[关键词]经济责任； 审计； 法律问题； 对策
[中图分类号]F239．47[文献标识码]A[文章编号]1007-5801(2007)01-0084-06
自1999年中共中央办公厅、国务院办公厅《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》(以下简称两个暂行规定)，正式确立经济责任审计制度以来，各级审计机关探索开展经济责任审计工作，为加强领导干部管理监督和党风廉政建设，完善干部选拔任用机制发挥了积极作用。2002年，党的十六大提出要建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监督，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益。在这一背景下，经济责任审计作为权力运行制约机制中的重要环节发挥着越来越重要的作用，相关地方性立法越来越多，相关制度不断完善。
由于传统审计工作在目标上与干部管理监督工作并不一致，这使经济责任审计开展近七年以来在发挥重要作用的同时，一直与干部管理监督机制处于协调之中。这个过程中，关于这项审计活动的理论和实践问题逐步显现，引起了相关各界的密切关注。诸多问题中相关法律问题是一个核心，经济责任审计在审计法律中如何定位，如何成为干部管理监督的法定环节，其目标是什么，相关程序如何设定等都是经济责任审计相关各方关注的重要法律问题。这些问题的解决对于规范开展这项工作具有重要意义，事关干部管理监督大局。正是在这一背景下，根据《审计法》规定，从各方面详细规范经济责任审计活动的相关行政法规的起草制定工作在积极推进。为有效地解决经济责任审计工作中的若干法律问题，2006年5月以来，课题组成员对陕西、黑龙江、江苏、广东等省经济责任审计工作情况进行了调研，并与有关专家、学者进行了广泛深入的交流和研究。通过实际调查与深入研究，我们形成了关于经济责任审计法律问题及立法对策方面的一些认识。
一、经济责任审计立法现状
目前对全国经济责任审计工作具有规范作用的法律规范。一是1999年5月中共中央办公厅、国务院办公厅颁布实施的两个暂行规定，二是2006年6月新修改实施的《审计法》。前者仅规范了对县级以下党政领导干部和国有及国有控股企业领导干部所开展的经济责任审计。后者第25条赋予了审计机关的经济责任审计监督职责，规定审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人。在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况。进行审计监督。适用于地方的法律规范，主要是各地在《审计法》修改实施以前，根据两个暂行规定的精神，结合各地实践所制定的一些地方性法规、地方政府规章和其他规范性文件。截至2005年底，全国31个省(区、市)制定颁布了39个地方性法规和地方政府规章。
各地制定的地方性法规、地方政府规章及其他相关制度具有不同的区域性特点，差异很大，既完善了经济责任审计制度。也突破了两个暂行规定的范围，如把县级及县级以上党政领导干部纳入审计范围。这导致经济责任审计在各地的实践中有不少做法不一致。在这种情况下，党中央制定的一些文件政策从干部管理监督的角度对经济责任审计发挥了重要规范作用。如2002年中共中央制定颁布的《党政领导干部选拔任用工作条例》第25条规定：“考察党政领导职务拟任人选。应当听取考察对象所在单位组织(人事)部门、纪检机关(监察部门)和机关党组织的意见。对需要经济责任审计的考察对象，应当委托审计部门按照有关规定进行审计。”
上述关于经济责任审计的法律规范层次体系有两个特点：一是在全国适用的规范非常清晰地明确了审计目标、职责、权限等重要方面；二是在各地适用的规范具体规定审计程序等与经济责任审计工作实施有关的事项。鉴于干部管理监督的重要性，这两个特点决定了两种情况：一是全国高度重视经济责任审计工作，纷纷从不同角度予以规范，有效地推动了经济责任审计的发展；二是在没有适用于全国的详细明确的工作规范的情况下，各地适用的法律规范不统一、不协调，又影响了经济责任审计健康有序地进行。
各地适用法律规范不统一、不协调，使各地经济责任审计工作出现了一些混乱，依据很多，做法很乱。如在审计结果利用规范方面，山西、辽宁、黑龙江、江苏、山东、安徽、广西、海南、陕西、甘肃、等11个省(区)都制定了经济责任审计结果利用办法；2000年以来，仅广东省就制定经济责任审计结果利用办法58个。这种情况带来了审计程序不规范，审计评价标准不一致、审计文书格式不统一等诸多问题。
通过对经济责任审计立法现状的调查了解，我们认为在经济责任审计立法领域尚有下列问题有待进一步研究解决：一是经济责任审计法律缺乏法理学基础研究。或者说缺乏与现代法学理论的有机衔接。目前对有关立法问题的研究仅仅停留于应用层面，这使该项制度在实践中表现出不可替代的价值的同时。在法学理论层面较为混乱。二是由于经济责任审计工作兼跨政府行政工作领域和党的领导领域，有效解决行政立法与党的规定的矛盾与冲突，成为经济责任审计法律研究领域不能回避的基本问题。这也导致对经济责任审计进行单纯的法理学研究面临很多困境。三是经济责任审计是中国特有的制度，其立法及其理论研究都应面向实践，面向未来，进行全新的创造性研究。
二、经济责任审计法律问题与立法对策
(一)关于经济责任审计目标
审计目标是审计工作的出发点。经济责任审计的目标决定了这项工作的一些根本法律问题，如立法目的、经济责任审计的主客体关系。调研发现，对审计目标的认识有代表性的是两种意见。
一些省市将经济责任审计目标定位宏观。如江苏省在调研中认为经济责任审计的目标应当定位为“加强领导干部管理和监督。维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展”。部分人员还认为应将“促进领导干部树立科学的发展观和政绩观，更好地履行职责”也列为经济责任审计的目标。
也有一些省市确定了一些层次稍低的目标。如陕西省认为，经济责任审计目标是加强对领导干部的管理监督，正确评价领导干部的任期经济责任，为
各级党委、政府、纪检监察机关和组织人事部门考核、考察、任用干部提供重要的参考依据；促进领导干部及被审计单位严格执行国家财政法规，遵守财经法纪，保障党和国家经济政策的贯彻执行：促进领导干部勤政廉政，全面履行工作职责，提高领导干部的经济管理能力和经济决策水平：促进领导干部加强内部管理，完成各项工作目标和任务，保证社会经济的健康发展和经济建设目标的顺利实现。
海南省等一些省市在前两种认识基础上，提出了更具体的审计目标。例如，市长、县长和乡镇书记(长)经济责任审计目标，包括通过经济责任审计，对市长履行经济责任情况做出全面、客观、公正的评价；为组织人事部门考核、任用干部提供依据等。部门、事业单位主要领导干部经济责任审计目标，包括通过审计，对领导干部任职期间履行经济责任情况做出客观、公正的评价，促进领导干部勤政廉政：揭示和反映被审计领导干部所在单位违反财经法纪行为，促进被审计单位提高资金使用效益等。大专院校主要领导干部经济责任审计目标，包括对高校校长任职期间履行经济责任情况做出全面、公正、客观评价，促进勤政廉政；揭露问题，严肃财经纪律等。国有及国有控股企业领导人员经济责任审计目标包括，核实法定代表人任职期间所在单位资产、负债和所有者权益变化以及经营成果的真实性、合法性和效益性；揭露法定代表人任职期间所在单位存在的违纪违规问题；对法定代表人任职期间履行经济责任的情况，做出全面、公正、客观评价，为国有企业管理部门考核任用干部提供依据；促进企业提高管理水平，增加经济效益。
上述在经济责任审计实践中对审计目标理解的不同，其形成的根本原因在于有关法律、法规对经济责任审计制度在国家政治经济生活中的位置，没有明确具体的阐述。这在相当大的程度上制约了经济责任审计的发展。我们应当在下一步的理论研究和具体实践中加以解决。如果这个问题得到解决，经济责任审计立法目的也就得到解决。
(二)关于经济责任审计对象与相关各方职责
调研发现，关于经济责任审计对象与相关各方职责的认识，各地基本一致。
各地都认为，凡涉及国家财政预算资金的部门、单位和国有及国有控股企业主要领导干部，都应列入经济责任审计范围。包括：国务院各部门、直属机构正职领导干部(包括主持工作及与经济责任有关的副职，下同)；省、直辖市、自治区，设区市、县(市、区)党委、人民政府及其各部门、直属机构的正职领导干部；乡镇(街道办)党委、人民政府的正职领导干部；各级审判机关、检察机关的正职领导干部；各群众团体和国家事业单位的正职领导干部。国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计对象的范围包括：国有企业、国有控股企业、国有资产占主导地位的企业、其他公有制形式的经济实体，以及国有政策性银行、商业银行、金融资产管理公司、证券公司、保险公司等国有金融机构的法定代表人(董事长、总经理或者厂长、经理)。
各地认为，与经济责任审计相关的部门在审计中都承担了一定的职责。这些部门分别是纪检、监察、组织、人事、国有资产监督管理、审计等部门。纪检、监察部门的职责，包括每年年底前根据举报情况，提出对重点对象进行经济责任审计的意见和建议等。组织人事、国有资产监督管理部门的职责，包括根据组织人事工作、企业管理需要，制定对党政领导干部和省管国有企业主要领导人员进行经济责任审计的规划，本着加强对重点单位、重点人员、重点资金使用监督的原则，每年年底前提出下一年度审计计划的建议等。审计部门的职责，包括将联席会议或经济责任审计领导小组审定的经济责任审计计划，纳入审计机关年度项目计划管理，根据委托依法实施经济责任审计等。
对于审计实践中出现的经济责任审计对象和管理问题，各地的认识也是一致的。各地都认为，当前经济责任审计相关领域有两大重要问题需要我们在今后的研究中加以解决：
一是审计对象的范围作为经济责任审计基本问题之一，没有在法律的层面上加以解决，审计实践中的一些做法可能已经跨越了现行法律规范范围。解决这一问题需要确切地给予经济责任审计以合理的法律定位，使其符合政治和法律的共同要求。同时，应当符合社会主义市场经济体制下国家政治体制改革和现代企业制度建立的需要，与有关法律、规则相一致，避免冲突。
二是由于经济责任审计工作兼跨政府的行政领导和党的领导两个领域，原本非常容易解决的经济责任审计的管理问题在法律领域变得困难。如何综合考虑管理的有效性、管理制度运转的有机性和立法的规范性，是我们面临的难题。
(三)关于经济责任审计程序
各地认为，经济责任审计的一般程序主要包括审计计划、成立审计组、制定审计方案、现场审计、出具审计报告等。
1．委托
