐蔽性特征,使得必须对传统税法体系进行相应的适度变革。具体的做法有以下三种:一是增加现行税收法律体系中关于电子商务税收的有关规定和解释,从而有些约束各种电子商务活动,如进一步确定电子合同的合法地位;二是要修改现行税收法律体系中与电子商务税收相矛盾或有冲突的个别条款,给电子商务发展营造宽松的环境;三是删除现行税收法律体系中部分特别陈旧和极不符合现实社会经济发展的条款。
3.2 尽快出台适合我国国情的专门电子商务税收法
针对我国电子商务税收法律体系中的问题,加强现行税收法律体系对电子商务征税的支撑只能解决当前电子商务税收的燃眉之急,并不能从根本上解决电子商务税收的问题。要想从根本解决,就必须要尽快出台适合我国国情的专门电子商务税收法。专门的电子商务税收法应该包括如下主要内容:一是征与不征。如目前电子商务中的B2C就一定要征税,而C2C就可以暂不征税。二是是否开征新税。目前具有代表性的就是比特税,当然我国目前的条件还不太成熟,可以不征。有必要说明的是,税法中注明对某种商业活动不征税也是一种法律的约束,而我国目前是征不征税缺乏相应法律依据。三是税种。如可以针对在线交易和离线交易,开征不同的税种。
论文摘要：电子商务的快速发展使电子商务交易成为商品贸易的主要手段，电子商务的特殊交易方式给传统税收体制及税收管理模式带来了巨大带挑战，如何解决关于电子商务税收征管过程中的征收、监控、管辖、管理等问题均依赖于税务法律的进一步完善。 论文关键词：电子商务；法律问题；税法完善 电子商务的迅猛发展，电子支付手段的不断完善，传统的商业运作有相当一部分被互联网取代，传统的水手怔管模式不再适应电子商务条件下水后管理的发展需要。电子商务时代的税收问题已成为各国税收法律制度崭新而迫切解决的课题。我国目前关于电子商务交易的税收证管法律上几乎是一个空白如果不及时指定相关的税收制度与税收手段，以明确纳税对象或交易对象，必然造成国家税收的流失，抑制经济发展的步伐。 电子商务（ Electronic Commerce） ，是基于国际计算机互联网络（主要是Internet 网） ，通过电子数据交换（ EDE） 、电子邮件（ E - mail ） 、浏览万维网（WWW） 、电子资金转帐（EFT） 等方式在个人间、企业间和国家间按一定标准所进行的各类无纸化的商贸活动。按照交易内容，电子商务可以划分为三个显著成分：首先是使用因特网来做广告和出售有形产品；其次是使用电子媒介提供服务；第三是把信息转化为数字模式，并对数字产品加以传送。90 年代以来，电子商务作为一种新型的贸易方式兴起于美国、欧洲等发达国家，其作为21 世纪的主流贸易方式，给发达国家和发展中国家的经济带来巨大变革。电子商务的出现不仅对传统贸易方式和社会经济活动带来了前所未有的冲击，也对传统的税收理论、税收政策、国际税收规则提出了新的挑战。同样，电子商务对中国现行税收政策和法律也产生了深刻的影响。 一、电子商务对传统税收理论的挑战 到目前为止还没有哪个国家的现行税制能够对电子商务征税，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化的特点使得传统税收理论中的一些基本概念难以界定，有些还应该被赋予新的内涵。 （一） 交易主体身份难以确定 目前，上网建立主页进行销售和交易，没有置于法制的控制之下，任何人都可以成为交易主体。卖方在网上交易仅以网址存在，其真实名称、地址在网上并不明显出现，或者此网上的经营活动没有进行税务登记。任一主体只要拥有一部电话、一台电脑、一个调制解调器就可以随意隐名埋姓不断改变经营地点，将经营活动从一个高税率地区转移至低税率地区，这就为认定纳税人的身份提出了一个不容回避的立法难题。 （二）“常设机构”概念的争议 传统的税收是以常设机构，即一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所，来确定经营所得来源地。