【关键词】营改增 建安企业 企业所得税征收方式
2016年3月18日，国务院明确于本年度5月1日起全面实行营改增，将建筑业纳入此次营改增的试点范围。企业所得税是建安企业的主要纳税税种，其征收方式有核定征收和查账征收两种类型，并由税务机关根据企业会计核算的规范程度来认定。
一、企业所得税征收方式的认定
根据国税发（2008）30号关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知第三条规定，纳税人依照法律法规的规定可以不设置账簿的、应当设置但未设置的、虽设置账簿，但账目混乱，会计凭证资料残缺不全，难以查账等情形存在的，采用核定征收方式。而纳税人的会计资料齐全，账簿设立清楚，会计核算制度健全，能够全面反应企业经营情况并能正确计算出应纳税所得额的，则可以采用查账征收方式。
总之，核定征收方式和查账征收方式的主要区别，就在于纳税人的会计资料是否齐全，会计核算制度是否健全，会计报表能否真实准确反应企业的经营状况。
二、营改增之前建安企业的状况
营改增之前，建安企业因为一些施工成本无法取得正规发票，比如沙、石等原材料，零星的人工费支出等，因此普遍有白条支出的现象存在。核定征收如同企业所得税“包税”，在福建省的建安企业只要按照开票票面金额的2%预征，每月申报缴纳一次，年度的汇算清缴如同走过场，一些小规模的私营建安企业为了减少材料成本（市场上开发票和不开发票的材料是两种价格）甚至现金交易，造成财务管理混乱、白条横行等问题丛生。
税务部门因为建安企业施工周期长，收入成本核算复杂，查账征收方式需要税务机关投入较多的人力物力，而核定征收方式计算简单，简便易行，税务部门更愿意采用后者。因此，除会计核算制度相对健全的大型建安企业外，核定征收方式广泛应用于建筑行业。
按国税发（2008）30号的规定，建筑业的应税所得率为8～20%，企业所得税税率为25%，那么按应税所得率为8%计算，若一个企业年收入100万，企业应纳税所得额为100*8%*25%=2万。按核定征收方式，企业无论赢利或亏损，理论上销售利润率要达到8%，净利润率6%，所得税税负率2%。
根据建筑行业上市公司（中国建筑[601668]、中国铁建[601186]、中国中铁[601390]、中国交建[601800]）所披露的2015年财务报表，计算得出的平均销售利润率为3.88%，净利润率2.97%，所得税税负率0.9%。
这几家上市公司规模大，实力强，会计核算制度比较健全，他们的赢利能力和税负情况应该能代表目前国内施工行业的普遍水平。相比之下，核定征收企业的销售利润率、净利润率和所得税税负率与同行业相比，分别高出106%、102%和122%。
虽然所得税税负率偏高，但在营改增之前，采用核定征收方式的建安企业能够以部分开票，甚至不开票的价格购买建筑材料，减少了材料购买成本，且核定征收计算所得税方法简单，适合施工企业粗放型的管理，因此核定征收方式还是受到建安企业的欢迎。
三、营改增后对建安企业的影响
营改增之后，新政策对4月30日之后签订合同的新项目，采用增值税率11%的一般计税方式，如果没有取得进项发票，实际税赋会比原来3%的营业税税率提高266%。建筑行业是一个薄利的行业，这么高的税赋让建安纳税人无法承受，在这种情况下，原来营业税时期购买材料不需要开票的做法行不通了，逼得纳税人对每一笔的成本支出，都要尽量去取得增值税专用发票，从而取得足够多的进项来抵扣销项，以减少增值税的实际税赋。
在这种形势下，采用核定征收方式的企业已经没办法以降低材料购买成本来抵减偏高的所得税税负，因此，测算核定征收和查账征收方式对企业所得税负的影响，选择合适的征收方式，以便取得最佳经济效益，已成为建安企业的当务之急。
四、建议及小结
前面提到，企业所得税征收方式的认定，关键就在于企业能否提供齐全的会计资料，会计核算制度是否健全。而建安企业的财务管理普遍粗放，要想改变征收方式，必须要做到以下几点：
第一，企业负责人要转变思想，改变观念，不能再以营改增之前粗放化的模式来进行财务管理，要适应增值税精细化管理的要求，严格按照税法的规定，建立健全财务制度，会计核算准确规范。
第二，建安企业财务人员业务水平参差不齐，特别是私营建安企业的财会人员，流动性很强。而增值税对财务人员的业务能力要求较高，且财务工作具有较强的承续性，前任的财会人员如果账务没有处理清楚，后面的就可能无从下手。因此提高财会人员的业务能力，保持财会人员的稳定性就显得犹为重要。
营改增后，以前无法取得的沙、石料等材料发票，国家税务总局已提出解决办法，即企业可以到当地国税部门代开增值税发票。目前营业税已取消，增值税覆盖所有行业，并且11%的增值税率倒逼建安企业去取得正规的增值税专用发票，因此，建安企业已经有了取得齐全的会计凭证基础，只要账薄设立清楚，会计核算规范，就有机会申请改变企业所得税的征收方式，将核定征收更改为查帐征收。
营改增对建安企业，是一个挑战，也是一个机遇。总理在政府工作报告中指出，营改增的实行，要确实降低企业的税赋。建安企业应该抓住营改增的契机，改变企业管理模式，提高企业财务管理水平，认真测算企业所得税税负，选择适合自己企业发展的征收方式，以获得最佳的经济效益。
参考文献
[1]陈秀榕.集体、私营企业所得税征收方式探讨[J].福建税务，1998（1）：24-25.