各地认为，经济责任审计应当由组织部门以书面的形式出具委托书。近几年的实践证明，组织部门对经济责任审计项目实施委托是有必要的。没有组织部门的委托，经济责任审计既无法正常开展，审计结果也无法得到有效利用。但是，组织部门的委托应当规范。目前，组织部门的委托书只有被审计领导干部的姓名、职务和单位，没有具体内容的规定。这使组织部门委托的一些项目在不具备经济责任审计条件，领导干部离职时间较长、单位已改制或被兼并等情况下，审计项目无法实施。为此，各地都认为，应当对委托书的内容予以规范，明确规定组织部门委托时，应注明被审计领导干部任职的情况和审计范围、重点及有关事项，保证经济责任审计计划的严肃性和可操作性。为缓解换届选举时经济责任审计过分集中的矛盾，组织部门应选择重点安排任期经济责任审计，避免突击审计影响审计质量。
2．审计管辖
经济责任审计管辖权的划分、特殊管辖权的范围、管辖权冲突的解决是经济责任审计管理的重要内容，也是经济责任审计立法中的重要问题。一般认为，省、市(地)、县(市、区)党委政府的直属机关和群众团体的正职领导干部的经济责任审计，由本级审计机关负责；市(地)、县(市、区)的审判机关、检察机关的正职领导干部和市(地)、县(市、区)、乡(镇)党委政府的正职领导干部及审计机关主要领导干部的经济责任审计，由上一级审计机关负责。国有企业法定代表人的经济责任审计，根据法定代表人所在企业的财政、财务隶属关系确定审计管辖范围，根据财政、财务隶属关系不能确定审计管辖范围的，应当根据国有资产监督管理关系，确定审计管辖范围；两个或者两个以上国有资产投资主体投资的企业，由对主要投资主体有审计管辖权的审计机关管辖。
在经济责任审计中，审计机关之间对审计管辖范围有争议的，由争议双方协商解决；通过协商不能解决，报请其共同的上级审计机关确定。当领导干部的干部管理关系与财务隶属关系不一致时，由上级审计机关确定审计管辖。此外，立法中还要解决授权
审计设定的问题，即国家审计的上级审计机关将其职责范围内的一些审计事项，授权下级审计机关实施。被授权的下级审计机关对授权的事项实施审计，并提出审计报告和作出审计决定。
3．审计计划
严密有效的审计计划是非常必要的。在审计计划环节，审计机关应根据组织人事部门、纪检监察机关的委托，制订工作计划，明确工作任务，分清缓急，合理安排，进行审计立项。
各地认为，审计计划环节当前存在一些问题。例如，目前经济责任审计工作尚缺乏有效的计划性。人事部门与监察审计部门尚未做到在每年年底前共同制订经济责任审计计划(除个别临时人事变动外)，确定下一年度经济责任审计项目的数量，经济责任审计项目多数随时委托，随时审计。由于经济责任审计工作的计划性直接关系到经济责任审计的质量，不确定的经济责任审计项目会直接影响工作安排和审计实施，不利于统筹规划和有效进行。同时，由于经济责任审计工作通常在有关领导人员任期届满离任后才进行，对任期内发现的问题虽然可以进行处理或警示，但不能及时提示和纠正，致使经济责任审计的预防和控制作用受到制约。
一般认为，在目前的体制下，经济责任审计项目计划应当由组织等干部管理监督部门提出，商审计机关后，报党委或政府批准。当然，对经济责任审计计划的制订，立法时还应当适当考虑审计机关的主动性，即审计机关根据年度审计项目安排，拟定经济责任审计项目计划，商组织等干部管理监督部门后确定。
4．审前调查与实施方案
经济责任审计不同于财务收支审计、资产负债审计等审计事项，界定领导干部的经济责任，应当对与领导干部的经济活动、工作目标及履行部门单位法定职能相关的内容进行审计。因此审计方案、审计(审计调查)实施不能仅限于财政财务收支或资产负债损益的真实、合法、效益情况。
关于审前调查范围，一般认为包括：一是部门、单位本部；二是有关下属单位；三是纪检监察机关、组织人事部门；四是被审计部门、单位主管部门：五是对被审计部门、单位已检查过的财政、税务、物价等部门。审前调查是否全面、深入、充分，直接关系到经济责任审计工作的质量。为搞好审前调查工作，审计机关要进行调查准备，明确调查范围和调查内容。
各地认为，制定经济责任审计方案，一般包括制定经济责任审计工作方案和经济责任审计实施方案。经济责任审计工作方案的内容，包括审计工作目标、审计时限及审计范围(审计对象)、审计内容和重点、审计方法和程序、审计评价和审计报告、要求等。经济责任审计实施方案的内容，包括项目名称、编制依据、被审计人员所在地区(单位)基本情况、审计目标、审计时限和范围、审计内容和重点、重要性的确定及审计风险的评估、审计方法、审计时间和步骤、审计组成员及分工、要求等。
5．审计现场实施
与其他审计相比，各地认为，审计现场实施阶段有必要召开进点会，对有关情况进行公示。一般认为，经济责任审计进点会一般由被审计对象所在地区、单位的主要领导主持召开，参加会议的是地区、单位中层以上干部和审计组全体成员。有时审计机关有关领导和同级纪检、组织部门有关人员也参加会议。会议上，被审计领导干部作述职报告，审计机关或纪检、组织部门提出具体要求，公布联系电话，并对被审计领导干部履行经济责任情况进行测评。
大家还认为，经济责任审计审前应当在一定范围内进行公示，一是体现依法行政的宗旨。二是体现公开、公正的原则，三是引起群众关注，接受他们监督。审计组可以根据实际情况在被审计对象管辖范围内进行公示，或通过新闻媒体向社会公布。内容包括审计组住址、电话，并说明什么时间对被审计领导干部进行经济责任审计。
6．报告阶段
报告阶段涉及审计评价、责任界定、审计报告形成和审计成果运用等重要事项。
调查中，各地一致认为，审计机关在经济责任审计中应当提交两份报告，一是给审计机关的经济责任审计报告，二是给组织人事部门的经济责任审计结果报告。大部分审计人员认为经济责任审计结果报告和相应的专题报告是必要的。关于经济责任审计报告的内容，调查中大家一致认为其应当包括：被审计领导干部任职期间的职责及所在单位的基本情况；被审计领导干部履行经济职责所做的主要工作(重大经济决策和重要经济管理活动、主要经济工作目标完成情况等)；经济责任审计中发现的主要问题、问题定性及责任归属情况；被审计领导干部及其所在单位遵守财经法规和个人廉洁自律情况。关于经济责任审计结果的报送对象，目前的意见不够统一。考虑到政务公开和民主政治建设的需要，不少审计人员认为报告不仅要主送党委、政府，抄送联席会议各成员单位，立法时还应当考虑被审计领导干部及所在(原)单位。
经济责任审计评价不仅应包括对审计发现问题的评价，也要包含对领导干部履行职责所取得工作业绩的评价，且必须对审计发现问题作出责任界定和客观评价。审计人员迫切希望经济责任审计立法对经济责任审计评价体系作出相应规定。各地一致认为应当评价下列内容：领导干部任职期间有关经济发展目标的真实性、完成程度和发展业绩情况：领导干部任职期间执行有关法律、法规、规章和政策情况；领导干部任职期间重大经济事项的决策程序和实施效果；领导干部维护社会稳定和改善生态环境等方面的情况；领导干部任职期间与经济活动有关的管理制度的建立、执行情况；领导干部任职期间廉洁自律情况；其他应当评价的事项。
关于经济责任的界定，大家提出了一些建议。直接责任包括：直接违反财经法律、法规、规章和组织、授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反财经法律、法规、规章，、弄虚作假，给国家、集体造成财产损失的；或者，给国家、集体造成财产损失的；重大经济事项违反民主程序决策或者决策失误、实施不当，给国家、集体造成财产损失的；其他由于领导干部的不当行为而应负的直接责任。主管责任包括：由于管理、领导不当，给所在部门、单位造成重大经济损失或者发生责任事故造成重大经济损失的；因制度不严，监督不力，造成所在部门、单位违反财经法律、法规、规章的。除直接责任和主管责任以外，其他应当负有的责任为领导责任。
各地认为，经济责任审计结果的运用，包括审计机关、纪检监察机关、组织人事部门、被审计对象的上级主管部门对审计结果的运用。被审计对象的上级主管部门对审计结果的运用应当包括：一是被审计对象的上级主管部门接到审计报告或审计结果报告后，应督促被审计单位或被审计领导干部按照审计建议认真进行整改，并督促其接受和落实审计处理处罚决定。二是被审计对象的上级主管部门对审计报告和审计结果报告所反映的领导干部存在的一般违规违纪问题，应当认真进行核查，经查实后，根据问题性质、情节轻重和责任大小，在职权范围内及时做出处理。
三是被审计对象的上级主管部门应及时将处理结果以文件或函件的形式反馈给审计机关。
经济责任审计立法关于程序的规定，实际上是关于经济责任审计的操作程序。这一操作程序的执行者并不仅限于审计机关，还包括经济责任审计的相关管理部门，如纪检监察、组织人事、国有资产监督管理部门等。对于经济责任审计程序，我们认为需要进一步研究解决以下问题：一是确定各相关部门在经济责任审计中的位置，进而规范其在经济责任审计中的权利义务关系，再规范其行为程序。二是在审计法的基础上根据经济责任审计的特点(特殊性)规范经济责任审计中审计操作的程序。三是如何在法律层面上解决一些基本的经济责任审计要求、经济责任审计方法、经济责任审计报告出具规则等经济责任审计的技术与应用问题，以指导经济责任审计实践。四是如何建立经济责任审计委托和结果利用制度，能够将经济责任审计和干部管理监督制度在法律层面上加以衔接。
(四)关于经济责任审计处理处罚
调查发现，经济责任审计中，对违反国家有关法律法规的财政、财务收支行为能否直接进行审计处理处罚有两种观点，实践中也存在着两种做法：其一，审计机关有权进行处理、处罚。当经济责任审计的管辖与财政财务收支审计的管辖一致时，对被审计的领导干部所在单位违纪违规问题的处理处罚应由实施经济责任审计的审计机关直接依法进行；当经济责任审计的管辖与财政财务收支审计的管辖不一致时，对被审计的领导干部所在单位违纪违规问题的处理处罚应由有财政、财务收支审计管辖权的审计机关进行，或经有财政、财务收支审计管辖权的审计机关认可，实施经济责任审计的审计机关也可以直接进行处理处罚。其二，审计机关不能直接进行处理、处罚。审计机关在实施领导干部任期经济责任审计时，可以在送达经济责任审计通知书的同时。向被审计领导干部所在单位送达财政、财务收支或资产负债损益审计通知书。也可以将领导干部任期经济责任审计与财政收支、财务收支审计或资产负债损益审计合并发一个审计通知书，在文件标题和内容中标明同时实施两个审计事项。对需要给予处理、处罚的，在财政收支、财务收支或资产负债损益审计文书中，依法做出审计处理、处罚决定。
一、关于经济责任审计的对象范围问题
从法理上讲，修订后的《审计法》授权审计机关可以对所有国家机关的主要负责人和所有依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人开展经济责任审计。同时，考虑到经济责任审计工作的政策性比较强，实践经验还比较缺乏，需要循序渐进地分步推行，修订后的《审计法》规定，审计机关开展经济责任审计，应当“按照国家有关规定”进行，从而为我们在不同时期根据具体情况实事求是地界定经济责任审计的对象范围提供了法律空间。