在联合国和经合组织（OECD） 分别的国际税收协定《范本》中都确立了“常设机构”原则，根据两个《范本》5条1 款之规定，构成“常设机构”的营业场所应具备的本质特征包括：有一个受企业支配的营业场所或设施存在，这种场所或设施应具有固定性；企业通过这种固定场所从事营业性质的活动。然而电子商务却打破了通过固定场所进行营业和销售的模式。其不仅使企业的运作场所变得虚拟化，而且交易的过程 也转变为无纸化的电子交易，严格依赖地缘属性才成立的“常设机构”已受到了严峻的挑战。此外，对于非居民的跨国独立劳务所得征税的“固定基地原则”与“常设机构”十分相似，同样也受到了电子商务的严重冲击。在此不再详述。 （三） 关于收入所得性质 有关传统的税收所得的定性分类，是决定对纳税人适用何种纳税方式何种税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。但电子商务改变了产品的固有存在形式，使课税对象的性质变得模糊不清，税务机关在对某一课税对象征税时，会因为不知其适用何种税种而无从下手。在多数国家，税法对有形商品的销售，劳务的提供及无形财产的使用都有严格区分，并制定了不同的课税规定，但在网上交易中，交易对象都被转化为：“数字化咨讯”，许多产品或劳务是以数字化形式，通过电子传递来实现转化的。在跨国电子商务中，这就使销售利润、劳务报酬和特许权使用费的区别却难以确定。特别是对于客户购买的是数字化（digitized） 的产品或网络服务（例如软件、电子书籍报刊杂志、电子音像制品、远程教育、网上寻呼咨询等） .网络服务还是能确定其收入所得性质，但数字化产品的销售所得性质却模糊不清。最为典型的是目前计算机软件交易。从传统经济理论的观点来看，它是货物销售。但从知识产权法的角度来看，软件销售一直被认定为一种特许权使用的提供。根据国际税法的通行法则，课税对象性质的不同会导致税率税种及征税权的不同。对收入所得性质的定性差异必然引起征税适用的混乱。 （四）关于征管方式 电子商务对现行的税收征管方式造成冲击。在网络这个独特的环境下，交易的方式采用无纸化，所有买卖双方的合同，作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，交易实体是无形的，交易与匿名支付系统联结，其过程和结果不会留下痕迹作为审计线索。现行税务登记依据的基础是工商登记，但信息网络交易的经营范围是无限，也不需要事先经过工商部门的批准，因此，现行有形贸易的税务登记方法不再适用电子商务，无法确定纳税人的经营情况。在互联网电子商务中的帐簿和凭证是以网上数字信息存在的，而且这种网上凭据的数字化有具有随时被修改而不留痕迹的可能，这将使税收征管失去了可靠的审计基础。由于网上交易的电子化，电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统的货币银行、信用卡、现行的税款征收方式与网上交易明星脱节。现行税收征管方式的不适应将导致电子商务征税方面法律责任上的空白地带，对电子商务的征税法律责任将无从谈起。现行的税收征管手段，是在手工填报、人工处理的基础上进行的。而电子晌午运行模式，无论从交易时间、地点、方式等各个方面都不同于传统贸易运作模式。其次，由于厂商和客户通过互相进行直接贸易，省略了商业中间环节机构，使商业中介扣缴税款的作用被严重削弱，因而税务机关更加难于开展征管。可见，电子商务实行无纸化操作，各种销售依据都是以电子形式存在，税收征管监控失去了最直接的实物对象。同时，电子商务的快捷性、直接性、隐匿性、保密性等，不仅使得税收的源泉，扣缴的控管手段失灵，而且客观上促成了纳税人不遵从税法的随意性。加之税收领域的现代化征管技术的严重滞后，都使依法治 税变得苍白无力。 