【关键词】经验借鉴；个人所得税制设计
我国目前调节财富存量的税种（如遗产赠与税、物业税、社会保障税）等是缺失的，在当前居民收入差距逐年扩大，高收入人群收入超高速增长，并呈现继续扩大趋势的情况下，个人所得税在调节收入分配差距中担负着更为艰巨的任务。然而目前个人所得税制调节收入分配差距的功能非但没有充分发挥，甚至造成“逆向”调节。究其原因，现行税制存在诸多需要完善的地方。
1.我国现行个人所得税实行分类课征模式，列入征税范围的所得有11类，分别采取不同的计征办法，适用不同税率。这即不符合全面性要求，也不符合综合性要求。
目前我国大部分高收入者并不是以薪酬形式获取收入的群体，私营厂主、企业老板可以只给自己象征性地开一点薪酬，甚至有完全不开薪酬的情况（逃避工薪超额累进纳税），尤其是在股票市场和房地产市场异常火爆的近十年，高薪酬者与高收入者偏离状况愈发明显。从我国个人所得税的运行来看，近年来工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入的比重约为50%左右①，个人所得税收入多来源于工薪收入阶层。个人所得税在实际调节运用中将高薪酬者和高收入者混同了，完全背离了高收入者多纳税这一制度设计的目标。因为工资薪酬所得是两类实行超额累进税率中的一种，且其最高边际税率高达45%，税率档次也最多。从征管上看，工资薪酬所得税最易控管，代扣代缴成本低效率高，因而也是税务机关实际征收力度最大的形式。制度上的不平等叠加征管上的此紧彼松，加剧了个人所得税的“逆向”调节，使个人所得税调节收入分配的功能被大打折扣。
2.工薪所得征税存在税率设计档次过多，最高边际税率过高。简并税率，降低最高边际税率，是世界各国个人所得税改革的趋势。而我国目前工薪所得9档税率以及高达45%的最高边际税率显然不符合此趋势，且从现实运行情况看适用30%以上税率的纳税人少之又少，税率设计的实际效果不佳。2009年初，全国申报缴纳2008年个人所得税的年收入12万元以上者仅有240万人，仅占全国个人所得税纳税人的3%，2010年初，广州市申报缴纳2009年个人所得税的年收入12万元以上者也仅有14万人。这部分高收入纳税人适用的最高边际税率平均为25%，适用30%及以上税率的纳税人寥寥无几。高边际税率和多档次税率，导致税制复杂，增加征管难度，诱致纳税人偷逃税。而国外大多数国家超额累进税率档次一般为3-6级不等，最高边际税率一般为40%以下。如美国、日本和新加坡为6级，德国和英国为3级。从最高边际税率看，多数不超过40%，如美国为35%，日本为40%，新加坡为25%，英国为40%（2010年调整为50%），德国为45%，尽管英国、德国两个国家的最高边际税率较高，但税率档次少，仅为3级。同时最高与最低边际税率的差距都在30%以内，如美国25%，英国30%，新加坡16.5%，日本30%，德国31%，而我国为40%。
一、世界各国个人所得税改革的经验借鉴与启示
1.从各国征收实践看，个人所得税大都实行综合或综合与分类相结合的计征方式。
就征管模式看，个人所得税课税模式大致可分为分类计征，综合计征和二元计征（即综合与分类相结合的混合模式）三种方式。分类计征即按照所得类型不同，分别使用不同的计征方式，如不同的扣除额、税率等，其优点是区别对待不同来源所得，适用不同税负，弊端在于不能全面真实地反映纳税人的实际纳税能力，容易造成偷逃税；综合计征即将全部所得看作一个整体，按照统一方式，如统一的扣除额，统一的税率计征，优点在于更好地贯彻公平原则，调节收入分配，但受征管条件约束，对征管要求比较高；二元计征是指将大部分收入纳入综合计征范围，仅对特定项目所得实行分类计征办法，该方法吸收了前两种模式的优点，既能总体上体现按支付能力课税原则，一定程度上又能体现区别对待原则。
从各国实践经验来看，实行综合税制的国家占绝大多数，其中既包括美国、英国等发达国家，也包括墨西哥、印度等发展中国家，还包括新加坡、台湾等新兴国家和地区。美国个人所得税的基本原则是：纳税人从所有来源得到的收入都必须归为单一的即“综合的”收入进行纳税。尽管英国将个人所得进行分门别类作出各种必要扣除，但还是要再统一扣除基本生计费用后适用一套税率计征，因此，英国看似分类，实际也为综合。据不完全统计，在征收个人所得税的81个国家和地区，有62个国家（地区）先后采用了综合课税制，所占比例高达76.5%，采用混合模式的有13个国家（地区），占比为16%，仅有几个亚洲国家采用分类模式②。从以上情况可知，综合计征为各国普遍采用的模式。而且是否实行综合模式与经济发展水平并没有显著的相关性。
2.充分考虑纳税人的具体情况和通货膨胀影响，在净所得基础上，都进行某些生计扣除和宽免。如美国税法规定，在AGI（Adjusted Gross Income，即“调整后毛所得”）基础上，根据纳税人的具体家庭情况，如家庭人口、抚养情况等，给予每个人一定的宽免额，2009年单身个人的宽免额为3650美元，填写联合申报表的一对配偶为7300美元，一个四口之家为14600美元，依次类推，抚养人越多，宽免额越高。并且从1989年开始，宽免额每年根据通货膨胀的情况进行调整，如1989年的人均宽免额为2000美元，到2008年人均宽免额已上升到3500美元。然后，美国再对剩余所得部分即AGI扣减宽免额后的余额，给予一定的免税额，即所谓的标准扣除额，该扣除标准每年也随通货膨胀情况进行调整，如2009年夫妻联合申报的标准扣除额为11400美元，单身个人和已婚单独申报的个人标准扣除额为5700美元，2008年为10900美元，单身个人和已婚单独申报为5450美元。
二、我国个人所得税制改革设计及建议
1.尽快实行“综合与分类”相结合的课税模式，以平衡不同纳税人、不同所得和不同支付方式的税负，并加大对高收入的调节力度。个人所得税发挥调节功能的重要前提是按纳税人的纳税能力征税，其中综合模式最能对应于纳税人的负担能力，但其管理难度大，成本高。因此“综合与分类”相结合的税制模式比较符合我国人口多，社会经济发展极不平衡，在一个历史时期中有必要适当鼓励资本形成与创业行为的国情，同时也能满足其调节功能，因而是我国今后比较可行的个人所得税制模式。
事实上，个人所得税“综合与分类”相结合的改革方向早在2003年中央文件中即已明确。经过近十年征管实践发展，尽管目前我国征管水平不能完全达到个人所得税改革的理想要求，但毕竟已经有了较坚实的基础，如：我国实行年收入12万元以上者按年申报个人所得税的制度为实行综合征收制度积累了初步经验；十几年来在以防范利用增值税专用发票骗税等为切入点的“金税工程”带动下，税收信息化有了长足的发展，税务部门与相关部门间信息共享程度已大大提高；人民银行于2005年建立的个人征信系统，也收集了8亿自然人（包括个人基本信息、信用交易信息、公共记录信息和公用事业信息等内容）的相关信用记录，为税务机构利用第三方信息监管个人所得税提供强大支持；财产实名制度的推行和完善也为个人所得税实行“综合与分类”相结合的改革提供强大的技术支撑。同时社会环境也正在改善之中，经过认真准备，积极创造条件循序渐进，是可以支撑我国个人所得税改革的。具体设计上可考虑，除资本利得外，将其它所有收入均纳入综合范围，统一计征，以体现量能负担原则。
2.宽税基，低税负，超额累进，实行有差别的个人宽免制度。
“宽税基”旨在将较多居民纳入征税范围，以培养其纳税意识，纳税人应包括中国居民或有来源于中国境内所得的外国人，征税范围应包括中国居民所有境内、外货币和非货币所得以及外国人来源于境内的货币和非货币性所得。
考虑居民的承受能力，顺应扩大消费，促进中等收入阶层形成以及提高税率有效性，减少偷逃税风险等几方面因素，应设计为平均税率不太高，税率档次不太多的超额累进模式，在此模式下，最低边际税率可以考虑设为相当低的水平且应覆盖所有低收入者延伸至中等收入阶层的下沿，第二档税率可考虑覆盖所有中等收入者，即延伸至中等收入阶层的上沿，也不宜过高，全部税率档次以不超过五档为宜，最高边际税率应控制在35%以内。有差别的宽免额制度，是指在基本宽免额基础上，按照个人具体支出情况，实行常规化调整，在实行初期，可设想在标准宽免额的基础上，考虑将个人的家庭赡养系数、大病医疗支出负担情况以及消费信贷利息支出情况，适当叠加在标准扣除额上。根据国家统计局对我国城镇居民收入情况统计分析结果，基本宽免额可以设定为每人每年扣除30000元，以后根据CPI情况定期调整，以保证低收入者的上线或中等偏下收入者的下线以下社会成员免交个人所得税，而其它人员均纳税。
注释：
①资料来源:财政部网站“财政部公布我国个税基本情况:工薪阶层贡献最大”.
②[比]西尔文・R・F.普拉斯切特.对所得的分类综合及二元课税模式[M].中国财政经济出版社,1993.