在实践中，我们遵循“积极稳妥、量力而行”的原则，逐步拓宽经济责任审计的对象范围，特别是应当接受经济责任审计的党政领导干部的范围，一直是在有计划有步骤地逐步扩大。目前我国审计机关开展经济责任审计的实际对象范围是：地厅级以下（包括地厅级）党政领导干部；国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的领导人员。此外，审计署还对省部级行政领导干部进行经济责任审计试点。我们相信，随着我国社会主义民主法制建设的加强，可以预见在不久的将来，省部级党政领导干部也必将正式纳入经济责任审计的对象范围。
二、关于经济责任审计管辖权的划分问题
审计机关组织开展的经济责任审计项目，不是来源于审计机关的主动立项，而是来源于干部监督管理部门的委托。因此，经济责任审计不同于一般财政财务收支审计，不需要遵循《审计法》确立的审计管辖权划分的一般原则。根据中办、国办两个“暂行规定”及其实施细则等有关规定，经济责任审计按照干部监督管理权限确定审计管辖范围，由干部监督管理部门委托同级审计机关组织实施，与一般财政财务收支审计项目的审计管辖权划分存在着显著的区别。
在实际工作中，可能导致对同一个单位财政财务收支以及有关经济活动的重复审计问题。因此，在研究确定经济责任审计项目计划时，各级经济责任审计工作联席会议或者领导小组应当加强与相关审计机关的沟通协调，合理安排，统筹兼顾，以节约审计资源，避免不必要的重复审计。
审计管辖权的冲突也容易导致审计实践中审计机关进行审计处理、处罚的尴尬。当经济责任审计管辖权与财政财务收支审计管辖权不一致时，审计机关对能否直接对这些行为进行处理处罚在认识上存在分歧，各地做法也不尽一致。实践中有两种做法，一种是移交给有财政财务收支审计管辖权的审计机关进行处理、处罚，另一种是经有财政财务收支审计管辖权的审计机关授权，由实施经济责任审计的审计机关进行处理、处罚。这两种做法，都存在一定的弊端。前一种做法人为地将经济责任审计的检查权、评价权与处理处罚权割裂开来，既破坏了经济责任审计的完整性，又有重复审计的嫌疑；后一种做法授权程序复杂，操作性差，严重影响审计工作效率。我们认为，既然修订后的《审计法》赋予审计机关开展经济责任审计的职责，中办、国办两个“暂行规定”又授予审计机关对被审计领导干部所在部门、单位违反财经法规的问题进行处理处罚的权限，实施经济责任审计的审计机关就应当享有完全的审计监督权，包括处理处罚权，即有权直接对审计发现的被审计领导干部所在部门、单位违反国家规定的财政财务收支行为进行处理、处罚。
三、关于经济责任审计的救济途径
与一般财政财务收支审计中被审计单位的救济途径一样，在经济责任审计过程中，审计机关对审计发现的被审计领导干部所在部门、单位违反国家规定的财政财务收支行为依法作出审计决定、进行处理、处罚的，被审计领导干部所在部门、单位若对审计决定不服，可以根据修订后的《审计法》的规定寻求救济。
应当特别注意的是，被审计领导干部不能就审计机关作出的经济责任审计评价申请行政复议或者提起行政诉讼。这主要是由于：其一，审计机关对被审计领导干部不作出处理处罚的审计决定，而只是作出审计评价，向委托部门提出审计结果报告，不具有行政强制力和执行力，不具备要求被评价的领导干部必须履行某种义务的法律效力。而且该评价意见也不必然部监督管理部门所认可和采纳，只能作为干部监督管理部门考核、选拔、任用干部的参考依据。最高人民法院《关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》规定，不具有强制力的行政指导行为不属于人民法院的行政诉讼受案范围。其二，经济责任审计评价行为属于广义的行政机关内部的人事管理范畴，根据《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定，在我国干部管理体制下，被审计领导干部不能就审计机关作出的经济责任审计评价申请行政复议或者提起行政诉讼。当然，被审计领导干部对审计机关作出的经济责任审计评价有异议的，有权向审计机关和干部监督管理部门提出申诉。
四、关于《经济责任审计条例》与《审计法实施条例》关系
关键词：经济责任 同步 审计 现实条件
经济责任审计是适应新时期我国社会经济发展的需要而产生的，它在干部管理监督、构建“惩治和预防腐败体系”、审计“免疫系统”功能建设中发挥着越来越重要的作用。由于对地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计具有一定的特殊性，要求在对地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计时，要有更加充分的法律依据和健全完善的政治、经济制度，要有一个更加良好的执法环境和超越的法律地位。
一、法律依据进一步增强但还不够充分。在《审计法》修订以前，审计机关依据中共中央办公厅和国务院办公厅（以下简称为“两办”）关于《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》开展对县级以下党政领导干部和国有企业及国有控股企业领导人员实行经济责任审计。对县级以上党政领导干部进行经济责任审计的依据是“两办”转发中纪委等部门《关于认真落实中办发〔1999〕20号文件切实做好经济责任审计工作的意见》（〔20__〕16号）和《中央纪委、中央组织部、监察部、人事部、审计署关于进一步做好经济责任审计工作的意见》（审办法〔20__〕7号）。上述规定没有上升到国家法律的高度，不能完全适应依法治国和依法行政的要求。20__年新修订后的《审计法》第二十五条专门对经济责任审计作了法律规定，但是，规定的还是比较原则，没有具体化。最近，“两办”依据《审计法》颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称为《规定》）中明确指出，经济责任审计对象包括了上至中央各部部长、省委书记、省长、国有或国有控股金融企业的董事长，下至乡镇党委书记、乡镇长，这是经济责任审计发展的里程碑，标志着经济责任审计走向法制化和制度化轨道，也为地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计扫清了人们在法律认识上的误区。在实际工作中，由于地方党委职能较为特殊，对地方党委领导干部进行经济责任审计的情况较少，对地方党委和政府主要领导干部经济责任同步进行经济责任审计尚在探索阶段未广泛开展起来。
经济责任审计的目的是加强对权力的制约与监督，使人民赋予的权力真正为人民服务。对地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计，就是解决对权力监督不到位和权责不对等的问题，要解决好这个问题就需要完善的法律支撑。《规定》中明确了对审计结果的运用，即一是对各级党委和政府运用审计结果提出了要求，明确规定应当建立健全经济责任审计情况通报、审计整改以及责任追究等结果运用制度。二是对干部管理监督部门运用审计结果提出了要求，明确规定有关部门和单位应当将审计结果作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据，并将审计结果装入个人档案。这样的规定从法律的执行力来讲显得有些无能为力。在现实中，地方党委主要领导干部有些属于本级常委，有些属于上一层次管理的干部，无论从政治影响力、政治地位都高于实施审计的审计机关，按干部管理权限本级组织部门是不能委托审计机关实施经济责任审计的，而上级审计机关在其任期内又无法进行审计，如果只对地方政府主要领导干部进行经济责任审计，还是会形成对权力监督不到位和权责不对等的问题。众所周知，越是级别高的干部，越难审计，即使实施了审计也很难触及深层次的问题，如果没有强有力的制度保证，仅凭有关部门应该将审计结果作为考核、任免、奖惩的主要依据，这种建议性规定，可能使审计结果难以进入干部管理监督部门的用人决策中，审计结果将会显得苍白无力。如果“相关部门”对这些领导干部缺乏管理监督，那么审计结果就将是一纸空文，甚至，在有些反常的情况下，审计结果还会被被审计领导干部利用，成为美化政绩的工具，显现功德的标签。所以，就地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计和审计结果运用方面讲，法律的规定还不够充分，在实际工作中审计人员肯定会面对这些问题，因此，进一步完善法律规定，创造更好的执法环境，也是我们面临的一个长期任务。
二、审计主体合法但法律地位不高。对地方党委主要领导干部进行经济责任审计，这是一个经常争论的“老问题”，笔者有必要做一些陈述。我国国家体制的特点，决定了我国审计体制是一种混合型的审计体制。首先，审计机关是各级政府的一个行政部门，在行政首长的领导下开展工作，它是一个行政性的体制；其次，审计机关每年要向本级人民代表大会常务委员提出审计
报告，在审计报告中提出问题的纠正情况和处理结果也必须报告，必要时，本级人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议，从这个角度看，又具有立法性特征。第三，为了加强对经济责任审计工作的领导、组织和协调，现行《规定》中明确指出，建立由纪检、组织、审计、监察、人力资源社会保障和国有资产监督管理等部门组成的经济责任审计工作联席会议制度，并在审计机关设立办公室，由地方审计机关承担经济责任审计任务。因此，从其本质上看，承担经济责任审计任务的载体是一种党政混合型的体制。综上所述，我国审计体制同时具有行政型、立法型、党政混合型的特征，是一种混合体制，具有对地方党委和政府主要领导干部进行经济责任审计的资格，是能完成这项历史使命的。但是就目前而言，经济责任审计联席会议制度缺乏法律地位，其下设的办公室也是临时性质的，不具备权威性，难以发挥应有的作用，这将成为经济责任审计工作发展的一个瓶颈。从现实情况看，联席会议成员单位有的牵头单位不重视，目标定位不高，被动应付，注重形式，实质性工作不多，甚至怕麻烦，以各种借口规避参与；有的未能明确联席会议的运作机制，致使联席会议处于无序状态；有的工作职责不明确，相互支持配合的作用未能发挥，致使联席会议形同虚设，没有发挥出特有的功能作用；有的审计查出的问题和得出的结论，得不到其他部门的支持、配合、响应和运用，尤其是经济责任的审计结果，难以进入组织部门的用人决策中，致使经济责任审计的威力难以充分发挥。所以，提高和加强经济责任审计联席会议制度的法律地位，是经济责任审计工作发展的客观要求。三、制度逐步完善但尚不健全。经济责任审计诞生于我国经济转型期独特的制度背景下，人们对它寄予厚望，希望它能够强化对领导干部的监督、约束行政权力的滥用、遏制腐败行为的产生。由于对地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计有其特殊的审计目的、对象、范围和作用，所以，它受政治、经济制度环境的影响更大，这就需要更加健全完善的制度来保护它。这些健全完善的制度包括社会法律制度和经济责任审计自身的制度。长期以来，我国的法律、法规和政策对于领导干部的经济责任规定一般都比较比较模糊，尤其是对地方党委主要领导干部进行经济责任审计，从制度规定方面基本上找不出应承担的经济责任，也就是说领导该干什么、不该干什么、怎么去干、需要达到什么效果等在法律、法规和制度、政策上就没有明确规定，造成了审计人员在审计工作中找不到制度依据，缺乏可操作性。这几年，在我国推行的依法行政过程中，出台了《行政许可法》，虽然缓解了这个问题，但是，某些地方党委政府部门经济决策机制不健全、内部控制制度不完善、财政财务管理体制不严格有效等，对于地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计工作的开展将会造成很大困难。同时，此项审计工作是一项新的工作，审计自身也处于探索过程中，健全完善制度也是审计自身的要求。近年来广东、浙江等省、市在对地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计方面进行了积极的探索，有些地方还制定了一些暂行办法，这些都是值得借鉴和学习的。今后，随着这项工作的开展，我们也应结合各自的实际情况，依据“两办”《规定》制定出相关的制度、规定，促使我省对地方党委和政府主要领导干部经济责任进行同步审计走上制度化、规范化之路。
