[关键词]分类所得税制度；征税范围；税率；税收指数化；公平纳税
个人所得税自1799年在英国创立，至今已有200多年的历史，如今被世界各国广泛推广采用，并成为发达国家最主要的税收来源。1980年我国首次开征个人所得税，2005年我国个人所得税的起征额提高到1600元，采取年收入超过12万的纳税人自行申报纳税和全员全额扣缴申报措施。提高个人所得税的起征额，与我国经济的飞速发展和物价变动相适应，降低了征管成本，一定程度上实现了税收的公平与效率原则；而自行申报纳税和全员全额扣缴申报的规定在很大程度上弥补了原有法律法规的不足，加强了对高收入人群的监督，完善了税收征管措施。但个人所得税的修改仍不能使个人所得税应有的功能得到充分发挥，无法从根本上有效地改善偷税漏税现象，对缩小贫富差距也收效甚微，税收公平的实现任重而道远。在这样的背景下，探讨个人所得税问题，构思改革和完善个人所得税的相关制度，仍具有重大的现实意义。笔者认为，我国的个人所得税法应在以下六个方面进行修改：
一、改革个人所得税的分类所得税制度模式，实现向分类综合所得税制的转化
目前世界各个国家实行的个人所得税制度大体分为三类模式：(1)分类所得税制，又称个别所得税制。它是对同一纳税人不同类别的所得，按不同的税率分别征税，而不是将个人的所得合并征税。英国的“所谓分类表制度”是分类所得税制的典范。(2)综合所得税制，又称为一般所得税制。它是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。它的特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一扣除。美国等发达国家的个人所得税制属于这一类型。(3)分类综合所得税制，又称为混合所得税制。它由分类所得税和综合所得税合并而成。它是按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税税费，然后再综合纳税人全年各种所得额，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。它的特点是对同一所得进行两次独立的课税，日本、韩国、瑞典、丹麦等国家的现行个人所得税属于这种类型。综合与分类的混合制，最能体现税收的公平原则，因为它综合了前两种税制的优点，得以实行从来源扣缴、防止漏税；全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了“双保险”，符合量能负担的要求，是一种适用性较强的所得税类型。
由于现阶段我国公民的纳税意识还比较低，税收征管手段较落后，这就决定了我国个人所得税的征收在很大程度上都必须依赖于源泉课税的办法，也就是说客观上要求我国个人所得税采用分类税制模式。这种税制在个人收入来源小而且单一的情况下还可以适用，而在收入来源日益广泛和复杂的当前，其弊端日益明显。因为它无法体现税收的公平和效率原则，也不符合黑格西蒙斯准则对于收入所得的定义。目前我国正处于社会转型期，国民收入分配格局正在发生剧烈变化，贫富分化已成为不争的事实，这就决定了我国个人所得税的主要任务就是调节社会分配、实现公平分配的目标，显然这正是综合所得税制的优势所在。实行混合所得税模式可以结合分类税制和综合税制的优势扬长避短，是符合我国国情的选择。也就是说，对于经常性的收入所得，如工资、薪金、经营、劳务报酬、财产租赁和转让所得合并统一征收，而其他如股息、利息、红利及偶然所得可以依次实行分类征收。具体而言，就是要在进一步规范所得分类的基础上，先以源泉预扣的方法分别采取不同的税率和扣除方法征收分类所得税，在纳税年度终结后，由纳税人申报其全年各项所得并对其进行汇总，调整后的应税所得作为全年所得的课税依据，并对汇总的数额规定一个起征点，对汇总收人达到起征点以上的部分按照累进税率征收综合所得税。为了避免重复征税，征收综合所得税时，可将分类所得税已缴纳的税额予以扣除，以充分体现个人所得税对个人收入的合理调节。对其他未纳入综合所得范围的项目实行分类课税。
二、逐步扩大税基，增加新的应税所得
(一)拓宽个人所得税的征税范围
为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用，应修改个人所得税的有关法规，扩大我国个税税基，从而将更多的个人收入纳入征税范围。目前个人所得税采用列举税目，许多个人收入项目没有纳入征税范围，建议个人所得税采用概括税目，只将要给予免税的项目列示，对个人所得明确规定，无论是货币、实物、有价证券所得，都计入应纳税所得额，尽可能减少个人所得税的免征、减征项目。将住房补贴、公费医疗、儿童入托、免费就餐以及单位提供的实物福利等计入个人的收入中，纳入征税范围；同时，将公款消费也纳入征税范围，按市场价推定其所得，进行纳税；对于军人的转业费、复员费、离休工资、退休工资、福利费等项目也统统列入征税范围；最后，对过去没有列入、也难以列入项目如馈赠所得、资本利得、灰色收入所得等可考虑计人应纳税所得额，这样个人所得税税基自然扩大。
(二)减少减免税项目
目前，我国按奖金级别的高低来划分是否免税，这一点不足取。现行税法规定，对省、部、军级以上及外国机构颁发的奖金(包括特聘教授奖金)免征个人所得税，这不符合国际惯例。有资料显示，西方国家对获得诺贝尔奖金也征收个人所得税；我国对取得外国机构颁发的奖金却免征个人所得税，这不符合公平原则。另外，我国对在境内工作的外国专家等的附加扣除、对外籍人员取得的股息、利息、红利以及房补、洗衣费、探亲费、子女教育费等等的扣除都应当清理，同时取消对个人储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息等项目的免税优惠。
三、降低税率，减少税率档次
根据供应学派拉弗曲线的原理，当税率为0时，不会有任何财政收入；当税率为100％时，也不会有任何财政收入；只有当税率为0％～100％时，才会有财政收入。所以，应该适当降低最高边际税率。
近年来，世界各国在个人所得税税率改革上的共同趋势是：在保留累进税率的同时，不同程度地降低个人所得税的边际税率，并减少了税率档次。与此相比，我国的工薪所得采用九级累进税率，最高边际税率为45％。据测算，我国月工资在10万元以上的人可谓凤毛麟角，月工资在4万元以上的也不多。所以税率级距中心的第五级至第九级税率缺乏实际意义，并且45％的高边际税率没有多少人适用，却使我国税制空背高税负之名。如此不但效率损失过大，也与国际潮流不符。以美国为例，其个人所得税税率累进档次原为14级，最高边际税率为55％，1986年税制改革以后，累进档次曾一度减为2级，经过调整现在也不过5级，最高边际税率下降为39．6％；在布什总统的减税计划下，累进档次再度简化为3级，而且把最低税率从15％降到10％，把最高税率降到33％[1]。俄罗斯自2001年开始实行的《税收法典》甚至单一采用13％的比例税率课征个人所得税。我国也应顺应这一潮流，相对简化税率档次，结合世界税制改革趋势和我国的实际，将九级累进税率改为5％、10％、20％、30％、35％的5级累进税率。
四、大力推广税收指数化，建立弹性税收制度
税收指数化是经过立法通过的一个公式，使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。而我国经济发展曾经出现过较高的通货膨胀，今后也难免发生。为了减少通货膨胀对税收的影响，合理负税，我国应实行税收指数化。这样就避免了通货膨胀对个人所得税制的冲击，从而保障工薪人员最基本的生活需要，减轻工薪人员的税收负担。同时我们也应看到我国的国情，实施税收指数化将会困难重重，面临着如价格指数计算是否准确、征管制度是否健全等等问题。
五、改进不公平的差别待遇，规范税前费用扣除，实现税负公平
(一)统一城乡税制，实现居民个人税负公平
长期以来，我国城市农村实行不同的税收制度，这种城乡税制割裂的局面是因二元经济体制所致。二元经济(dualeconomy)结构是指发展中国家经济中存在的大量不均衡甚至尖锐对立的现象。我国经济呈现出了较为明显的二元经济的特征。二元税制结构是二元经济在税制上的具体体现，城乡税制割裂，税收调控机制的不完善和税收公平原则的严重扭曲，导致的结果就是城市居民和农村居民税负的差异。我国20多年的改革在消除城乡差别方面取得了明显成效，农村税费改革也取得了重大成就。农民可以直接得到实惠的是，逐步降低农业税税率并取消农业税、取消农业特产税和对农民实行直接补贴。但城乡二元体制尚未从根本上发生改变，二元税制也未从根本上废除。
按照城乡平等的原则改革农业税收制度，应尽快统一城乡税制。国际上一些国家的通行做法是：在农业政策上体现对农业和从事农业生产的农场主和产业工人的税收照顾；农业可以获得更多的税收优惠和扶持；所有企业和个人适用同样的税种，不单独对农业设置税种。我国的农业税制改革应当借鉴多数国家统一城乡税制的通行做法，废除专门对农民征收的各种农业税和乡统筹费、农村教育集资，建立以土地使用税和所得税为主的农业税体系，对农民生产经营所得征收个人收入所得税。完善各种扣除项目和标准，对农民进行农业生产的各项投人进行必要的扣除。
(二)对劳动性所得统一课税
1．税法规定的应税项目的税收待遇不同
我国个人收入所得税的应税项目包括现金、实物和有价证券等，共计11项。其税收差别待遇具体表现为：一是工薪所得和劳务所得的税率不同。工薪所得适用9级超额累进税率，最高边际税率45％，而劳务所得适用20％的比例税率及加成征收率，劳务所得税负重于工薪所得的税负。二是个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、租赁所得的税率适用于5级超额累进税率，最高边际税率35％。三是稿酬所得税税率为20％，并按应纳税额减征30％，实际税率为14％。
2．将劳动性所得归为一类，统一课税现行个人所得税对工资薪金所得与劳务报酬所得实行分项差别课税，有失税法公平原则。实际上，工资薪金所得和其他四种形式的所得同属于一类——劳动所得。在世界各国税制中，无论是实行综合个人所得税制的国家，还是实行分类个人所得税制的国家，对勤劳所得都是同样课税的。我国个人所得税也应将以上五种形式的劳动性所得加以合并，归为一类，按统一的超额累进税率课征。
(三)规范税前费用扣除
1．现行税制对扣除项目的规定不合理
对个人征税只有建立在“净所得”概念上才有计税的意义。因此，为得出应税的净所得，必须在调整后毛所得中如实扣除纳税人应该扣减的费用。由于在实际生活中，每个纳税人为取得相同数额的所得支付的成本费用占所得的比例各不相同，甚至相差甚远，因而规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用显然是不合理的。
2．规范扣除范围和标准
首先，应按纯收益原则，对为取得收入而支付的必要费用给予扣除。其次，对纳税人发生的特殊支出，如医药费、意外事故损失等，应允许实事求是地扣除。最后，确定个人生计费用扣除时，要考虑纳税人的婚姻、家庭照料人口等情况给予个人宽免扣除。现行税制，夫妻分别申报带有不合理性，在实行累进税率类别中，夫妻合并申报较为公平。
另外，还有一个关于附加福利的课税问题。西方各国的附加福利是雇主给雇员的小额优惠，一般以实物津贴形式实现。西方国家的个人所得税制度一般都规定在确定征税项目时，附加福利也包括在内。根据国家统计局估计，我国职工工资以外的收入大约相当于工资总额的15％左右，而且没有包括职工个人受益由国家和企业支付的那部分“暗补”。目前，我国从厂矿企业、各种公司到机关事业单位，几乎每个单位都在毫无章法地给职工发放工资以外的实物福利，包括副食品、服装、电器、购物券和其他用品、有价证券等，而且各单位之间相互攀比，每逢节日尤甚。这类附加福利，必须计入个人所得予以课税。
六、完善个人所得税税收征管体制
根据全国人大常委会通过的《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》、国务院修订的《个人所得税法实施条例》和国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的规定，年所得12万元以上的纳税人有向税务机关自行申报纳税的义务。财政部和国家税务总局联合发出《关于行政机关和事业单位做好个人所得税代扣代缴工作的通知》，要求行政机关、事业单位代扣代缴个人所得税实行全员全额扣缴申报，将本单位各部门及本单位当期直接向职工发放的所有工资、津贴、补贴和奖金等收入，进行合并计算应扣缴的个人所得税，按时向主管税务机关报送扣缴个人所得税报告表、支付个人收入明细表等资料。国家税务总局颁布的《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》规定，扣缴义务人向个人支付工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得九项应税所得时不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，扣缴义务人均应在规定的期限内向主管税务机关报送必要的纳税人涉税信息。