参考文献
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关键词：税制改革；效率原则；公平原则
“税制改革的发展进程是不断反复调整的过程”，斯蒂格里兹在书中曾经提到。21世纪以来，实际环境和税收政策会影响一国的税制结构，同时经济的发展也会影响税制模式。为使市场经济充分地发挥资源配置作用，政府在改革税制的过程当中应该把握好公平与效率之间的平衡点，探索出一套公平与效率并行的税制改革方案。本文研究了OECD国家在推进税制改革的进程中的情况，并对我国个税改革效应进行分析，使得文章更具有实际意义，同时对我国的税制改革提供一些相关的建议。
一、文献综述与假说
经济全球化的局面使得税收全球化，世界各国呈现出税制趋同的现象，尤其是在国际贸易往来频繁的国家，这些国家为了防止避税现象出现，税制趋同的情况更多。税收全球化增强区域的协调性，使得各国之间的合作不断增加，不仅促进了经济全球化，同时推进税制改革的进程。余显才（2011）提出在经济全球化的大背景之下，国际间的贸易往来越来越密切，各国之间的资本流动速率加快，进而促使各个发达国家进行税制改革。为了达到刺激经济的目的，发达国家采取减税的措施来避免本国资本外逃，吸引更多的外资企业投资，达到促进经济发展的效果。现下发达国家通过税制改革———减税的措施来竞争资本的行为是无法规避的，但是需要进行一定的管控，否则该情况持续下去造成减税的全球化，更加造成了国家社会的不平等发展。程鹤龄（2019）指出效率原则就是要把经济这块蛋糕做大，通过税制改革来提高本国的经济实力，促使其效率达到最大化；而公平原则是从另一个方面来促进税制改革进程，希望能够通过缩小社会的贫富差距，改善社会不公平的现象，使得社会和谐发展。郭健（2015）表明在税制改革的进程之中，一般鱼和熊掌难以兼得，要做到公平与效率并行是相对有难度的。在税制改革的进程中，无论是发达国家还是发展中国家都借助了一定的手段来使得经济效率得到逐步提高，首先降低个人所得税的最高税率来带动民众对生产的积极性，其次降低企业所得税来提高企业对生产的积极性。虽然借助这些手段可以提高经济效率，但是会造成“高收入人群少纳税”的情况，导致在税制改革过程中丢失了公平原则。综合上述分析，本文提出以下假说：假说1：税制改革对公平具有正向影响效应假说2：税制改革对效率具有正向影响效应本文创新之处在于，从我国个人所得税方面来反应我国税制的公平与效率之间的关系，基于近年来的个人所得税税制的改革方案对于税制的公平和效率的影响，以个人所得税改革为切入点来反映我国税制公平与效率的关系。
二、计量模型、指标选取与数据说明
（一）计量模型。本文主要以个人所得税为例研究我国个人所得税税制改革对于公平和效率的影响。本文首先考察我国在个人所得税改革背景下个人所得税税制改革对公平的影响，构建了用以反映个人所得税对于税收公平的计量模型：GIit=α0+β0lntaxit+lny+ui+εit反映个人所得税对于税收成本的计量模型如下：Cit=α1+β1lntaxit+lny+ui+δit其中，i表示地区，t表示时间，样本包括31个省、自治区和直辖市，选取时间为2012～2019年；GI表示我国的基尼系数，C表示税收成本，tax表示各省的个人所得税收入，y表示个人可支配收入。（二）指标的度量。本文使用的数据均来自《中国统计年鉴》《中国税务年鉴》以及各省的统计年鉴。1、被解释变量。本文选取我国基尼系数（GI）和纳税成本（C）作为被解释变量，基尼系数表示我国或地区居民收入差距，通过基尼系数来衡量个人所得税税制改革对于公平的影响；纳税成本表示我国公民缴纳税收时政府征收税过程中产生的相关费用。2、解释变量。本文选取个人所得税（taxit）为解释变量，以个人所得税为例来进行证明。3、控制变量。本文选取个人可支配收入（y）为控制变量。个人所得税与个人可支配收入密切相关，个人可支配收入对基尼系数以及纳税成本有着较大影响，因此选取个人可支配收入为控制变量。
三、实证分析
（一）基准回归。本文考察在2019年个人所得税改革的情况下考虑全国范围内的个人所得税税制改革与公平和效率之间的关系。1、税制改革与公平的关系。本文在以个人所得税为例，考察全国范围内个人所得税税制改革与公平之间的关系。本文使用了混合面板（POLS）、固定效应（FE）和随机效应（RE）回归，结果如表1所示。（表1）首先，根据表1中的结果，F检验说明固定效应模型会比混合面板回归更加适合，而LM检验说明随机模型比混合面板更加适合，综述描述不能使用混合面板回归。其次，本文为了比较固定模型和随机模型二者之间的使用性质，进行了豪斯曼检验，从结果因子发现在10%的水平上完全不可以拒绝原假设，所以随机模型是更为合适的。从表1中第（3）列可得出，税制改革对于公平具有正向影响并且显著，说明2019年个人所得税税制改革对于公平有着明显的改善，证明了假说1的观点。2、税制改革与效率的关系。接下来考察税制改革和效率之间的对应关系。和上面一样也使用面板设定F检验、LM检验以及豪斯曼检验。从表2中可知，面板设定F的原假设被拒绝，因此固定效应相较于混合回归更差；LM检验的原假设被拒绝，表明存在面板随机效应；豪斯曼检验原假设被拒绝，说明面板随机效应比面板固定效应更好，表明随机效应模型更加适合。从表2中第（3）列可得出，税制改革对于效率具有正向影响并且显著，说明2019年个人所得税税制改革有助于税收效率提高，证明了假说2。（表2）（二）内生性处理和SYS-GMM估计。本文上半部分使用了静态面板数据模型进行分析，但是可能会存在前一期的基尼系数或者纳税成本影响后一期的基尼系数或者纳税成本，接下来进一步使用动态的面板数据模型进行分析，构建了以下模型：GIit=α0+β0lntaxit+lny+ui+εit+GIit-1Cit=α1+β1lntaxit+lny+ui+δit+Cit-1在上文的估计当中，进行了面板设定F检验、LM检验和豪斯曼检验，发现随机效应模型更为适合，但是要求核心解释变量必须外生。因而本文接下来继续考虑内生性的问题。首先，将解释变量GIit-1、Cit-1作为被解释变量的滞后项，可能会有内生性的问题；其次，本文当中的个人所得税也可能存在相应的内生性问题。上述考虑是基于基尼系数、纳税成本和个人所得税之间存在方向因果。也就是说，当个人所得税税收增加时，会使得基尼系数增加；并且与之相同，在其他条件不改变的情况下，纳税成本增加可能也使得税收收入增加。因此，从这个角度来说，核心解释变量或许存在相关的内生性问题，会进一步导致OLS回归的结果有偏和非一致。根据上述问题，本文接下来采用系统广义矩估计（SYS-GMM）方法去解决模型中因为内生性导致的有偏问题和非一致性问题。分析结果显示，2019年个人所得税税制改革与公平之间具有正向关系，这说明2019年个人所得税税制改革对于公平问题具有一定的改善作用，从而印证了假说1，即税制改革对公平具有正向的影响效应。个人所得税税制改革起到了促进公平和效率的作用，本文以个人所得税为切入点来证明税制改革对于公平和效率具有改善作用，个人所得税税制改革是税制改革的一部分，由此可以推论一个好的税制改革可以解决税制当中的公平和效率问题。
四、结论及启示
根据上述分析，对我国在未来的税改进程当中更好地平衡公平和效率二者之间的关系提出以下建议：首先，要考虑我国实际的发展情况来制定中国化的税收政策。同时，应该在税制改革的进程中逐渐提升直接税在总体税种中所占的比例，逐步完善各类税收制度，使得税收制度与我国社会主义市场经济的发展趋势相适应，尽可能地打造直接税与间接税并行的双主体税制结构，在拉动我国经济增长的同时把控住我国社会不公平程度的发展。其次，要逐步健全税收的法律法规，完善税收制度体系。征收累进所得税可以控制我国社会的不公平程度，在国家经济发展的进程中避免出现寻租行为或者地下经济的盛行而影响国家经济的健全发展。最后，应当借鉴发达国家的税制改革经验，取其精华，去其糟粕。比如，在税制监督管理方面，借鉴发达国家的优点，如结构优化、管理手段合法化、征收方式现代化以及征收管理方式社会化。
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关键词：房产税改革 社会公平正义 改革试点
一、房产税改革历史发展
（一）建国初期的房产税
“房”，无论是在古时候的中国，还是在如今逐渐走向民主富强的中国来说，都具有着重要的意义。新中国建国以来，住房G问题一直是国民经济发展需要解决的重要问题，它对于我国民生问题的解决来说更是不可忽视的。在新中国刚刚成立的时候，我国也有相关的房产税规范。1950年1月开始施行的《全国税政实施要则》中第四条以文字形式规范表达了房产税为十四大税种之一。1951年《城市房地产税暂行条例》颁布施行以后，我国城市房产税就正式得以征收。
（二）改革开放时期的房产税
改革开放以后，房地产业作为一个经济发展的重要支撑，为我国经济水平的提升等等方面扮演了重要的角色。但是，随之而来的是越来越多的人们进入房地产业进行投资，导致房地产业成为人们投机的重要市场。这样就逐渐演变成为了我们所熟知的“炒房”，投资者以低价买进，囤能积着自己手中的房屋资源，等到一定高价再进行托手转卖，以赚取中间高额的差价。不得不说，他们有投资的技巧，但是对于那些需要住房资源的需求者来说，“炒房”所带来的高价是需要他们承担的。无形中就将普通民众钱包中的钱，转移到了投资者的钱包之中，不得不说这样很可能会带来贫富差距拉大的结果，而事实上却也正是如此。
伴随着越来越多的“房哥”、“房姐”的出现，越来越多的人“买不起”房状况的加剧，社会稳定也出现了危机。单单靠市场已经不能够维持良好的经济发展秩序，为了缓解这些状况，国家对此进行了干预。1984年，国务院出台新政策，重新开始对企业房产税和城镇土地使用税进行征收。2003年的十六届三中全会审议并通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，在这一文件中就提出了 “实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物I税，相应取消有关收费”。在2006年，国家税务总局针对这份文件所提出的决定，在全国范围内、部分地区进行了试点工作。但是这一试点工作并不是现实中征税纳税活动，而是模拟征税。这一模拟征税被称之为“空转”，通过模拟征税程序和数额，对房产税进行评估，为今后房产税的征收工作积累经验。
（三）《意见》出台后的房产税
2010年，我国房地产业持续升温，房价也呈现愈来愈高的增长趋势，于是《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》应运而生。 “出台资源税改革方案，逐步推进房产税改革”，可以说这对房产税改革来说具有重要意义，推动了上海、重庆试点城市房产税改革的实现。2011年上海、重庆两大试点城市第一次将个人非经营用房纳入到征税对象范围，它实质所征的税是针对个人住房保有环节。
2013年十八届三中全会召开，会议中针对于房产税提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”，这一举措将房产税改革方向进一步明确下来。不难看出，征收个人房产税扩展到全国范围是此次举措的重要目标，如何贯彻落实就成了值得思考的问题。
二、房产税改革重要性
房产税，是以房屋为征税对象的一种税。在我国，房产税是划归于财产税一类。推进房产税改革不仅仅是因为房产税自身的正当性，同时对于我国经济社会发展来说，也具有重要的意义。
（一）改革有利于社会公平
首先，推进房产税改革有利于社会公平正义的进一步实现。房产税属于税收的一种，而税收在社会分配中是再次分配的范畴，其主要作用是通过国家宏观调控来对社会财富实现第二次分配，更加注重的是社会公平。房产税的征收亦是如此。房地产业的迅速发展所带来的结果是投资者以低价囤积房产，高价抛售的方式赚取高额利益。这种严重投机行为对于社会公平来说无疑是不利的，因此房产税就有了必要。而推进房产税改革能够改善房产税制度的不合理之处，推进拥有几套房产与基本住房需求无法达到满足这两种极端情况的调和，促进社会再分配朝着更加公平的方向发展。
（二）改革有利于完善税法体系
其次，推进房产税改革有利于完善全我国税法体系，促进地方税制改进，从而为地方财政提供稳定税收来源。我国税种分为五大类，包括了所得税、行为税、流转税、资源税和行为税，其中财产税改革相对于国际社会的税制改革来说是相对滞后的，这样不利于我国税制与国际接轨，不利于经济社会整体发展。
（三）改革有利于贯彻落实国家政策
最后，推进房产税改革有利于贯彻落实国家政策，实现共同富裕。房产税的征收就意味着拥有越多的房产就需要付出愈高的税款代价，能够在一定程度上实现抑制房地产业投机行为。这样一来，整个房地产业的投机量就会减少，相对地，房屋的供给量就会变多，从而促进资源利用率的有效提高，实现宏观调控目标。
三、国外房产税改革经验
在国际上，很多国家都实施征收房产税这一做法，而且相较于国内立法来说，其他一些国家的立法比较完善，因此借鉴国外房产税改革经验也是对我国房产税改革大有帮助。
（一）欧美国家房产税制度
1、美国房产税制度
在美国，房产税也是划归于财产税之下进行征收的。从历史角度看，美国的财产税出现较早。美国房产税经过历史上的改革趋于完善，现如今美国房产税所针对的纳税对象主要是拥有房产的人，它的基本税率是百分之三点五，同时还有百分之一点九的地税。除了我们所通常说的持有环节征税之外，美国房产税的征税范围还包括了转让环节。关于房产税征收以后的归属问题。美国所实行的财政制度与其国家体制密切相连，三级体制各自联系却又独立。因此地方政府就能够自主地按照地方实际情况制定房产税法，征收房产税，并且税收款项也将归于地方财政。