【关 键 词】汉简/授田制/土地私有化/田税制度/小农命运
【 正 文】
授田制度是战国通例，而以商鞅变法以后的秦国最为典型。统一之后，秦始皇整齐制度，把六国的授田制度统一于秦制之下，云梦秦简《田律》的“入顷刍稿，以其授田之数，无垦不垦，顷入刍三石，稿二石”云云，就是秦统一以后的通制（注：睡虎地秦墓竹简整理小组：《睡虎地秦墓竹简》，文物出版社1978年版，第27～28页。）。这“授田之数”就是指授予农民的土地数。农民从官府领取土地之后，无论种与不种、收成如何，都要按照每顷刍三石、稿二石的标准缴纳刍、稿。从法权的角度看，这是土地国有制。董仲舒：“至秦则不然，用商鞅之法，改帝王之制，除井田，民得买卖，富者田连阡陌，贫者无立锥之地”（注：《汉书》卷二四《食货志》，中华书局1962年版，第1137页。），系过秦之词，而非自商鞅以来就实行土地私有制。这已是学界的共识，无须赘言。（注：参见吴荣曾《战国授田制研究》，《思想战线》1989年第3期；杜绍顺《关于秦代土地所有制的几个问题》，《华南师范大学学报》1984年第3期；李瑞兰《战国时代国家授田制的由来、特征及作用》，《天津师大学报》1985年第3期；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第84～94、102～118页；田昌五、臧知非《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～160页。）但是，有秦一代是否都严格实行授田制度？董仲舒所云是否秦代的史影？依然是一个悬而未决的问题。秦始皇三十一年曾“使黔首自实田”（注：《史记》卷六《秦始皇本纪》，中华书局1959年版，第239页。），对此，学术界有两种解释：一是使农民“自行申报所占土地的数量”，国家承认其所申报的土地为合法占有，释“实”为“据实申报”，这是大多数学者的看法（注：具有代表性的论著如林剑鸣《秦汉史》（上），上海人民出版社1989年版，第121页；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第125页。）；二是允许农民自由开垦、占有土地，释“实”为充实的意思（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第158～159页。）。若真如此，无论按哪一种解释，均说明从此以后国家放弃了对土地的严格控制，农民可以自由垦田了；农民垦荒也好、纳税也好，不必“以受田之数”按顷交纳，而是按实耕地进行了，授田制度退出了历史的舞台。但是，“使黔首自实田”系《集解》引徐广语，只是孤证，显然还需要进一步的研究。
秦亡汉兴，刘邦称帝伊始曾下一道著名的“复故爵田宅”诏，其文云：
民前或相聚保山泽，不书名数。今天下已定，令各归其县，复故爵田宅，吏以文法教训辩告，勿笞辱。民以饥饿自卖为人奴婢者，皆免为庶人。军吏卒会赦，其亡罪而亡爵及不满大夫者，皆赐爵为大夫。故大夫以上赐爵各一级，其七大夫以上皆令食邑；非七大夫以下，皆复其身及户，勿事……（注：《汉书》卷一《高帝纪》，第54页。）
这段话共有三项内容：一是令逃亡山林的流民回归原籍，登记入籍，恢复其原来的也就是在秦朝的爵位田宅；二是把那些因饥饿沦为奴隶的人免为庶人；三是提高军吏卒的爵级及待遇。这标志着西汉全面继承了秦朝的土地制度和军功爵制度，不仅承认秦朝的故爵田宅为合法，而且继续推行军功赐田制。众所周知，秦朝的军功赐田是在授田之外增加土地数量以酬其功，继续推行军功爵制也就意味着继续执行授田制，即使秦始皇因“使黔首自实田”而废弃了授田制，那么刘邦“复故爵田宅”之后也予以了恢复，西汉继续执行授田制度，那些有爵位者可以因此而增加土地，没有爵位的庶人则向官府领取土地。遗憾的是，长期以来因缺乏直接的史料，对此难以肯定。张家山汉简的面世终使真相大白于天下。
土地还授的一般规定
张家山汉简《二年律令·田律》（以下引《二年律令》律文只出篇名）云：
田不可田者，勿行，当受田者欲受，许之。
田不可垦而欲归，勿受偿者，许之。（注：张家山二四七号汉墓竹简整理小组：《张家山汉墓竹简》，文物出版社2001年版，第165、166页。）
律文的“行”即授予，“勿行”即不要把不可垦种庄稼的土地授给农民。《吕氏春秋·乐成》谓“魏氏之行田也百亩，邺独二百亩，是田恶也。”律文之“行”与“行田”之行同意。按《汉书·地理志》，汉代把土地分为已垦、可垦而未垦、不可垦三类，不可垦之地包括山川林泽居邑道路，授给农民的是已垦和可垦地；但是，允许农民自愿接受不可垦的土地，如果无法经营，可以再归还政府，但不得要求补偿。授田的基本标准是每夫百亩，有军功者按爵位高低依次增加。《户律》规定（律文中个别异体字、通假字，均隶定为今体字，下引律文同）：
关内侯九十五顷，大庶长九十顷，驷车庶长八十八顷，大上造八十六顷，少上造八十四顷，右更八十二顷，中更八十顷，左更七十八顷，右庶长七十六顷，左庶长七十四顷，五大夫二十五顷，公乘二十顷，公大夫九顷，官大夫七顷，大夫五顷，不更四顷，簪袅三顷，上造二顷，公士一顷半顷，公卒、士五（伍）、庶人各一顷，司寇、隐官各五十亩。不幸死者，令其后先择田，乃行其余。他子男欲为户，以为其田予之。其已前为户而毋田宅、田宅不盈，得以盈。宅不比，不得。（注：《张家山汉墓竹简》，第175～176页。）
规定了各个等级的占田标准和授田次序。按社会等级可分为三大类别：军功爵者、庶人、特殊人群。汉初，继续执行商鞅变法时所推行的“名尊卑爵制等级各以差次，名田宅臣妾衣服以家次”（注：《史记》卷六八《商君列传》，第230页。）的制度，第一级公士可占田一顷半，第十九级占田九十五顷。从第一级到第十九级之间又分为三个大的级差：从关内侯到左庶长是高爵，级差两顷；从左庶长到公大夫为第二个级差，级差悬殊，五大夫较左庶长一级之差占田少四十九顷，公乘较五大夫少五顷，公大夫较公乘少十一顷；公大夫以下大约就是低爵了，级差也是二顷。公卒、士伍、庶人的身份应有所区别，但在占田数量上都是一顷；司寇、隐官是特殊人群，较庶人减半占田。授田时，要让死者的继承人（律文的“后”即法定继承人）优先选择土地，以示对其不幸的同情，然后再依次授予他人。如果分居立户，即从其原来家庭所占的土地中分割授予（律文“他子男欲为户，以为其田予之”。“田”之前缺文，含义不明，但从逻辑上分析应是其原家庭所占有的土地，随着立户分居而分割）。那些虽然立户而无田宅或者占田不足者，依律授足；住宅不足者就不再补了。根据《户律》，住宅面积三十平方步为一宅，按身份等级分配，其等级级差与土地相同，不同的是多了第二十级彻侯，其授予数量是一百五十宅，其余关内侯、大庶长以下至庶人所授宅数和土地顷数相同。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）在先秦诸子心目中，理想的田宅比例是百亩田、五亩宅，商鞅变法执行的是百亩田、九亩宅。（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～132页。）而西汉沿袭商鞅的授田百亩的同时大大减少了住宅面积，只有八分之一亩了。