自行申报纳税和全员全额扣缴申报改革措施完善了我国税收申报制度。自行申报纳税可以为以后中国个人所得税制度向综合与分类相结合的混合税制模式过渡创造条件，积累经验。在实行扣缴义务人源泉扣缴的基础上，另行赋予纳税人自行申报纳税义务，也与国际通行做法一致。而这两种措施的同时实行可促进我国税收申报制度向双向申报制度逐步完善。所谓双向申报制度就是支付个人所得的单位即法定代扣代缴义务人对支付给个人的所得，需向税务机关申报税；同时，个人所得税纳税义务人从一处或两处以上地方取得的所得无论扣缴义务人是否代扣代缴税款，本人也应自行向税务机关进行纳税申报，使税务机关可以在扣缴义务人和纳税人之间进行有效的交叉稽核，监督支付人的扣缴情况，纠正并处罚不真实的纳税申报，引导纳税人如实申报纳税。在现阶段，加强对我国高收入者的征收力度，主要是加强纳税申报制度。从税的征收管理角度来说，要“抓大放小”，也就是说对中、低收入者这种纳税小户要减轻税收负担，对高收入者这种纳税大户要填补过去存在的漏洞，即申报不严不实而致使税收严重流失，因此，实行“双向申报”是最好的措施之一。当然，对高收入者的征管力度还可以采取其他措施，如建立个人所得税账户，使其成为彰示每个纳税人对国家贡献份额的记录；对纳税申报和扣缴申报都要公开透明；减少现金使用，多用银行账号转划支票等。因此，2006年个人所得税法的这两项改革措施可谓意义重大。
个人所得税法的有效施行除了依赖完善的纳税申报制度，还需要强有力征收机构和完善的税务制度和严格的处罚制度的保障。笔者认为，至少需从下列几项措施着手：第一，建立有效的稽核制度。在税源集中的地区要设立专门的税务所或分局来专管个人所得税。同时，加强税务队伍的自身建设，从速提高征管人员的业务素质和执法水平、加大处罚力度，赋予税务部门较高的执法地位，形成重罚轻管的征收模式；第二，建立税务制度。建立和完善税务制，发挥社会中介组织的作用。通过建立专业税务队伍来加强和提高个人所得税的征管水平，是一项不可忽视的重要工作。第三，建立严格的处罚制度。加强对偷逃个人所得税处罚的力度，借鉴世界各国的税收罚则。一经发现偷逃税款行为，制裁应相当严厉，情节轻者予以重罚，情节重者予以一定的刑事处罚。可设立专门的税务法庭处理偷税漏税等违法犯罪行为。要充分发挥新闻舆论的导向作用和社会监督作用，例如将偷逃税金的人员名单向社会公布，使每个公民牢记自己的义务与责任，维护税法的尊严，加强税法的威慑力；最终使我国个人所得税税收征管形成以纳税申报为基础，税务稽查为保证，税务为辅助的征管模式。综上所述，立法部门及税务机关仍需要继续完善我国税法制度，减少其可能出现的漏洞，增加税法的公平性。严格执行个人所得税的各项规定，税务机关应从自身做起，严格要求，自觉维护税法的尊严。减少税法的不确定性，从而削弱征管人员手中的权力，使其不能违规。要深入持久地进行税法宣传教育工作，在高等院校甚至是中等学校中设置税法教育课，并使之规范化。笔者认为，制度在经济发展中起着重要的作用，尤其在转轨时期甚至起着关键的作用。我国个人所得税法为适应税制与征管协调而进行的制度安排，将能提升我国的综合国力，促进现实税制逐步向“理想税制”转化，使个人所得税发展成为我国主体税种之一。
[参考文献]
[1]徐滇庆，李金艳．中国税制改革[M]．北京：中国经济出版社．1997．
[2]孟红．完善我国个人所得税制的几点思考[J]．税务研究，2002，(11)．
[关键词]分类所得税制度；征税范围；税率；税收指数化；公平纳税
个人所得税自1799年在英国创立，至今已有200多年的历史，如今被世界各国广泛推广采用，并成为发达国家最主要的税收来源。1980年我国首次开征个人所得税，2005年我国个人所得税的起征额提高到1600元，采取年收入超过12万的纳税人自行申报纳税和全员全额扣缴申报措施。提高个人所得税的起征额，与我国经济的飞速发展和物价变动相适应，降低了征管成本，一定程度上实现了税收的公平与效率原则；而自行申报纳税和全员全额扣缴申报的规定在很大程度上弥补了原有法律法规的不足，加强了对高收入人群的监督，完善了税收征管措施。但个人所得税的修改仍不能使个人所得税应有的功能得到充分发挥，无法从根本上有效地改善偷税漏税现象，对缩小贫富差距也收效甚微，税收公平的实现任重而道远。在这样的背景下，探讨个人所得税问题，构思改革和完善个人所得税的相关制度，仍具有重大的现实意义。笔者认为，我国的个人所得税法应在以下六个方面进行修改：
一、改革个人所得税的分类所得税制度模式，实现向分类综合所得税制的转化
目前世界各个国家实行的个人所得税制度大体分为三类模式：(1)分类所得税制，又称个别所得税制。它是对同一纳税人不同类别的所得，按不同的税率分别征税，而不是将个人的所得合并征税。英国的“所谓分类表制度”是分类所得税制的典范。(2)综合所得税制，又称为一般所得税制。它是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。它的特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一扣除。美国等发达国家的个人所得税制属于这一类型。(3)分类综合所得税制，又称为混合所得税制。它由分类所得税和综合所得税合并而成。它是按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税税费，然后再综合纳税人全年各种所得额，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。它的特点是对同一所得进行两次独立的课税，日本、韩国、瑞典、丹麦等国家的现行个人所得税属于这种类型。综合与分类的混合制，最能体现税收的公平原则，因为它综合了前两种税制的优点，得以实行从来源扣缴、防止漏税；全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了“双保险”，符合量能负担的要求，是一种适用性较强的所得税类型。
由于现阶段我国公民的纳税意识还比较低，税收征管手段较落后，这就决定了我国个人所得税的征收在很大程度上都必须依赖于源泉课税的办法，也就是说客观上要求我国个人所得税采用分类税制模式。这种税制在个人收入来源小而且单一的情况下还可以适用，而在收入来源日益广泛和复杂的当前，其弊端日益明显。因为它无法体现税收的公平和效率原则，也不符合黑格西蒙斯准则对于收入所得的定义。目前我国正处于社会转型期，国民收入分配格局正在发生剧烈变化，贫富分化已成为不争的事实，这就决定了我国个人所得税的主要任务就是调节社会分配、实现公平分配的目标，显然这正是综合所得税制的优势所在。实行混合所得税模式可以结合分类税制和综合税制的优势扬长避短，是符合我国国情的选择。也就是说，对于经常性的收入所得，如工资、薪金、经营、劳务报酬、财产租赁和转让所得合并统一征收，而其他如股息、利息、红利及偶然所得可以依次实行分类征收。具体而言，就是要在进一步规范所得分类的基础上，先以源泉预扣的方法分别采取不同的税率和扣除方法征收分类所得税，在纳税年度终结后，由纳税人申报其全年各项所得并对其进行汇总，调整后的应税所得作为全年所得的课税依据，并对汇总的数额规定一个起征点，对汇总收人达到起征点以上的部分按照累进税率征收综合所得税。为了避免重复征税，征收综合所得税时，可将分类所得税已缴纳的税额予以扣除，以充分体现个人所得税对个人收入的合理调节。对其他未纳入综合所得范围的项目实行分类课税。
二、逐步扩大税基，增加新的应税所得
(一)拓宽个人所得税的征税范围
为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用，应修改个人所得税的有关法规，扩大我国个税税基，从而将更多的个人收入纳入征税范围。目前个人所得税采用列举税目，许多个人收入项目没有纳入征税范围，建议个人所得税采用概括税目，只将要给予免税的项目列示，对个人所得明确规定，无论是货币、实物、有价证券所得，都计入应纳税所得额，尽可能减少个人所得税的免征、减征项目。将住房补贴、公费医疗、儿童入托、免费就餐以及单位提供的实物福利等计入个人的收入中，纳入征税范围；同时，将公款消费也纳入征税范围，按市场价推定其所得，进行纳税；对于军人的转业费、复员费、离休工资、退休工资、福利费等项目也统统列入征税范围；最后，对过去没有列入、也难以列入项目如馈赠所得、资本利得、灰色收入所得等可考虑计人应纳税所得额，这样个人所得税税基自然扩大。
(二)减少减免税项目
目前，我国按奖金级别的高低来划分是否免税，这一点不足取。现行税法规定，对省、部、军级以上及外国机构颁发的奖金(包括特聘教授奖金)免征个人所得税，这不符合国际惯例。有资料显示，西方国家对获得诺贝尔奖金也征收个人所得税；我国对取得外国机构颁发的奖金却免征个人所得税，这不符合公平原则。另外，我国对在境内工作的外国专家等的附加扣除、对外籍人员取得的股息、利息、红利以及房补、洗衣费、探亲费、子女教育费等等的扣除都应当清理，同时取消对个人储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息等项目的免税优惠。
三、降低税率，减少税率档次
根据供应学派拉弗曲线的原理，当税率为0时，不会有任何财政收入；当税率为100％时，也不会有任何财政收入；只有当税率为0％～100％时，才会有财政收入。所以，应该适当降低最高边际税率。
近年来，世界各国在个人所得税税率改革上的共同趋势是：在保留累进税率的同时，不同程度地降低个人所得税的边际税率，并减少了税率档次。与此相比，我国的工薪所得采用九级累进税率，最高边际税率为45％。据测算，我国月工资在10万元以上的人可谓凤毛麟角，月工资在4万元以上的也不多。所以税率级距中心的第五级至第九级税率缺乏实际意义，并且45％的高边际税率没有多少人适用，却使我国税制空背高税负之名。如此不但效率损失过大，也与国际潮流不符。以美国为例，其个人所得税税率累进档次原为14级，最高边际税率为55％，1986年税制改革以后，累进档次曾一度减为2级，经过调整现在也不过5级，最高边际税率下降为39．6％；在布什总统的减税计划下，累进档次再度简化为3级，而且把最低税率从15％降到10％，把最高税率降到33％[1]。俄罗斯自2001年开始实行的《税收法典》甚至单一采用13％的比例税率课征个人所得税。我国也应顺应这一潮流，相对简化税率档次，结合世界税制改革趋势和我国的实际，将九级累进税率改为5％、10％、20％、30％、35％的5级累进税率。
四、大力推广税收指数化，建立弹性税收制度
税收指数化是经过立法通过的一个公式，使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。而我国经济发展曾经出现过较高的通货膨胀，今后也难免发生。为了减少通货膨胀对税收的影响，合理负税，我国应实行税收指数化。这样就避免了通货膨胀对个人所得税制的冲击，从而保障工薪人员最基本的生活需要，减轻工薪人员的税收负担。同时我们也应看到我国的国情，实施税收指数化将会困难重重，面临着如价格指数计算是否准确、征管制度是否健全等等问题。
五、改进不公平的差别待遇，规范税前费用扣除，实现税负公平
(一)统一城乡税制，实现居民个人税负公平
长期以来，我国城市农村实行不同的税收制度，这种城乡税制割裂的局面是因二元经济体制所致。二元经济(dualeconomy)结构是指发展中国家经济中存在的大量不均衡甚至尖锐对立的现象。我国经济呈现出了较为明显的二元经济的特征。二元税制结构是二元经济在税制上的具体体现，城乡税制割裂，税收调控机制的不完善和税收公平原则的严重扭曲，导致的结果就是城市居民和农村居民税负的差异。我国20多年的改革在消除城乡差别方面取得了明显成效，农村税费改革也取得了重大成就。农民可以直接得到实惠的是，逐步降低农业税税率并取消农业税、取消农业特产税和对农民实行直接补贴。但城乡二元体制尚未从根本上发生改变，二元税制也未从根本上废除。
按照城乡平等的原则改革农业税收制度，应尽快统一城乡税制。国际上一些国家的通行做法是：在农业政策上体现对农业和从事农业生产的农场主和产业工人的税收照顾；农业可以获得更多的税收优惠和扶持；所有企业和个人适用同样的税种，不单独对农业设置税种。我国的农业税制改革应当借鉴多数国家统一城乡税制的通行做法，废除专门对农民征收的各种农业税和乡统筹费、农村教育集资，建立以土地使用税和所得税为主的农业税体系，对农民生产经营所得征收个人收入所得税。完善各种扣除项目和标准，对农民进行农业生产的各项投人进行必要的扣除。(二)对劳动性所得统一课税
1．税法规定的应税项目的税收待遇不同
我国个人收入所得税的应税项目包括现金、实物和有价证券等，共计11项。其税收差别待遇具体表现为：一是工薪所得和劳务所得的税率不同。工薪所得适用9级超额累进税率，最高边际税率45％，而劳务所得适用20％的比例税率及加成征收率，劳务所得税负重于工薪所得的税负。二是个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、租赁所得的税率适用于5级超额累进税率，最高边际税率35％。三是稿酬所得税税率为20％，并按应纳税额减征30％，实际税率为14％。
2．将劳动性所得归为一类，统一课税现行个人所得税对工资薪金所得与劳务报酬所得实行分项差别课税，有失税法公平原则。实际上，工资薪金所得和其他四种形式的所得同属于一类——劳动所得。在世界各国税制中，无论是实行综合个人所得税制的国家，还是实行分类个人所得税制的国家，对勤劳所得都是同样课税的。我国个人所得税也应将以上五种形式的劳动性所得加以合并，归为一类，按统一的超额累进税率课征。
(三)规范税前费用扣除
1．现行税制对扣除项目的规定不合理
对个人征税只有建立在“净所得”概念上才有计税的意义。因此，为得出应税的净所得，必须在调整后毛所得中如实扣除纳税人应该扣减的费用。由于在实际生活中，每个纳税人为取得相同数额的所得支付的成本费用占所得的比例各不相同，甚至相差甚远，因而规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用显然是不合理的。
2．规范扣除范围和标准
首先，应按纯收益原则，对为取得收入而支付的必要费用给予扣除。其次，对纳税人发生的特殊支出，如医药费、意外事故损失等，应允许实事求是地扣除。最后，确定个人生计费用扣除时，要考虑纳税人的婚姻、家庭照料人口等情况给予个人宽免扣除。现行税制，夫妻分别申报带有不合理性，在实行累进税率类别中，夫妻合并申报较为公平。