综上所述，对地方党委和政府主要领导干部经济责任同步进行审计是一项新的审计方式，在具体工作中肯定会遇法律制度不健全、不完善和审计主体地位不高等一系列新的问题。在面临这些问题时，我们应积极发挥自己的主观能动性，不断解决问题，促使党委和政府主要领导干部经济责任同步进行审计工作发挥应有的“免疫系统”功能。
主要参考文献：
崔孟修，20__，“经济责任审计对国家审计的丰富和发展”，《审计研究》第6期。
陈波，20__，“经济责任审计的若干理论问题”，《审计研究》第5期。
陈钦添，20__，《书记县长经济责任同时审计的实践》，中国时代经济出版社。
随着近几年会计信息质量．尤其是在匹券市场上．其问题日益严重与尖锐并带来的经济波动．使学界对会计信息质量的保障更多地 期待在对相关责任人的法律规制上。因此．相关责任人对虚假会计信息承担法律责任表现出 日趋严格 的趋势．特别表现在注册会计师的民事法律责任承担上。多年理论与实践研究表明．注册会计师承担 日趋严格的法律责任与审计质量．以致会计信息质量并非呈正相关关系法律手段 能解决的问题是 非常有限的，由于行为的可观察性、可鉴证性难定标准．一个人、一个企业没有内在积极性，法律也无能为力(张维迎，2001)。因此．并非法律规制作 为解决手段本身的问题．而是现有会计、审计制度 安排中的隐患 ，使日趋严格的法律规制对会计信息质量保障的有效性不显著。
二、会计信息质量法律规制有效性的法理视角
作为法学的一对基石范畴，权利与义务历来都受到理论界的高度重视．成为法的制定者在立法中反复权衡考虑的问题，权利的行使必须以义务相制约。出于立法技术上的考虑．在法律规范中．权利往往 以义务规则或大多数以义务规则 的形式体现 在我国．有关会计质量的法律保障主要体现在会计法中．相关责 任人的法律义务就是 以法律责任规定的形式体现的．以造假必受惩罚 的这种可操作的具体责任规定及其威吓功能来实现对权利人权利的保护 从法理上看．法律责任的本质与的决定了．作 为一种通过惩罚 、补救 ，以期达到减少违法行 为 ，保护法所确认 的利益 ．恢复被破坏的法律关系和法律秩序的纠错机制 ．其设置不论是内容还是形式 ，一般都应从责任主体心理状态(动机)、行为的违法性、损害事实及因果关系等多方面去把握 经过漫长的理论与实践 的反复验证理论与实务界在遏止虚假会计 信息的关键问题上取 得共识 ．在会计质量的保障上．1999年新修订会计法突出了单位 负责人 负主要责任 的法律规定 这种对单位负责人更为严格的法律规制是否显著改善 了会计质量 从财政部第 七号抽查公告结果看．被抽查单位资产和利润失真程度明显下降 。但假凭证、假账 、假 表 、假审计 、假 评估等“五假”问题依然存在一些企业违法违规行 为的性质仍然很严重。李若ⅱi等在新《会计法实施情况的问卷调查分析 中，反映 出《会计 法》实施取得 了一定成 效 ，但仍有一些盲区 ．目前的会计 1二作秩序和工作质量仍不容乐观 法律的最终 目的就是建立立法 者所预期 的法律秩序。“就实定法来讲，其不论是对本土长期的社会博弈中形成的制度规范(表现 为道德与习惯 )的确认 ．还是在吸收借鉴他国法律制度基础上的理性构建．目的都旨在建立立法者所预期的法律秩序 ”任何行为只有在一定的秩序中进行才能达 到预期目的效果 良好法律秩序的形成有赖于法律规范的调整。显然 ．新修订的会计法对单位 负责人规定了更为严格 的法律责任承担来保证 会计质量但法律规制的有效性不显著．未建立起立法者所期待的法律秩序会计质量难以有效改善的关键问题之一 ．是企业内部监督 和控制 制度问题严重 许多公司 ，尤其是 上市公司 ．公司经营决策者与高级管理层未实质分离 ．导致审计委托人 与被审计人合一．在这种公司治理结 构下内部控制人现象严重 ．不可能有会计质 量根本改善的 内在激励 ：另一方面．被审计人 (信息编制单位 )同时充任了审计委托人(投资人)来决定行使聘用权及支付审计费用 ．投资人利 益被忽略 ．而投资人 才是审计费用最终承担者。这一制度机制违背了谁付费．谁委托的权责对等原则。会计质量难以有效改善的关键问题之二 ．是 会计质量责任承担流于形式。虽然会计法明确规定了单位负责人对本单位的会计工作 和会计 资料的真实性、完整性负责。但在责任承担上并未明确解除会计人员外部责任 李若 山等在新《会计 法》实施情 况的问卷调查分析 中指 出：“从法律角度来分析，新的规定带来的影响是．追究领导人的会计责任更为容易……它并没有免除造假的会计人员责任 ……《会计法》关于法律责任 的规定也仍然保留了对会计人员的处罚。”不完全解除会计人员外部法律责任．依然使会计人员处于两难的尴尬处境：对于虚假会计信息．要么听命于单位负责人，对于会计信息质量必然作为直接责任人与单位负责人一起承担责任；要么坚持原则予以抵制。事实证 明．会计人 员基本都会选择屈从 这种权责不清．使得统一协调的法律秩序难以建立．这些年来也鲜她仅单位负责人为虚假会计信息承担相应责任的案例 因此．会计质量法律规制的保障作用并不显著 。而难以改善的审计质量对会计信息质量的最终保障又起 到了雪上加霜的作用
审计质量难以有效改善的关键问题之一．是信息编制单位会计需求偏好与审计市场竞争的相互作用 由于现有的会计制度安排与会计 法规规定仍缺乏对单位负责人实际有效 的制衡 ．信息编制单位缺乏 提高会计质量的内在激励．购买审计报告只是为了满足法律法规的需要 调查显示．67．19％单位的审计需求源于法律法规的规定．只有 17．19％是来 源于股东会或者董事会的需求f财政部课题组．注册会 计师法规体系建设 问题研究报告 ．20041 而审计市场的激烈竞争又恰好迎和了这种低质量会计需求偏好。冯均科 (2003)以审计关系契约论对审计收费与审计质量的关系做了实证分析：“在正常情况下．被审计公司给予会计师事务所的付费数额对审计的质量并不会发生重要影响如果审计委托人 与被审计人合一则会出现以解脱被审计人责任的自利目的出发．高价购买审计意见的情况 。”这样 ．委托审计过分重视收费价格因素，较少考虑审计质量因素以及委托审计人与被审计人合一而出现购买审计意见现象 因此．在中国证券市场上屡屡出现“审计失败”．并不是社会公众对注册会计师要求过高的结果．而是信 息编制单位会计质量 、审计需 求偏好与审计市场竞争的相 互作用而致审计质量本 身的问题 既然证券市场缺乏对高质量会计信息与审计信息的需求 ．也就没有必要指望社会公众对审计有 太高的期望(冯均科 ．2003)。审计质量难以有效改善的关键问题之二 ，是注册会计师责任承担方式违背权责对 等原则 如果注册会计师凭借专业能力与经验能够审计 出所有的会计问题 ，那么 ．由注册会计师 为此 承担 连带责任符合法理精神。而实际情 况是 ．由于客观审计风险的存在 ，如抽样风险(在最早的美围厄特马斯审计案例中．由于注册会计师没有抽到伪造的二十张发票．结果使得公司诈骗成功，注册会计师也为此付出了代价但该不实审计报告非主观原因而是客观审计风险所致 )以及企业利用审计制度局限而精心设计的舞弊行为等都使得注册会计师并不能审计出所有的会计问题 事实证明．连带责任的规定不但不能保障审计质量反而带来更大的负面影响：“无限连带责任的规定．非但没有遏制虚假会计信息的发生．反而使该 现象愈演愈烈 。”
三、会计信息质量法律规制有效性的经济学视角
(一)会计质量法律规制的经济学视角。很多法律分析学者认为严格责任将促使潜在的侵害人比在过失责任标准下更为小心．经济学的分析揭示出这种观点很肤浅 主流经济学有两个最 基本 的假设 ：个人的经济行为以效用最大化为准则和人类社会的经济资源是稀缺的。在经济资源稀缺的前提下．除掉行为主体偏好的影响．各主体的经济行为总是要权衡其成本和收益的．以使 自己的效 用最 大(或成本最 小)，当收益大于成本时 ．行为主体就会不惜牺牲成本获取收益 ；当成本 大于收益时 ，行 为主体就不会牺牲成本追逐 收益 ，这是经 济学的基本原 理 ，也是 各行为主体是否遵守会计法及其相 关政策 法规 的根本动 因。会计法各行 为主体的利益最大化 目标 (主流经 济学假定 每个 人都是理性 的经济人 )体 现出 了会计信息的显著经 济后果 (已为理论界从多个角度进行论证 )。表明会计法各主体行为是否遵守相关 法律法规 完全取决 于行为主体在 法律约束下进行效用 分析 的结果 。
科斯在批判地继承并发展了主流经济学理性经济人 假设基础上 ，以交易费用论进 一步探讨了法律规则对人们行为选择的作用 。 “在交易费用为正数的情 况下．法律在决定 资源配置方面 ．起 着极 其重要的作用法律的目的正是要推进市场交换 ，促成交易成本最低化 。科 斯认为对法律的经济分析应该 回答 的基本 问题是 ：法律对人 的选择 行为究竟有多大的约束力 科恩 ．豪斯通过大量的法律文献研究表明，法律规则的激励约束效应问题是法律经济学的基本问题 。正是法律规则产生的激励约束效应使我们能得 以按经济学的效用原理来考察法律对人们行 为的影响，亦即个人对法律规则的反应 法律规则 的存在 ，事实上 为主体 的不同行为种类界定了不同的隐含“成本 ”．如违法 的处 罚是违 法的“成本 ”．而守法所支付 的各项费用则是守法的“成本”。这样就可以把人们 的行 为(如违法和守法 )视为主体对这 些成本参数所 作 出反应 的结果 主体 守法和违法代表着人们对法律的选择或偏好．各主体都有一个 以此来定 义的普遍的效用 函数 由于人们对法律规则 的态度存在着差异性 ．因此 不同的主体会根据守法或违法的相对成本作 出 自己的行为选择。“只有那些 符合法律主体的理性 选择 、成本最小 而收益最大 的法律 ．才 会被人们 自觉遵守 ”对注册会计师法律责任 承担的历史考察 发现 ．对于虚假 会计信息最大最直接的受益者—— 会计信息编制单位 ．在审计委托人与被 审计人合一被审计人成 为事实 上的委托 人而取代 真正委 托人 (投 资人 )的情况，下 ．单位负责人 的义务也就被权利 吸收 了．内部 监督与控制 及其执行 形同虚设 ；由于信息不对称及 监督积极性 (监督 的力 度与广度 )不 足 。投 资人及政府部门的外部监督对单位 负责人的约束作用 十分微弱 ：在责任承担上．单位会计人员与注册会计师往往成 为其替罪羊 承担了不该承担的责任。因此 ．各行 为主体成本收益权衡 的结果是 ．一方面虚假信息编制单位的造假行为屡禁不止．另一方面 ．注册 会计师却 承担 了13趋严格 的甚至是无 限连带责任 ．这样 的法律规则必然无助于会计质量的保障。