众所周知，二十级军功爵制施行于秦，统一之初有爵位者主要是原秦国人，关东地区的绝大多数人口无论是六国官僚贵族还是富商巨贾通通成为庶人；刘邦虽然率关东子弟也就是所谓的“诸侯子”起义反秦，但其统一天下依靠的是秦人之力，其所授军功爵的主体自然以秦人为主，这是其继承秦制、“复故爵田宅”的原因之一。也就是说，汉初有军公爵的特权阶层只占全国人口的一少部分，主要是随刘邦入关的“诸侯子”和帮助刘邦统一天下的秦人，其余各阶层都在庶人之列，他们的授田标准都是一顷。军公爵者的授田就是在这一标准之上依次增加的。
需要指出的是，先秦时代的百亩之田、五亩之宅指的是百步之亩，而西汉则是二百四十步之亩。西汉《田律》对田亩面积、形制、阡陌系统有着明确的规定：
田广一步，袤二百四十步，为畛，亩二畛，一佰（陌）道；百亩为顷，十顷一千（阡）道，道广二丈。恒以秋七月除千（阡）佰（陌）之大草，九月大除道阪险；十月为桥，修波（阪）堤，利津梁。虽非除道之时而有陷败不可行，辄为之。乡部主邑中道，田主田道。道有陷败不可行者，罚其啬夫、吏主者黄金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第166页。）
这是秦朝制度的延续而有所完善。秦武王二年（前309年）曾颁布《更修为田律》，其文云：
田广一步，袤八则为畛。亩二畛，一百（陌）道。百亩为顷，一千（阡）道。道广三步。封高四尺，大称其高。孚（liè＠①）高尺，下厚二尺。以秋八月，修封liè＠①，正强（疆）畔，有殳（芟）千百（阡陌）之大草。九月，大除道即阪险。十月，为桥，修波（阪）堤，利津梁，鲜草篱（离）。非除道之时而有陷败不可行，辄为之。（注：四川省博物馆、青川县文化馆：《青川县出土秦更修田律木牍》，《文物》1982年第1期。李均明、何双全编：《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第51页。）
比较二者律文，《二年律令》之《田律》显然是秦武王《更修为田律》的修订版，其田间阡陌系统较秦减去封、liè＠①的设置，更加明确了基层官吏维护阡陌系统的责任，对亩积的规定更加简明，以往对秦律的亩积究竟是多少步的种种疑问，如对秦律“畛”的理解，究竟是田间小道，还是亩积单位，究竟是二百四十步之亩，还是四百八十步之亩，等等（注：学术界对青川秦牍田亩制度争议较大，多数学者认为是二百四十步之亩，对其形制则见仁见智，主要有：于豪亮：《释青川秦墓木牍》；李昭和：《青川出土木牍文字简考》，俱刊《文物》1982年第1期。杨宽：《释青川秦牍的田亩制度》，《文物》1982年第7期。李学勤：《青川郝家坪木牍研究》，《文物》1982年第10期。认为是四百八十步之亩者，见胡平生《解读青川秦墓木牍的一把钥匙》，《文史》第26辑。），现在可以释然了，律文之“畛”是田间小道而非亩积单位，秦武王《更修为田律》之亩是二百四十步之亩而非四百八十步之亩。
关于授田亩数，还有一点要做说明，这就是不同土质、不同产量的土地的授予顷数问题。《田律》规定：“田不可田，毋行，当授田者欲授，许之。”但，已垦、可垦、不可垦三者土地质量、产量、劳动量是不一样的，而税收都是按顷征收（详下）。那么，这些授田民为什么会要求授予那些“不可垦”之地？授予良田是每夫一顷，授予可垦而未垦地和不可垦的土地是否也是按照每夫一顷的标准执行？答案显然是否定的。如果都按照每夫一顷标准授田，那些未垦地、不可垦之地谁也不会接受，也不存在“当授田者欲受”的可能性，这条规定也就失去了意义。惟一合理的解释是法律所规定的每夫一顷是指国家规定的标准良田，对于那些劣质土地、可垦而未垦地、不可垦之地则增加授田数量以调节其质量的差异，良田者按标准授予，否则增加授田数量，或加倍、再倍以致于三倍五倍等等，具体多少视情况而定。这是战国授田的普遍制度。（注：臧知非：《“相地而衰征”新探——兼谈春秋战国时期田税征收方式》，《人文杂志》1996年第1期。）西汉亦然。因此，农民才会接受那些劣质地和未垦地，才会有人主动要求“不可垦”之地。因为这些“不可垦”的土地固然不宜农耕，但它拥有丰富自然资源，可以从事经济作物种植，可以从事畜牧业、矿冶业，而田税负担则按照良田数量计征，所获回报大于农耕，所以会有人主动要求。
如所周知，战国授田制又称之为名田制，就是商鞅变法推行的“名田宅臣妾衣服以家次”的制度。其特点是首先严格户籍制度，再依名籍授田，有名于上，则有田于下，然后循名责实以收田税（租）。西汉授田也是如此，《户律》对此有明确规定：
……未授田宅者，乡部以其为户先后次次编之，久为右。久等，以爵先后。有籍县官田宅，上其廷，令辄以次行之。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）
乡是县政府的派出机构，具体负责土地授予等事宜。授田时，按立户先后次序；在立户时间相同的条件下再以爵位高低为序，即爵位高者先授，爵位低者次之，都要根据上报县官的户藉次序进行。不著名户籍、冒用他人户籍、或代替他人占田者则课以重罚。《户律》又规定：
诸不为户，有田宅，附会人名，及为人名田宅者，皆令以卒戍边二岁，没入田宅县官。为人名田宅，能先告，除其罪，有（又）畀之所名田宅，它如律令。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
对于不立户占田、代替他人占田者，不仅要收回土地，而且要戍边二岁。如果主动坦白为他人占田的行为则既往不咎并承认其所占土地合法。
正因为授田以户口为基础，故《户律》对年龄登记、户籍管理有着严密的规定：
民皆自占年，小未能自占，而毋父母、同产为占者，吏以比定其年。自占、占子、同产年，不以实三岁以上，皆耐。产子者恒以户时占其……（注：《张家山汉墓竹简》，第177、184页。）
“自占年”即自己申报年龄，因年幼不能自己申报者由父母兄弟代为申报，无父母兄弟者由基层官吏推定其年龄，谎报年龄达三岁者则处以耐刑。百姓产子则在每年统一办理户籍时（即“户时”）申报户口。所谓的“户时”即每年八月统一办理户籍的时间，主要有乡部官吏具体负责，《户律》云：
恒以八月令乡部啬夫、吏、令史相zá＠②案户籍，副臧（藏）其廷。有移徙者，辄移户及年籍细徙所，并封。留弗移，移不并封，及实不徙数盈十日，皆罚金四两；数在所正、典弗告，与同罪。乡部啬夫、吏主及案户者弗得，罚金各一两。