另外，还有一个关于附加福利的课税问题。西方各国的附加福利是雇主给雇员的小额优惠，一般以实物津贴形式实现。西方国家的个人所得税制度一般都规定在确定征税项目时，附加福利也包括在内。根据国家统计局估计，我国职工工资以外的收入大约相当于工资总额的15％左右，而且没有包括职工个人受益由国家和企业支付的那部分“暗补”。目前，我国从厂矿企业、各种公司到机关事业单位，几乎每个单位都在毫无章法地给职工发放工资以外的实物福利，包括副食品、服装、电器、购物券和其他用品、有价证券等，而且各单位之间相互攀比，每逢节日尤甚。这类附加福利，必须计入个人所得予以课税。
六、完善个人所得税税收征管体制
根据全国人大常委会通过的《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》、国务院修订的《个人所得税法实施条例》和国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的规定，年所得12万元以上的纳税人有向税务机关自行申报纳税的义务。财政部和国家税务总局联合发出《关于行政机关和事业单位做好个人所得税代扣代缴工作的通知》，要求行政机关、事业单位代扣代缴个人所得税实行全员全额扣缴申报，将本单位各部门及本单位当期直接向职工发放的所有工资、津贴、补贴和奖金等收入，进行合并计算应扣缴的个人所得税，按时向主管税务机关报送扣缴个人所得税报告表、支付个人收入明细表等资料。国家税务总局颁布的《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》规定，扣缴义务人向个人支付工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得九项应税所得时不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，扣缴义务人均应在规定的期限内向主管税务机关报送必要的纳税人涉税信息。
自行申报纳税和全员全额扣缴申报改革措施完善了我国税收申报制度。自行申报纳税可以为以后中国个人所得税制度向综合与分类相结合的混合税制模式过渡创造条件，积累经验。在实行扣缴义务人源泉扣缴的基础上，另行赋予纳税人自行申报纳税义务，也与国际通行做法一致。而这两种措施的同时实行可促进我国税收申报制度向双向申报制度逐步完善。所谓双向申报制度就是支付个人所得的单位即法定代扣代缴义务人对支付给个人的所得，需向税务机关申报税；同时，个人所得税纳税义务人从一处或两处以上地方取得的所得无论扣缴义务人是否代扣代缴税款，本人也应自行向税务机关进行纳税申报，使税务机关可以在扣缴义务人和纳税人之间进行有效的交叉稽核，监督支付人的扣缴情况，纠正并处罚不真实的纳税申报，引导纳税人如实申报纳税。在现阶段，加强对我国高收入者的征收力度，主要是加强纳税申报制度。从税的征收管理角度来说，要“抓大放小”，也就是说对中、低收入者这种纳税小户要减轻税收负担，对高收入者这种纳税大户要填补过去存在的漏洞，即申报不严不实而致使税收严重流失，因此，实行“双向申报”是最好的措施之一。当然，对高收入者的征管力度还可以采取其他措施，如建立个人所得税账户，使其成为彰示每个纳税人对国家贡献份额的记录；对纳税申报和扣缴申报都要公开透明；减少现金使用，多用银行账号转划支票等。因此，2006年个人所得税法的这两项改革措施可谓意义重大。
个人所得税法的有效施行除了依赖完善的纳税申报制度，还需要强有力征收机构和完善的税务制度和严格的处罚制度的保障。笔者认为，至少需从下列几项措施着手：第一，建立有效的稽核制度。在税源集中的地区要设立专门的税务所或分局来专管个人所得税。同时，加强税务队伍的自身建设，从速提高征管人员的业务素质和执法水平、加大处罚力度，赋予税务部门较高的执法地位，形成重罚轻管的征收模式；第二，建立税务制度。建立和完善税务制，发挥社会中介组织的作用。通过建立专业税务队伍来加强和提高个人所得税的征管水平，是一项不可忽视的重要工作。第三，建立严格的处罚制度。加强对偷逃个人所得税处罚的力度，借鉴世界各国的税收罚则。一经发现偷逃税款行为，制裁应相当严厉，情节轻者予以重罚，情节重者予以一定的刑事处罚。可设立专门的税务法庭处理偷税漏税等违法犯罪行为。要充分发挥新闻舆论的导向作用和社会监督作用，例如将偷逃税金的人员名单向社会公布，使每个公民牢记自己的义务与责任，维护税法的尊严，加强税法的威慑力；最终使我国个人所得税税收征管形成以纳税申报为基础，税务稽查为保证，税务为辅助的征管模式。综上所述，立法部门及税务机关仍需要继续完善我国税法制度，减少其可能出现的漏洞，增加税法的公平性。严格执行个人所得税的各项规定，税务机关应从自身做起，严格要求，自觉维护税法的尊严。减少税法的不确定性，从而削弱征管人员手中的权力，使其不能违规。要深入持久地进行税法宣传教育工作，在高等院校甚至是中等学校中设置税法教育课，并使之规范化。笔者认为，制度在经济发展中起着重要的作用，尤其在转轨时期甚至起着关键的作用。我国个人所得税法为适应税制与征管协调而进行的制度安排，将能提升我国的综合国力，促进现实税制逐步向“理想税制”转化，使个人所得税发展成为我国主体税种之一。
[参考文献]
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[2]孟红．完善我国个人所得税制的几点思考[J]．税务研究，2002，(11)．
「关键词所得税法公益、救济性捐赠税前抵扣
导言：
2004年10月28日上午10点，香港庄胜（集团）向北京大学法学院捐资仪式在北京大学英杰交流中心阳光大厅隆重举行。恰逢北京大学法学院百年院庆之际，在新法学楼建设过程中，庄胜（集团）慷慨解囊，捐资一千万元，体现了其对教育事业的支持。
公益事业源自于对人的关心和重视，乐善好施是一种美德。企业通过回报社会，改善了企业的形象，扩大了企业的影响。并且，捐赠和企业的赢利性并不冲突，因为对公益性捐赠进行税收筹划也是调节企业所得税负，使企业获得更多可分配利润和发展资金的重要手段。现有的纸面资料和网络资源鲜有对此问题的讨论，本文以此为切入点，兼顾企业捐赠和个人等社会力量的捐赠，探讨我国公益、救济性捐赠的所得税法律制度。
一、我国现行法律规范关于的公益、救济性捐赠的规定
（一）我国税法认可的公益、救济性捐赠的概念
所谓公益、救济性捐赠，根据《个人所得税法实施条例》第二十四条、《企业所得税暂行条例实施细则》第十二条和国家税务总局《关于外商投资企业公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发［1995］175号）的规定，是指纳税人通过我国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠。
（二）公益、救济性捐赠享受税收优惠的条件
1、捐赠投向
捐赠投向是区分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠的标准。只有向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠才属于我国税法认可的公益、救济性捐赠。《公益事业捐赠法》第三条对公益事业的范围进行了详细的规定：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
两种捐赠引起的税收法律后果不同。根据《企业所得税暂行条例》第七条第六项、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十九条第八项和《个人所得税法实施细则》第二十四条的规定，纳税主体在计算应纳税所得额时，只有公益、救济性的捐赠才能够享受扣减的税收优惠政策。
2、捐赠方式和捐赠程序
并不是所有的公益、救济性捐赠都能获得减免税。从我国税法认可的公益、救济性捐赠的概念可以看出，纳税主体必须通过我国境内的非营利的社会团体[1]、国家机关进行捐赠。[2]如果直接向捐赠对象（受益人）进行捐赠，则不能享受任何税前扣除。
在捐赠程序上，《公益事业捐赠法》第十六条规定：受赠人接受捐赠后，应当向捐赠人出具合法、有效的收据；财政部、国家税务总局《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税[2001]28号）第三条也规定：接受捐赠的红十字会应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠的红十字会的财务专用印章。
法律规定捐赠方式和捐赠程序，在于防止企业和个人利用税法关于公益、救济性捐赠可以享受税收优惠的规定，借捐赠之名，非法转移应纳税所得以偷逃税款；同时，对企业和个人的公益、救济性捐赠起到证明作用，纳税主体在向税务机关申报应纳税所得额时，持有对捐赠起证明作用的相关收据，享受税前扣减，否则不能享受。
3、捐赠额度
虽然根据《企业会计制度》（财会[2000]25号）规定，企业用于公益、救济性的捐赠支出计入营业外支出。但是，企业账面会计利润并非就是企业所得税的应纳税所得额，营业外支出也并非就可以全额抵扣应纳税所得额。因为税法规定了公益、救济性捐赠可税前扣减的数额在年度应纳税所得额中的比例。而对于超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，根据《企业所得税暂行条例》第七条第六项的规定，在计算应纳税所得额时不得扣除。《个人所得税法实施细则》第二十四条中也有捐赠扣除额度的规定。
规定公益、救济性捐赠可以税前扣除的额度有两个方面的作用：
（1）可以防止企业和个人利用税法中关于公益、救济性捐赠可以享受税前扣除的规定，通过捐赠转移应税利润和所得，以维护国家正常的税收秩序和避免国家税款的大量流失。
（2）虽然纳税人对自己所缴纳的税款的使用和流向有决定和监督权，但这是宏观层面上，通过代议制度进行的决定和监督；在微观层面上，如果允许每个纳税人决定自己所缴纳税款的使用和流向，个体决策的盲目和短视必将破坏政府的宏观财政计划，使其无法正常开展工作，反而不利于公益、救济事业的开展。
（三）公益、救济性捐赠的税收法律后果[3]
由于适用的法律法规不同，不同捐赠主体的公益、救济性捐赠有不同的税收法律后果：
1、外商投资企业和外国企业公益、救济性捐赠的税前扣除
《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十九条第八项只规定了用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠在计算应纳税所得额时不得列为成本、费用和损失，既没有正面明确规定可以税前扣减，也没有规定可扣除的捐赠额占应纳税所得额的比例。但国家税务总局《关于外商投资企业公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发［1995］175号）规定，外商投资企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以作为企业当期的成本、费用列支。外商投资企业和外国企业的公益、救济性捐赠没有额度的限制，均可全额扣除。这在多个法律文件中都有体现。[4]
2、个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人公益、救济性捐赠的税前扣除
《个人所得税法》第六条第二款规定：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。根据《个人所得税法实施细则》第二十四条第二款的规定，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
可全额扣除的捐赠项目详见一、（三）4节。
3、内资具备法人资格的企业、事业单位、社会团体公益、救济性捐赠的税前扣除
《企业所得税暂行条例》第六条第二款第四项规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；金融和保险企业的捐赠额度为当年应纳税所得额1.5%的标准以内[5]；通过中华社会文化发展基金会对宣传文化事业[6]的捐赠，在年度应纳税所得额10％以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除。[7]
可全额扣除的捐赠项目详见一、（三）4节。
4、企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量可税前全额扣除的捐赠项目
企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量在缴纳企业所得税和个人所得税时，准予税前全额扣除的公益、救济性捐赠项目有：通过中国境内非营利性的社会团体和国家机关向公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠[8]；向红十字事业的捐赠[9]；向福利性、非营利性老年服务机构的捐赠[10]；纳入城镇社会保障体系试点地区的企业、事业单位、社会团体和个人向慈善机构、基金会等非营利机构的捐赠[11]；向防治非典型肺炎事业捐赠[12]；向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会等5家单位的捐赠[13]；向教育事业的捐赠[14]；通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会的捐赠[15].