(二 )审计质量法律规制的经济学视角。按照主流经济学理性经济人假说．注册会计师应该将所获审计费用作为出具审计意见的首要考虑因素。然而，冯均科 (审计关系契约论 。2003)所做的一份问卷调查显示：在签 订审 计业务约定书时 ．会 计师事务所 首先考虑 的因素是审计风 险大小，其次是 注册会计师的胜任能力 ，第四才是 审计费高低 ：张仁寿(统计与决策，2006)所做的一份问卷 调查中显示 ：注册会计师并非将其所获审计费用的多寡作为出具审计意见的主要考虑因素．而将审计准 则作为考虑的第一要素。因此 。与理性经 济人假说不 同的是 ．注册 会计师现实选 择行为出现 了与理性预期 背离的“反常现象 ”。如 ．缩短注册会计师审计任期，实行注册会计师审计轮换制 ．是 否保证 了审 计独立性从 而改善了审计质量?理论与实证研究都表明并非如此：“从制度效率与制度成本的均衡关系来看．对会计师事务所而言，轮换制只有制度成本而没有制度效率的选择。显然是其不愿意遵从的。”(谢志华，审计与经济研究，2006)“通过观察签字注册会计师强制轮换前后的审计结果变化，签字注册会计师的强制轮换对提高证 券特许会计 师事务所公 开报告上市公 司潜在财务 报告问题的促进作用是有限的。”(李爽，吴溪，会计研究，2006)2．~11，注册会计师为虚假会计信息承担无限连带责任，是否提高了审计质量?有学者研究了注册会计师承担有限责任和无限责任两种情况下的博弈均衡 并进行了比较 研究结果表明当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况下。将 有限责任制强制性地变 为无 限责任 制，除了会使企业主选择审 计师的依据从注册资本变化为初始财富．并不能改变审计师的审计质 量。华盛顿大学的 dopuch＆king(1992)则在实验室环境中设定了3种 责任水平(无责任、过失责任和严格责任)、15个过失责任市场，在其中 模拟审计师、公司管理当局和审计信息使用者的行为，评价不同的责任环境对审计服务的需求和供给的影响．其研究认为．过失责任环境会激 发更高的经济效率．扩大审计师的责任范围不会带来任何系统性的好 处。 因此 ．现有的对注册会计师的法律规制没有基 于更现实的个体选择行为模式进行合理的设计．出现了法律规制与预期选择背离，从而审计质量不能显著改善 的结果 行 为法经济学在继承与发展理性选择论的基 础上提 出了有限假说论 。即行为主体 是有限理性 、有限意志和有限 自利 的。表明在面对复杂且意义不明的现实进行选择时．个人往 往不是 充分 自主的选择主体，选择更多地受启示 、偏见、历史以及社会规范的影响 对法律的研究也是建立～个外生于行为人的但要作用于其行为选择的适当体系(魏建，中国社会科学，2002)。考虑到道德的、信息的及未来预期的不确定因素(并不像理性选择理论预示的那样．实验证明人们对不确定的结果不采取决定)，法律规制应该考虑 对有限理性、有限意志和有 限自利的个体决策影响．以及个体对法律规制的反应，使得法律规制的 设 计能最大幅度地消除或减少有限理性、有限意志和有限自利引起 的一 系列“反常现象”问题 ．利用法律规制对个体行为决策的影响．实现预期选择．从而达到我们所期待的目标。
【关键词】《审计法》；经济责任审计；影响
《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）于1994年8月31日经第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，1995年1月1日执行，这部法律没有提及经济责任审计问题。2006年2月28日《关于修改的决定》经十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过，2006年6月1日起施行。修改后的《审计法》第二十五条规定“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督”。下面我结合自己多年从事审计工作的实践谈谈这一规定对经济责任审计的影响。
一、对经济责任审计法律地位的影响
随着社会主义有计划的商品经济的发展，社会主义市场经济体制逐步确立，国有资产的所有权与经营管理权进一步分离，从而导致了经济责任审计的产生和开展。我国的经济责任审计开始于80年代后期，成长于90年代。从经济责任审计的产生和发展过程看，经济责任审计可分为三个阶段。即1999年5月24日以前；1999年5月24日到《审计法》修改实施前和《审计法》修改实施后。
经济责任审计的法律地位随着社会经济的发展和中国特色社会主义建设的深入而逐步提高。第一阶段，从法律和法规上没有明确经济责任审计的地位，只是根据所有者对受托者所应履行受托经济责任实施独立监督的需要日益迫切而进行的。第二阶段，以1999年5月24日中共中央办公厅、国务院办公厅所制定的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》的颁发为标志，经济责任审计正式步入规范化、制度化轨道，但这些规定只是行政法规，并不是严格意义上的法律。第三阶段，明确了经济责任审计的法律地位。《审计法》在总结这些年实践经验的基础上，将经济责任审计这一具有中国特色的经济责任监督制度上升到法律的高度加以规定，以适应依法治国和依法行政的要求。突出了经济责任审计的法律依据，使得经济责任审计工作有章可循，有法可依。同时，也便于全面深入开展和推动经济责任审计工作。
二、对审计结果运用、审计质量及主要负责人应付责任的影响
2006年6月前进行的经济责任审计，主要是领导干部走上新岗位后的离任经济责任审计，多数领导干部已经升职或退休、离岗。对发现问题的处理上，有时也是大事化小，小事化了。得到的只能是教训，放的是“马后炮”，经济责任审计的结果不能作为领导干部任用的参考依据，削弱了经济责任审计的作用。2006年6月后，把经济责任审计的审计时间规定为“任职期间”，强调了领导干部的“任中”审计，严格了经济责任追究制度和问责制度，把经济责任落实到主要负责人的头上。有的单位尝试将经济责任审计结果公告和干部任职公示制度相结合，扩大了经济责任审计审计影响力、增加了审计透明度、提高了审计质量、规范了审计人员的行为，也使群众对拟提拔干部有一个更全面、更具体、更深刻的了解。公开透明的监督机制促进了审计质量的提高，对客观评价领导干部的任期经济责任、加强领导干部的管理，监督权力的运用，改变审计监督跟着“失误”走的现状起到了积极的作用。
三、对审计机关和审计人员的影响
《审计法》关于经济责任审计的规定，使得审计机关的责任愈来愈大，审计的难度愈来愈高。这是因为：首先，审计机关主要是根据被审计单位提供的资料来确定该单位的职权范围、工作标准等，取得的资料有一定的局限性。因此，判断被审计国家机关、单位主要负责人任期经济责任的标准或依据就显得不够规范清晰；其次，审计工作的规范化要求审计取证范围愈来愈广，证据形式愈来愈复杂，审计报告总括性定性结论需要的证据支持愈来愈多；第三，对审计人员的素质要求愈来愈高。经济责任审计的重要性和高难度，要求审计人员具有较高的个人修养、较高的业务素质和理论水平。同时，也要求审计机关有关人员对经济责任审计的相关理论和实务问题进行更深入的研究，以使法律法规和各种制度在执行过程中不断得以完善。
随着近几年会计信息质量．尤其是在匹券市场上．其问题日益严重与尖锐并带来的经济波动．使学界对会计信息质量的保障更多地 期待在对相关责任人的法律规制上。因此．相关责任人对虚假会计信息承担法律责任表现出 日趋严格 的趋势．特别表现在注册会计师的民事法律责任承担上。多年理论与实践研究表明．注册会计师承担 日趋严格的法律责任与审计质量．以致会计信息质量并非呈正相关关系法律手段 能解决的问题是 非常有限的，由于行为的可观察性、可鉴证性难定标准．一个人、一个企业没有内在积极性，法律也无能为力(张维迎，2001)。因此．并非法律规制作 为解决手段本身的问题．而是现有会计、审计制度 安排中的隐患 ，使日趋严格的法律规制对会计信息质量保障的有效性不显著。
二、会计信息质量法律规制有效性的法理视角
作为法学的一对基石范畴，权利与义务历来都受到理论界的高度重视．成为法的制定者在立法中反复权衡考虑的问题，权利的行使必须以义务相制约。出于立法技术上的考虑．在法律规范中．权利往往 以义务规则或大多数以义务规则 的形式体现 在我国．有关会计质量的法律保障主要体现在会计法中．相关责 任人的法律义务就是 以法律责任规定的形式体现的．以造假必受惩罚 的这种可操作的具体责任规定及其威吓功能来实现对权利人权利的保护 从法理上看．法律责任的本质与的决定了．作 为一种通过惩罚 、补救 ，以期达到减少违法行 为 ，保护法所确认 的利益 ．恢复被破坏的法律关系和法律秩序的纠错机制 ．其设置不论是内容还是形式 ，一般都应从责任主体心理状态(动机)、行为的违法性、损害事实及因果关系等多方面去把握 经过漫长的理论与实践 的反复验证理论与实务界在遏止虚假会计 信息的关键问题上取 得共识 ．在会计质量的保障上．1999年新修订会计法突出了单位 负责人 负主要责任 的法律规定 这种对单位负责人更为严格的法律规制是否显著改善 了会计质量 从财政部第 七号抽查公告结果看．被抽查单位资产和利润失真程度明显下降 。但假凭证、假账 、假 表 、假审计 、假 评估等“五假”问题依然存在一些企业违法违规行 为的性质仍然很严重。李若ⅱi等在新《会计法实施情况的问卷调查分析 中，反映 出《会计 法》实施取得 了一定成 效 ，但仍有一些盲区 ．目前的会计 1二作秩序和工作质量仍不容乐观 法律的最终 目的就是建立立法 者所预期 的法律秩序。“就实定法来讲，其不论是对本土长期的社会博弈中形成的制度规范(表现 为道德与习惯 )的确认 ．还是在吸收借鉴他国法律制度基础上的理性构建．