民欲别为户者，皆以八月户时，非户时毋许。（注：《张家山汉墓竹简》，第177～178、179页。）
按律文，乡部官吏每年八月都要核校人口、办理新户和户口迁移手续，审定户籍档案。不按时办理者，“罚金四两”；里正、里典知情不报，“与同罪”。这些档案包括每户的人口数量、年龄、户主、田宅数量及其位置顺序、租税数量等内容。所有这些，都要按其性质分别立籍，统一报到县廷收藏。《户律》对此有详细的规定：
民宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍，谨副上县廷，皆以箧若匣匮盛，缄闭，以令若丞、官啬夫印封，独别为府，封府户；jié＠③（即）有当治为者，令史、吏主者完封奏（凑）令若丞印，啬夫发，即zá＠②治为；臧（藏）已，辄复缄闭封臧（藏）。不从律者，罚金各四两。其或为诈伪，有增减也，而弗能得，赎耐。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍由乡部官吏登记完成交由县廷专门官吏保管，责任明确。以往我们对汉代户籍制度的了解仅限于居延汉简“戍卒名籍簿”的格式和内容，据此可知汉代的户籍制度要复杂得多。所有这一切，都是和当时的授田制度分不开的。
授田的继承、买卖及其私有化
战国和秦朝授田的目的是保证国家税源，土地一经授予是不再收回的，农民在按规定的数量交纳租税的同时，可以世袭，也可以赠予、转让、买卖。因而这种授田制度又是土地国有制向私有制的过渡形态，只是在战国和秦朝，其私有化的进程才刚刚开始而已，土地买卖现象尚不普遍（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第155～157页。）。西汉推行授田制的同时，对土地的转让、继承、买卖作出了相应的规定，既使土地买卖规范化，也加速了土地私有化的进程。先谈土地继承问题。
按身份，西汉的阶级关系可以分为军功爵者和庶民两大部分。对军功爵者而言，土地继承隶属于身份继承，采用的是法定继承制，其原则是降级不均等。诸子中确定一人为“后”，继承被继承人的部分爵位及其土地，其余诸子所继承的爵位和土地则少于“后”。《置后律》云：
疾死置后者，彻侯后子为彻侯，其毋shì＠④（嫡）子，以孺子子。关内侯后子为关内侯，卿后为公乘，［五大夫］后子为公大夫，公乘后子为官大夫，公大夫后子为大夫，官大夫后子为不更，大夫后子为簪袅，不更后子为上造，簪袅后子为公士，其无适（嫡）子，以下妻子、偏妻子。（注：《张家山汉墓竹简》，第182～183页。）
《傅律》：
不为后而傅者，关内侯子二人为不更，他子为簪袅；卿子二人为不更，他子为上造；五大夫子二人为簪袅，他子为上造；公乘、公大夫子二人为上造，他子为公士；官大夫及大夫子为公士；不更至上造子为公卒。（注：《张家山汉墓竹简》，第182页。）
律文的“后”即法定继承人，每一个被继承人只能有一个“后子”；“卿”是大庶长至左庶长的通称。除了列侯和关内侯的爵位由其“后子”世系罔替之外，其余各爵级之“后子”均降级继承。“后子”的其他兄弟“傅籍”，即成年以后，最高爵位是不更，低者为公士；兄弟多者，有两人的爵级高出一级，其余再降级继承。从法理上说，继承是在被继承人死亡之后发生的权利、财产的转移与分割，被继承人没有死亡就不存在继承的问题。律文规定“不为后而傅者”就可以拥有爵位，实际上是把继承期待变为继承事实，不过这些“不为后而傅者”所获得的爵位及相应的田宅，可能是国家另外赐予的，以示对军功之士的优抚。
对于普通庶人而言，不存在爵位继承问题，其纯粹的财产继承则有协商继承和遗嘱继承两种方式。《户律》：
诸（？）后欲分父母、子、同产、主母、假母，及主母、假母欲分蘖子、假子田以为户者，皆许之。（注：《张家山汉墓竹简》，第178～179页。）
这实际上是协商继承，“诸后”欲析产分居者，无论是动产如奴婢、牲畜，还是不动产如土地，只要彼此同意，官府都是允许的，在户籍上注明就行了。被继承人若立遗嘱，则由官府主持，按法定程序进行。《户律》：
民欲先令相分田宅、奴婢、财物，乡部啬夫身听先令，皆参办券书之，辄上如户籍。有争者以券书从事；毋券书，毋听。所分田宅，不为户，得有之，至八月书户。留难先令、弗为券书，罚金一两。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
“先令”即遗嘱，是在乡部啬夫等基层官吏的参与和主持下建立的，写在可分为三份的券书上（即“参半券书”），立遗嘱人自留一份，乡和县各藏一份如户籍，以防止篡改。家产分割如有争执则按遗嘱执行；没有遗嘱者，不予理会。所分田宅无论是否立户，均归其所有，还没有单独立户的到八月再行立户手续。如果乡部啬夫“留难先令、弗为券书”，则“罚金一两”。江苏仪征胥浦西汉墓曾出土平帝元始年间关于土地继承的“先令”券书一件，说明上述的遗嘱继承制起码到西汉末年都在实行。现引如下：
元始五年九月壬辰朔辛丑（），高都里朱凌（庐）居新安里，甚疾其死，故请县、乡三老，都乡有秩、左、里师、田谭等为先令券书。凌自言：有三父（夫），子男女六人，皆不同父。（欲）令子各知其父家次，子女以君、子真、子方、仙君，父为朱孙；弟公文，父吴衰近君；女弟弱君，父曲阿病长实。
妪言：公文年十五去家自出为娃，遂居外，未尝持一钱来归。妪予子子真、子方自为产业。子女仙君、弱君等贫，毋产业。五年四月十日，妪以稻田一处、桑田二处分予弱君，波（陂）田一处分予仙君，于至十二月，公文伤人为徒，贫无产业。于至十二月十一日，仙君、弱君各归田于妪，让于公文。妪即受田，以田分于公文：稻田二处、桑田二处；田界易如故，公文不得移卖田于他人。时任知者：里师、伍人谭等及亲属孔聚、田文、满真。先令券书明白，可以从事。（注：扬州博物馆：《江苏仪征胥浦101号汉墓》；陈平、王勤金：《仪征胥浦101号西汉墓先令券书初考》，《文物》1987年第1期；另见李均明《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第105～106页。） 转贴于