（四）法定准予扣除捐赠限额的计算程序和方法
国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号）对法定准予扣除捐赠限额的计算方法做了具体规定，明确了在计算法定准以扣除捐赠的限额时，统一以企业未扣除已列支的公益、救济性捐赠总额时的所得额为基数直接计算。具体步聚为：1、调整所得额，即将企业已在“营业外支出”中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；2、将调整后的所得额乘以法定扣除比例，计算出法定公益、救济性捐赠扣除额；
3、将调整后的所得额减去法定的公益、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。
企业当期发生的公益、救济性捐赠不足所得额的法定比例的，应据实扣除。
（五）违法责任
对于违反法律规定，骗取所得税税前扣除，有偷税、逃税行为的组织和个人，根据《公益事业捐赠法》第三十条的规定，将依照法律、法规的有关规定予以处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。财政部、国家税务总局《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税[2001]28号）第五条也规定对于骗取所得税税前扣除或伪造捐赠票据者，按国家有关法律法规处罚。
二、税法关于公益、救济性捐赠规定的意义
（一）宏观层面上
依照税法的基本原则，企业的捐赠支出属于与生产经营无关的非经营性支出，原则上应当在净利润中分配支付。但是，为鼓励各社会力量积极支持赈灾扶贫、济困助残以及发展科教文卫事业的活动，发扬中华民族互助团结的传统美德，税法对企业发生的公益、救济性捐赠支出作出了允许在一定标准内税前扣除的规定，这实质上是一种税收政策的倾斜，也是税收作为国家重要经济杠杆在调节职能上的运用和体现。
社会财富是社会的公共资源，最终目的是要通过最合理最有效的调配手段，使财富服务和促进社会的发展进步，并且生生不息。对捐赠免税的确造成了财政收入的减少，但它和财政并无本质矛盾。首先，捐赠的主要目的就是发展公益事业，而财政支出的一部分也是用于社会公益事业。其次，二者相比，捐赠更能按照捐赠者的意愿，有效达到慈善公益的目的，而财政拨款并非都能有效配置到最需要之处，媒体经常曝光的某些地方把农村基础教育的款项用来建造政府形象工程的例子就是如此。再次，有些突发性事件的财政支出，例如抗击非典，是各级人大没有列入预算的，所有的支出都是额外拨付，财政压力相当大。由于其挤占其它财政支出项目，例如基础设施建设，将会进一步影响经济发展。在这种情况下，调动社会各界积极参与捐款捐物，对缓解财政压力，应付突发性事件有着巨大的意义；促使经济尽快复苏，对增加财政收入也是有好处的。
（二）微观层面上
从税收的角度看，既然纳税人做了无偿捐赠，相应地也应该把这部分支出从其应税所得额中扣除出去，这样才符合税收的公平原则。
纳税人在表达对公益事业热衷和爱心的同时，运用公益、救济性捐赠可税前扣减的规定，使其免除了捐赠部分的税负，可以拿出更多的财物用于公益事业。
纳税人通过合理运用税法的优惠政策，还可以达到降低所得税负的目的。以企业所得税为例，基本税率为33％，但国家为了照顾小型企业，又规定了两档优惠税率，即“对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业暂减按18％的税率征收企业所得税；年应纳税所得额在3万元至10万元（含10万元）之间的，暂减按27％的税率征收；年应纳税所得额超过10万元的，一律按33％的税率征收”。因此对年应纳税所得额较小的企业，就可以通过公益、救济性捐赠的税前扣减，使年应纳税所得额适用较低的税率。
三、完善税法关于公益、救济性捐赠的规定
（一）严格税法的公平原则，贯彻国民待遇原则，统一内外资企业捐赠扣除额度
在尊重市场规律的基础上，根据我国的国情有选择地对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励，这是必要的。只不过这种优惠应对内外资企业一视同仁，即不论是境内资本还是境外资本，只要符合税收优惠条件，都应当享受与之相对应的税收优惠待遇，任何一方都不能受到歧视。[16]
而我国目前内外资企业税负不均，其主要原因就是涉外企业的税收优惠过宽过滥，其深度和广度都远远超过了内资企业。在捐赠扣除额度上，我国税法规定外资企业的公益、救济性捐赠均可全额扣除，而内资企业基本的扣除比例是年应纳税所得额的3％，全额扣除只限于法律法规列明的项目。这从根本上违背了税收平等的原则。应该改变外资企业在税收领域享受的“超国民待遇”的现状，真正实现无差别对国民待遇，统一内外资企业捐赠的扣除额度，保证公平的市场竞争。
（二）提高公益、救济性捐赠税前扣除的额度
从目前我国公益事业发展的现状来看，我国社会力量的捐赠积极性较低。这一方面是经济上的原因，我国社会现在处于资本积累的阶段，期待出现像卡内基、比尔盖茨这样的慈善家尚不现实。但税收体制无疑也制约了我国捐赠文化的形成。且不谈遗产税的开征问题，我国税法规定的公益、救济性捐赠税前扣除的额度明显低于其他国家。美国1969年税法沿用至今，对于捐赠的免税比例是个人30％，公司11％；加拿大《税务法》规定，纳税人一年能申报的慈善捐款额不能超过当年的个人税后收入的75%；英国《遗产税法》有关免税和扣除的规定中，对慈善捐赠免税，对国家公益事业免税，对以土地、建筑物、艺术品等财产为公共利益而作的捐赠免税；根据台湾《所得税法》第三十六条的规定，对于教育、文化、公益、慈善捐赠，营利事业所得税每年最高抵税额度为所得总额的10％。而我国个人所得税的捐赠抵扣额度一般为30％，企业所得税的只有3％，全额抵扣的捐赠项目非常有限，这大大限制了社会力量的投身公益事业的热情。
我国应该借鉴发达国家和地区的经验，提高公益、救济性捐赠的税前抵扣额度，以鼓励社会力量积极捐赠，特别是提高单次捐赠的数额。以2003年春的SARS为例，在4月30日，财政部、国家税务总局关于企业、个人等社会力量向防治非典事业捐赠的现金和实物允许在缴纳所得税前全额扣除的通知出台后的三日内，北京市收到的捐资金额增长了一倍多。政府出台“抗非典捐赠允许在缴纳所得税前全额扣除”这样突破性的税收政策，原意就在于：希望能够更大程度地调动全社会的力量，尤其是鼓励掌控大量社会资源和财富的企业和富人慷慨解囊。[17]虽然也许源于经济利益的诱使，但人们的胸襟、眼光和气度会慢慢改变，为社会做贡献会渐渐成为他们的自觉意识。这类义举和善事有助于在全社会弘扬一种人人热心公益事业的行为，弘扬一种我为人人的奉献精神和美德。[18]
（三）增加关于实物捐赠的相关规定
税法规定公益、救济性捐赠可以抵扣应税所得，捐赠的客体可以是金钱也可以是实物。实物必须就其货币价值从所得额中扣除，而不能直接扣除。捐赠的实物的作价问题我国税法没有明确的规定。为此，一方面，在作价标准上税法应作出规定，包括市场价格的认定等。另一方面，当所捐实物的买入价低于其市场最高价时，捐赠者将能从税务上得到优势，或者说创造利润，而税法应该对此营利进行一定的限制。如加拿大《税务法》就规定，如果所捐物品的最高价高于捐赠者购买该物品的所有费用的总和，捐赠者将有资本增值，应该付资本增值税。在2003年，50%的资本增值是免税的，而另外的50%则按纳税人的个人收入税税率纳税。
（四）改变当前的立法模式
我国现行税法对公益、救济性捐赠的优惠政策，很大一部分是通过效力层级很低的部门规章来规定的。尽管这个问题在我国税法乃至整个法律规范体系中是普遍存在的，但是这背后实际上隐藏着危机。财政部和国家税务总局做出的允许公益、救济性捐赠较大的税前扣减比例的通知的初衷是好的，但却了较高效力层级的法律法规关于该比例的规定，与上位法有冲突的嫌疑。通过大量的行政规章来对“非营利组织”进行列举，虽然有利于对非营利组织进行严格管理，但也反映了我国非营利组织的发展的滞后，对捐赠者确定捐赠对象和进行税收筹划也带来了极大的不便。这种立法模式亟待改变。
（五）协调分税制下中央和地方的利益冲突
企业的公益、救济性捐赠只有投向我国境内的非营利的社会团体、国家机关，才能获得减免税的优惠。而根据我国现行税制的设定，减免的所得税，本应为地方财政所有。因此，地方政府往往并不愿意企业捐赠，因为每次捐赠，都意味着地方财政收入的减少。这样一来，需要地方政府支持的企业，自然会考虑其中的利弊得失。如果捐赠款项的使用方面，在尊重捐赠企业意愿的前提下，对捐赠的
来源地有一定的倾斜，如规定捐赠款项在捐赠来源地投放的最低比例，这样就能够有效的缓解企业的后顾之忧。
（六）税收征管环节应充分保障纳税人权利
纳税人有合理纳税的权利，是指纳税人只能法律所要求的正确数额的税款负责。纳税人有权根据自身情况，获得应享有的税收减免和扣除，合法减少其应纳税额。[19]
国家认可公益、救济性捐赠可以在一定范围内冲减税收，可是这样的规定在征税环节经常被忽略。该减免的不减免，不但是对纳税人权利的侵害，也体现了对私有财产缺乏应有的尊重。接受捐赠的组织或国家机关应该给捐赠者出具捐赠证明，税务机关在征管时应该根据捐赠证明给予捐赠者相应的税收优惠，只有保护了捐赠者的权利才能保护捐赠的积极性。
结语：对公益、救济性捐赠相关的其他法律问题的看法
和发达国家乃至一些发展中国家相比，我国的公益事业还相对滞后。我国现今经济与社会发展不相协调，是严峻的挑战，也是公益事业的发展机遇。税收问题如果不协调好，会制约社会力量捐赠公益的动力。以上分析了我国公益、救济性捐赠的所得税法律制度及其完善，但保障公益事业的健康发展还需要在以下几个方面共同努力：
首先，我国现在已规定了公益、救济性捐赠可以税前抵扣的政策，但对其他税收优惠形式规定的极为有限。虽然捐赠是自愿和无偿的，有的国家为提高社会捐赠的积极性，规定捐赠者可以对捐赠款项产生的成果享有一定的支配权和优先权。[20]这种优惠形式对于刺激科研和教育领域的捐赠较为有效。
其次，大力发展民间慈善组织。国外的企业和个人往往通过基金会或非营利组织运作资金和项目，通过中介的方式做出的捐赠将依托确定的捐赠理念，项目的选择也有一套独立的体系和偏好，对于资金的使用和项目运作的情况，有详细的过程报告和评估报告。而在“2004中国大陆慈善企业家排名”的调查结果中，前50名的国内企业全部捐赠资金只有19％捐给公益机构，其他则多数直接捐给了受益人。这主要是由于我国的民间非营利组织数量和影响力都较小，现有的很多是政府从某些社会领域退出后转型产生的，在市场生存能力和透明度等方面有一定缺陷。[21]我国应加快制订出台《非营利组织基本法》；调整社会团体、民办非企业单位和基金会的管理体制；健全与非营利组织发展相关的财务管理、监督、评估、审计等方面的法规政策等。
最后，加强对捐赠资金的监管。《公益事业捐赠法》第二十一条规定了捐赠人有权向受赠人查询捐赠财产的使用、管理情况，并提出意见和建议；第二十二条规定了受赠人应当公开接受捐赠的情况和受赠财产的使用、管理情况，接受社会监督。还应该建立健全一整套对接受捐赠的非营利组织和国家机关的财务监督机制，保证捐赠财产的公益用途。
「注释
[1]这里所说的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会，以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