目的都旨在建立立法者所预期的法律秩序 ”任何行为只有在一定的秩序中进行才能达 到预期目的效果 良好法律秩序的形成有赖于法律规范的调整。显然 ．新修订的会计法对单位 负责人规定了更为严格 的法律责任承担来保证 会计质量但法律规制的有效性不显著．未建立起立法者所期待的法律秩序会计质量难以有效改善的关键问题之一 ．是企业内部监督 和控制 制度问题严重 许多公司 ，尤其是 上市公司 ．公司经营决策者与高级管理层未实质分离 ．导致审计委托人 与被审计人合一．在这种公司治理结 构下内部控制人现象严重 ．不可能有会计质 量根本改善的 内在激励 ：另一方面．被审计人 (信息编制单位 )同时充任了审计委托人(投资人)来决定行使聘用权及支付审计费用 ．投资人利 益被忽略 ．而投资人 才是审计费用最终承担者。这一制度机制违背了谁付费．谁委托的权责对等原则。会计质量难以有效改善的关键问题之二 ．是 会计质量责任承担流于形式。虽然会计法明确规定了单位负责人对本单位的会计工作 和会计 资料的真实性、完整性负责。但在责任承担上并未明确解除会计人员外部责任 李若 山等在新《会计 法》实施情 况的问卷调查分析 中指 出：“从法律角度来分析，新的规定带来的影响是．追究领导人的会计责任更为容易……它并没有免除造假的会计人员责任 ……《会计法》关于法律责任 的规定也仍然保留了对会计人员的处罚。”不完全解除会计人员外部法律责任．依然使会计人员处于两难的尴尬处境：对于虚假会计信息．要么听命于单位负责人，对于会计信息质量必然作为直接责任人与单位负责人一起承担责任；要么坚持原则予以抵制。事实证 明．会计人 员基本都会选择屈从 这种权责不清．使得统一协调的法律秩序难以建立．这些年来也鲜她仅单位负责人为虚假会计信息承担相应责任的案例 因此．会计质量法律规制的保障作用并不显著 。而难以改善的审计质量对会计信息质量的最终保障又起 到了雪上加霜的作用
审计质量难以有效改善的关键问题之一．是信息编制单位会计需求偏好与审计市场竞争的相互作用 由于现有的会计制度安排与会计 法规规定仍缺乏对单位负责人实际有效 的制衡 ．信息编制单位缺乏 提高会计质量的内在激励．购买审计报告只是为了满足法律法规的需要 调查显示．67．19％单位的审计需求源于法律法规的规定．只有 17．19％是来 源于股东会或者董事会的需求f财政部课题组．注册会 计师法规体系建设 问题研究报告 ．20041 而审计市场的激烈竞争又恰好迎和了这种低质量会计需求偏好。冯均科 (2003)以审计关系契约论对审计收费与审计质量的关系做了实证分析：“在正常情况下．被审计公司给予会计师事务所的付费数额对审计的质量并不会发生重要影响如果审计委托人 与被审计人合一则会出现以解脱被审计人责任的自利目的出发．高价购买审计意见的情况 。”这样 ．委托审计过分重视收费价格因素，较少考虑审计质量因素以及委托审计人与被审计人合一而出现购买审计意见现象 因此．在中国证券市场上屡屡出现“审计失败”．并不是社会公众对注册会计师要求过高的结果．而是信 息编制单位会计质量 、审计需 求偏好与审计市场竞争的相 互作用而致审计质量本 身的问题 既然证券市场缺乏对高质量会计信息与审计信息的需求 ．也就没有必要指望社会公众对审计有 太高的期望(冯均科 ．2003)。审计质量难以有效改善的关键问题之二 ，是注册会计师责任承担方式违背权责对 等原则 如果注册会计师凭借专业能力与经验能够审计 出所有的会计问题 ，那么 ．由注册会计师 为此 承担 连带责任符合法理精神。而实际情 况是 ．由于客观审计风险的存在 ，如抽样风险(在最早的美围厄特马斯审计案例中．由于注册会计师没有抽到伪造的二十张发票．结果使得公司诈骗成功，注册会计师也为此付出了代价但该不实审计报告非主观原因而是客观审计风险所致 )以及企业利用审计制度局限而精心设计的舞弊行为等都使得注册会计师并不能审计出所有的会计问题 事实证明．连带责任的规定不但不能保障审计质量反而带来更大的负面影响：“无限连带责任的规定．非但没有遏制虚假会计信息的发生．反而使该 现象愈演愈烈 。”
三、会计信息质量法律规制有效性的经济学视角
(一)会计质量法律规制的经济学视角。很多法律分析学者认为严格责任将促使潜在的侵害人比在过失责任标准下更为小心．经济学的分析揭示出这种观点很肤浅 主流经济学有两个最 基本 的假设 ：个人的经济行为以效用最大化为准则和人类社会的经济资源是稀缺的。在经济资源稀缺的前提下．除掉行为主体偏好的影响．各主体的经济行为总是要权衡其成本和收益的．以使 自己的效 用最 大(或成本最 小)，当收益大于成本时 ．行为主体就会不惜牺牲成本获取收益 ；当成本 大于收益时 ，行 为主体就不会牺牲成本追逐 收益 ，这是经 济学的基本原 理 ，也是 各行为主体是否遵守会计法及其相 关政策 法规 的根本动 因。会计法各行 为主体的利益最大化 目标 (主流经 济学假定 每个 人都是理性 的经济人 )体 现出 了会计信息的显著经 济后果 (已为理论界从多个角度进行论证 )。表明会计法各主体行为是否遵守相关 法律法规 完全取决 于行为主体在 法律约束下进行效用 分析 的结果 。
科斯在批判地继承并发展了主流经济学理性经济人 假设基础上 ，以交易费用论进 一步探讨了法律规则对人们行为选择的作用 。 “在交易费用为正数的情 况下．法律在决定 资源配置方面 ．起 着极 其重要的作用法律的目的正是要推进市场交换 ，促成交易成本最低化 。科 斯认为对法律的经济分析应该 回答 的基本 问题是 ：法律对人 的选择 行为究竟有多大的约束力 科恩 ．豪斯通过大量的法律文献研究表明，法律规则的激励约束效应问题是法律经济学的基本问题 。正是法律规则产生的激励约束效应使我们能得 以按经济学的效用原理来考察法律对人们行 为的影响，亦即个人对法律规则的反应 法律规则 的存在 ，事实上 为主体 的不同行为种类界定了不同的隐含“成本 ”．如违法 的处 罚是违 法的“成本 ”．而守法所支付 的各项费用则是守法的“成本”。这样就可以把人们 的行 为(如违法和守法 )视为主体对这 些成本参数所 作 出反应 的结果 主体 守法和违法代表着人们对法律的选择或偏好．各主体都有一个 以此来定 义的普遍的效用 函数 由于人们对法律规则 的态度存在着差异性 ．因此 不同的主体会根据守法或违法的相对成本作 出 自己的行为选择。“只有那些 符合法律主体的理性 选择 、成本最小 而收益最大 的法律 ．才 会被人们 自觉遵守 ”对注册会计师法律责任 承担的历史考察 发现 ．对于虚假 会计信息最大最直接的受益者—— 会计信息编制单位 ．在审计委托人与被 审计人合一被审计人成 为事实 上的委托 人而取代 真正委 托人 (投 资人 )的情况，下 ．单位负责人 的义务也就被权利 吸收 了．内部 监督与控制 及其执行 形同虚设 ；由于信息不对称及 监督积极性 (监督 的力 度与广度 )不 足 。投 资人及政府部门的外部监督对单位 负责人的约束作用 十分微弱 ：在责任承担上．单位会计人员与注册会计师往往成 为其替罪羊 承担了不该承担的责任。因此 ．各行 为主体成本收益权衡 的结果是 ．一方面虚假信息编制单位的造假行为屡禁不止．另一方面 ．注册 会计师却 承担 了13趋严格 的甚至是无 限连带责任 ．这样 的法律规则必然无助于会计质量的保障。
(二 )审计质量法律规制的经济学视角。按照主流经济学理性经济人假说．注册会计师应该将所获审计费用作为出具审计意见的首要考虑因素。然而，冯均科 (审计关系契约论 。2003)所做的一份问卷调查显示：在签 订审 计业务约定书时 ．会 计师事务所 首先考虑 的因素是审计风 险大小，其次是 注册会计师的胜任能力 ，第四才是 审计费高低 ：张仁寿(统计与决策，2006)所做的一份问卷 调查中显示 ：注册会计师并非将其所获审计费用的多寡作为出具审计意见的主要考虑因素．而将审计准 则作为考虑的第一要素。因此 。与理性经 济人假说不 同的是 ．注册 会计师现实选 择行为出现 了与理性预期 背离的“反常现象 ”。如 ．缩短注册会计师审计任期，实行注册会计师审计轮换制 ．是 否保证 了审 计独立性从 而改善了审计质量?理论与实证研究都表明并非如此：“从制度效率与制度成本的均衡关系来看．对会计师事务所而言，轮换制只有制度成本而没有制度效率的选择。显然是其不愿意遵从的。”(谢志华，审计与经济研究，2006)“通过观察签字注册会计师强制轮换前后的审计结果变化，签字注册会计师的强制轮换对提高证 券特许会计 师事务所公 开报告上市公 司潜在财务 报告问题的促进作用是有限的。”(李爽，吴溪，会计研究，2006)2．~11，注册会计师为虚假会计信息承担无限连带责任，是否提高了审计质量?有学者研究了注册会计师承担有限责任和无限责任两种情况下的博弈均衡 并进行了比较 研究结果表明当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况下。将 有限责任制强制性地变 为无 限责任 制，除了会使企业主选择审 计师的依据从注册资本变化为初始财富．并不能改变审计师的审计质 量。华盛顿大学的 dopuch＆king(1992)则在实验室环境中设定了3种 责任水平(无责任、过失责任和严格责任)、15个过失责任市场，在其中 模拟审计师、公司管理当局和审计信息使用者的行为，评价不同的责任环境对审计服务的需求和供给的影响．其研究认为．过失责任环境会激 发更高的经济效率．扩大审计师的责任范围不会带来任何系统性的好 处。 因此 ．现有的对注册会计师的法律规制没有基 于更现实的个体选择行为模式进行合理的设计．出现了法律规制与预期选择背离，从而审计质量不能显著改善 的结果 行 为法经济学在继承与发展理性选择论的基 础上提 出了有限假说论 。即行为主体 是有限理性 、有限意志和有限 自利 的。表明在面对复杂且意义不明的现实进行选择时．个人往 往不是 充分 自主的选择主体，选择更多地受启示 、偏见、历史以及社会规范的影响 对法律的研究也是建立～个外生于行为人的但要作用于其行为选择的适当体系(魏建，中国社会科学，2002)。考虑到道德的、信息的及未来预期的不确定因素(并不像理性选择理论预示的那样．实验证明人们对不确定的结果不采取决定)，法律规制应该考虑 对有限理性、有限意志和有 限自利的个体决策影响．以及个体对法律规制的反应，使得法律规制的 设 计能最大幅度地消除或减少有限理性、有限意志和有限自利引起 的一 系列“反常现象”问题 ．利用法律规制对个体行为决策的影响．实现预期选择．从而达到我们所期待的目标。
审计风险是无法避免的，任何审计工作都存在一定的风险，经济责任审计也不例外。经济责任审计作为一种新型审计方式，其审计对象范围并不十分明确，加之人们对经济责任审计的认知程度不够，因而其审计风险会随之增大。本文首先对经济责任审计风险产生的原因进行剖析，进而为降低其审计风险提出了具体的措施和建议。
【关键词】经济责任审计 审计风险独立性
一、问题的提出