这份“先令券书”按法定程序建立，由县乡三老和乡里基层官吏主持，有亲属、邻里参与，因而具有法律效力。该“先令”云户主朱凌先后有三个丈夫，共生有三男公文、真、方和三女以君、弱君、仙君。公文十五岁时即“自出为姓”——大约是入赘女方，和家中素无经济往来；其余二子真、方均“自为产业”即单独立户；三个女儿已经出嫁，但“贫无产业”，朱凌乃以“稻田一处、桑田二处分予弱君、波（陂）田一处分予仙君”。后公文犯罪家贫，弱君、仙君把分得的土地还回给母亲，“让于公文”。朱凌遂将“稻田二处、桑田二处”分给公文并约定“公文不得卖于他人”。这说明户主朱凌生前与其子女是分居的，朱凌有财产处分权，其子、女均有财产继承权；土地分予子女之后，子女有权出卖土地。券书之所以约定“公文不得卖于他人”是因为公文自十五岁“出为姓”后与母亲、兄妹一直没有往来，与其母亲兄妹已不是一个家庭，本来没有土地继承权，在其犯罪家贫无以为生的情况下，按照《户律》“子谒归户，许之”（注：《张家山汉墓竹简》，第179页。）的规定才回到母亲家，其获得的“稻田二处、桑田二处”这本是其姐妹的土地，属于非正常继承，具有临时济贫性质，故约定“不得卖于他人”。若是正常继承则有完全的买卖权。当然，因为农民的土地均受自于官府，买卖要有相应的规范与程序。
关于土地买卖、转让的条件，汉律也有着明确的规定。《户律》：
受田宅，予人若卖田宅，不得更授。
代户、贸卖田宅，乡部、田啬夫、吏留弗为定籍，盈一日，罚金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
农民可以把所受田宅赠人和买卖，但不能重新授田；买卖土地要由基层官吏办理相关手续，乡啬夫、田啬夫等主管小吏拖延不办则受罚，说明国家对土地买卖的保护和支持。当然，这些主管官吏不仅仅是办个手续那么简单，他们还要审查土地买卖是否合法。《户律》云：
欲益买宅，不比其宅，毋许。为吏及宦皇帝，得买室舍。
孙为户，与大父母居，养之不善，令孙且外居，令大父母居其室，食其田，使其奴婢，毋贸卖。孙死，其母而代为户。令毋敢遂（逐）夫父母及入赘，及道外取其子财。（注：《张家山汉墓竹简》，第177、178页。）
《置后律》有云：
寡为户后，予田宅，比子为后者爵。其不当为户后，而欲为户以受杀田宅，许以庶人予田宅，毋子，其夫；夫毋子，其夫而代为户。夫同产及子有与同居数者，令毋贸卖田宅及入赘。其出为人妻若死，令以次代户。（注：《张家山汉墓竹简》，第185页。）
上举律文说明对土地买卖有两点限制：第一，除现任官吏外，购买住宅必须符合身份等级要求，现有住宅没有达到等级标准的，可以买足，但不得超过。第二，只有户主拥有田宅的全部处置权。律文列举了两种情况都说明了这一点。上举《户律》规定，孙为户主，因为不尽或者没有完全尽到赡养祖父母的义务而被责令出户居住，其祖父母对其土地财产只有使用权而不能“贸卖”；子死，其母代为户主后，也不得驱逐其公婆、不得招夫，不得以其他方式转移财产。《置后律》规定，寡妇为“后”而无子，其夫代为户主；其夫兄弟姐妹及其子女虽然与其夫同居共财，都是同一家庭成员，但无权买卖土地。这既保护了户主的财产处分权，又照顾到继承权利和义务相一致的原则，也说明汉代既保护土地私有权，同时，规范土地买卖，使土地买卖秩序化。
清楚了上述土地制度及土地政策之后，就可以进一步理解汉初土地兼并的发展特别是商人地主兴起的原因了。由于按等级占田，大大小小的军功地主可以凭借其政治经济特权巧取豪夺庶民的土地，如萧何强买民田，虽然是为了消除刘邦的怀疑，但正说明此类事件的普遍。由于只限制购买住宅而不限制购买土地，那些隶名市籍的商人自然因其富厚大肆购买土地，改变其社会地位。而在授田过程中，那些有商品意识或者有其他技能的“庶人”则选择山川林泽以经营经济作物，从事畜牧业、或者矿冶业而成为富甲一方的工商业主，转而兼并农民。农民从政府所获得的土地难以长久维持而迅速地破产。董仲舒说的“富者田连阡陌，贫者无立锥之地”正是这一历史图景的真实写照，而个体农民的迅速破产和田税征收方式又有着直接的联系。
田税征收方式新证
上举云梦秦简已说明秦朝的刍、稿按顷征收，农民授田之后，无论耕种与否，收成如何，都要按顷交纳三石刍、二石稿。西汉在继承秦朝授田制度的同时也延续了秦朝的按顷计征刍稿的制度。《田律》：
入顷刍稿，顷入刍三石，上郡地恶，顷入刍二石；稿皆二石。令各入其岁所有，毋入陈，不从令者罚黄金四两。收入刍稿，县各度一岁用刍稿，足其县用，其余令顷入五十五钱以当刍稿。刍一石当十五钱，稿一石当五钱。
刍稿既贵于律，以入刍稿时平贾（价）入钱。
卿以下，五月户出赋钱十六钱，十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱。（注：《张家山汉墓竹简》，第165～166、168页。）
比较上举律文，西汉在继承秦朝按顷计征刍稿制度的同时，又增加了五项内容：第一，根据土地质量，调整每顷刍稿数额，如上郡地恶，每顷少收刍一石即是一例。第二，进一步规定刍稿只收新收获的庄稼茎叶，否则罚金。第三，实物和货币并举，二者比例由各县根据需要自行确定；收货币时每顷为五十五钱；刍一石折合十五钱，稿一石折五钱。第四，当刍稿市场价高于法律规定的价格时，按“平价”折合交纳。第五，明确规定刍稿按户收取，凡是“卿以下”——大庶长以下的所有人等“十月户出刍一石，余以入顷刍律入钱”，这“顷刍律”就是“令顷入五十五钱以当刍稿”，具体折算标准是“刍一石当十五钱，稿一石当五钱”和“刍稿即贵于律，按入刍稿时平贾（价）入钱”的规定缴刍稿钱。
现在首先要辩明刍稿和谷物是否都属于田税。按云梦秦简，秦朝以土地为基础征收的实物共有禾、刍、稿三种，秦简《田律》有云：“禾、刍、稿撤木荐，辄上石数县廷。”《仓律》有云：“禾、刍、稿积索出日，上赢，不备县廷……”（注：《睡虎地秦墓竹简》，第28、39页。）等等，均以禾、刍、稿并举，就是因为三者均以土地为基础，都是田税的构成部分。两汉时代也是如此，文献中总是把刍稿和谷物并举或者是田租和稿税并提的原因就在这里。如《汉书·贡禹传》谓：“农夫父子，暴露于中野，不避寒暑，锄草耙土，手足胼胝。已奉谷租，又出稿税。乡部私求，不可胜供。”王充《论衡·谢短》批评文吏只知道按章办事、不能“究达其义”时说：“古人井田，民为公家耕，今量租刍，何意？”李贤注《后汉书》引《汉官》：“王者以租税为公用，山泽陂池之税以供王之私用。”又引《汉官仪》：“田租、刍稿以给经用。”（注：《后汉书·百官志三》李贤注引，中华书局1965年版，第3592页。）显然，《汉官》所说的租税就是《汉官仪》的“田租刍稿”。田租和刍稿并列，说明刍稿和田租一样都是以土地为税基的正式税种，从法理上说，刍稿是田租的组成部分，而不是如学者所说的刍稿只是土地的附加税。正因为如此，在遇到自然灾害，历代君王在减免田租时，都是田租、刍稿并提。这在两汉书中比比皆是，无须赘举。要说明的是，文献中的“田租”和刍稿相对而言，“田租”指谷物，刍稿是茎叶。而在经济学的意义上，谷物、刍、稿的征收基础都是土地，是田租的三种实物形态；在土地私有化之后，农民所缴纳的谷物、刍、稿在法理上都是田税而不是田租，古人租、税不分，往往以租指税，故予以说明。