二、电子商务引发的税收管辖权矛盾 由于因特网的跨 地域性远非传统交易的有限，它可以在极其短暂的时间内深入到世界的每一个甚至多个地区，当一项交易发生时，应由哪个地区的税务机关对它行使税收管辖权便难以确定随着电子商务规模的不断扩大，这个问题如果不能尽快解决，必然会对销售方面的税收乃至消费行为产生很大的影响。 一个国家对外国销售商在因特网上的销售商品或服务按什么原则征税的问题，其最终可规归属于该过行使什么样的税收管辖权问题。目前，世界各国实行不同的税收管辖权。但总的看，都是坚持来源地税收管辖权优先的原则。国家电子商务出现以后，各国对所得来源地的判定发生了争议，这给行使来源地税收管辖权带来了一定的困难。进一步加剧了国与国只税收管辖权的潜在冲突，并为一些跨国集团的避税、逃税提供了方便。所有这些因素都导致各国税收管辖权的混乱，若不积极采取国家协调措施，各国对电子商务收益的争夺将日趋激烈。各国税收管辖权的矛盾冲突将明显加剧。同时，由于电子商务不存在国界，其各种商务活动都是在加密的条件下进行的。并且电子货币支付，这将使避税方式得以翻新。 三、电子商务税收法律问题解决初探 （一）构建和完善电子商务税收法律制度的基本框架 构建电子商务税收法律框架，确立电子商务税收法律的基本原则，这是解决电子商务税收法律问题的基础条件。一方面，由于电子商务在目前还是一个朝阳产业，他的许多领域还有待开拓，他的许多问题还需要进一步的暴露和研究，因此在这种情况下对其进行立法就首先需要确立立法的基本原则和出发点，而不是阻碍其发展。另一方面，由于电子商务主要是对税法公平原则和税法构成要素造成了冲击，是电子商务领域出现了税法的真空和不确定性。因此从维护公平原则、维护现行税收法律制度的有效性和解决电子商务税收问题出发，应对电子商务单独立法开征新税，而应通过立法来确立电子商务税收法律框架，以指导对现行税法的修改和完善，使现行税法能够适用于电子商务领域，从而解决对电子商务的征税问题。完善税收法律制度的重点应围绕当前电子商务运行过程中急需解决的问题而展开，解决诸如税收征管管辖问题、健全税制管理机构的功能、电子化单据的安全问题、防范偷漏税问题、电子商务税收的规范问题等。一方面，应借鉴发达国家关于电子商务税务法律制度的立法经验，遵循国际惯例与WTO规则接轨；另一方面，必须立足于我国的基本国情，充分应用新的科技手段，是电子商务税务法律制度体现出中国的特色。 （二）加强国际税收合作、完善国际税收协定 在加强对电子商务税收征关法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。 电子商务所涉及的国际税收问题，大都可以通过加强国际间的合作予以解决。从广度来看，今后的税收协调不仅仅局限于关税所得税以及消除贸易壁垒和对跨国所得的重复征税，而且要求各国在税制总体上协调一致；从深度上看，国际税收协调在国际税收原则、立法、征管、稽查等诸方面都需要紧密的配合，需要形成广泛的税收协定网来避免重复征税。电子商务的高流动性、隐匿性削弱了税务当局获取交易信息的能力，但是既然它的各要素、环节至少要落入一个国家的管辖范围之内，最终实际上就是国际合作与协调的问题。 综上所述，解决电子商务税收法律问 题的关键是从我国的基本国情出发，构建并修改完善现行法律基础，加强国际交流与合作，从而形成有中国特色又体现WTO规则的税务法律体系。 「参考资料 陈俊 对电子商务征税的几点立法思考。 法制日报（京）2001-9-30高尔森。国际税法[M]法律出版社。1993.56 沈涓 中国区际冲突法研究[M].北京：中国政法大学出版社。1999.69 中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公告。1997年 陈少英 中国税法问题研究[M].中国物价出版社。2000.371 康涵远
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