委托理论是新制度经济学中契约理论的主要内容之一，它主要研究的是在两权分离和信息不对称的条件下产生的委托受托经济责任关系。审计产生和发展的动因理论中的受托责任观认为，受托责任关系是审计产生和发展的根本。所谓受托责任关系，是指资源占有人与资源经营人之间所形成的资源委托管理与资源受托经管关系，以及资源经管人与其资源经管执行人之间所形成的资源受托经管与执行资源经管关系。基于上述观点，经济责任审计的理论基础和根本动因仍然是受托责任关系。在我国实行改革开放、发展社会主义市场经济、加强党风廉政建设、完善和强化领导干部管理与监督制度的大环境下，受托责任关系就衍生出经济责任审计这一新的产物。所谓经济责任审计，是指党和政府为加强对领导干部或企业领导人任职期间所负责单位财政、财务收支活动的真实、合法和效益以及党政领导干部或企业领导人员履行经济责任，遵守财经纪律和廉洁自律情况进行监督、鉴证和评价的活动。作为一种新型审计方式，还缺乏系统深入的理论研究，而缺乏理论指导的实践活动就必然与其日益凸显的重要地位发生冲突和矛盾，从而导致经济责任审计风险的产生。因此，有必要采取相应的措施来防范风险的扩大，以充分有效的发挥经济责任审计的监督、鉴证和评价的职能。
二、 经济责任审计风险的原因分析
经济责任审计风险，是指审计机关或审计人员在进行审计过程中，由于受到内外部等因素的影响，对相关责任者的责任及其所在单位情况发表了不恰当的审计评价，从而引起审计主体承担某种损失责任的可能性。其原因主要表现为以下几点：
（一）行政审计模式弱化了审计独立性
在行政审计模式下，审计机关设立在政府部门内部，在政府领导下实施审计监督。审计机关成为政府专门从事审计监督工作的一个职能部门，政府决定审计机关的工作任务、审计人员的任免、审计经费等主要权限，是审计报告直接的和主要的使用者。由此可见，其实质上相当于政府的“内部审计机构”。由于其存在的领导与被领导关系而致使独立性欠缺，使得审计机关或审计人员受制于被审责任人的权力而无法获取真实、有效的信息，从而导致审计风险的产生。
（二）当前的会计环境干扰了审计公正性
我国目前尚处于经济转型期，由于相关法律、法规的滞后，不能适应迅速变化发展的社会环境。同时，部分会计人员又畏惧于被审责任者的位高权重，无法提供全面、真实的会计信息和资料，导致会计信息失真现象层出不穷。这样的会计环境加上经济责任审计的复杂性和特殊性以及审计内容和范围的广泛性，其结果往往导致审计人员无法做出客观评价，而出具了不恰当的审计结论。
（三）现有的执行方式加大了审计风险
1．审计对象选择的非双向性
民间审计是一种基于双向性选择的审计，如果注册会计师通过对被审计单位的了解后，评估该单位的审计风险比较高，可以拒绝该项审计业务。与之不同的是，在经济责任审计中，审计机关接受国家政府委托而对特定责任人及其所处单位进行经济责任审计，是一种法律规定必须履行的义务，是一种单向性的审计，只能遵守、不能拒绝。
2．经济责任评价指标的片面性
经济责任审计不仅要对责任人的经济责任进行客观、真实的评价，还要对其所处单位进行客观公允的评价，审事议人，把对“人”的监督与对“事”的监督有机结合起来，这也就使得其审计范围与内容相比其他审计要来得更加广泛。但是，只利用财务指标评价相关经济责任人的责任履行情况并不合理，也欠充分，还需要利用非财务指标如环保指标、节能指标、可持续发展战略指标、社会绩效指标、经济增长指标等才能实现全面、有效的评价。然而，事实上，有些非财务指标难以获取也更难量化，这又会增加经济责任审计的困难和和风险。
3．经济责任审计固有的局限性
审计技术手段落后，审计评价结论的说服性而非结论性，审计成本的制约以及审计过程中大量运用审计人员的主观判断等局限是审计本身所固有的，当然也贯穿于经济责任审计过程之中。而在经济责任审计中，审计人员主要运用传统审计方法，通过财务及其相关资料来查错纠弊，以此发现和查证问题，而会计资料往往难以明显反映违法违纪问题。用现有的审计手段通常不能深入查证，必须要由相关执法部门运用特殊手段调查才能彻底查清，这就导致审计人员由于审计权限，审计手段等的局限往往不能取得充分、适当的审计证据而做出不恰当的审计评价或结论，导致经济责任审计风险的产生和扩大。
三、经济责任审计风险的应对
通过对经济责任审计风险的分析，可以知道审计的固有局限性决定了我们不能完全消除而只能采取有效措施去防范风险的扩大，将其降低在一定范围内，从而使审计质量得到提高和保证。
（一）从审计方的角度分析
1．增强审计的独立性
对当前的审计模式进行改革，加强国家审计独立性的制度建设。目前，我国的国家审计独立性大多是原则性规定而缺乏具体操作层面的规定。审计系统、审计机关、审计人员三方面的独立性问题还未完全得到有效解决，还需要有更进一步的制度设计和制度规范。要提高国家审计部门的地位和层级，摆脱中央及地方政府对审计机关在组织、人员和经费上的控制，真正使审计系统和审计机关对人民负责，对审计对象进行独立的专业经济监督。
2．提高审计人员的专业修养
由于经济责任审计的复杂性、特殊性及其内容与范围的广泛性，对审计人员的专业知识和业务综合能力提出了更高层次的要求。只有通过对审计人员不断的后续教育、专业培训，使审计人员不仅精通相关法律法规、审计会计专业知识，而且具备宏观经济管理知识，才能降低由于审计人员能力不足、业务素质不全面而对审计工作质量的影响，从而降低经济责任审计风险，提高审计质量。特别是要注重培养发展大批法务会计人员，辅助审计机关、执法部门等单位对存在违法违纪问题的领导干部或高管进行调查，为相关部门提供其的审计证据。
3．强化审计人员的法律风险意识
不同于民间审计，在政府审计中，审计机关是依法设立的，行使的是国家赋予的审计监督权，不存在注册会计师审计中的竞争压力，无需承担审计失败导致的法律诉讼，也无需因审计机关及人员发表不恰当审计结论而承担法律责任，这会弱化审计人员的风险意识。因而，通过法律对审计机关及人员应承担的法律责任作出明确规定，能够强化其法律风险意识，从而保证审计任务的高效完成，提高审计质量。
4．严控各环节的审计风险
审计人员在审计过程中，要选择合理、恰当的审计方案，并注意规避在审计内容、审计方法、审计程序等方面的风险，从而保证审计质量的提高。在内容上，要严格限定在所规定的范围和内容之内，并只对所规定的审计事项作出评价，对未规定的或难以取证的不做任何评价。同时，要加强对内控制度的评审，以便能够预测被审计单位或其责任人潜在的风险。在方法上，将常规的财务审计与任期经济责任审计相结合，查账与查实相结合，综合运用多种审计方法。在审计工作程序上，严格按照审计法规和规范的要求执行审计，制定审计计划、编制审计方案、获取审计证据、出具审计报告、发表评价或结论等，每一环节都要依法执行，避免程序不当而引发审计风险。
（二）从被审计方的角度分析
1．提高相关责任人的法律意识
相关责任人的法律意识的强弱与经济责任审计风险的大小也存在极为密切的关系。责任人的法制观念越强，则其在日常的经济运行中，就越会按照法律法规的规定依法办事，履行自己的受托经济责任，提供真实可靠的信息。这种优越的审计环境能够降低审计人员的审计风险；反之，责任人的法律意识越淡薄，则会加大审计人员的审计风险。
2．实行责任人自我评价和承诺制度
实行相关责任人对自身经济责任履行情况进行自我评价和承诺制度，也就是说，责任人要向审计机关提交对自己经济责任履行情况的自我评价报告，以及由责任人保证所提供的资料是真实、完整、安全、可靠的，并附有责任人签字、盖章的书面承诺。审计机关对该评价报告和书面承诺进行再评价，从而可以在一定程度上降低审计风险，保证审计质量。
3．实行举证责任倒置制度
所谓举证责任倒置，是指基于法律规定，将通常情形下本应由提出主张的一方当事人（一般是原告）就某种事由不负担举证责任，而由他方当事人（一般是被告）就某种事实存在或不存在承担举证责任，如果该方当事人不能就此举证证明，则推定原告的事实主张成立的一种举证责任分配制度。该制度已被有效运用于民间审计中，而在经济责任审计中也可作为一种降低审计机关及人员审计风险的手段。当审计人员在对相关责任者实行经济责任审计中，如若难以搜集证据，或相关责任人利用权力限制甚至妨碍审计人员的审计工作时，可利用该制度要求被审责任者自己举证以证实责任人已按照法律法规的规定履行相关的经济责任，从而可以降低审计机关的审计风险，提高审计质量。
（三）从制度建设的角度分析
1.实行经济责任审计结果公告制度
审计结果公告制度是指政府或国家审计机关主动或依据相对人的申请向社会公开，或通过其他方式使行政相对人和利益相关者知晓审计机关对政府及其经济组织审计结果的一种制度安排。推行审计结果公告制度，实现信息公开，是建设社会主义民主政治的要求，是保障公民知情权、监督权的重要举措。审计结果公告是一把双刃剑，做好了有利于维护国家审计机关的权威性，做不好会使审计机关陷入被动，遭受公告风险引致的不利后果。因此，审计机关在经济责任审计中必须严格遵守法律法规的规定，保持高度的谨慎，以出具高质量的审计评价或结论，通过降低经济责任审计结果公告风险从而降低经济责任审计风险。
2.建立相关部门联合审计制度
经济责任审计的复杂性、特殊性及其范围与内容的广泛性，决定了它作为一项复杂的综合性工作，会牵涉到众多部门和单位。因此，审计机关在独立行使审计职能时，与各相关部门相互协调配合，加强与各组织、各部门的联系，发挥各自的优势，把审计机关了解的相关责任人及被审计单位情况与各个组织部门掌握的领导干部情况有机结合，促进经济责任审计工作有条不紊的进行。通过部门间的信息沟通、证据达成，形成整体合力，建立各部门联合审计制度，从而提高审计效率。
导致经济责任审计风险的原因其实还有很多，而防范其风险的对策也不少。总之，随着审计环境日趋复杂化，更多更新的经济问题也会层出不穷，经济责任审计风险的防范将更为重要。因此，只有积极主动的迎接挑战，增强风险意识，与时俱进，才能实现理想的经济责任审计效果和最大程度的安全保障。目前，联合国已经制定了《反腐败公约》，对世界各国提出了共同的要求。我国“十二五”规划也把反腐败问题提到了极其重要的高度，建立了教育、预防、惩治相结合的反腐倡廉体系。然而，反腐倡廉是一个长期的、艰巨的、重大的课题。加强经济责任审计，能够从一定程度上遏制领导干部或高管人员的权力泛滥，将其廉洁自律与外部约束进行有机地结合，从而成为反腐倡廉中的一把利器。
参考文献
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【论文关键词】审计师；法律责任；趋势；风险防范
一、审计法律责任的含义以及对法律责任的进一步理解
1.审计法律责任的含义
审计的法律责任是指审计人员因损害法律上的义务关系所产生的对于相关主体所应承担的法定强制的不利后果，具体来说，就是指审计人员因违约、过失或欺诈对委托人或第三方造成损害，而应按有关法律法规承担的法律后果。审计法律责任的构成要件并不是注册会计师对所有行为都要承担法律责任，只有当一种行为满足一定的条件或符合一定的标准时会计师才对其承担法律责任，这就是审计法律责任的构成要件，一般可以概括为以下几个方面：