既然刍、稿和谷物都是田税，因用途不同而分开征收，那么，刍稿按顷定额，谷物也应是按顷定额。换言之，西汉的田税都是按顷计算的，土地一经授予，无论种与不种，产量高低，都要按其授田数，以顷为单位交纳固定数量的田税。这种计税方式在操作层面上虽然简单，但其弊端是显而易见的，因为这只能在人少地多、国家有充足的土地能够保证授田的需要、农民最少都能拥有一顷之地的条件之下，农民才能负担如此的田税，农民的田税负担才合理，而这样才确实能起到以授促垦的作用。但是，随着土地私有化的发展，农民破产严重，必然发生农民缴纳的田税数额和实际拥有的土地数量背离的问题，不足一顷也要交纳一顷地的田税，农民的田税负担就沉重多了。尽管在土地转移时，法律规定地方官吏要及时办理更籍手续，以使田租籍和地籍同步转移，但在实际执行过程中，地主豪强勾结官府、转嫁田税、地多者少交或者不交田税，地少者甚至无地者必须如数交纳的情况是普遍存在的，农民的历史命运因此就可想而知了。 转贴于
更为重要的是，田税按顷计算的同时却是按户征收。在国家看来，授田是依户进行，农民有名于上，就有田于下，按户征收田税，顺理成章。当然，征收田税的具体方式在实际执行过程中要复杂得多。江陵凤凰山十号汉墓出土的六号木牍记载了平里和稿上里的刍稿征收的实况，牍文如下（注：裘锡圭：《湖北江陵凤凰山十号汉墓出土简牍考释》，《文物》1974年第1期。《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第69～70页。）：
平里户刍二十七石
田刍四石三斗七升
凡三十一石三斗七升
八斗为钱
六石当稿
定二十四石六斗九升当
田稿二石二斗四升半
刍为稿十二石
凡十四石二斗八升半
稿上户刍十三石
田刍一石六斗六升
凡十四石六斗六升
二斗为钱
一石刍稿
定十三石四斗升给当
田稿八斗三升
刍为稿二石
凡二石八斗三升
牍文所记是汉文帝时事，去《二年律令》颁布实行的时间不远。其征收刍稿以物折钱是依律办事，其户刍、田刍之分则是法律所未见。从牍文看，平里和稿上里的刍稿税的主体是按户征收的，按土地征收的即“田刍”、“田稿”只是很少一部分。平里刍稿总数31石3斗7升，其中户刍是27石，占总数的近80%；田刍只有4石3斗7升，刚过总数的20%。稿上里刍稿总数14石3斗6升，其中户刍13石，田刍是1石6斗6升，户刍所占的比例大于平里，几达于90%。过去的学者对此户刍、田刍之分而以户刍为主的现象一直难以理解，现在可以明白了：之所以如此，是因为刍稿本来是按户征收的；这里所以单列田刍、田稿，很可能是考虑到各户土地占有量因土地转移所导致的差别，而将刍稿税分解一部分按土地征收，以减少无论贫富一律按户征收所带来的矛盾。这是一时一地的情况，还是全国通制，不得而知。这里不去深究，我们只要明白刍稿确实是按顷计算、按户征收，国家有统一的数量标准，而具体征收方式和程序则各不相同，农民的实际负担因时因地而异。刍稿如此，谷物的征收自不例外。明乎此，我们对汉代农民破产迅速的原因就可以有更深一步的理解：汉代田税率确实很低，若按亩产量来计算，农民的田税负担确实很轻，但当田税按顷计算、按户征收时，农民的田税负担就不那么轻松了，有地无地、地多地少都要按顷交税，农民的负担可想而知。这是汉初农民破产迅速的制度因素之一，也是汉文帝以后历代君王都曾采取各种措施解决农民破产问题而收效甚微的深层原因所在。对此，过去已有专门论述，汉律的出土进一步证明了此见，这里只是稍加提示，不予重复。（注：臧知非：《汉代田税征收方式及农民田税负担新探》，《史学月刊》1997年第2期；《再谈汉代田税征收方式问题》，《江西师范大学学报》2001年第2期。）
现在谈田税实行实物和货币并举制对农民历史命运的影响。征收田税实行实物和货币并举而以货币为主制，对于政府来说简便易行，也利于商品经济的发展。但是，对于普通农民来说，则噩运远大于福音。前已指出，汉代人口的主体是“庶人”，也就是五口之家、百亩之田的个体农民，他们既无资本也无能力从事大规模的商品生产，他们中的绝大多数只能靠出卖有限的农副产品换取货币，受到商人的中间盘剥。“刍一石当十五钱，稿一石当五钱，刍稿即贵于律，以入刍稿时平贾入钱。”这个规定为增加农民田税负担提供了制度上的保证——当刍稿市场价格低于法定价格时，按法定价格征收，农民实际卖出的刍稿就不止是三石和二石了；当刍稿的市场价高于法定价格时，则按平价——也就是官定的价格折算；这平价是低于市场价的，若按市场价格折算，农民卖出的实物就少一些，负担也就轻一些，而按平价折算，折合的实物就要多得多。尤其需要注意的是，刍稿税的缴纳没有统一固定的时间，官府想什么时候要农民就得什么时候交。律文谓“十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱”，也就是说，除了“户出刍一石”于十月收取以外，其余折合货币收取的时间，全由各地官吏说了算。逢秋收刚过，物产丰富之时，物价再低，农民也得出卖农产品，而受谷贱伤农之害；若逢青黄不接，无物可卖，农民只好去借贷交税，则落入高利贷的陷阱而不能自拔。晁错曾上书文帝说：“今农夫五口之家，其服役者不下二人，其能耕者不过百亩，百亩之收不过百石。……当具有者半价而卖，无者取倍称之息，于是有卖田宅鬻子孙以偿债矣。”（注：《汉书》卷二四《食货志上》，第1132页。）这五口之家、百亩之地是授田制之下个体小农的一般形态，他们之所以“当具有者半价而卖，无者取倍称之息”，就是为了缴纳田税，是田税货币化使他们“半价而卖”“取倍称之息”。以往对晁错这段话的理解多不得要领，甚至认为这五口之家、百亩之地、亩产一石不是汉初小农的真实形态，简单地把农民“卖田宅、鬻子孙”的原因归结为商品经济发达的结果，而未见田税制度所起的杠杆作用，现在应该是把握其要义的时候了。
字库未存字注释：
＠①原字土右加孚
＠②原字衤右加集
【关 键 词】汉简/授田制/土地私有化/田税制度/小农命运
【 正 文】