[2]需要特别注意的是，根据国家税务总局《关于企业向联合国儿童基金捐款有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[1999]77号），联合国儿童基金组织可视同国内非营利的公益性组织。
[3]这里指的是在所得税方面的税法后果。如果捐赠的客体不是金钱而是产品，由于我国现行增值税制就货物增值部分征税，货物产成品中必然要包含一部分进项税额，为了避免国家承担前一环节已经抵扣的进项税，《增值税暂行条例》规定将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为视同销售，一并征收增值税。
[4]财政部、国家税务总局《关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）中规定：外商投资企业和外国企业资助非关联科研机构和高等学校研究开发经费，参照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中有关捐赠的税务处理办法，可以在资助企业计算企业应纳税所得税额时全额扣除。国家税务总局《关于企业向联合国儿童基金捐款有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[1999]77号）中规定：联合国儿童基金组织可视同国内非营利的公益性组织，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十九条第（八）项的规定，外商投资企业和外国企业的捐款，可全部作为当期的成本，费用扣除。
[5]参见财政部、国家税务总局《关于金融、保险企业有关所得税问题的通知》（财税［1994］027号）。
[6]文件列举的项目有国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体；公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆；重点文物保护单位；文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。
[7]参见国家税务总局《关于企业等社会力量向中华社会文化发展基金会的公益救济性捐赠税前扣除问题的通知》（国税函[2002]890号）。
[8]参见财政部、国家税务总局《关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》（财税[2000]21号）。
[9]参见财政部、国家税务总局《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税[2000]30号）。
[10]参见财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税[2000]97号）。
[11]参见财政部、国家税务总局《关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》（财税[2001]9号）。
[12]参见财政部、国家税务总局《关于纳税人向防治非典型肺炎事业捐赠税前扣除问题的通知》（财税[2003]106号）。
[13]参见财政部、国家税务总局《关于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》（财税[2003]204号）。
[14]参见财政部、国家税务总局《关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）。
[15]参见财政部、国家税务总局《关于向宋庆龄基金会等6家单位捐赠所得税政策问题的通知》（财税[2004]172号）。
[16]刘剑文、熊伟：《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》，《中国法学》1998年第2期，第57页。
[17]未来：《非典捐赠：能否推动慈善事业制度化？》，载于四川在线/economics/bxsh/20030516/2003516160913.htm，更新于2003年5月16日16：09：13.
[18]刘成友：《应多提倡为社会公益捐款》，《文汇报》2002年8月16日，第四版。
[19]刘剑文、宋丽：《<税收征管法>中的几个重要问题》，载于北大法律信息网/newlaw2002/SLC/SLC.asp？Db=art&Gid=335547331，更新时间不详。
论文摘要：2008年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》正式施行。它将内外资企业所得税合二为一，确立了法人纳税制度，统一规范企业所得税纳税标准，其中第五十一条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”，《实施条例》第一百二十五条规定“企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行规定”。据此，对于不具法人资格的营业机构实施汇总纳税制度。为了进一步做好汇总纳税工作，国家税务总局出台了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》等五个配套文件，对跨地区汇总经营企业所得税的预缴、分配方式、二级分支机构的判定以及特殊行业的汇总缴纳方式做出了规定。
一、总分机构现状及问题分析
笔者对实行汇总纳税制度两年来的征管情况进行了调查，发现跨地区经营企业所得税汇总缴纳还存在以下问题：
（一）税源与税款背离现象突出。分支机构在当地进行生产经营活动，占用当地公共资源，属于生产经营地税源，但是在纳税时根据《分配表》由总机构分配税款，形成了税源与税款相背离现象。由于税款与税源地不一致，在一定程度上会影响或左右企业对《分配表》的确定，从而带来税务机关和企业之间、各地税务机关之间、地方政府之间的各种矛盾。虽然国税总局确定了“三因素（销售收入、工资总额和资产总额）”法分配方式解决此类现象，但是“三因素”法并不能反映企业的盈利情况，与企业所得税多盈利多缴税、亏损不缴税的原则相矛盾，尚不能从根本上解决税源与税款相背离现象。
（二）信息共享机制尚未建立。总分机构最大的特点就是跨地区经营，所得税汇缴地与实际生产经营地不一致。对于企业来说，能够通过内部信息系统了解分支机构经营情况，但在没有信息共享机制下，总机构主管税务机关想要了解分支机构所在地经营情况却是比较困难的。目前各级税务机关尚未建立健全总分机构信息共享机制，产生了总机构主管税务机关无法了解分支机构经营情况、分支机构所在地主管税务机关无法收集总机构生产经营和税收相关信息等问题。特别是企业申请享受减免税、抵免税和税前扣除等税收优惠政策时，总机构主管税务机关很难对其进行全面核查，易造成国家税款流失。
（三）税务机关征管水平较低。从目前情况看，税务机关对于总分机构的管理水平较低，没有形成统一规范的管理机制。一是申报征收率较低。有相当一部分分支机构没有纳入总分机构管理，对于没有提供《分配表》的分支机构税务机关往往不去催报或是任其自行申报预缴，疏于管理；二是挂靠分支机构管理问题。目前存在挂靠的建安企业按照二级分支机构进行纳税管理，造成税款流失。挂靠企业名义上是分支机构，但实际挂靠企业仅向总机构缴纳管理费或资质使用费，但是经营活动、财务和人员使用权独立于挂靠公司。这样类型的企业如按照二级分支机构管理，总机构并不了解其经营情况，出具的分配数据不具有真实性，最终导致税款的流失；三是汇总申报审核制度执行不严。对涉及跨地区分支机构申报表的审核，由于总分机构主管税务机关之间没有建立一套完善的信息交流机制，使把关审核操作没有明确的依据，对不按时反馈和不反馈汇总纳税分支机构分配表，税务机关也未按规定予以处理。
（四）税务稽查体制不合理。当前的税务稽查体制采取分支机构的稽查权归属于分支机构所在地税务机关，且查补收入全部就地入库。既然拥有税收稽查收入权，“先稽查、先入库”，分支机构所在地的税务机关会出现“轻管理、重稽查”的倾向；同时，也会导致检查权限不清、检查问题处理结果不一致等问题。由于检查归属权不清，在总机构所在地税务机关对其汇总调整的项目进行检查后，分支机构所在地税务机关再发现同样问题则无法进行调整，导致常常出现“谁先查、谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮等现象。同时，总分机构所在地税务机关之间缺乏相互协调、沟通的机制，某一分支机构被查出来的问题，其他有同类问题的分支机构却没被处理，导致同一问题却有不同的结果。
二、完善汇总纳税制度措施和建议
汇总纳税制度的实施有利于企业做大做强，提高企业的竞争力和抵御风险的能力，必然是长久坚持的一条税收制度。从税务机关看，建立健全信息共享制度，纳税管理由点到线成为今后发展趋势。
（一）解决税收与税源背离问题。我国目前分析税收与税源背离的“三因素”法主要来自于美国，但美国各州并不都采用此法，或是三因素分配比例各异。因此，我国应该综合考虑各行业的利润水平和纳税能力，放弃三因素法分配系数“一刀切”的模式，根据不同行业经营情况建立动态的分配系数。同时，应建立总局或是国务院层面的税收协调机制，协调各地因总分机构纳税与税款分配中产生的矛盾。
（二）建立信息化平台，共享税收信息。提高汇总纳税企业所得税监管质量和效率，需要信息化支持。一是加强信息交换。开发和扩充总局CTAIS（中国税收征管信息系统）系统企业所得税管理功能，将汇总纳税企业总机构和分支机构纳税申报后的相关信息进行交换，提高信息交换反馈的及时性、真实性，对于没有运行CTAIS系统的地税部门，开发与之相适应的总分机构信息交换系统；二是提升纳税评估水平。开发符合汇总纳税企业所得税管理的纳税评估软件，建立评估模型，实现企业所得税、会计报表相关数据与销售额或营业额间的相关性比对、分析功能，加大评估力度，促进日常管理。
（三）加强税务机关征管水平。一是严格判定分支机构，明确总分机构法律责任。严格按照总局《管理办法》及其配套文件规定判定分支机构资格，对于不符合分支机构条件的企业部门，税务部门将其列为独立纳税人进行管理；对外地分支机构，符合条件的要督促企业向当地税务部门及时提供《分配表》。税务部门要向总分机构明确申报的法律责任，如果发现虚假分支机构或虚假申报，不仅追究分支机构责任，更要追究总机构的法律责任；二是建立规范的属地监管机制。（1）坚持属地征管原则。理顺汇总纳税企业所在地和分级机构所在地税务部门的征管关系，在全省乃至全国范围内实现管理、信息交换、就地预交税款“三统一”，加强汇总纳税的征管制度建设；（2）完善就地预交制度。可以尝试企业分支机构应就其当年收入的一定比例在当地预交税款，年终按照总机构《分配表》数据进行汇算清缴的方法，不仅简化了企业纳税程序，而且保证了分支机构所在地的利益；三是建立新的税收工作考核机制。目前，各级税务机关仍然以征税额作为业绩考核指标，导致总分机构管理中出现轻管理、重稽查，轻内容审核、重逻辑审核的现象，甚至出现了对成员企业的监管工作的倦怠情绪。新的考核机制不但看税收任务，还要看征收质量、对成员企业的管理情况。只有实行以综合管理质量为中心的考核机制，才能使各级税务机关从“唯收入论”的枷锁中解脱出来。
主要参考文献：
[1]湖北省地方税务局课题组.法人所得税制下企业汇总纳税管理和税收横向分配问题研究[J].经济研究参考，2008.33.