（1）主体要件即违法主体或承担法律责任的主体，主要指审计人员和机构如就独立审计而言，法律责任的主体一般有两类，即注册会计师和会计师。（2）过错：即主体承担法律责任的主观故意或过失。wWw.133229.coM值得注意的是在民法中一般较少区分故意与过失，有时民事责任不以有过错为前提条件，比如无过错责任、公平责任的承担。（3）违法行为：即注册会计师或事务所从事了违反法律法规的审计行为。（4）损害事实：即受到损失或伤害的事实，包括对注册会计师或事务所以外的利害关系人的人身的、财产的、精神的（或三方兼有的）损失和伤害.其中主要是指财产损害。（5）因果关系：即注册会计师的违法行为与损害事实之间存在引起与被引起的关系。这是确定对某一特定损害注册会计师或事务所是否承担法律责任的关键要件，也是区分会计责任与审计责任的关键。不是由注册会计师引起的损害事实，就不应由注册会计师承担法律责任。
2.对审计法律责任的进一步理解
审计的法律责任并非审计人员的全部责任，而只是审计责任的一部分，但又是其主要部分。审计责任是注册会计师或会计师事务所对自己的评价和签证所承担的责任，一种责任，若没有法律上的规定，则无所谓法律责任。由此而言，审计责任一般包括法律责任和非法律责任如道德责任或职业责任等。但法律责任又是审计责任中层次最高、最重要的一种，也是审计关系中各方利害关系人最为关注的。
二、学界对审计师法律责任的看法
学术界对审计师法律责任的研究主要集中在审计师法律责任的内容、产生原因和规避措施方面，另有少数研究者对审计师法律责任的轻重发展趋势作了研究。在审计师法律责任的归责原则问题上，李旭等研究者认为审计师的法律责任是审计师因违约、过失和欺诈对委托人或第三者造成损害而按有关法律法规应承担的法律责任，其法律后果具体表现为应负的行政责任、刑事责任和民事责任三种。李旭认为，审计师的行政责任多为过错责任，因此其归责原则应采用过错责任原则为主；刑事责任多为行为人的主观过错，因此其归责原则应以过错责任原则为主；审计师的民事责任较为复杂，其归责原则包括过错原则和公平责任原则。通过一系列分析，李旭认为审计师本身承担的风险较大，为了避免审计师承担不必要的责任，应该适当缩短对审计师法律责任的诉讼期间。在审计师法律责任的产生原因方面，刘付喜等人肯定了审计师事务所的经济压力是审计师法律责任产生的一个重要因素。他们认为，在当今经济社会中审计师的法律责任是在扩展的，在审计师事务所的组织方面，有限责任合伙是避免有限责任公司和合伙制二者缺点的有效组织形式。对于审计师的法律责任是太多还是太少，佘晓燕从审计师法律责任过小和审计师法律责任过大两个视角作了分析，最后得出应在规避风险和责任之间寻求平衡的结论。很多专家和投资者认为过小的责任导致了审计师有胆量造假，所以提出了“乱世用重典”的主张，但是佘晓燕认为过大的风险让人不敢从事这一职业，过度的责任对审计职业本身也是沉重的打击，会让这一职业无所适从，甚至出现倒退。安然公司破产案及其后的一系列公司财务欺诈案件，引起了美国社会各界对上市公司会计丑闻的关注，各方的压力迫使美国国会通过了《萨班斯—奥克斯利法案》。
三、审计师应承担法律责任的轻重趋势分析
在我国，违规的审计师事务所所受的处罚主要是行政处罚，除了验资诉讼涉及到民事赔偿外，证券市场中各违规事务所尚很少涉及民事责任和刑事责任。虽然审计师所要承担的法律责任一直在加重，但是相比美国一个安然事件就导致作为全球“五大”之一的安达信倒台的情况，我国对出现审计失败以及涉嫌与上市公司合谋造假的审计师事务所的处罚过轻。所以本文认为，在当前的市场经济环境下，要想使我国的审计师真正发挥其“经济警察”的作用，我国不能简单地跟着国际上减轻审计师的法律责任的趋势走，而是应该根据我国的实际情况考虑加重审计师在违法情况下应该承担的法律责任，原因如下：
1.相关法规不健全
在我国1993年版的《会计法》里，还根本找不到“注册会计师”这几个字。即使现在已经对审计师的法律责任进行了立法行动，也仅可从《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律中见到，但是由于外部环境的改变和立法顺序的先后不同，现行法律中涉及审计师的责任的条文存在不少矛盾之处。在对审计师的调查中，约有77%的回函者认为目前规范审计师的法律规范并不明确，部分条文用词过于抽象，相对于我们国家的立法现状，法国在十九世纪就对审计师有特殊的职责规定。法国审计师从十九世纪起，就有报告舞弊的义务，在审计过程中，审计师如果发现企业有违法现象，必须向检察官揭示，否则可能承担刑事责任，而我国大多数是进行行政处罚，过轻的处罚对于审计师而言违法成本是很低的，因而审计师事务所涉嫌与上市公司合谋造假的案件屡禁不止。为了有效地减少合谋造假事件，我国应明确立法加大审计师的违法成本，从而加重审计师违法应该承担的法律责任，建议引入刑事制裁，对审计师违法行为的惩戒，由目前的行政处罚为主过渡到刑事处罚、经济处罚与行政处罚并重，一旦审计师事务所违规就要付出惨重代价。
2.监管缺位
会计师事务所为上市公司出具的财务审计报告80%以上都是“无保留意见”，只有20%的报告可能会指出某些问题，而此时法规的虚置、监管的缺位，使上市公司财务造假被发现成了“小概率”事件。对事务所和cpa的监管，无论是政府型的、司法型的还是自律型的都是有缺陷的，并且在我国法律纠纷中，审计师可以通过选择标准较宽松的行政处罚规定来避免承担民事责任和刑事责任，使一些问题得不到公正的解决，这也是我国刑事处罚和民事处罚不多的一个原因。所以，为了避免在监管缺位的情况下审计师再出具不实审计报告的情况，应该加大对审计师出具不实审计报告的处罚，进而有效制止审计师滥出具不实审计报告的行为。
3.司法机关起诉不积极
“起诉不受理、受理不开庭、开庭不判决、判决不执行”的怪现象经常发生，致使审计师不再以严谨的态度对待审计及审计失败。另外，这种怪现状一再发生也是因为我国法院没有竞争因而不注重信誉的结果。为了避免上述怪现状的屡次发生，我国可以引入竞争机制。发达国家的经验证明，无论从执行成本、判决速度，还是从判决的公正看，商业仲裁机构在解决商业纠纷方面比政府的法院要有效得多。法院竞争机制的引进，可以使法院改善处理审计失败案件的态度，进而可以降低此类案件的数量。
4.审计师事务所差异大
单从注册会计师的报考资格来看，我国“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试”，但是美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平，而我国的法规中未见相应的规定。现在审计市场逐渐由卖方市场转向买方市场，审计师事务所的无序竞争已经出现，一些审计师事务所为了占有市场份额、保持客户，不惜降低审计收费，导致审计独立性丧失，这是很无奈的。由于我国审计师事务所90%仍属有限责任公司，即使被发现造假，审计师事务所承担的责任也以注册资本为限，而国际通行的合伙制却要求当事人承担无限责任。我国有必要在这方面学习国际通行的合伙制，加大会计师事务所的风险责任，变“有限责任”为“无限责任”，引入民事赔偿机制，充分利用经济杠杆加大其过失成本。
5.经济社会诚信环境不健全
诚信就是诚实、守信，即以“己之诚实”换“他人之信任”。诚实与信誉是两个等价的概念。信誉的基础是产权，产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长期利益的稳定期和重复博弈的规则，所以中介机构的诚信是信用社会的基础。相比我们国家，发达国家对中介机构诚信要求比一般公司要严格得多，对中介机构失信行为的惩戒更加严厉：1999年安永（ernst young）为the cendant co.的会计丑闻支付了3.35 亿美元；两家日本保险公司指控德勤为美国北卡罗来纳州的一家再保险公司进行违规会计操作、掩盖负债情况，造成他们的经济损失，结果德勤支付了超过2.5亿美元的赔偿金。而在我国的经济社会环境里，即便是国际知名的会计师事务所在内地不断爆发信誉危机，其所受处罚也是相当轻的。比如毕马威受到财政部通报批评；普华永道被财政部责令限期整改；德勤深陷“科龙门”。此外，我国cpa 的赔偿也通常较少，如红光事件就是没收相应收入并罚款1到2倍。所以加重审计师的法律责任是建立健全一个经济诚信社会必经的过程，我国在此时应该考虑加重对审计师出具不实审计报告行为的处罚，然后才能在经济社会诚信环境健全的前提下考虑减轻审计师法律责任。
四、审计师法律风险责任的预防
就审计人员而言，只有在其愿意承担职业责任并对其未能履行职业责任而引起的后果负责时，其社会地位和职业能力才有可能会被认可。因此，审计职业界对于日益变化的外部环境和客观存在的职业风险（法律风险责任），应当正确认识，勇于承担，积极应对。
（1）明确会计人员和审计人员的责任。会计与审计是密不可分的，但它们又是性质完全不同的两项工作，其产生的基础完全不同，因此，会计人员和审计人员各自负担的职责也不尽相同。只有明确会计人员与会计人员双方的职责，才能使遭受经济损失者正确地选择起诉对象。（2）严格遵守职业道德及职业规范。审计人员在执业过程中要保持独立性，要正确、客观，并具备胜任工作的能力；同时在工作中要保持认真与谨慎，必须遵守有关的职业准则、规则和法律，以避免过失和诉讼的发生。审计准则所规定的职业道德谨慎即要求审计人员遵守职业准则等职业规范，因此，审计人员只要切实遵守职业准则实施审计，就可以避免诉讼的发生；即便可能受到牵连，也可据此进行有效的抗辩。（3）提供充分的职业培训和职业咨询。审计人员应定期接受职业培训，不断提高并始终保持其专业胜任能力。会计事务所等审计机构应组织相应的讨论会和专题讲座等，并建立高效的咨询部门，为在实际工作中遇到技术问题的审计人员提供及时有力地帮助。（4）深入了解被审计单位的基本情况。就注册会计师而言，在接受委托时须想了解被审计单位的基本情况，特别是其管理层的正直态度，可以与其前审计人员取得联系，了解前审计人员与该被审计单位有无法律纠纷发生，了解被审计单位更换审计人员的原因等，尽量避免与不正直的领导层及其单位有业务关系。（5）建立有效的质量控制监督和检查制度，实施有效的审计工作质量控制 审计机构应高度重视并真正建立切实有效的质量控制督检制度和质量严控体系，严格实施分级复核制度，以保证审计工作的质量，而不能单独地追进度、求数量、将规模。（6）聘请有关专家和法律顾问，购买专业机构的职业保险。在审计过程中，应聘请熟悉有关业务和法律的专家及律师，因为审计人员在审计过程中可能会遇到陌生的业务或者涉及法律纠纷，需要聘请有关业务的外部专家支持工作也需要同法律顾问探讨和分析各种潜在的法律风险，以努力避免诉讼纠纷。
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