授田制度是战国通例，而以商鞅变法以后的秦国最为典型。统一之后，秦始皇整齐制度，把六国的授田制度统一于秦制之下，云梦秦简《田律》的“入顷刍稿，以其授田之数，无垦不垦，顷入刍三石，稿二石”云云，就是秦统一以后的通制（注：睡虎地秦墓竹简整理小组：《睡虎地秦墓竹简》，文物出版社1978年版，第27～28页。）。这“授田之数”就是指授予农民的土地数。农民从官府领取土地之后，无论种与不种、收成如何，都要按照每顷刍三石、稿二石的标准缴纳刍、稿。从法权的角度看，这是土地国有制。董仲舒：“至秦则不然，用商鞅之法，改帝王之制，除井田，民得买卖，富者田连阡陌，贫者无立锥之地”（注：《汉书》卷二四《食货志》，中华书局1962年版，第1137页。），系过秦之词，而非自商鞅以来就实行土地私有制。这已是学界的共识，无须赘言。（注：参见吴荣曾《战国授田制研究》，《思想战线》1989年第3期；杜绍顺《关于秦代土地所有制的几个问题》，《华南师范大学学报》1984年第3期；李瑞兰《战国时代国家授田制的由来、特征及作用》，《天津师大学报》1985年第3期；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第84～94、102～118页；田昌五、臧知非《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～160页。）但是，有秦一代是否都严格实行授田制度？董仲舒所云是否秦代的史影？依然是一个悬而未决的问题。秦始皇三十一年曾“使黔首自实田”（注：《史记》卷六《秦始皇本纪》，中华书局1959年版，第239页。），对此，学术界有两种解释：一是使农民“自行申报所占土地的数量”，国家承认其所申报的土地为合法占有，释“实”为“据实申报”，这是大多数学者的看法（注：具有代表性的论著如林剑鸣《秦汉史》（上），上海人民出版社1989年版，第121页；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第125页。）；二是允许农民自由开垦、占有土地，释“实”为充实的意思（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第158～159页。）。若真如此，无论按哪一种解释，均说明从此以后国家放弃了对土地的严格控制，农民可以自由垦田了；农民垦荒也好、纳税也好，不必“以受田之数”按顷交纳，而是按实耕地进行了，授田制度退出了历史的舞台。但是，“使黔首自实田”系《集解》引徐广语，只是孤证，显然还需要进一步的研究。
秦亡汉兴，刘邦称帝伊始曾下一道著名的“复故爵田宅”诏，其文云：
民前或相聚保山泽，不书名数。今天下已定，令各归其县，复故爵田宅，吏以文法教训辩告，勿笞辱。民以饥饿自卖为人奴婢者，皆免为庶人。军吏卒会赦，其亡罪而亡爵及不满大夫者，皆赐爵为大夫。故大夫以上赐爵各一级，其七大夫以上皆令食邑；非七大夫以下，皆复其身及户，勿事……（注：《汉书》卷一《高帝纪》，第54页。）
这段话共有三项内容：一是令逃亡山林的流民回归原籍，登记入籍，恢复其原来的也就是在秦朝的爵位田宅；二是把那些因饥饿沦为奴隶的人免为庶人；三是提高军吏卒的爵级及待遇。这标志着西汉全面继承了秦朝的土地制度和军功爵制度，不仅承认秦朝的故爵田宅为合法，而且继续推行军功赐田制。众所周知，秦朝的军功赐田是在授田之外增加土地数量以酬其功，继续推行军功爵制也就意味着继续执行授田制，即使秦始皇因“使黔首自实田”而废弃了授田制，那么刘邦“复故爵田宅”之后也予以了恢复，西汉继续执行授田制度，那些有爵位者可以因此而增加土地，没有爵位的庶人则向官府领取土地。遗憾的是，长期以来因缺乏直接的史料，对此难以肯定。张家山汉简的面世终使真相大白于天下。
土地还授的一般规定
张家山汉简《二年律令·田律》（以下引《二年律令》律文只出篇名）云：
田不可田者，勿行，当受田者欲受，许之。
田不可垦而欲归，勿受偿者，许之。（注：张家山二四七号汉墓竹简整理小组：《张家山汉墓竹简》，文物出版社2001年版，第165、166页。）
律文的“行”即授予，“勿行”即不要把不可垦种庄稼的土地授给农民。《吕氏春秋·乐成》谓“魏氏之行田也百亩，邺独二百亩，是田恶也。”律文之“行”与“行田”之行同意。按《汉书·地理志》，汉代把土地分为已垦、可垦而未垦、不可垦三类，不可垦之地包括山川林泽居邑道路，授给农民的是已垦和可垦地；但是，允许农民自愿接受不可垦的土地，如果无法经营，可以再归还政府，但不得要求补偿。授田的基本标准是每夫百亩，有军功者按爵位高低依次增加。《户律》规定（律文中个别异体字、通假字，均隶定为今体字，下引律文同）：
关内侯九十五顷，大庶长九十顷，驷车庶长八十八顷，大上造八十六顷，少上造八十四顷，右更八十二顷，中更八十顷，左更七十八顷，右庶长七十六顷，左庶长七十四顷，五大夫二十五顷，公乘二十顷，公大夫九顷，官大夫七顷，大夫五顷，不更四顷，簪袅三顷，上造二顷，公士一顷半顷，公卒、士五（伍）、庶人各一顷，司寇、隐官各五十亩。不幸死者，令其后先择田，乃行其余。他子男欲为户，以为其田予之。其已前为户而毋田宅、田宅不盈，得以盈。宅不比，不得。（注：《张家山汉墓竹简》，第175～176页。）
规定了各个等级的占田标准和授田次序。按社会等级可分为三大类别：军功爵者、庶人、特殊人群。汉初，继续执行商鞅变法时所推行的“名尊卑爵制等级各以差次，名田宅臣妾衣服以家次”（注：《史记》卷六八《商君列传》，第230页。）的制度，第一级公士可占田一顷半，第十九级占田九十五顷。从第一级到第十九级之间又分为三个大的级差：从关内侯到左庶长是高爵，级差两顷；从左庶长到公大夫为第二个级差，级差悬殊，五大夫较左庶长一级之差占田少四十九顷，公乘较五大夫少五顷，公大夫较公乘少十一顷；公大夫以下大约就是低爵了，级差也是二顷。公卒、士伍、庶人的身份应有所区别，但在占田数量上都是一顷；司寇、隐官是特殊人群，较庶人减半占田。授田时，要让死者的继承人（律文的“后”即法定继承人）优先选择土地，以示对其不幸的同情，然后再依次授予他人。如果分居立户，即从其原来家庭所占的土地中分割授予（律文“他子男欲为户，以为其田予之”。“田”之前缺文，含义不明，但从逻辑上分析应是其原家庭所占有的土地，随着立户分居而分割）。那些虽然立户而无田宅或者占田不足者，依律授足；住宅不足者就不再补了。根据《户律》，住宅面积三十平方步为一宅，按身份等级分配，其等级级差与土地相同，不同的是多了第二十级彻侯，其授予数量是一百五十宅，其余关内侯、大庶长以下至庶人所授宅数和土地顷数相同。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）在先秦诸子心目中，理想的田宅比例是百亩田、五亩宅，商鞅变法执行的是百亩田、九亩宅。（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～132页。）而西汉沿袭商鞅的授田百亩的同时大大减少了住宅面积，只有八分之一亩了。
众所周知，二十级军功爵制施行于秦，统一之初有爵位者主要是原秦国人，关东地区的绝大多数人口无论是六国官僚贵族还是富商巨贾通通成为庶人；刘邦虽然率关东子弟也就是所谓的“诸侯子”起义反秦，但其统一天下依靠的是秦人之力，其所授军功爵的主体自然以秦人为主，这是其继承秦制、“复故爵田宅”的原因之一。也就是说，汉初有军公爵的特权阶层只占全国人口的一少部分，主要是随刘邦入关的“诸侯子”和帮助刘邦统一天下的秦人，其余各阶层都在庶人之列，他们的授田标准都是一顷。军公爵者的授田就是在这一标准之上依次增加的。