2、英国房产税制度
在英国，家庭财产税中有关于房产税的规定，它的纳税人是房产产权所有人以及房屋的承租人，而且对非本地居民实行单独征税。从历史来看，英国的房产税来自于炉灶税，当时的征税依据是房屋里所有的炉灶数量，后来就演变成为窗户数量，名字也就改成了窗户税。1989年的制改革使得房产税分成营业房产税与社区税两类，最后由于各种原因政府废止了社区税。
（二）亚洲国家房产税制度
1、日本房产税制度
在日本，房产税的征收范围也包括了保有环节，这一环节中主要是固定资产税以及城市规划税，同时征收范围还包括了转让环节的不动产转让税。日本在20世纪80年代也出现过房地产业疯狂投机状况，为了缓解社会压力，日本政府就进行了税制改革。伴随着一次次的改革，日本的房产税也趋于完善。日本房产税征税范围较为广泛，但是它推行减免优惠政策，因此也能够实现对不同对象征收不同程度税款的目标。日本的房产税税款也是归地方政府财政收入。
与日本相似，韩国的房产税也是为了缓解房地产业投机所带来的压力而进行的改革，设置中央和地方两级税收制度，同时实行税收减免优惠政策。
2、新加坡房产税制度
在新加坡，与房产税相关的税种称之为物业税。新加坡对所有的房产都征收物业税，对不同类型的房产实行不同的税率，自住的按照百分之四进行征收，其他按照百分之十进行征收。新加坡还针对于那些少数的富人实行较高的税率，为那些中低收入者提供廉租房，以拉小收入差距，实现社会公平。
四、我国房产税改革试点评估
（一）我国房产税改革试点概况
2011年上海、重庆两地分别设立了房产税改革试验点。虽然这两个是同时期开展试点改革，但是它们之间还是有所区别的。如下图表所示：
上海和重庆两大城市之间的房产税改革从整体上来看既有相同，却又各有其各自的重点内容。两地都将纳税主体设置为个人主体；而计税的依据政策也是暂定，根据改革深入程度进行调整；两个地方征收的方式都是以年来计征，不足一年的则是按照月为单位来计征；所适用的税率、优惠政策的设置都有相同；关于未能按时足额进行缴纳税款的滞纳金比率也一致，税款用途均用于保障性住房建设。
（二）我国房产税改革试点取得的成果
房产税改革试点工作已经有了较长的一段时间，在这一段时间里两大试点城市改革工作取得了一些成果。一方面，从房地产业的投机状况来看。两大城市房地产税改革使得房地产业的投资额的同比增长速度呈现下降状态，而且通过对比全社会固定资产投资额可以发现，其比例也有所下降，这样看来，两大城市房地产业的投机行为的确得到了一定程度的抑制。另一方面，从地方财政收入增长来看。无论是上海市还是重庆市，两地进行房产税改革政策中所征收的税款都是归于地方政府财政收入的。从结果上来看，也的确是这样，两地房产税税收呈现逐年上升的趋势。
（三）我国房产税改革试点面临的问题
虽然我国房产税在上海、重庆两地设置了试验点，也取得了一些效果，但是不得不承认其效果还是难以令人满意的，改革所面临的问题较多。
首先，从从住宅价格来看。虽然两大城市对房地产业的投机活动有了一定程度的抑制，但是无论是上海，还是重庆住宅的价格却是一直上涨的，并且还呈现着继续上涨的趋势。所以，房产税改革试点工作的展开对于住宅价格的稳定来说作用微乎其微。
其次，从调节收入分配来看。两大城市通过房产税改革，将部分家庭自用住房与经营性住房一起纳入到征税范围之内，虽然具体的征税对象有所不同，但是最终都是通过将征收的房产税用于廉租房等保障住房建设，以此来拉小高收入者与中低收入者之间的收入差距。实践结果表明，所征收的房产税数额比预期远远要低，而且如今房屋的保值升值功能较高，以至于已经拥有房屋的人更加富有。所以，房产税改革在这一方面的作用也是不能够让人满意的。
最后，从财政收入角度来看。房产税的改革实际上是为地方政府带来了一笔收入，但是上海重庆两大试点所带来的房产税收入占各自地方公共财政收入的比重很小，更是无法实现改革政策中所设想的达到地方财政收入的主要来源这一目标。因此，房产税改革试点工作对地方财政收入来说只是杯水车薪。
综上，我国上海、重庆两地房产税改革试点工作实际效果远远偏离设想效果，虽然整体上使得房地产业的投机活动得到了抑制，但是整体上对调节收入分配、稳定住宅价格等等方面来说作用微乎其微，改革还有待进一步完善。
五、结束语
房产税改革对于调节收入分配、完善税法体系等等方面具有着重要意义，因此房产税改革确有其必要性。然而我国在上海、重庆两地的试点工作所带来的效果却难以令人满意，因此我国房产税改革还应当借鉴国外改革经验，进一步完善，这样才能够使得房产税改革发挥其真正效用。
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关键词：地方税制 回顾 展望 建议
中图分类号：F810.422 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2010）12-174-02
我国地方税制从建立到发展经过了非常曲折的道路，本文从地方税种和税收管理体制两条主线进行回顾和分析。
一、地方税制改革的基本轨迹
建国以来，随着政治经济形势的发展，我国地方税制经历了从中央统管到分权分税再到到适度集权的发展历程。
1.新中国地方税制初步确立。中央人民政府政务院于1950年1月颁布的《全国税政实施要则》，除规定开征货物税等主体税种外，还统一在全国开征了地方税税种，主要包括：房产税、地产税等8个税种；在税收管理体制方面，实行的是高度集中的体制。
2.改革开放前新中国地方税制演变。1950年调整部分地方税种；简并税目、调低利率、提高起征点、调整征税范围。1953年和1958年，进行两次税收改革。改革后地方税种由牲畜交易税等6种税组成；60年代和70年代又经过三次地方税种调整，最终形成的地方税制中有5个税种。
这一阶段税收管理体制，也经历了几次变动改革；1972年，随着企业管理权限的下放，地方税收管理权限相应扩大：地方有权给与企业定期的减、免税照顾；对属于地方的五个税种，地方可自行确定征收范围和征税办法等等。
3.20世纪80年代我国的地方税制。1981年9月，我国许多地方税种相继得到恢复。在这个阶段，财政管理体制进行了三次调整，1980年的“划分收支、分级包干”；1985年“划分税种、核定收支、分级包干”的管理体制；1988年实行多种形式的包干办法。
4.现行地方税制的主要内容。1994年，在充分借鉴国际上分税制经验的基础上结合我国实际情况，对税收制度和管理体制进行了规范深入的改革，构建了我国现行地方税制的框架。
1994年的税制改革，将税种在中央和地方两级政府之间进行了划分，形成了中央税种和地方税种。按照国发（1993）185号文件规定的精神，地方税种包括营业税等16个税种，比改革前多出了4个，基本奠定了新型地方税制的结构基础。同时，在合理划分中央与地方事权的基础上划分了中央和地方的财权，中央和地方分设税务机构，各自独立组织税收收入。真正意义上的地方税制开始形成，税收管理体制从集权走向分权。2002年，中央对分税制财政体制进行了较大的调整完善，改革按企业隶属关系划分所得税收入的办法，对企业所得税和个人所得税收入实行中央与地方按比例分享，其后，共享税在数量、占税收收入比重方面都有增无减。{1}税收管理体制有从分权向集权发展的趋势。
二、地方税制改革的经验及教训
回顾60年的地方税制改革历程，有可供借鉴的经验，也有教训，总结如下：
（一）经验与启示
1.渐进式的改革模式保证改革稳步推进。从1950年初建税制时几乎没有真正意义上的地方税制到1994年分税制改革和新税制的确立，我国地方税制度逐渐完善。其经验可以归纳为：1、保持历史的延续性，双轨过渡，增量改革。以1994年的分税制改革为例，这次改革实行了保持存量、改革增量的改革办法。这种改革方式以最小的代价实现了经济和社会的稳定过渡。2.试点先行，从局部到整体。以渐进式改革理论为依据，地方税制的改革与完善不可急于求成，只能先试验，后推广。例如，先在江苏和四川展开“包干制”的财政体制试点，之后的1980年才在全国推广；2004年9月，在东北老工业基地8大行业试点增值税转型，2007年7月试点范围推进到中部六省部分城市。
2.以中央政府为主导的强制性制度变迁加快改革进程。回顾地方税制改革的历程不难发现，历次地方税制改革都是中央政府与地方政府经过反复博弈、谈判后，以中央政府相关条例及决议的形式加以推行。中央政府的主导性和制度变迁的强制性特征十分明显。一国的国家治理结构制约其财政管理体制。在我国的国家治理结构中，中央政府处于主导地位，而地方政府只是中央政府的人。地方政府作为人要受到中央政府的约束，这种约束在收入和支出两个方面都存在：从收入看，地方政府筹措收入所依据的制度主要是由中央政府制定的，地方政府基本无权制定新的制度；从支出看，作为国家预算的重要组成部分，地方财政支出必须接受国家总体财政预算的约束，即地方可支配的收入要受中央政府的整体性安排的约束。这种以中央政府的行政权威为主导的强制性制度变迁有利于改革措施的推行，加快改革进程。
（二）教训与反思
1.严重的路径依赖和制度失衡成为制度变迁的障碍。现代制度经济学认为，制度变迁过程和技术变迁过程一样，存在自我强化机制。诺斯指出：人们过去所做出的选择，决定了他们现在可能的选择。这被称为“路径依赖”。沿着既定的路径，制度变迁可能进入良性循环的轨道迅速优化，也可能顺着原来错误路径下滑，进入某种无效率状态，这时往往需要引入外生变量来扭转其变迁方向{2}。现行地方税制是在1994年确立的，其主要的价值取向是增加中央财力、增强中央宏观调控能力。中央政府为主导且过渡特色明显，存在着较为明显的“路径依赖”特征，并已成为制度变迁的障碍。例如，对渐进式改革的路径依赖，导致了中央与地方博弈机会主义增强；对行政集权制的路径依赖，导致了财权与事权失衡；对追求收入的路径依赖，导致了税收职能的失衡；对收费制度的路径依赖，导致了预算的软约束。分税制改革中表现出来的严重的路径依赖，其直接后果是导致制度供给失衡。这一点在地方税制改革中体现得尤为明显，地方税制改革中政府间财权事权划分、地方税制建设等方面都出现了严重的制度缺失。（1）税种划分不够科学规范，地方税缺乏有效稳定的主体税种，影响地方政府收入的稳定性和可预期性；（2）中央与地方税权划分不合理，地方税的立法权过分集中于中央，不利于规范地方政府理财方式和促进地方经济发展。（3）政府之间的财权事权划分缺乏法律保障，地方税规模偏小，地方政府财权与事权不相匹配；（4）现行地方税制改革严重滞后，税种老化，税收功能弱化。
2.1994年税制改革过程是一个非“帕累托改善”过程，改革结果不能完全适应建立公共财政的要求。在实践中，越接近“帕累托改善”的体制改革，所引起的利益摩擦和震动也越小，改革越容易推进。1994年的税制改革，对中央与地方的利益分配进行了重大调整，结果是中央财力的高速增长是以牺牲部分地方利益为代价的，可以说是一个非帕累托改进过程。近十几年来，中央政府为满足财政集中的需要，凡是有可能成为地方预算收入主体的地方税种（如个人所得税和企业所得税），都先后改为中央和地方共享收入。这种非帕累托改进的改革很容易受到来自地方政府的抵制和阻力，致使各级地方政府要求加快和完善地方税制改革的呼声越来越高。从1994年税改的结果来看，仍存在大量预算外收费，“软预算约束”的局面并没有根本改变；近年来社会分配差距不断拉大，现行税制在这方面的调控作用十分有限；中央与地方的财权划分很不合理。建立公共财政模式必然要求对已不能适应新形势需要的税制、特别是地方税制进行必要改革。
三、进一步完善地方税制的途径
通过分析可知，对于中央税制而言，地方税制的改革明显滞后。地方税制改革的滞后也拖累了其他改革的进展，如税费改革及农村“费改税”的进展不尽如人意，省以下分税制改革缓慢、县乡财政困难等。地方税制的改革与完善应该是我国新一轮税制改革的重中之重。改革与完善地方税制有利于调控地方经济，促进市场经济发展；有利于进一步完善分税制财政体制；有利于规范中央与地方财权分配关系；有利于充分利用地方资源，增加政府财政收入。因此，在实践中，地方税制的改革和完善应从以下几方面入手：
1.科学合理的划分中央税种和地方税种。科学合理地划分税种，既是分税制进一步改革的重要内容，也是中央税制和地方税制建设的前提和基础。划分税种的标准应该是：稳定、调节和分配功能强的税种，如消费税、关税等宜划归中央；资源配置、受益性质明显的税种，如企业所得税、个人所得税、营业税等应全部划归地方；尽量减少共享税的数量和比例。随着我国经济的发展变化和地方税体系的建设和完善，未来地方税制的主体税种应较明确，主辅相承，结构完整。
2.明晰各级政府事权和财权，落实地方税收征管权。各级政府事权的清晰界定是处理好各级政府间财政关系的初始环节，是完善分税制的基础，也是完善我国地方税制改革的前提。从成熟的市场经济国家所实行的分税制实践来看，各级政府间事权的界定越清晰，政府间的财政收支摩擦就会越少，相应税收收入的使用效率也就越高。要实现事权、财权和税收征管权的统一，必须注意事权与财权的合理划分。
3.改革现行税种，优化地方税制，完善地方税体系。将营业税确定为一个独立完整的地方税种，将所有的营业税收入全部划归地方。将个人所得税从目前的分类所得税制逐步过渡到分类综合所得税制，同时要加强与个人所得税征管相衔接的配套措施，如金融资产实名制等。改变城市维护建设税附加税的地位、实行独立征收，在对名目繁多的各种城建收费进行清理的基础上，把准税收性质的收费并入城建税。扩大资源税课税范围，并对非再生性、非替代性、稀缺性的资源课以重税，以支持“环保工程”和生态环境建设；限制过度开采不可再生资源。适时出台遗产和赠与税、环境保护税等；取消固定资产投资方向调节税等与当前市场经济体制不相适应，不能对地方经济发展起很好调节和促进作用的过时税种。