1.两套税制违反国民待遇原则，不符合世贸规则和国际通行做法。
国民待遇又称无差别待遇，是世界贸易组织最基本的原则，其实质是非歧视原则。它一方面要求在同等条件下，外商所享受的税收待遇不低于本国居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。从我国目前的情况来看，税收非国民待遇和超国民待遇同时并存。一方面外资企业享受了许多国内企业不能享受的税收待遇；另一方面，由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受税收优惠待遇的同时，也存在一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。各国税法一般是以区分居民和非居民来确定不同的纳税义务，而不是以资金来源的不同实行不同的税制，采取不同税收待遇。
2.两套税制违反税负公平原则，不利于企业公平竞争。
外商投资和外国企业法规定，外资企业享有2年免税、3年减半征税、再投资退税等大量的税收优惠政策。而内资企业不能享受同等的税收优惠政策。目前内资企业的实际税负大约为25%，远高于外资企业实际税负大约为15%的水平。这对内资企业是一种极不公平的待遇，特别是我国加入世界贸易组织后，外资将会大量进入我国，使我国内资企业将面临极为不平等的竞争环境，在国内外激烈的市场竞争中处于极为不利的地位，不仅不利于各种类型企业的公平竞争，而且严重影响内资企业和民族工业的生存和发展。
3.两套税制违反税收效率原则，不利于降低费用和提高效益。
一方面，效率原则要求税务机关讲究行政管理效率，尽可能节约税收征管费用，包括节约税务机关的征管费用和纳税人申报交纳的费用。由于实行两套所得税制，有国税、地税两个税务机关、两套税务人马分别征收同一种税，不仅极大地增加了征收成本，而且加大了两个税务机关之间、税务机关与纳税人之间的摩擦和矛盾，降低了征收效率。
另一方面，效率原则要求税收的额外负担最小。所谓额外负担，是指由征税造成的、超过税收成本以外的经济损失。由于实行两套所得税制，不仅导致税收优惠过多过滥，税收收入白白流失，而且因对内外企业的税收待遇不同，背离了税收中性原则，扭曲了市场经济行为，影响了市场经济的运行效率和资源配置的效益。
4.税制不规范既加大了税收征管难度，又影响企业深化改革。
随着经济全球化的发展，资金的流入，流出日趋频繁，资本流动超越国界。中国企业到境外投资再回国内投资和上市筹集境内外资金的现象日益增多，由于两套税制极不规范，不仅愈来愈难以区分“内资”、“外资”企业，而且增多了企业避税的途径和税收流失的漏洞，加大了税收征管的难度，不利于强化税收征管，堵塞收入流失。同时，由于内资企业、外资企业税收待遇不同，税负相差很大，导致企业更多的根据税收待遇选择经营组织形式，不利于企业按现代企业制度要求深化改革。
5.税收待遇不同导致所得税执法不严，税收流失严重。
由于内资企业、外资企业享有不同的税收待遇，使企业之间互相攀比，要求给予更多的税收优惠。加上所得税为中央与地方共享税，受利益驱动和地方保护主义影响，为了吸引外来投资，乱开口子时有发生，许多地方扩大税前列支范围，放宽税收优惠政策，随意减免税现象屡禁不止，这是造成税收优惠过多过滥、税收流失严重的一个重要原因。
二、我国企业所得税制度改革的主要原则和重点
为了解决上述问题，我国企业所得税制改革的方向应当是，通过统一所得税法，公平所得税负，规范所得税制，建立和完善既符合国际惯例、又适合我国社会主义市场经济发展的企业所得税制。我们改革企业所得税制总的要求是，遵循WTO规则和国际通行规则，结合中国国情，认真借鉴世界各国的有益经验，以保证我国税制的规范性、科学性。具体地说，所得税制改革应当遵循以下主要原则：
1.按照公平税负原则，统一内外资企业所得税。
公平税负包括两层含义：一是横向公平，即要求具有相同能力的纳税人必须缴纳相同的税，而不再区分纳税人的资金来源、组织形式、经济类型等有何不同；二是纵向公平，即对具有不同的纳税能力的纳税人必须缴纳不同的税，具有较高纳税能力的纳税人必须缴纳较高的税。所得税制缺乏横向公平，主要产生于两套不同的税制和将税收制度用于某些非筹集收入的目的，如以优惠的税率吸引外商来华投资；所得税制缺乏纵向公平，主要产生于税收优惠过多过滥，导致所得税的实际税率与名义税率的差距过大。按照公平原则，必须统一内外资企业所得税制，包括合并内外资企业所得税，调整和统一税前列支项目，调整和统一所得税率，调整和统一税收优惠政策，以取消内外资企业不同的税收待遇，缩小所得税实际税率与名义税率之间的过大差距。
2.按照适度征税原则，适当降低税率、拓宽税基。
适度征税原则是指政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，都要兼顾国家财力的需要和税收负担的可能，做到取之有度。遵循适度原则，要求税收负担适中，税收收入既能满足国家财政支出的正常需要，又能与国民经济发展同步协调，并在此基础上，使社会税收负担尽量从轻。
目前我国内外资企业所得税的法定税率为33%，但对特殊地区和企业，分别实行27%、18%、15%的优惠税率。由于存在较多的税收优惠，实际税负与名义税率的差距较大，内资企业实际税负为25%左右，外资企业实际税负为15%左右。按照适度征税原则，根据世界各国税制改革的发展趋势，考虑到我国周边国家所得税率的情况，从我国的实际需要和可能出发，所得税从33%降到25%左右为宜。同时适当减少税前扣除项目，严格限制费用扣除，将资本利得纳入征税范围，拓宽所得税税基。限制费用扣除的原则：一是与取得收入没有直接联系的；二是收入与费用发生期不配比的；三是交易的目的是避税的；四是税收政策已有规定的。通过上述措施，不仅可以保证国家财政收入发生大幅度变化，而且有利于提高我国企业的国际竞争能力。
3.按照适度原则和效益原则，调整优惠政策，转变优惠方式。
税收优惠的适度原则，是指税收优惠的量应以最能恰当地实现税收优惠的目的为标准，同时考虑国家财政的承受能力和企业的税收负担状况。效益原则则要求以尽量少的税收优惠量达到对特定行业、活动最有效的鼓励和扶持。
我国现阶段税收优惠的主要问题：一是税收优惠量过大，税收优惠的管理权限虽集中在中央，但实际操作中，许多地方各级政府为了吸引外资、发展本地经济，仍以种种形式和手段，越权减免税，使税收优惠规模难以控制，不仅导致了税收的大量流失，提高了税收的征收成本，而且也易误导企业的经济行为，增加了税收的额外损失；二是税收优惠的结构不合理，主要集中在对外资企业的所得税优惠方面，不仅严重影响了内外资企业的公平竞争，而且由于国家间税收的管辖权的差异，国际间双重征税的存在，使外国投资者往往享受不到所得税的实际优惠，影响了税收优惠的效果；三是税收优惠偏重于直接形式，以减免形式为主，很少运用加速折旧、加计扣除、投资抵免等间接优惠形式，不利于提高税收优惠的效益；四是税收优惠的范围不科学，经济特区、经济开发区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距，不利于地区经济的均衡发展。
遵循适度原则和经济效益原则，一要在统一内外资企业所得税制的同时，统一税收优惠政策；二要尽量大幅度减少优惠总量，对需要保留的优惠政策，必须经过充分的科学论证，突出优惠重点；三要调整税收优惠方向，由以区域优惠为主，转向以产业优惠为主；四要转变优惠形式，尽量减少定期减免税，较多采用间接方式，如加速折旧、加计扣除、税收抵免等多种形式，以提高经济运行效率，促进国民经济的发展。
4.按照避免重复课税原则，实行归集抵免制，协调好两个所得税。
按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，但这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。为了解决这个问题，必须协调好两个所得税：一是实行归集抵免制，即将企业分配利润时所缴纳的企业所得税款归属到其股东的股息中，给予股东税收抵免，以消除对股息的双重课税问题。对公司股东分得的股息全部抵免后不再交企业所得税，对个人股东分得的股息在征个人所得税时给予部分抵免，比如，企业所得税的税率为25%，个人所得税为35%，对分得的股息只需补交10%的个人所得税。二是对个人独资企业、合伙企业取得的利润归集到每个合伙个人名下征收个人所得税，对独资企业、合伙企业不再征收企业所得税。三是缩小企业所得税税率和个人所得税最高边际税率之间的差距，搞好两个所得税的协调衔接。
5.按照节约费用原则，改革征管模式，提高征管效率。
1994年以来，我国企业所得税是按照企业的预算级次、投资主体、所有制性质的不同而划分为中央收入和地方收入，并分别由国家税务局和地方税务局征收管理。从2002年起，企业所得税改为中央与地方按比例分享，在保证各地基数的基础上，逐步提高中央在超收部分中的比例。但目前仍有国税局、地税局两套税务机构对同一税源进行征管，这不仅造成税收征管费用的极大浪费，而且加大了两个税务系统的矛盾，降低了征管效率，必须尽快改变这种模式。应当按照节约原则，在统一税基、统一要求的基础上，由国税局或地税局一个税务局系统负责征收管理，由另一个税务局系统负责税收稽查，以尽可能降低缴纳费用，提高征管效率。同时，积极创造条件，努力实现税收征管电子化，尽快做到网上申报、网上计税、网上缴纳。
三、制定统一的企业所得税法的主要原则和目标
我国制定统一的企业所得税法，应当遵循以下主要原则和目标：
1.根据我国国情，借鉴国外所得税立法的有益经验，保证税法的科学性和完备性。
以税法名称为例，统一后的税法应改为法人所得税法为好，其主要理由：首先，建立法人税制，是我国企业所得税制的发展方向。目前世界绝大多数国家的企业所得税均实行公司税制或法人税制，以法人作为基本纳税单位，建立法人税制也是我国发展社会主义市场经济、建立企业现代制度的必然要求。第二，从我国现实情况来看，以企业所得税命名税种存在不少问题：由于纳税主体不够清晰，企业所得税和个人所得税交叉错位，容易发生错征、重征，而对一些不以“企业”冠名营利性组织单位，则易出现漏征；由于企业是以盈利为目的的组织单位，但在征税中难以判断一个组织单位是否以营利为目的，给执行带来随意性，不利于严格征管和依法治税；第三，我国民法通则把民事主体划分为法人和自然人，相应设立法人所得税法和个人所得税法，不仅符合法理依据，而且涵盖所有纳税人，法人范围包括企业法人、机关事业单位法人、社会团体法人。第四，符合国际通行做法，法人具备法律规定的条件，法人成立必须办理严格的核准登记手续，因而不仅容易识别是否是法人，有利于对纳税人的界定和划分，而且可根据注册地与住所标准，将法人分为居民法人和非居民法人，分别承担无限、有限的纳税义务，有利于与国际税制的衔接和税务合作。
2.把握国际上所得税改革的发展趋势，增强税法的统一性和前瞻性。
目前，世界所得税制改革呈现以下发展趋势：一是降低税率。在经济合作和发展组织29个国家中，除了奥地利以外，其他所有成员国家都程度不同地降低了公司所得税的税率，1995年与1986年相比，平均削减了近10个百分点，近几年一些国家又进一步下调了税率。二是拓宽税基。外延拓宽主要是将企业附加福利和资本利得纳入应税所得；内涵拓宽主要是减少税收优惠和税收支出。三是减少优惠。包括减少费用扣除、资产折旧、投资抵免、税率减免等，以利于减少税收对经济的过度干预，缓解税负不公。四是严格征管。主要是通过加强税收征管，降低征管成本，提高征管效率，减少税收流失。
在世界经济向一体化方向发展和各国税制改革呈现趋同化的情况下，我国制定企业所得税法，必须顺应税制改革“低税率、宽税基、少优惠、严管理”的发展潮流，以增强我国所得税法的统一性和前瞻性。
3.正确处理简化税制和完善税法的关系，增强税法的透明度和可操作性。