4.积极推进相关配套改革，为地方税制改革提供良好制度环境。一是积极推进税费改革，对现行收费进行全面的清理整顿，不合乎规范、不合法的收费项目坚决予以取缔；对那些不能或不再体现政府职能的收费项目，通过市场化转为经营性收费，并对其依法征税；对那些能够体现政府职能、具有某些税收特征的收费项目，实行“费改税”，将其纳入税收范筹，扩大地方税税基。二是规范转移支付制度。坚持效率优先、兼顾公平的原则，简化转移支付方式，使转移支付的社会收益大于政府间资金上划下拨成本，加大以“因素法”为主要方式与手段的均等化转移支付力度，完善计算公式；通过建立严格的项目准入机制，减少项目设立的随意性和盲目性，并加强监管，提高专项转移支付资金的使用效率；在完善中央政府对地方政府转移支付制度的同时，也应注重省对省以下政府转移支付制度的完善，重点解决县级财政困难，逐步缩小辖区内地区间的财力差距，这样才能确保全国地区间差距的本质缩小。
总之，地方税制进一步的改革与完善必须跳出修修补补的窠臼，应该在总结以往经验与教训的基础上，从规范税权划分、合理的税种设置、完备的配套措施等方面入手，形成适合我国国情的、有利于调动地方政府积极性的、有利于地方经济发展的、有利于促进我国经济腾飞的新的地方税收制度。
注释:
{1}王振宇.分税制财政体制缺陷性研究.财政与税务，2006（9）
{2}孙开主持.财政体制改革问题研究.北京，经济科学出版社，2004.第113-114页
参考文献：
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关键词:税制改革;成就;经验
一、中国税制改革历程的简要回顾
中国税制60年发展历程大体经历了两个不同的阶段:前30年(1949-1978年)的税制建立与发展阶段,后30年(1979-2009年)的税制改革与完善阶段。
前30年的税制建设是指从1949年新中国成立到1978年底的中国税制,随着国家政治、经济形势的发展与变化,以及党和国家在各个时期政治经济任务的不同要求,中国税收制度的建立与发展经历了一个曲折的过程。主要经历了以下几次大的改革:
第一,新中国成立之初的1950年,在总结老解放区税收制度建设的经验和清理旧中国税收制度的基础上建立了新中国的税收制度。1950年1月,中央人民政府政务院颁布了《全国税政实施要则》,除农业税外,全国统一征收14种税。《要则》的公布实施,标志着新中国税收制度的正式建立。从1953年开始,中国进入了社会主义建设时期,为了配合1953年开始的对私企改造和第1个5年计划的实施以及为了适应已经变化的经济形势,1952年底根据“保证税收,简化税制”的精神,对新中国税制进行了第一次修正,于1953年1月1日起实行,此次税制修正的主要内容就是试行商品流通税。
第二,1958年的税制改革。“一五”计划的完成和“二五”计划的开始,以及1958年出现的国民经济“”,客观上都要求对税收制度进行改革。此次税制改革是在坚持“基本上在原有税负的基础上简化税制”的原则下进行的,改革内容主要是两个方面:试行工商统一税,即将原有的商品流通税、货物税、营业税和印花税合并为工商统一税;统一农业税制。
第三,1973年的税制改革。此轮税制改革的指导思想是“合并税种,简化征收方法,改革不合理的工商税收制度”。改革的主要内容就是试行工商税,即把原来对工商企业征收的工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税和屠宰税合并为工商税。
后30年的税制改革与完善是从1979年开始的。1978年12月,党的十一届三中全会的胜利召开,实现了新中国成立以来的伟大历史转折,从此中国进入了一个新的发展时期。全会做出了把工作重点转移到社会主义现代化建设上来和实行改革开放的决策是指引这30年税制改革的一根主线。为了使税收制度适应经济形势的变化,自1979年以来,在总结中国税制建设的经验教训的基础上,进行拨乱反正,开展了对税制改革的研究、试点,并将试点经验逐步推行。这30年是中国税制改革与完善的30年,主要经历了如下几次重大改革:
第一,1979-1992年,这是中国改革开放初期的税制改革阶段。这一轮税制改革主要是在对外开放、对内搞活的指导思想下进行的。改革的主要内容包括:适应对外开放的需要,建立涉外税收制度;适应商品进出口的需要,改革和调整关税;适应对内搞活的需要,对国营企业实行“利改税”;以利改税为中心,全面实行工商税制改革;新开征和恢复开征了一些特定行为税。经过上述改革,中国建立起以流转税和所得税为主体的多税种、多环节、多层次的复合税制体系。
第二,1993-2002年,这是社会主义市场经济建设时期的税制改革阶段。1992年10月党的十四大明确提出中国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。为了建立与市场经济相适应的税收制度,中国于1994年对税收制度进行了一次全面的改革。经过这次税制改革,中国基本建立了适应社会主义市场经济发展要求的税制框架。
第三,自2003年开始启动的新一轮税制改革,这是社会主义市场经济完善阶段的税制改革阶段。2003年10月,党的十六届三中全会明确提出了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的新一轮税制改革基本原则。按照这一指导思想,从2003年以来,中国主要进行了如下税收制度的改革和调整:完善出口退税机制;增值税转型改革的全面实施;内外企业所得税的统一;个人所得税的修订;农业税的全面取消;消费税的调整和完善;证券交易印花税的与时俱进;土地增值税、资源税、关税、城镇土地使用税、耕地占用税等的调整以及车船使用税和车船使用牌照税的改革。
二、中国税制改革取得的成就
随着税制改革的不断深化,中国的税收事业取得了巨大成就,主要体现在以下几个方面。
(一)税收收入持续稳定较快增长,为国民经济和社会发展提供了重要的财力保障
60年全国税收收入增长1000多倍。新中国成立的头6年中国税收收入总额仅为460.46亿元,而2008年1年中国就实现了54223.42亿元的税收收入,相当于1950年的1000多倍。中国税收收入从1950年的不到50亿元发展到1978年的519.28亿元,用了近30年的时间才突破这500亿元大关,但税收年收入从500亿元到5000亿元的跨越,只用了16年时间,从5000亿元到50000亿元的跨越,更只用了14年时间。目前,中国1天的税收收入就相当于新中国成立初期的1950年的全国税收收入的3倍多。税收收入的大幅度增长,使国家的财政实力不断壮大,这也是中国综合国力不断增强的重要体现,为贯彻落实党中央、国务院在不同时期的战略部署和重大决策,促进国民经济发展和社会进步提供了坚实的财力保障。
(二)税收的宏观调控能力不断加强
在计划经济时代,由于经济结构和经济形式单一以及对税收理论认识的不充分,税收的地位和作用没有得到应有的发挥,把税收看作是一个单纯组织财政收入的工具。随着市场经济体制的建立与逐步完善,对税收理论的认识也有了大的跨越。在市场经济条件下,税收的功能和地位得到加强,税收不仅具有组织财政收入的功能,而且在调控宏观经济、调节收入分配方面发挥着越来越重要的作用。尤其是近年来,税收在支持区域经济协调发展,促进产业结构调整和产业优化,支持教育、文化、就业再就业等社会事业发展方面都发挥着不可替代的重要作用。
(三)税收制度更加科学合理,税收法制建设逐步完善
经过60年的税制建设与完善,中国已基本建立了一套适应社会主义市场经济发展要求的、以流转税和所得税为双主体的复合税收制度。目前中国税制的结构基本合理,税种的设置也比较符合中国国情,税种之间的协调配套功能也比较科学。而且税收法律法规的建设也在不断完善,在税收领域已初步实现了有法可依、有法必依、执法必严、违法必究,公民依法纳税意识大大增强,税法遵从度不断提高。
(四)税收征管技术手段日趋完备
税制改革与完善为税收征管奠定了制度基础,使国家与企业、个人的分配关系更加规范。中国在总结多年税收征管经验的基础上,确立了“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式。为了配合这一税收征管模式,中国无论是在硬件建设方面,还是在税收征管软件开发方面都投入了大量的人力、物力和财力,也取得了巨大的成就。随着“金税工程”(CTAIS)一期、二期、三期的相继投入使用,使中国的税收征管信息化程度大大提高,并已成为税收工作的重要依托。在此基础上中国又进一步建立起税收经济分析、企业纳税评估、税源监控和税务稽查互动机制,税收征管效率大大提高。
三、中国税制改革的经验
60年的中国税制,几经改革与发展,与中国经济、社会的发展和经济体制的变迁休戚相关。60年税制改革的实践,取得了巨大的成就,积累了许多成功的经验,为今后的税制改革和完善提供了宝贵的财富。
(一)中国的税制改革始终是为了适应经济体制的变革和经济制度的变迁而进行的,这是中国税制改革的源头
任何一个国家的税收制度都是内嵌于该国的经济体制和经济制度之中的,是整个经济制度的重要组成部分。因此,税收制度的发展演进也必然随着经济体制的变革和经济制度的变迁而进行必要的调整和改革。新中国成立后的头30年,中国选择的是计划经济体制模式,因此,这30年的税制建立与发展都是紧紧围绕这种体制模式而进行的。伴随着改革开放,中国的经济体制开始由计划经济体制向有计划的商品经济体制转轨,为了调节各方面的利益分配关系,中国于1983-1984年分两步完成了“利改税”。1992年党的十四大所确立的市场经济体制,使中国的税收制度在1993年又进行了一次全面的改革,这次改革就是为了适应社会主义市场经济体制的基本要求,建立与市场经济体制相适应的税收制度而进行的。
(二)中国的税制改革必须围绕国家在一定时期的特定经济目标进行,这是中国税制改革的目的
税收作为国家进行宏观调控的一个重要杠杆,必须服从和服务于党和国家的工作重心,税制改革也必须围绕国家在一定时期的特定经济目标而进行。如1953年的税制修正就是为了配合当年开始的对私改造和第1个5年计划的实施而进行的;1958年的税制改革就是为了适应当年出现的国民经济“”和第2个5年计划的开始而进行的;改革开放初期的税制恢复与建设也是为了适应当时提出的“对外开放和对内搞活”的需要而完成的。尤其是20世纪80年代初期分两步完成的“利改税”,就是为了配合当时“对内搞活”,调整国家与企业和个人之间的利益分配关系而进行的。之后,中国税收制度的改革主要是围绕建立健全社会主义市场经济体制、实行科学发展观、构建社会主义和谐社会等党和国家的重大工作重心而不断进行的。
(三)中国的税制改革必须是在保持宏观税负基本稳定的前提下逐步推进的,这是中国税制改革必须遵循的规律
税制改革既事关国家、集体和个人之间的利益分配关系,也涉及到国家与国家之间的税收权益。因此,税制改革的进行往往会影响纳税人的利益,影响国与国之间的经济贸易关系,如果税制的调整与改革采取的是普遍加重纳税人的负担,肯定会使纳税人对税制改革产生反感,从而妨碍税制改革的推进。如1953年的税制修正由于过分强调简并税种,实行一次课征制,给纳税人带来了一定的影响,市场物价波动,一度引起了人民群众的不满。因此,中国在历次税制改革中始终坚持维持总体税负水平不变或适当降低税负水平的做法,从实践的结果来看,这种策略有利于新税收制度的稳步推进。
(四)税制改革的成功必须有正确的理论作指导,这是中国税制改革成败的关键
如1958年及以后几年的税制改革,由于受国民经济“”以及“左”的思想的影响和苏联“非税论”的影响,出现了一股贬低以至否定税收作用的思潮,在这样的思想背景下,使中国的税收制度过于简化,税收的功能、地位和作用严重弱化。又如在计划经济时代,由于对国家与国营企业的关系认识不充分,形成了国营企业只能上缴利润、不能上缴税收的观念,也就形成了“税收无用论”的理论观点。受这些错误理论的指导,中国的税制改革陷入了僵局,中国的税制建设处于瘫痪状态。
(五)中国的税制改革是在坚持学习借鉴、洋为中用的过程中不断完善的,这是中国税制日趋完善的基本路径
[关键词]税制改革；试点；前景方向；评价
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.02.210
在2015年，我国进入了又一次现代税制改革之年。[1]这次改革的核心目的在于要深化税收制度，并且完善地方税务体系；这次改革的重点主要以我国现有的六大税种及地方税务体系建设这七个方面着手，这些改革方面之间相辅相成，整体布局统一，进一步来实现最终的税制改革。
1 税制改革的评价
第一，本次我国税制改革试点是客观条件下的一种决策手段，一般试点制度都会被领导者采用在改革中，因为既有历史因素，又有现实的基础。[2]从历史角度去看，在我国没有解放的土地革命时期，党中央领导人就曾在井冈山等革命根据地进行了的试验。在之后的很长时间里一直都是从先试点到再推广的原则政策来制定决策方式，这对我国的建设起到了至关重要的作用，并且已经成为了我党制定政策时一贯遵循的原则。所以在我国当下制定税收政策时也采用了试点的方式，这是领导者遵循成功模式的一次延伸。从我国现在状况来看，税收已经成为国家兴亡的经济命脉之一，我国的税收政策关系着国民经济稳定增长和我国经济健康发展两大重要问题，所以进行税制改革是非常有必要的。我国领导者在制定改革政策之时，要面临着复杂多变的情况，并且常常会受到人力、物力、财力等资源的约束，为了要避免错误的决策造成整体改革的失败，就一定要有选择性地进行局部的试点工程，在试点工程成功基础上再逐步推进。在新中国成立初期1953年的税制改革中出现了物价波动的负面影响，因为这次改革在很大程度上是因为没有充分地分析风险，更加没有采取稳健的采试点方式所致。
第二，税制改革试点有着显著的功效。从总体看，效果显著主要在于以下几点。
其一，试点制度有效地降低了税制改革的风险。[3]假如在试点时侯发现情况不理想，领导者就会马上停止税制改革，这样就会避免了像1953年那次税制改革的情况，从而大大地降低了决策风险。在1959年时，我国财政部提出了国营企业“利税合一”的假设。[4]由于在这次试点中取消了国营企业的税收，而违反了经济规律，使其出现了很多的负面结果，各试点地区大都要求停止实行此次试点改革。我国财政部也根据这些地方反映的情况，决定停止试点改革的计划，并且再次恢复对试点国营企业征收税务。
其二，试点改革可以为重大改革奠定坚实的基础。因为在不断的实践中，试点改革逐渐成为了税制改革推进的有效手段之一，在我国改革开放以后的很多重大税制改革中，都发挥出非常关键的作用。最为典型的就是几次增值税的重大改革。在我国引入增值税制度时期，首先是在上海等地进行小范围试点，后来才不断增加试点，直到1984年的增值税才正式成为我国税制体系中的一个独立的税种。在2004年时，首先是在东北三省进行试点改革，后来才相继扩大到中部的6个省，到了2009年才正式完成转型改革。在营业税改征增值税试点时，首先是2012年在上海试点，后来迅速增加试点范围，到现在试点仍然在进行中。从客观上讲，试点改革制度为我国税制改革做出了重要的献。
其三，有效地助力改革目标。在税制改革中，税制试点不但为稳健地推进税制改革发挥积极作用，而且也支持了其他政策目标。例如我国在增值税由“生产型”向“消费型”改革时，为了振兴东北老工业基地，国务院就决定在东北三省等地区开展增值税转型试点。[5]后来为了支持汶川等地灾后重建，又将地震严重地区加入了试点范围。在新疆2010年6月起就开始实施了原油和天然气等资源税改革试点，这样不但推进资源税改革试点，还同时支持西部大开发战略。
关键词： 新一轮税制改革 供给学派减税理论 最优税收理论 结构性减税政策
党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（以下简称《决定》），明确提出了新一轮税制改革的原则和任务，这对完善我国税收体系和制度、改善宏观调控、促进国民经济健康发展具有重要意义。那么，新一轮税制改革到底“新”在何处？它的理论依据是什么？应该采取怎样的政策措施来实现税改的目标？本文将对这三个问题做出回答。
一、缘何称为“新一轮税制改革”
从1978年底党的十一届三中全会确立实行改革开放的方针政策，到1992年党的十四大确立社会主义市场经济体制的改革目标，再到2003年党的十六届三中全会做出的《决定》，我国改革开放已经历时25年。伴随着改革开放的进程，我国也于1983年和1994年进行了两次重大的税制改革。特别是1994年的税制改革，既是按税种划分中央、地方收入的分税制改革，也是工商税制的重大改革，涉及改革增值税和营业税、设立消费税、统一内资企业所得税、统一个人所得税、改革关税以及资源税等各个税种。这次改革是在社会主义市场经济体制框架下的一次全新的、根本性的和全面系统的税制改革，本身即是社会主义市场经济体制的有机组成部分。通过改革，初步建立起适应我国社会主义市场经济体制要求的税制体系框架，有力地促进了改革开放和经济发展。
目前将要进行的新一轮税制改革是在进一步完善社会主义市场经济体制的背景下提出来的，所以本身也是1994年税制改革的进一步完善和发展。但是由于这次税制改革涉及的范围广，改革的力度大，因此，也可称作“新一轮税制改革”。
（一）税改涉及范围广
新一轮税制改革的主要内容包括：改革出口退税制度，增值税由生产型转为消费型，完善消费税，统一内外资企业所得税，个人所得税由分类征收改为分类综合相结合，开征物业税，实现城乡税制统一等。由此可见，这次税改涉及了我国现行税制中的所有主要税种，从涉及范围之广来看，这必将是一轮全面系统的税制改革。
这些改革中，影响最大的主要是以下三项改革：（1）增值税转型。目前我国实行的生产型增值税对企业购进固定资产中所含进项税额不予抵扣，由此加重了企业的税收负担，影响了企业投资的积极性，特别是影响企业向资本密集型和技术密集型产业及基础产业投资的积极性，从而影响技术进步和经济结构调整。此外，生产型增值税还会影响国内产品在国际市场上的公平竞争。这些问题只有在增值税由生产型转为消费型之后，才能予以解决。（2）内外两套企业所得税制合并。我国现行企业所得税制分内、外两套税制。由于税前列支标准和税收优惠并不一致，使得实际税负差别很大，不利于公平竞争，应该尽快合并两套税制，统一税法。（3）统一城乡税制。目前我国经济仍然具有明显的“二元经济结构”特征，相应地，现行税制也深深地打上了二元经济的烙印。为了公平税负，减轻农民负担，促进“三农”问题的逐步解决，统一城乡税制是完全必要的。
（二）税改措施力度大
这次税制改革具有明显的减税效应，并且力度相当大。据我们粗略估算，就改革方案算账，大约要减少财政收入5000亿元左右。这主要由以下部分组成：
1.增值税由生产型转为消费型，会缩小税基，在保持现行税率基本不变的情况下，企业的税收负担会有不同程度的降低，相应会使财政收入有所减少。考虑到我国财政的承受能力，可以分步实施：第一步将设备投资纳入抵扣范围；第二步再将房屋、建筑物等其他新增固定资产全部纳入抵扣范围。对财政的影响而言，仅在东北地区装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业等8大行业实施的转型试点，而且只允许企业抵扣当期新增机器设备所含进项税金，中央财政就要拿出150亿元～200亿元资金予以支持。如果对全国范围内每年新增机器设备都允许抵扣进项税额的话，我们取2000年和2001年全国机器设备投资的平均值进行估算，财政大约会减收1000亿元～1400亿元。这仅仅是分步改革的第一步而已，可以想象，全盘改革显然要减收远大于此的数额。
2.统一内外资企业所得税制度的基本内容包括：（1）实行比例税率，税率定为25%左右；（2）规范税前扣除，取消计税工资规定，提高折旧率，放宽r&d费用的税前列支标准；（3）扩大税基，整顿和减少税收优惠。现行内外资企业所得税的法定税率都是33%，但由于对外资企业实行优惠政策，其实际适用的税率要低得多。税率统一降为25%以后，对内资企业来说，税收负担会有所降低，相应财政会有所减收；对外资企业来说，税收负担会有所提高，相应也会增加税收收入。税前扣除和列支标准的提高属于减收因素；而税收优惠的减少则会导致税基扩大，税收收入增加。粗略来看，税前扣除导致的减收因素和优惠减少带来的增收因素可以相互抵消。但由于内资企业贡献的所得税在所得税总额中的比重远大于外资企业，总体来看，会减少收入。据统计，内资企业所得税占所得税总额的比例2000年是81%，2001年是80%，2002年是76%.据此粗略估计，由于降低税率会减少收入300亿元～500亿元。
3.统一城乡税制是一项重大改革。根据温家宝总理在十届全国人大二次会议上所作的《政府工作报告》，看来是要加快这一改革步伐，除烟叶外，全面取消农业特产税，从2004年起，逐步降低农业税税率，平均每年降低1个百分点以上，5年内取消农业税。这一改革大约会减税600亿元左右。
4.改革出口退税制度。这次税改提出要按照“新账不欠，老账要还，完善机制，共同负担，推动改革，促进发展”的原则，形成中央、地方、企业共同负担的出口退税新机制。到2003年年底，累计欠退税款达到3000多亿元。根据“老账要还”的原则，这会相应减少财政收入，从而将扩大中央财政赤字和债务负担。
其他税种的改革，对财政收入的影响有增有减，可暂不考虑。
综合上述分析，改革增值税、企业所得税和统一城乡税制，大约会减收2000亿元～2500亿元，占2003年税收收入的10%～15%；如果再加上偿还欠出口退税款，则约减收5000亿元～5500亿元，占2003年税收收入的25%～27%.可见，此次税改的减收力度是相当大的。
二、新一轮税制改革的理论依据
《决定》提出新一轮税制改革的原则是：简税制、宽税基、低税率、严征管。所谓简税制，包括税率档次的简化、税收优惠的减少和征纳程序的简单化等内容，这会大大减少税收成本和提高税收效率。所谓宽税基，包括两层意思：一是从外延上扩大税收的征收范围；二是从内涵上减少税收优惠，使税基更加“整洁”，相比之下后者更加重要。宽税基有利于减少税收流失，增加财政收入。所谓低税率，指的是法定税率即名义税率不能过高，它不同于实际税率。尽管法定税率降低了，但由于减少税收优惠和扩大税收范围导致的税基扩大，再加上征管力度的加强，因而减税并不意味着减收。所谓严征管，即加强税收的征收管理。新制度经济学认为，实施机制是制度的重要组成部分，离开了有效的实施机制，任何制度都形同虚设。因此，健全的税收征管机制是决定税制可行性和有效性的关键因素。再好的税收政策和制度如果没有强有力的征管作后盾，也很难得到有效执行，甚至被扭曲。
“简税制、宽税基、低税率、严征管”，作为正式写进《决定》的新一轮税制改革的基本原则，是对我国社会主义市场经济体制和税收体系与制度不断改革完善的根本经验的总结，也是对世界各国20世纪80年代以来税制改革经验的借鉴，同时又有着深厚的现代税收理论根基，它吸收了供给学派的减税理论、最优税收理论等理论精华，其核心是减少政府对经济的过度干预，实现税制公平与效率的兼顾，从而刺激投资，增加就业，提升微观市场主体的竞争力，促进经济的增长。
（一）我国市场化改革和税制改革的经验
改革开放以来，我国的经济体制格局变动基本上是沿着“计划经济”—“计划经济为主，市场调节为辅”—“有计划的商品经济”—“社会主义市场经济”的轨迹运行的，这可以概括为我国的市场化进程。毫无疑问，市场化进程给我国的经济增长和社会发展注入了活力，提高了资源配置效率，规范了政府行为，成为25年来中国经济高速增长的主要动力。特别是2001年，我国以主动融入经济全球化的姿态成功加入wto，这一基于市场经济框架的多边贸易体制，标志着我国的市场化进程大大加快。但是，作为社会主义市场经济最重要的制度基础设施之一的税收制度，却已经越来越落后于市场化进程不断前进的步伐。比如，随着市场化进程的推进，我国所有制结构、产业结构、国民收入分配结构以及地区经济发展结构都发生了变化，但税收结构并未作相应调整；现行税制在某些方面有失公平，不利于内外资企业的公平竞争和城乡经济的协调发展，滞后于市场经济的发育和对外开放的新形势；现行税制缺乏调节收入分配和熨平经济周期的自动稳定机制，不能有效地纠正市场失灵等。所以，我们要按照市场经济条件下各类市场主体公平竞争的原则和wto的基本原则，实行新一轮税制改革，实现各类市场主体之间税收待遇平等、税收负担公平，以利于在更大程度上发挥市场在资源配置中的基础性作用。
伴随着市场化改革的进程，我国税收制度也进行了重大的改革：从1978年到1991年，我国税制改革从建立涉外税收制度开始，进而推行了国有企业“利改税”和工商税制的全面改革；1994年，我国实施了新中国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次结构性税制改革，初步建立了一套适合我国国情、以流转税和所得税为主体、其他税种辅助配合的复合税收体系。与此同时，我国税收征管制度也在不断进行着改革探索：从1988～1994年建立的“征、管、查分离”的税收征管模式，到1997年确立的“以自行申报纳税和优质服务为基础、以计算机网络为依托、集中征收、重点稽查”的税收征管模式，直至2003年引入的“强化管理”的税收征管理念，我国税收征管实现了由粗放化向集约化、现代化、规范化的转变。综观25年来我国税制改革的实践，我们认为有以下基本经验值得认真总结：（1）从税制模式的选择看，实行以流转税和所得税为主体的多税种征收、多环节控制、多层次调节的复合税制，是符合我国现阶段经济发展水平和经济、税收管理水平的，有利于发挥税收组织财政收入和调节经济的职能。但也必须看到，税制结构是动态发展的，税制模式的选择并不是一成不变的，随着经济体制改革的推进和经济发展水平的提高，必须合理地简化税制，不断优化税制结构。（2）经济发展是税制改革的基础，而税制改革又可以促进经济发展。科学、合理的税制有利于促进经济的持续、快速、健康发展，从而扩大税基，增加税收收入；而税收收入的增加又可以为税制改革提供充裕的财力支持和宽松的改革环境。（3）适度降低税负，促进公平竞争，发挥税收调节国家、企业、个人之间的分配关系和地区间经济发展，调动中央和地方两个方面的积极性等，都一直是我们税制改革坚持的基本原则。（4）加强税收征管制度、组织机构和税务管理队伍的建设与改革，是实现税制改革目标必不可少的制度保障和组织保障。
（二）世界性税制改革的经验
从20世纪80年代起，以“降低税率、扩大税基、简化税制、加强征管”为基本原则的税制改革浪潮席卷全球，从美国、西欧等发达国家逐步扩大到拉美、东南亚、非洲等众多发展中国家。进入20世纪90年代中后期，新经济的出现、全球化的发展、经济周期的影响以及经济发展战略的调整等诸多主客观因素使得以减税为主的税制改革继续在世界各国深入展开。进入21世纪以来，为了应对全球经济增长放缓的趋势，各国纷纷推出了新的减税计划和方案，掀起了新一轮的世界性减税浪潮。