许多国家税收制度非常复杂，主要原因：一是税法必须用法律语言清楚地定义税收的各种要素及其特点；二是政府把税制用于非收入筹集目的的某些方面。由于税制过于复杂、繁琐，反而降低了透明度和可操作性，不仅增加纳税成本，影响纳税人的投资、经营决策，而且加大税收征管的难度和征收成本，因而西方发达国家出现简化税制的趋势。但由于这些国家采用成文法和判例法相结合的法律制度，其条文的不足，往往可以判例弥补。而我国没采取判例制度，必须正确处理简化税制和完善税法的关系，注重增强透明度和可操作性。税法应当详略得当，既不能过于繁琐，也不能过于简单，该详实的要详实，该简化的要简化。
4.正确处理公平和效率的关系，坚持公平优先、兼顾效率的原则，增强税法对多重目标的协调性。
【关键词】经济法原则个人所得税国家干预优化资源
我国个人所得税法已修订完毕，并于2008年3月1日开始实施，这部税法的修订会牵动千家万户的利益，并将给社会经济生活带来深远的影响，社会各界对此十分关注。在此，笔者结合我国个人所得税法修改应充分体现经济法原则的问题谈一些看法。
一、我国经济法原则的基本内容概括
经济法原则是贯穿在经济法律、法规之中，用于指导经济行为的准则。据此，构成经济法的基本原则，必须同时具备以下三要素：(1)普遍性，即经济法基本原则必须贯穿于经济法的全部实践过程，能够指导经济立法，规制经济执法和司法，并保障和促进经济守法；(2)法律性，作为经济法的基本原则应当是具有规范性的内容和可以作为执法和适法之依据，即任何违反经济法基本原则的行为，均会导致一种直接的法律后果，其行为被确认为无效，不会导致上述法律后果的原则，不应作为经济法的基本原则；(3)经济法特性，经济法基本原则应是经济法所特有的原则，而且能从现有法律规范中抽象和概括出某一类社会经济关系的共同本质特性；(4)可操作性强，原则虽然抽象，但原则一经确定总是要为经济活动的参与者提供明确的行为导向。
二、个人所得税法实施中存在的问题
1.计税手段缺乏调节性：在我国诸多税种中，个人所得税是唯一直接担任个人收入调节重任的税种，对缩小贫富差距、缓解收入的两级分化意义十分重大，现在一些人的收入不仅包括合法收入，还包括灰色收入和黑色收入，但是个人所得税只调节个人合法收入，那些灰色收入和黑色收入还得靠公安、司法、纪检、监督等部门去处理，这在一定程度上增加了增收成本。计税内容缺乏公平性：2007年1月1日实行的新企业会计准则中明确规定了职工薪酬的内容，不仅包括工资、奖金、津贴、补贴，职工福利、社会保险费、工会经费、职工教育经费，还包括免费用车、免费住房等费用，而税法中的计税内容是工资、薪金所得；劳务报酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得，并没有明确指明免费用车、免费住房等费用属于个人所得，从而没有纳税，目前来看这对于一般没有享受此待遇的人来说是不公平的。计税单位缺乏科学性：个人所得税以个人为计税单位缺乏科学性，而以家庭为计税单位的征收方法更为合理，也更为经济，因为它不仅充分地照顾到纳税人的纳税能力，而且还能有效地减少纳税人数，提高征管效率。计税标准缺乏适应性：从今年3月开始，个人所得税工薪所得费用扣除标准（免征额）提高到2000元，仅仅几个月后，建议提高个人所得税工薪所得费用扣除标准的呼声再次响起。原因何在？主要是目前全国各地的经济发展水平不同，工资收入水平和物价水平也参差不齐，“一刀切”的个人所得税工薪所得费用扣除标准不能适应各地的具体情况。
三、个人所得税法如何体现经济法原则
（一）个人所得税法应符合经济法国家干预原则的基本要求
国家干预原则作为经济法的一项基本原则，具体要求有二，即正当干预和谨慎干预。
1.正当干预：正当干预是国家干预的最基本要求。必须做到：（1）国家干预必须在法律规定的范围内进行，国家只能在经济法事先确认的市场失灵的范围内干预经济，不得随意扩张。（2）国家干预必须依据法律规定的程序进行。现代经济法十分关注程序的法制化建设，强调国家干预之程序化运作。（3）国家干预必须符合法律规定的方式。国家干预经济往往要综合运用多种手段，需要在运用法律、货币、财税、金融等通用手段的同时，兼用经济计划、产业外贸政策及必要的行政手段。因此，个人所得税在修订中就应该充分借鉴外国经验，实施正当干预，既可以照顾到各地的实际情况，又不会发生地方制定政策影响中央税收利益的现象。谨慎干预：谨慎干预是对国家干预更高层次的要求。具体讲，这主要是指：（1）国家干预不可取代市场的自发调节成为资源配置的主导型力量。（2）国家干预不可成本大于收益。（3）国家干预不可违背经济法所追求的经济自由、经济公平、经济效率、经济安全等价值目标。由于我国工薪所得中的高收入者大多是掌握最新科技知识并能带来大量资金的高层次人才，他们是推动新兴的高科技产业发展，维持经济长期增长的重要因素，故为提高效率、增强国家竞争力，我国个人所得税法修改应当考虑把有关工薪所得适用的税率降至与其他国家大体相当的水平，以免由于税负过重而造成人才和资金的外流，危害我国经济发展后劲。
（二）个人所得税法应符合经济法优化资源配置原则的基本要求
国家征税有二个目的：一是增加财政收入，二是实行社会宏观调控。在社会主义初级阶段，解放生产力，发展生产力是最主要的任务，而要解放和发展生产力就必须讲求效率。因此，个人所得税法的修改必须注重效率和公平的有机结合，在效率和公平的矛盾中，效率是我们关注的主要方面。把效率放在优先地位，就是要求个人所得税法的修改应当以能够刺激纳税人对效率的追求为前提，把促进资源的优化配置放在优先地位考虑，让勤奋努力者因其工作或经营具有较高的效率而取得较多的收益，这样就不会出现计税内容上所谓的不公平了。
（三）个人所得税法应符合经济法维护社会整体利益原则的基本要求
我国个人所得税的开征并不是要让富人向穷人看齐，而是首先要允许和鼓励人们致富，然后让先富起来的人通过向国家纳税来帮助穷人致富。而伴随“平均主义”的收入分配机制的打破，收入档次的拉开，两极分化现象日益严重，贫富差距的拉大，特别是凭借勤劳和才智获得的所得远远不及那些非勤劳所得，不仅挫伤了人们发展经济的积极性、影响国民经济健康稳定发展，还有可能激化社会矛盾，引起社会不稳定。如果全体社会成员都长期处于贫困状态，那么即使收入分配再公平也是毫无意义的。所以只有先建立鼓励人们致富的激励机制，才能实现共同富裕的美好理想。此外，针对一些纳税人和扣缴义务人依靠假合同、假协议，少报经营、资本或劳务报酬等收入，共同实施偷逃个人所得税的行为，个人所得税法有必要引入企业所得税法中的作法，以防止关联交易损害税收公平公正，同时加大对违法行为的打击力度，最大限度的减少灰色和黑色收入。
因此，根据我国国情及世界各国个人所得税法改革的趋势，现阶段我国开征个人所得税的主要目的，是要通过对纳税人、税基、税率、减免等方面的设计直接调节社会成员的收入水平，以此缩小贫富差距，维护社会公平，实现社会收入的宏观调控！
参考文献：
江合宁.经济法.甘肃人民出版社.
关键词：企业所得税;税法;税率调整
1新企业所得税法在实施中产生的积极影响
新税法在制定过程中充分考虑了与现行法律、政策的衔接，并采取了适当的过渡措施，还充分考虑了外资企业的税收负担能力。从去年新法颁布至今年实施以来，倍受社会各界关注和瞩目，也产生了积极影响：
一是使内、外资企业站在公平的竞争起跑线上。新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理五个方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，使内、外资企业在公平的税收制度环境下平等竞争。以金融保险行业为例，按照原税法规定，所有内资企业所得税税率是33%，还要多缴城市维护建设税、教育费附加，以及少扣除工资薪金、固定资产折旧等税前扣除项目，实际税负更高；而外资公司通常只负担15%的所得税率，并且适用再投资退税和享受税前扣除上的优惠待遇，实际税收负担还要低，这就造成内外资企业税负的严重不公平。新税法统一了内外资金融保险业的所得税率和税前抵扣标准，必将大大提高内资银行、保险公司的竞争能力。
二是提高了企业的投资能力。新税法采用法人所得税制的基本模式，对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税，这就使得同一法人实体内部的收入和成本费用在汇总后计算所得，降低企业成本，提高企业的竞争力。
三是提高了企业的自主创新能力。新税法通过降低税率和放宽税前扣除标准，降低了企业税负，增加了企业的税后盈余，有利于加快企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，促进企业竞争能力的提高。
四是提高了我国企业的国际竞争力。新税法规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。新税法首次引入间接抵免制度，最大限度地缓解国际双重征税，有利于我国居民企业实施“走出去”战略，提高国际竞争力。
五是提高了引进外资的质量和水平。新税法实施之前，外资企业的名义企业所得税率为33%，新税法实施后，名义税率降为25%，比原来降了8个百分点。新税法实施后，新的税收优惠政策外资企业也可享受，而且有些优惠政策比以前更为优惠，如对高新技术企业的优惠等。新税法实施后一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期安排，外资企业税负的增加将是一个渐进的过程。
六是促进了区域经济的协调发展。自改革开放以来，由于东南部沿海地区得天独厚的区位优势，加上原税法的区域优惠政策导向，使东南沿海地区吸引了绝大部分外资，造成东、中、西部地区发展的剪刀差日益拉大。新税法实施后，将以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的税收优惠格局，有利于推动中、西部地区发展，逐步缩小东、中、西部地区差距，实现我国国民经济的全面均衡发展。
七是促进了企业纳税行为的规范化。新税法把重大又需要明确的问题全部以法律形式加以规范，把重要但未在法律上规定的内容留给国务院以条例或以具体办法形式规定，把经常会发生变动的扣除范围、计算标准、资产处理办法等明确由国务院财政、税务主管部门规定，这就比较好地划分了属于不同层次的法律、法规和规章各自应承担的内容，体现了所得税法的规范性和严肃性。比如新税法特设“特别纳税调整”一章，对防止关联方转让定价作了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，规范了企业行为，有利于更好地维护国家利益。
2新企业所得税法实施中的难点问题
第一，对财政收入的影响。新企业所得税法的实施，将直接影响到我国的财政收入，主要体现为短期内的财政收入减少。由于企业所得税税制构成要素的变动，我国企业所得税收入将发生变化，进一步影响财政收入的变化。由于受税率变化、税基调整、税收优惠调整的影响，按现有纳税人静态测算，在过渡期完成、新企业所得税法全面实施后，国家财政每年将减收900亿-1000亿元。而目前我国的财政必须面对两个问题：一是正在来临的人口老龄化时代，二是不断增加的财政赤字。不言而喻，老年人口的增加将增加非老年人口的负担以维持公共养老金、公共医疗、公共护理等开支。我国政府也曾经连续通过发行国债、扩大财政支出的财政措施刺激经济，国债发行量已经非常巨大。日益增长的财政支出和财政赤字必须通过增加税收或者减支与增税并举来弥补。
第二，对财政体制的影响。现行财政体制是依据行政区划确定企业所得税归属，新税法实行总部与分支机构在总部所在地汇总纳税，打破了当前企业所得税的收入分配格局，对财政体制造成冲击。体现在：一是各地财政收入差距将进一步拉大。由于企业的总部往往设在发达地区，企业所得税会向发达地区集中，加剧地区间财政收入的差距，影响各地财政职能的发挥。二是可能会引发为了发展总部经济导致的地区间税收竞争。如暗中随意扩大税收优惠，增加特定方向的公共支出和减少应该收取的费用，以较低的价格向特定的投资项目提供土地，允许一些企业打上高新技术企业等招牌，从而享受国家规定的企业所得税优惠政策等。这样不仅会加大投资者的风险，也违背了企业所得税法完善的初衷。