从税制改革的指导思想和税制原则上看，从20世纪80年代到90年代初，供给学派主张通过减税扩大供给，强调减少税收对市场的经济扭曲，注重税制改革的效率。到了20世纪90年代中后期，出现了世界性的通货紧缩，经济学家们开始反思，意识到应在供给学派理论与凯恩斯理论之间寻求最佳的结合点。克林顿政府以此为出发点，灵活运用了凯恩斯学派和供给学派的思想，主张政府要对经济进行适度干预。进入21世纪以来，世界性税改的指导原则还是延续了供给管理与需求管理相结合的思想，仍然以供给管理思想为主，但这次出现的新一轮世界性减税浪潮还是具有了不同于以往的新特点，值得我们加以注意：一是减税规模大，许多国家都提出了历史上最大的减税计划和方案，如2001年美国国会批准了小布什政府10年期13500亿美元的庞大减税计划，2003年又批准了其追加的10年期3500亿美元减税方案；二是涉及的国家多，既包括了绝大多数发达国家，也有中欧的经济转轨国家，还有许多发展中国家；三是减税成为西方国家政府的最主要政策工具和长期的战略选择，其目的是促进长期经济结构调整和持续增长。
从20世纪80年代开始直至近年来的世界性税制改革采取的普遍减税政策和经济全球化、国际税收竞争有非常直接的关系。国际税收竞争的存在，使得主权国家自主改革税收制度和运用税收政策的能力受到了不断的侵蚀。国际税收竞争尤其是恶性税收竞争的目的是吸引非居民税基，把生产要素与经济活动引向本国。优惠的税收政策将会影响跨国企业的投资决策和经营地点的选择，从而使富有流动性的资本、人才和技术从高税负国转移到低税负国。因而，主动降低税收负担参与国际竞争，以吸引更多的外国投资并防止资本外流，是发展国内经济，增加就业，提高本国企业的竞争力，也是提升一国国际竞争力的重要手段。世界银行在对两类国家近20年的数据进行分析之后发现，那些选择通过向其他企业和公民征收较少税收的国家，经济增长得更快，而选择高税收的国家，其经济增长就要慢一些。经济全球化和国际税收竞争使各国税制经历着某种趋同的过程，减税是其普遍采取的政策手段。对于已经加入wto的我国来说，为了进一步吸引外资和促进本国经济发展，对世界性税制改革的趋势和经验必须要加以认真考虑。
（三）供给学派的减税理论
供给学派是20世纪70年代作为凯恩斯主义的对立面，在政策实践中产生并发展起来的新自由主义理论之一。它一反传统凯恩斯主义的需求管理政策，主张实行供给管理政策，即从供给方面入手，通过减税刺激投资、储蓄和工作的积极性，带动就业和经济增长，同时辅以相应的支出政策与“稳定、适度和可测”的货币政策，消除失业和通胀并存的局面，实现长期的经济繁荣。
1.罗伯特*蒙代尔的减税主张。作为供给学派复兴者之一的罗伯特*蒙代尔认为，高税率会打击工商界的投资积极性，抑制经济发展。他给出的税率上限是30%，并认为，任何国家一旦税率超过30%，人们的注意力就会从如何创造更多收入转向如何避税。所以，在经济衰退中，政府应该减税，而不是相反。而且，蒙代尔所主张的减税，主要是削减边际税率，在经济不景气时，边际税率的削减能够有效增加投资收益，强化人们的工作和创新冲动，从而形成“减税－增加投资－提高就业－经济增长”的良性循环。
2.拉弗曲线的理论意义。美国供给学派的代表人物阿瑟*拉弗设计的拉弗曲线，描述了税率与税收收入和经济增长之间的辩证关系，强调了高税率不一定能取得高收入，高收入也不一定需要高税率。因为高税率会抑制经济主体从事经济活动的动力，进而削减了课税基础；相反，如果经济活力提高了，税基扩大了，即使较低的税率水平，也可以取得较高的税收收入。拉弗曲线是20世纪80年代“里根经济复兴计划”的重要理论来源。
3.减税的经济效应。总体而言，供给学派认为减税具有以下经济效应：（1）减税刺激私人储蓄的增长。税率的降低会提高人们的实际收入和其拥有的资产报酬率，从而增加人们储蓄的积极性，促进储蓄的进一步增长。（2）减税刺激投资的增长和生产率的提高。税率降低所导致的人们税后平均报酬率和工作积极性的提高，有利于投资的增长和生产率的提高。（3）减税有利于缓解通货膨胀。减税带来了生产率的提高，这就意味着每单位投入能够产出更多的产品和劳务，由于单位成本并未迅速增加，通货膨胀率就会下降。另外，生产能力的提高能够促进用于出口和国内消费的产品的生产，从而减少了输入的通货膨胀。
尽管供给学派是一个理论准备不充分、思想体系不完全的“异端学派”，其所主张的“减税－增加投资－提高就业－经济增长”的循环在理论上也还存在很大分歧，而拉弗曲线用于指导政府决策也显得过于简化，但供给学派的减税理论和政策主张还是为西方国家在20世纪80年代提供了一种走出经济低谷的新视角，供给学派对西方20世纪80年代以来税制的巨大影响以及在创造美国20世纪90年代经济增长奇迹中的作用已由实践所证明。
（四）最优税收理论
最优税收理论是一种规范性的经济税收理论，它以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，利用福利经济学和数学工具，通过分析各种税收的性质、效应和权衡关系，找出进行最优税收决策的决定因素与一些一般性原则，用以指导现实的税收决策与税收改革。最优税收理论的根源可以追溯到古典经济学家j*s？穆勒首次提出的“牺牲”学说，后又经过埃奇沃斯①和庇古②的研究得到进一步发展。弗兰克*拉姆塞③1927年开创了最优商品税领域研究的先河，得出了著名的“拉姆塞法则”。1953年科利特和黑格④补充了拉姆塞对最优商品课税的分析，提出了“科利特－黑格法则”。威廉*维克里⑤1968年将公平与效率问题同时纳入最优所得税研究中，不仅提出了优化累进所得税理论，而且率先将不对称信息理论应用到税制研究中去。20世纪70年生了一场关于最优税收的大讨论，米尔利斯⑥、戴蒙德⑦等人使最优税收理论获得了突破性的进展，并使该理论真正形成了体系。20世纪80年代后半期以来，最优税收理论发展的一个显著特点是最优税收实证理论在税收征管及其相关内容上的拓展，提高了最优税收理论的实用性。
最优税收理论的文献主要对以下三个问题进行了分析：一是直接税与间接税的合理搭配问题；二是寻找一组特定效率和公平基础上的最优商品税；三是假定收入体系是以所得课税而非商品课税为基础的，问题是确定最优的累进（或累退）程度，以便既实现公平又兼顾效率。可见，从现实来看，最优税收理论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾。最优税收理论的主要贡献可以归结为以下几点：（1）在信息不对称的情况下，论证了政府运用扭曲性税收工具是不可避免的；（2）在税制结构优化状态下，提出了税制经济效率的衡量标准，并讨论了如何据此标准对经济行为主体提供刺激信号问题；（3）在最优税制下，公平与效率两大原则统一起来的可能性。⑧
最优税收理论的观点主要体现在以下几个方面：一是直接税与间接税的搭配理论。（1）直接税与间接税应当是相互补充的而非相互替代。一般而言，所得税是一种良税，而商品税在资源配置效率方面也是所得税所不能取代的。（2）税制模式的选择取决于政府的政策目标。一般认为，所得税适用于公平分配目标，商品税适用于实现经济效率目标。二是最优商品课税理论。（1）拉姆塞法则，也叫逆弹性命题，该法则要求，对弹性相对小的商品课以相对高的税率，对弹性相对大的商品课以相对低的税率。（2）拉姆塞法则不能保证生产的高效率，同时要使商品税具有再分配职能，最优商品课税理论要求开征扭曲性税收。三是最优所得课税理论。（1）所得税的边际税率不能过高。过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目标的实现也无益。（2）最优所得税率应当呈倒“u”型。即对中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当为零。四是最优税收实证理论。西方最优税收实证理论对未被以往的最优税收理论涉及的税收征管因素及其相关内容进行了细致的研究，并将其纳入最优税收分析中。这些因素主要包括个人和公司的税收执行成本、税收管理费用以及逃税等。20年来，最优税收实证理论得出的主要结论有：税率越高，税收执行越差；⑨税收越复杂，对有实际经验的税收人员的需求就越多，而且纳税人不遵从行为也会得到比已付费用更大的收益；⑩稽查率越高，税收执行情况越好⑾等。
总之，从以上分析可以看出，新一轮税制改革是我国市场化进程的进一步推进和1994年税制改革的进一步完善，毫无疑问吸取了我国市场化改革和税制改革的基本经验。从世界性税制改革所遵循的基本原则——“降低税率、扩大税基、简化税制、加强征管”来看，我国新一轮税制改革的原则明显浓缩了西方税改经验的精华。新一轮税制改革主要是通过对流转税和所得税的改革来努力促成效率与公平目标的统一，而这也正是最优税收理论所要研究和解决的核心问题。以降低税率来提高生产效率、促进公平分配的思路，其理论基础显然是供给学派的减税理论以及最优所得课税理论和最优商品课税理论。而对税收征管的强调，则无疑是受到了以税收征管及其相关内容为核心的最优税收实证理论的深刻影响。当然，我们在借鉴世界性税改经验时并不是盲目照搬，而是根据国情，灵活运用。比如在商品税与所得税的结构问题上，西方国家近些年来的税制改革经验是，提高了商品税特别是增值税的地位和作用，所得税的地位则有所下降。这与西方国家长期以来所得税比重过高，影响经济效率的状况有关。而对于发展中国家特别是我国来说，情况则有所不同。我国的流转税比重过大，仅增值税一项就占整个税收收入的40%左右，影响了双主体税制结构的形成，使得税收很难发挥稳定经济和调节收入分配的作用。因此，根据优化税制的要求，逐步降低流转税比重和提高所得税比重，是今后我国税制改革的一项重要目标和任务。
三、新一轮税制改革的政策分析
党的十六届三中全会通过的《决定》，只是明确提出了新一轮税制改革的原则和任务，对税制改革的政策措施和实施步骤并未提及。我们认为，新一轮税制改革应该实行结构性减税政策，同时考虑我国财政的实际承受能力，分步骤、积极、稳妥地进行，以促进我国国民经济持续、快速、协调发展。
（一）实行结构性减税政策
减税政策通常是指通过调整税收的法规制度而带来的税负的降低，即通过降低税率、减少税种、缩小征税范围（包括提高起征点和免征额、增加扣除项目及数额、增加税收减免优惠）等来降低税负。而我们所谓的结构性减税，则是指结合税制调整，把一些主体税种和重要税种的微观税负（税率）适当降低，同时辅以开征一些新税种和调高一些辅助性税种的税率，但从总体上看，具有减税效应。尽管减税从长期来看有利于税收的持续增长，但从短期来看政府确实存在减收的压力。所以，在实施大规模减税政策的同时，为缓解财政收支的压力，就需要采取辅助性的增税措施，这与减税并不矛盾，因为减税是主旋律，增税是减税政策顺利实施的重要保障。
当前在我国实行结构性减税政策是非常必要的，而且具有重要意义。主要表现在：（1）从理论和实践上看，减税对经济发展能起到促进作用。减税，不论对商品税、所得税和其他税种来说，都会对生产和消费有明显的刺激作用。我国改革开放以来实行的减税让利政策明显地促进了经济发展，就是有力的证明。对不同的税种进行减税，尽管它们之间有着不同的功能特点，但具有扩张效应是共同的。（2）我国税费总负担相当重，不利于提高企业的竞争力。①（3）我国的主要税种—增值税、企业所得税和个人所得税的法定税率同国外和周边国家比，都偏高。②（4）我国最近几年税收增量占gdp增量的比重过高。根据有关资料统计，1998～2003年税收增量占gdp增量的比重平均为33%，而2003年高达39%，这就是说，每年新增gdp的1/3以上被税收拿走了。
目前在我国实行结构性减税政策非常必要，而且新一轮税制改革确实具有力度很大的减税效应。如果在西方国家，这将会被执政党和政府大张旗鼓地进行宣传，因为它会对经济和民众生活产生重大影响，有利于赢得民心，争取选票。但令人费解的是，我国政府似乎忌讳谈论减税问题。表现在，《决定》中虽明确了这次税改的原则和内容，但没提及税改的指导思想和政策：到底是增税，减税，还是不增不减？从主管部门领导的讲话和文章来看，税改的基调似乎是明确的，即不增不减。这显然与本轮税改的内容差距过大。如果真按此来设计税改方案，恐怕优化税制的目标就会落空。
在这里，我们有必要澄清税制改革中的两大误区：一是减税必然造成财政收入减少。通常减税意味着法定税率或名义税率的降低，但从发展的角度看，一方面可以优化经济结构，提高经济效益，刺激经济增长，扩大税基；另一方面也有利于减缓偷逃税的动机，提高征管效率，最终将有利于增加财政收入。所以，减税并不意味着减收。所谓新一轮税制改革的减税效应，只是针对改革方案来粗略估算的，实际执行结果会由于税基扩大和征管力度的加强，而出现财政收入绝对额的增长，尽管其增长幅度可能会有所下降。二是税收收入越多越好。实践中的税收计划管理过分强调税收收入任务的重要性，一方面可能导致对税收宏观调控作用的漠视，另一方面可能导致财政支出的低效率。我们知道，一个不能促进经济增长和社会公平分配的税制不是好税制，同样，财政资源配置的高效率也是财政进一步集中资源的必要前提。所以，税收收入规模应受优化税制结构和提高支出效益的双重制约，而不是越多越好。
（二）实行结构性减税与我国当前经济形势是否存在矛盾
据国家统计局最新的数据显示， 2003年我国gdp为116 694亿元，按可比价格计算，比2002年增长9.1%，增速比2002年快1.1个百分点，是1997年以来增长最快的年份。这表明，我国经济已经结束了自1997年亚洲金融危机爆发以来的调整恢复期，正进入一个新的快速增长期。2003年我国经济运行主要呈现如下特点：
1.人均gdp突破1000美元大关。从发展经济学的角度来看，人均gdp超过1000美元是一个重要的台阶，这个台阶一旦跨过，就会出现生产结构、产业结构、产品结构尤其是由收益增长拉动的消费结构的变化。
2.第二产业作用进一步凸显，重工业化特征更为明显，企业效益进一步提高。2003年第二产业增加值同比增长12.5%，增速比2002年高2.7个百分点，对经济增长的贡献率高达79.1%.重工业增加值同比增长18.6%，对工业增长贡献率为65.5%.2003年1～11月，工业企业实现利润总额同比增长44.6%，亏损企业亏损额下降1.9%.
3.投资率高于上一轮经济过热时期峰值，固定资产投资成为经济增长最主要的拉动因素。2003年全社会固定资产投资同比增长26.7%，为1994年以来最高增速；投资率高达47.2%，比出现经济过热的1993年和1994年还分别高出9.5和10.8个百分点。
4.消费需求平稳增长，消费结构显著升级。2003年社会消费品零售总额同比增长9.1%，超过2002年8.6%的增幅。汽车、通讯器材、商品房等一些新的消费热点持续升温，成为推动经济增长的新兴力量。
5.外贸呈现大进大出格局，顺差大幅减少。2003年全国出口额和进口额同比分别增长34.6%和39.9%，较2002年分别大幅提高12.3和18.7个百分点。受进口增速提高的影响，外贸顺差同比下降16.1%.
6.物价温和上涨，生产资料价格涨幅明显高于居民消费价格涨幅。2003年平均全国居民消费价格总水平比2002年上涨1.2%，比2002年提高2个百分点。2003年生产资料价格水平攀升至8.1%，远高于居民消费价格水平的增长。
7.货币供给和信贷投放充足。2003年12月末，广义货币（m2）余额同比增长19.6%，增幅较2002年高2.8个百分点。金融机构各项存款余额比2002年末增长20.2%；各项贷款余额比2002年末增长21.4%，贷款增长超过存款增长幅度。
从以上分析可以看出，我国经济在2002年已基本走出低谷的基础上，2003年已进入了一个快速增长期。gdp增长速度为亚洲金融危机以来最快的。拉动经济快速增长的“三驾马车”——投资、消费和进出口都保持了良好的增长态势，特别是固定资产投资成为经济增长的最主要推动力。同时，物价温和上涨，货币供给充足，国民经济已经走出了通货紧缩的阴影。我们有理由相信，2004年在前两年经济回升的基础上将继续增长，整个经济发展态势向好。但经济运行中也存在一些突出问题，主要表现在：消费增长缓慢，投资率偏高的矛盾日益突出；就业形势仍很严峻；农民收入增长缓慢；城乡居民消费差距持续扩大；能源短缺形成经济发展瓶颈制约；一些地区投资过热；粮食产需缺口进一步扩大等。
有人据此认为，从高的gdp增长率、高的投资率和物价上涨这几个经济发展指标来看，经过这几年以增发国债、扩大投资为主要特征的积极财政政策的实施，我国经济发展已经出现了局部过热的现象，并有引发经济整体过热和新一轮通货膨胀的可能。在当前这种经济形势下，减税政策不符合反经济周期调节的基本原则，再实施减税政策就是给现在过热的国民经济火上浇油，结果将是助长通货膨胀。我们认为，这种观点单纯从反经济周期操作的角度来讲，有一定道理。值得讨论的是目前我国经济整体上是否真的过热，我们认为，至少有以下几条理由说明经济并未整体过热：
1.从经济周期的视角看，当前gdp增长速度还远未达到过热的水平。我们只要考察上一个经济周期（按谷－谷方法划分）中历年的gdp增长速度，就会发现从1990年到1998年9年中只有3年低于9.1%.也就是说，2003年gdp增长速度虽为7年来最快，但还不及上一个经济周期的平均水平。
2.从经济结构和投资结构来看，高投资率有一定的合理性。我国目前的经济结构已经呈现出重工业化的特征，而这需要高投资来支撑；基础设施和公共设施的建设既是投资需求又是最终需求，计入房地产投资的绝大部分也是最终需求，所以目前投资需求高于消费需求。③
3.现在国内各种商品库存并不是短缺到能使价格上升过高的程度，而且国际市场对于中国经济资源的影响也越来越大，现在全球经济仍处于通货紧缩状态，中国物价也相应会受到一定影响。因此，中国经济没有出现通货膨胀的基础。④即使我国经济确实存在某种程度的局部过热现象，由于经济中还存在很多深层次问题没有得到根本解决，比如经济结构不合理的问题，这些问题不解决就难以形成国民经济持续协调增长的内生机制，所以说这种热度能持续多久也很值得怀疑。应该承认，从短期来看，减税政策确实与局部过热的经济形势存在一定矛盾，但是从优化税制结构本身和完善宏观调控手段来讲，结构性减税政策还是有它实行的必要性。
首先，实行结构性减税政策是优化税制的内在要求。我国1994年税制改革形成的以流转税为主体的税制结构，在税种的设计上过于突出增值税的作用，使得该税所占比重过大，而对经济具有内在稳定功能的所得税则比重较低，尤其是个人所得税的比重过低，这就限制了税收调控职能的发挥。从近年国际税制发展趋势来看，发展中国家正在逐步提高所得税收入在税收总额中所占的比重，重在发挥税收对收入分配的调节作用。而我国增值税的转型和个人所得税制的改革无疑会使我国的税制结构得到进一步优化。一个良好的税制就是兼顾了税收效率与税收公平的税制，这也是我们优化税制的目的所在。增值税的转型更有利于体现税收中性，从而提高了资源配置效率；而所得税法定税率的降低则有利于减少逃税激励，提高了税务行政效率。增值税的转型，内外资企业所得税的统一，城乡税制的统一，有利于促进公平竞争，体现横向公平；而个人所得税计税模式的转变，则有利于缩小收入差距，体现纵向公平。所以说，结构性减税政策兼顾了公平与效率的要求，这也正是优化税制的内在要求，而良好的经济发展环境则给优化税制带来了契机。
其次，实行结构性减税政策有利于促进我国经济结构的优化。中国经济的快速增长与工业化进程的国际经验是吻合的。⑤工业化国家的历史经验显示：经济结构是在经济增长的基础上变动的；经济结构的变动又影响着经济增长，成为经济增长的重要条件；当经济发展到一定阶段时，会有一个加速期，即“起飞”阶段，经济快速增长的主要动力来自经济结构的及时转型。当前我国经济仍处于高速增长时期，能否实现持续高速增长，关键是调整经济结构。我国经济结构不合理主要体现在产业结构不合理、地区经济发展不平衡以及城乡二元经济结构等方面。结构性减税政策的实施则可以在客观上优化我国的经济结构：增值税的转型、企业所得税计税工资规定的废除、r&d费用税前扣除标准的提高等都有利于推动高新技术产业的快速发展，提升我国的产业结构；规范税收优惠，建立税式支出制度等，有利于缩小地区间经济发展的差距；统一城乡税制则是逐步缩小城乡差距、体现社会主义公平与正义的有力举措。
另外，结构性减税政策正在成为促进我国经济、社会可持续发展的长期战略性选择。与扩大财政支出的政策相比，减税政策具有其自身的特点，所起作用不可替代。长期实行扩大财政支出的政策会使资源日益向政府集中，不仅导致资源配置效率低下，同时会造成政府权力扩张，危害市场经济的正常运行。而减税政策的作用则主要是通过影响市场经济微观主体的决策来实现的。社会主义市场经济要求市场在资源配置中发挥基础性作用，这一市场经济的本质要求使得有利于市场资源配置的减税政策逐渐成为我国长期性的战略选择。减税政策的长期化也与新经济的出现密切相关。这种主要依靠人力资本的新经济更适应于中小企业和灵活多变的经营方式。在此前提下，增值税转型、降低所得税的边际税率、增加对中小企业的税收优惠等，就成了减少干预以培育新兴产业的必然选择。因此，结构性减税政策是适应我国经济结构调整和促进经济长期可持续发展的战略选择。
（三）实行结构性减税对我国引进外资的影响
近年来利用外资已成为弥补我国国内资金不足、促进劳动生产率提高和引进先进技术与管理经验的有效途径，对我国国民经济的增长起到了良好的推动作用。我国目前累计实际吸收外商投资3300多亿美元，成为发展中国家中最大的吸收外商投资国。2002年，科尔尼的“公司全球跨国直接投资信心指数”把我国列为首位，足以说明我国对外资之吸引力。但2003年我国实际利用外资却出现了增幅锐降的现象。2003年我国实际利用外资535.05亿美元，仅比2002年增长1.44%，这一增幅大大低于2002年的12.51%，这也是我们实行结构性减税政策所具有的现实背景。减税政策中重要的一条是统一内、外资企业所得税（以下简称“两税”），据我们前面的分析，“两税”合一后，会使内资企业的税负降低，而外资企业的税负则会有所提高。那么，这会不会影响我国引进外资的规模，从而使我国外资引进的不利局面雪上加霜？“两税”合并统一对外资引进的影响到底有多大呢，下面进行具体分析。
1.2003年我国实际利用外资增幅锐降的原因。大约有以下几点：（1）2002年实际使用外资金额基数较高。（2）“非典”疫情的负面影响。据不完全统计，受影响的项目超过500个，合同金额估计超过100亿美元。（3）外商投资政策调整或执行不力使外商投资减少。（4）人民币汇率升值的争论与传言增加了外商投资决策中的不确定因素。（5）全球跨国直接投资（fdi）持续大幅下降的制约。（6）各国引资竞争加剧影响我国吸收外资持续增长。据联合国贸发会议统计，2002年在70个国家所进行的248项改革中，有236项是有利于外商投资的；越来越多的国家给予外商投资企业更多的金融激励，并积极改善对投资者的服务。
2.税收政策在一国的投资环境中只能起到部分激励作用，并非决定因素，因此，外商税负的提高对我国外资增量的影响不大。经济学家邓宁提出了著名的 “oli”理论。他认为，若想吸引跨国企业的投资，必须为其提供三个方面的优势，即所有权优势、区位优势和内部化优势。区位优势不仅包括资源禀赋，还包括经济和社会因素，如市场规模和结构，市场发展的前景和潜力，文化、法律、政治和制度环境，政府法制和政策等。在我国，这三个优势中，区位优势比其他两个的影响要大得多。现对区位优势做详细分析：首先是该国的政局、政策和法律。若政局不稳，将意味着投资有全部丧失的可能；政策多变，将使投资者无所适从；法律不健全，投资者的权益将得不到保护。因此，这三者实际上是外国投资者决定是否投资的前提。其次投资环境。包括资本输入国是否具备办企业所必需的条件，如原材料、市场与劳动力等，其中最重要的是市场：产品是否有销路，这是一切投资者最关心的问题。此外，投资环境还包括资本输入国是否具备办好企业的必要条件，如资本输入国的办事效率、交通、运输、银行、通讯、保险等。如果投资的前提、办企业的必备条件和办好企业的必要条件均已具备，这就表明投资能够赚取利润。只有在确信投资能赚取利润的条件下，外国投资者才会进一步考虑赚多赚少的问题，也就是考虑诸如税率的高低、税收优惠的多少等问题。否则，优惠再多、税率再低对外国投资者也不会有吸引力。例如，乌拉圭曾是世界上对外资征税最低的国家，但它对外资的吸引力并不大；美国尽管对外资企业不实行税收优惠，但它一直是世界上吸收外国直接投资最多的国家。因此，税收政策只是构成投资环境的一个因素，只能起到部分激励的作用，并非决定性因素。事实上，税收优惠、地皮价格的优惠和劳动力成本低等因素只对中小资本和发展劳动密集型行业有较大吸引力，大型的跨国公司具有雄厚的资本、一流的技术和管理水平，其投资往往推行长期战略回报，注重整体利益和综合经营，对一般的投资优惠或投资刺激常常兴趣不大，而更多的是关心基本的投资环境以及投资条件的稳定性。据有关对西方国家跨国公司对外投资的调查，投资刺激总是居于政治稳定、法制条件、基础设施和雇员素质等其他因素之后，取消投资刺激或根本没有投资刺激对外国的中小资本来中国投资有所影响，而对大型的外国跨国公司来中国投资则影响不大，相反还有利于优化外商在我国投资的资本构成。
3.企业所得税负担提高对外资存量的影响也不大。主要基于以下判断：（1）外资选择在中国，更看重的是投资环境，而并非只是税收优惠，而且一旦撤离，外资将承担沉没成本；（2）在华经营过程中，外资通过转让定价，其应纳税所得额其实已经大幅降低，由提高税率所带来的业绩敏感性并不高。（3）为保持政策的连续性，对已在华投资的老企业，可以采取一些过渡办法予以补救。例如，对外资老企业，可以在一定期限内（例如3～5年）对其由于“两税”合并而多缴的税款予以退税。