第三，对外资企业的影响。外商投资企业原企业所得税税率为30%，地方所得税税率为3%。两税合并后，不再分为企业所得税税率和地方所得税税率，统一为25%。如果单纯从税率变化看，外商投资企业实施新税法后税率下降，但是由于原外资企业大多享受特定区域税收优惠和定期税收优惠政策，如经济特区内的外商投资企业享受15%的优惠税率；沿海经济开发区的外资企业享受24%的优惠政策；新办的生产型外商投资企业享受“二免三减半”的优惠政策等等，所以外资企业整体税负偏低。新税法实施后，随着对外资企业特定优惠政策的取消，外资企业的整体税负将有所上升。但具体对每个外商投资企业税负影响是不同的，一是原来享受税收优惠政策的外商投资企业税负将有所上升。二是对原来未享受税收优惠政策的外资企业税负将下降。三是符合条件的微利企业按新税法的规定将享受20%的优惠税率；四是原对设立在高新技术开发区内高新技术企业享受15%的优惠税率，现改为对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的优惠税率，取消了区域限制。
第四，税收优惠政策的变化影响。税收优惠政策一直是我国税制体系的一把“双刃剑”,在达到特定政策目的的同时,也增加了税法约束软化和非规范风险,以及腐败和寻租的可能。从这一角度看,新税法还有需要进一步完善的地方。其中,在与税收优惠相关的基本概念方面,新税法还存在含混的地方。例如,新税法及其条例里面,经常混用抵扣和抵免这两个词汇。事实上,虽然二者共同点都是减少税额,但税额抵扣的目的在于避免重复纳税,恢复正常税负水平,而税额抵免是为了鼓励或照顾纳税人,使其获得低于正常的税负水平。对于成熟的税法来说,有必要加强此类基本描述的规范化。再就是税收优惠的一些具体规定,或会增加人为因素的影响空间。例如,新税法的税收优惠政策规定:“企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入。”并在实施条例中进一步细化,指出“企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。”但仔细来看,究竟哪些是符合优惠条件的产品,还缺乏明确的标准。
第五，粗放型的成本费用扣除项目明细不明确减少了应税收入。新企业所得税法对企业实物福利的扣除无明确明细规定。在中国，企业高层次的员工的避税手段花样繁多，如现金券、午餐券（为工作而配备的午餐费是免税的）、住宿、车费补助、旅游、话费、汽车燃油补贴、代金券的发放、住宿条件的豪华化、公用车辆私用、私人请客签公司帐单等等实物福利，更有甚者，在国家的住房公积金上做手脚，加大公积金计提，相当于多了一笔免税养老金存款。而大部分的实物福利是被记入企业的成本进行扣除，这相比一般员工来讲，有失税赋公平原则，而且造成国有资产和税收收入的流失。
第六，企业所得税征收过程中出现的双重征税问题。虽然企业所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，企业所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，当投资者取得这些收入之后，还需要缴纳个人所得税，这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。
第七，新的避税问题产生。目前国内的三资企业中，对于未与中国签订避免双重征税的税收协定的国家或地区的企业，以及避税地没有所得税征收，其来自于境内的所得，除个别例外情形给予优惠外，将被征收收益所得税，而旧税法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。而如果同时被认定为居民公司，这种避税地公司将变得没有实质意义，除非公司的管理机构进行搬迁，当然这是极不现实的。例如根据内地与香港税务安排，新的中国与新加坡税务协定（2008年1月1日生效）中对股息给予最低5%的饶让规定，比新企业所得税法中规定的20%（细则中规定为10%）为低。而此两国（地）企业所得税（又称利得税）税率较境内低。目前已有透过BVI进行境内投资的台资企业将持股公司转至香港的情况。同时，随着越南与东南亚新兴市场的开拓，以加工为导向的产业将有部分会流失至这些国家。
第八，在具体纳税申报方面,现有规定和纳税申报表也有需要改进的细节。在未出台新纳税申报表的情况下,具体纳税计算存在模糊性。例如,在原有纳税申报表的规定中,对于捐赠支出,当“纳税调整后所得”小于或等于零时,扣除限额均为零,所有捐赠均不得扣除。这就与新税法精神存在冲突。
3新企业所得税法实施中的对策建议
第一，加强税收征管，堵塞税收漏洞。税收征管水平的高低直接影响税收收入的多少，企业所得税纳税人经营的多元化、国际化，及偷逃税、避税手段的多样化、复杂化都给企业所得税的征管增加了难度。做好企业所得税的征管，需要税务机关内部提高业务素质，还需要有关部门与税务机关的密切配合。一方面要有效监控税源，推进信息化管理，确保多元化申报纳税、纳税人档案信息采集面广、税收基础管理准确。实施重点税源监控制度，落实对煤炭、石油、石化、银行、电力、制造业等重点税源的企业所得税报表定期报送制度，及时汇总分析，加强对这些行业的税源监控。另一方面要完善征管方式，遵循税收工作规律，建立“执法规范、征收率高、成本降低、社会满意”的新时期税收管理机制，推进税收质量管理，积极稳妥推行税收质量管理试点。
第二，完善地方税体系，真正做到税源稳定、税权落实、法律保障、征管高效。将地方税建立在稳定可靠的财源基础上，地方税规模能满足地方政府日常经费开支的需要，成为地方政府实现社会管理职能的主要财力支柱，为分级财政体系的建立奠定基础。同时，相应落实地方政府对地方税的管理权，包括税收立法权及其他税制构成要素的调整权，使税种与税权归属相统一，为地方政府因地制宜地制定地方税收政策，促进地方社会经济发展提供必要的手段。同时，地方税体系的运行过程在法律的规范和约束下进行，减少征管过程中主观随意、行政干预，做到依法治税。
第三，减少外资企业寻求避税的途径。对于新法实施后内外资所得税合一，外资企业所得税率提高，税负增加这一根本性转变的实际情况，部分外资即将采取的是，如何将管理总部进行转移并举证，同时应对转让定价的调查。但同时，企业面临的风险将增大，而在被调整关联交易时，企业所得税法引入了加收罚息的规定。外资企业能借此避税的途径减少了。譬如利润汇出原先无需缴税，而现在则需以10%的税率缴纳。新税法的实施，对外资企业的财会人员是一个很大的挑战，现在各级税务单位已对国际惯例有了更多了解，外企可利用的很多因素已经失去。
第四，加快转变经济发展方式的速度。在新的时期，各地经济发展方式要由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变。一是应该鼓励企业技术创新，增强竞争力，更加注重提高自主创新能力，深入实施科教兴鲁和人才强省战略。二是扶持高新技术产业的发展，加快高新技术产业化。立足优势领域，以企业为主体，以创新为动力，以人才为根本，以重大项目、重大工程为依托，以财税扶持为辅，在电子信息、生物技术、新材料、先进装备制造、新能源和海洋综合开发等高技术领域，形成一批具有自主知识产权的先进科技成果，加快推进产业化步伐，发展壮大一批成长快、关联高、渗透强、规模大的高新技术产业群，进一步增强高新技术产业的先导作用。三是应坚持资源高效利用和循环利用。依靠科技进步，以节能、节水、节地、节约矿产资源和原材料为重点，建立节约型社会。
第五，在税收申报时应加强对明细帐备案检查。例如对福利明细帐的检查，若是私人为私事使用则使用者要交个人所得税，为公司事务使用的可以记入公司成本在税前扣除。针对个人所得税的《新条例》中对“所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额”。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，应加强招待费的管理，因为中国国情的不同，管理层的做法不同，所以招待费不能强行停止，但要明确费用的去向，哪些是为管理层消费，哪些是为销售而花费的。:
第六，完善税收优惠制度，进一步向中、西部倾斜。新税法根据国民经济和社会发展的需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”要求，对现行税收优惠政策进行适当调整，将现行企业所得税以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、坚固社会进步的税收优惠格局。为了配合国家中部崛起和西部大开发战略决策，税收优惠应适当向中西部地区倾斜。调整后的税收优惠机制以部分税收利益为激励，引导国内、外资金进入符合国家产业政策、中西部区域发展政策的行业和区域中，有利于推动企业的技术进步和产业升级、优化国民经济结构。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和中西部地区的政策需要，依据企业所得税法规定的原则、重点在今后予以确定。
4研究方向和预测
在进行纳税核算时，企业必须按照税法规定对报表中的会计利润进行调整，以免企业少交税而受到税务部门的处罚。会计制度规定，固定资产经过改扩建后，入账价值变成，原固定资产的账面价值（即原价减去累计折旧后的余额），加上改扩建净支出（改扩建支出减去该过程中变价收入）。税法则规定按固定资产账面原价而不是账面价值，加上改扩建净支出作为入账价值。这项不同的规定虽然按会计制度计算的折旧费与按税法计算的折旧费是相等的，但会计制度的规定更为合理，更能提供真实有用的会计信息。
企业长期股权投资采用权益法核算时，对投资收益的确认。会计制度按照权责发生制的原则规定，被投资企业当年实现的净利润而影响所有者权益变动的，投资企业应确认为当期投资收益。而税法则规定，无论什么情况，确认投资企业投资收益的时间应是在次年而不是当年。但投资过程中确认费用却遵循的是权责发生制原则，所以，相应地确认收入也应该遵循权责发生制原则。故而投资企业的收益的确认时间应该在被投资企业赢利的当年而不是次年，这样做，既符合会计核算的基本原则，有利于简化会计核算的过程，又有利于确保税收收入及时上缴，不会导致税收的制度性延迟。
企业发生的税法不允许列支的项目或超过税法列支标准的支出。这里有两种情况，第一是不允许列支的项目，只能在留存收益中列支，而不能在营业外支出中列支，如各种罚款和被没收财物的损失、各项滞纳金、非公益性质的捐赠、赞助支出等都在此之列；第二是超过税法列支标准的支出，在发生当期会计核算时可以全额列支，但在年末计算纳税调整时，却应将超标准部分全部转入留存收益中列支。如超比例的公益救济性捐赠、超标准的业务招待费、超标准的利息支出等都在此之列。对于这两类情况，企业在纳税时，应该将原来按会计制度核算的会计利润调整成按照税法规定的应税利润，以确保国家税收不会出现流失。
永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润与纳税所得之间由于核算方式不同而形成的差异。这种差异产生以后，将永久存在，以后也不可能调整一致。形成永久性差异一般有以下两种情况。
第一，按会计原则确认的收入，税法规定免税而不计入应税所得的部分。具体包括：（1）国债利息收入。在会计核算中，企业购买的各种债券发行主体所发行的所有债券所产生的利息收入，均应该计入当期损益；但是税法规定，企业购买财政部发行的国债利息收入例外，这种债券所产生的利息不计入纳税所得，不需要交纳企业所得税。（2）股利收入。投资企业从被投资企业分回股利，如果这部分的股利已缴纳企业所得税，投资企业只需要会计上作为收益处理，而税法上考虑更加具体，其规定如果被投资企业适用的税率等于或高于投资企业适用的税率的时候，投资企业分回的股利不需要调整纳税所得，但是如果被投资企业适用的税率低于投资企业适用的税率的时候，投资企业分回的股利需要通过调整纳税缴纳税款的差额。
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