4.从未来走势看，我国吸收外资还会保持良好的增长态势。这是因为我国吸收外资诸多有利的基础因素并没有改变：投资领域进一步扩大，软硬环境明显改善，国民经济发展势头在全球突出强劲，外商在新一轮制造业转移中普遍将我国视为投资信心最强国。此外，我国社会稳定，奥运会、世博会、西部大开发、振兴东北老工业基地等带来的商机所具有的吸引力，都表明我国吸收外资不会出现持续大幅度下降甚至逆转的可能。并且，从进出口贸易的强劲增长以及合同外资额30%以上的高增长率来看，我国吸收外资有望上一个更大规模的台阶。
（四）实行结构性减税政策的可行性
当前我国经济已基本走出低谷，进入了一个新的快速增长期，是实行结构性减税的最好时机，具有可行性。具体表现在以下几个方面：
1.我国税收连续几年的超额增长为实行减税政策提供了现实的财力支持。近几年我国税收增幅很大，财政有能力拿出一部分收入支持税制改革，从而形成“经济－税收－经济”的良性循环。根据前面的测算，这次税改的减税效应，如果不考虑偿还出口退税的欠账，大约在2000亿元～2500亿元之间。由于这次税改的任务是分步实施，逐步到位，假定5年内完成，则每年平均减税在400亿元～500亿元，占2003年税收增长额的13%～17%，仅占税收总额的2%～2.5%，应当说这一减税规模财政是承受得了的。至于拖欠3000亿元出口退税款的问题，建议采取发行5～8年期“出口退税专项国债”的办法来解决，这样既可以减轻财政的压力，又不至于把税改的期限拉得过长。
2.辅助性的增收减支措施也为深化税制改革提供了可供操作的财力空间。（1）增值税征税范围的扩展，外资企业所得税负担的提高，所得税税收优惠政策的减少，消费税部分税目的增加和税率的提高，以及遗产税与赠与税、证券交易税等地方税系重要税种的开征，都是为了保证减税政策顺利实行采取的增税政策。（2）加强税收征管，压缩名义税率与实际税负之间的差距，增加收入还有相当的空间。（3）转变政府职能，调整财政支出结构，压缩财政支出规模还是有一定潜力的，比如暂停公务员涨工资等。
3.结构性减税政策实行的最终结果可能会使税收的绝对额增长，但增长幅度降低，这是完全必要的。一方面减税政策会导致税制结构优化，有助于促进经济结构调整，从而奠定经济长期持续增长的基础，扩大税基，增加税收；另一方面税制简化会促进税收征管效率的提高，再加上税收征管激励水平和努力程度的提高，从而使税收总额增长，但是增长幅度却可能有所下降。税收增幅降低是税制改革的成本，是有必要的。因为从长远来看，税制的优化有利于经济结构的优化，从而缓解我国国民经济持续快速增长的“瓶颈”制约。另外，2001年、2002年和2003年，我国税收增长幅度分别为21.6%、15.2%和16%，远高于同期gdp的增长速度7.3%、8.0%和9.1%.由于我国税制是以流转税为主体，而流转税是采用比例税率的，这就使我国税制整体呈现出一种累退性，因而从理论上讲，我国税收收入的增长幅度应该低于gdp的增长率，但我国的现实却与理论相悖。所以，减税后税收增长幅度的降低反而有利于促进税收与gdp关系的合理化，从而使税收增长步入一个良性循环的轨道。
总之，我们应该抓住当前的有利时机，实施结构性减税政策，深化税制改革，优化税制结构，促进经济结构调整，增强企业的活力和竞争力，实现国民经济持续、快速、健康、协调地发展。
参考文献
（1）《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，人民出版社2003年版。
（2）安体富《积极财政政策“淡出”的必要性、条件与对策》，《税务研究》2003年第12期。
（3）安体富《当前世界减税趋势与中国税收政策取向》，《经济研究》2002年第2期。
（4）安体富主编《税收负担与深化税制改革》，中国税务出版社2002年版。
（5）安体富主编《当前中国税收政策研究》，中国财政经济出版社2001年版。
关键词：个人所得税；个人所得税制度改革；研究综述
中图分类号：D923 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）29-0107-02
近年来，社会公众对个人所得税制度改革表现出了前所未有的关注，因为随着国民经济的发展和居民收入水平的提高，财政税收制度在公平与效率上的失衡导致的矛盾逐渐显现。2011年6月30日，第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，修改了工薪所得个人所得税累进税率，将原有的工薪所得九级累进税制改为七级累进，将每月收入额减除费用额从2000元提高至3500元。这是近年来个人所得税制度改革的最大进展，本文对这一决定出台前后学术界关于个人所得税制度改革问题的代表性观点做了系统的、比较性的综述。
一、与个人所得税制度改革相关的几个重要问题
1.比例税与累进税之争
俄罗斯1999年1月开始实施新的税制改革，将个税改为单一比例税制，这一改革成效显著：增加了税收，建立了公平公正的税收秩序，打击了影子经济，增强了人民纳税的积极性。俄罗斯个税改革的成功在国际上产生了重要影响，很多东欧国家做出了相似的制度安排。茅于轼（2009）提倡借鉴俄罗斯个人所得税改革的经验，他认为低税率配以强征管必定能收到效果。李稻葵（2011）也指出，俄罗斯、新加坡、爱尔兰等国都施行了非常简单的近乎平税（比例税）的制度，税率多在15%左右，这既促进了纳税人的积极性，也简化了监管成本，最终能增加政府税收收入。
比例税在俄罗斯的成功与俄国所处的特殊时代背景和国情是分不开的。相比之下，比例税并不适合我国，以下学者有很好的分析和总结：拓春晔（2012）认为，我国实行单一税制会给财政带来较大压力。俄国改革前90%的纳税人都适用12%的税率，所以改革后个税创造的财政收入明显提高，而在我国采用单一税制会减少一部分来自于高收入者的税收。贾安体富（2011）也指出，当前俄国个人收入差距逐步扩大，单一税制因难以调节收入分配而受到质疑和批评，未来未必能长期坚持。
2.关于税率的设置
刘怡、胡祖铨、胡筱丹（2010）提出，税率级次设置过密增加了低收入者的负担，所以建议在扩大税基的基础上降低税率。为了培育公民的纳税意识，应该保留5%的低税率，而鉴于我国收入分配差距扩大的现实，不应该降低最高边际税率。邓子基、李永刚（2010）应用斯特恩模型对我国及部分国家所得税的最优税率进行了估计，建议我国在个税改革中提高边际税率，减少税率档次，优化税率结构。
当前国际上所得税改革的趋势是简化税率结构、降低税收负担。中国税率级次过多，已成为学术界共识，中国个税改革需要进一步减少税率级次。
3.关于课征对象的选择
有学者提出个税应效仿部分发达国家以家庭为单位征收。杨卫华（2009）认为，我国实行的是以个人为征收主体的分类课征制，这种办法易于管控征收，但不利于贯彻公平税负的原则，故我国个税征管制度改革的方向应是以家庭为单位征收。周婷、金秀玲（2012）也提出家庭才是社会的单位，以个人为单位征税忽视了家庭的赡养负担和真实经济情况，很多低收入家庭会因此缴纳过多的个税。白景明（2011）持相反观点，他认为与西方国家相比我国按家庭计征个税的条件尚不成熟，原因有三：一是按家庭征收个税与个人所得税属地征管原则很难衔接，会造成体制性漏税；二是家庭的基本生活费用很难确定；三是我国现行个人所得税制属于分类课征，短期无法调整为综合课征，按家庭计税与分类课税无法衔接。
笔者认为以家庭为单位征收个税是长期改革的目标，但要实现这个目标还需要一个过渡阶段。岳树民、卢艺（2013）也提到以个人为纳税单位和以家庭为纳税单位各有利弊，国外的理论和实践可作为经验借鉴，具体到我国，还要根据国情做出选择。
二、对我国个人所得税制度改革的反思
我国个人所得税制度改革是一个长期的过程，有一些问题至今仍未得到有效解决，结合众多学者对个税改革的反思，笔者认为我国现行个人所得税制度主要还存在以下问题。
1.征收模式不合理
目前我国是世界上为数不多的实行分类课税模式与无差别的宽免扣除制度的国家，这导致了税基未能真实反映纳税人的纳税能力，进而导致个税的调节能力不能充分发挥。
2.税率设计存在不合理之处
虽然2011年的个税改革已将工资、薪金所得税由原来的9级超额累进调整为7级，但与多数国家相比级次还偏高（绝大多数国家个税税率档次设定为3-6级不等）；此外，对“劳务报酬所得”与“利息股息红利所得、偶然所得”等采用相同的税率未加以区别对待，也有悖于我国社会主义公平分配的财税政策。
3.“一刀切”的费用扣除标准不够合理
现行的个税制度实行全国统一的扣除标准，未考虑地区差异、居民收入差异等情况，不能体现公平分配的原则。
4.征管存在漏洞
我国个税实行自行申报和代扣代缴两种征收方法，但自觉申报效果较差，而代扣代缴制度没有配套有效的措施加以制约和保障，使税法难以落实，存在偷逃税的问题。
贾康、梁季（2010），周婷、金秀玲（2012），阙红艳（2012），胡绍雨（2013），梁红（2013）等都提到了以上四点问题，这些问题也是现行个人所得税制度进一步改革的切入点。
三、对我国个人所得税制度改革的长远展望
对未来个税改革的总体性构想，笔者认为近几年比较有代表性的是以下观点。
贾康、梁季（2010）提出，我国个税改革的基本目标和原则包括：施行分类与综合相结合的税制模式。推行有差别的个人宽免制度。宽税基、低税负、超额累进。源泉扣缴与自行申报相结合。
高培勇（2011）指出，要建立综合与分类相结合的个人所得税制度，必须采取渐进式改革。渐进式改革的核心是现行分类所得税制保持基本稳定的前提下，首先仅针对所得12万元以上的个人实行自行申报制度，进行综合计征。随着征管条件和机制的完善，逐步将更多的所得项目纳入综合计征的范围。在适当时机引入差别扣除项目，条件成熟时可以允许以家庭为单位申报纳税。
安体富（2011）指出，借鉴国际经验，未来可以考虑的改进和完善措施包括：第一，逐步减少税率级次，将7级税率进一步减少为5级。第二，将最高边际税率调低为40%或35%。第三，合理确定中等收入群体的税负，壮大中等收入阶层。第四，清理和减少一些优惠减免规定，从而扩大税基和实现税收公平。
安福仁、沈向民（2012）提到，目前中国还没有开征资本利得税、遗产税和赠予税，这为个税税基提供了开拓空间。还应该借鉴国外凡是增加纳税能力的所得都应该纳税的原则，将我国当前普遍存在的灰色和非法收入纳入个税的征收范围，避免其侵蚀税基。应该完善税前费用扣除标准，具体包括：增加费用扣除范围，将医疗、养老、公益救济等费用加入到扣除范围里；实行费用扣除指数化调整，即按物价变动来调整扣除额；增加已婚纳税人联合申报方式；统一费用扣除标准，给予本国公民和外籍公民同等待遇；税前抵免采用量能负担的原则等。
四、总结
综上所述，中国个人所得税制度改革采取的是渐进性的路线，2011年第十一届全国人大修订以后的个人所得税法标志着我国个人所得税制度在改革的道路上又向前迈出了重要的一步。但是，我们同时也应该注意到，现有的个税制度还不够完善。未来的个人所得税制度改革将与历史上的改革一脉相承，并且思路更加清晰：个税的免征额未来可以进一步提高；税率级次设置还可以减少；应该进一步拓宽税基，拓展税源，完善征管机制，严打偷税漏税；应该加强对劳动所得的保护，不再将劳动报酬和股息红利等同，真正实现量能纳税。相信随着我国财政税收制度的不断完善，以及居民纳税意识的不断提高，个人所得税制度也会更加公平、合理、有效。
参考文献：
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