需要指出的是，先秦时代的百亩之田、五亩之宅指的是百步之亩，而西汉则是二百四十步之亩。西汉《田律》对田亩面积、形制、阡陌系统有着明确的规定：
田广一步，袤二百四十步，为畛，亩二畛，一佰（陌）道；百亩为顷，十顷一千（阡）道，道广二丈。恒以秋七月除千（阡）佰（陌）之大草，九月大除道阪险；十月为桥，修波（阪）堤，利津梁。虽非除道之时而有陷败不可行，辄为之。乡部主邑中道，田主田道。道有陷败不可行者，罚其啬夫、吏主者黄金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第166页。）
这是秦朝制度的延续而有所完善。秦武王二年（前309年）曾颁布《更修为田律》，其文云：
田广一步，袤八则为畛。亩二畛，一百（陌）道。百亩为顷，一千（阡）道。道广三步。封高四尺，大称其高。孚（liè＠①）高尺，下厚二尺。以秋八月，修封liè＠①，正强（疆）畔，有殳（芟）千百（阡陌）之大草。九月，大除道即阪险。十月，为桥，修波（阪）堤，利津梁，鲜草篱（离）。非除道之时而有陷败不可行，辄为之。（注：四川省博物馆、青川县文化馆：《青川县出土秦更修田律木牍》，《文物》1982年第1期。李均明、何双全编：《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第51页。）
比较二者律文，《二年律令》之《田律》显然是秦武王《更修为田律》的修订版，其田间阡陌系统较秦减去封、liè＠①的设置，更加明确了基层官吏维护阡陌系统的责任，对亩积的规定更加简明，以往对秦律的亩积究竟是多少步的种种疑问，如对秦律“畛”的理解，究竟是田间小道，还是亩积单位，究竟是二百四十步之亩，还是四百八十步之亩，等等（注：学术界对青川秦牍田亩制度争议较大，多数学者认为是二百四十步之亩，对其形制则见仁见智，主要有：于豪亮：《释青川秦墓木牍》；李昭和：《青川出土木牍文字简考》，俱刊《文物》1982年第1期。杨宽：《释青川秦牍的田亩制度》，《文物》1982年第7期。李学勤：《青川郝家坪木牍研究》，《文物》1982年第10期。认为是四百八十步之亩者，见生《解读青川秦墓木牍的一把钥匙》，《文史》第26辑。），现在可以释然了，律文之“畛”是田间小道而非亩积单位，秦武王《更修为田律》之亩是二百四十步之亩而非四百八十步之亩。
关于授田亩数，还有一点要做说明，这就是不同土质、不同产量的土地的授予顷数问题。《田律》规定：“田不可田，毋行，当授田者欲授，许之。”但，已垦、可垦、不可垦三者土地质量、产量、劳动量是不一样的，而税收都是按顷征收（详下）。那么，这些授田民为什么会要求授予那些“不可垦”之地？授予良田是每夫一顷，授予可垦而未垦地和不可垦的土地是否也是按照每夫一顷的标准执行？答案显然是否定的。如果都按照每夫一顷标准授田，那些未垦地、不可垦之地谁也不会接受，也不存在“当授田者欲受”的可能性，这条规定也就失去了意义。惟一合理的解释是法律所规定的每夫一顷是指国家规定的标准良田，对于那些劣质土地、可垦而未垦地、不可垦之地则增加授田数量以调节其质量的差异，良田者按标准授予，否则增加授田数量，或加倍、再倍以致于三倍五倍等等，具体多少视情况而定。这是战国授田的普遍制度。（注：臧知非：《“相地而衰征”新探——兼谈春秋战国时期田税征收方式》，《人文杂志》1996年第1期。）西汉亦然。因此，农民才会接受那些劣质地和未垦地，才会有人主动要求“不可垦”之地。因为这些“不可垦”的土地固然不宜农耕，但它拥有丰富自然资源，可以从事经济作物种植，可以从事畜牧业、矿冶业，而田税负担则按照良田数量计征，所获回报大于农耕，所以会有人主动要求。
如所周知，战国授田制又称之为名田制，就是商鞅变法推行的“名田宅臣妾衣服以家次”的制度。其特点是首先严格户籍制度，再依名籍授田，有名于上，则有田于下，然后循名责实以收田税（租）。西汉授田也是如此，《户律》对此有明确规定：
……未授田宅者，乡部以其为户先后次次编之，久为右。久等，以爵先后。有籍县官田宅，上其廷，令辄以次行之。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）
乡是县政府的派出机构，具体负责土地授予等事宜。授田时，按立户先后次序；在立户时间相同的条件下再以爵位高低为序，即爵位高者先授，爵位低者次之，都要根据上报县官的户藉次序进行。不著名户籍、冒用他人户籍、或代替他人占田者则课以重罚。《户律》又规定：
诸不为户，有田宅，附会人名，及为人名田宅者，皆令以卒戍边二岁，没入田宅县官。为人名田宅，能先告，除其罪，有（又）畀之所名田宅，它如律令。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
对于不立户占田、代替他人占田者，不仅要收回土地，而且要戍边二岁。如果主动坦白为他人占田的行为则既往不咎并承认其所占土地合法。
正因为授田以户口为基础，故《户律》对年龄登记、户籍管理有着严密的规定：
民皆自占年，小未能自占，而毋父母、同产为占者，吏以比定其年。自占、占子、同产年，不以实三岁以上，皆耐。产子者恒以户时占其……（注：《张家山汉墓竹简》，第177、184页。）
“自占年”即自己申报年龄，因年幼不能自己申报者由父母兄弟代为申报，无父母兄弟者由基层官吏推定其年龄，谎报年龄达三岁者则处以耐刑。百姓产子则在每年统一办理户籍时（即“户时”）申报户口。所谓的“户时”即每年八月统一办理户籍的时间，主要有乡部官吏具体负责，《户律》云：
恒以八月令乡部啬夫、吏、令史相zá＠②案户籍，副臧（藏）其廷。有移徙者，辄移户及年籍细徙所，并封。留弗移，移不并封，及实不徙数盈十日，皆罚金四两；数在所正、典弗告，与同罪。乡部啬夫、吏主及案户者弗得，罚金各一两。
民欲别为户者，皆以八月户时，非户时毋许。（注：《张家山汉墓竹简》，第177～178、179页。）
按律文，乡部官吏每年八月都要核校人口、办理新户和户口迁移手续，审定户籍档案。不按时办理者，“罚金四两”；里正、里典知情不报，“与同罪”。这些档案包括每户的人口数量、年龄、户主、田宅数量及其位置顺序、租税数量等内容。所有这些，都要按其性质分别立籍，统一报到县廷收藏。《户律》对此有详细的规定：
民宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍，谨副上县廷，皆以箧若匣匮盛，缄闭，以令若丞、官啬夫印封，独别为府，封府户；jié＠③（即）有当治为者，令史、吏主者完封奏（凑）令若丞印，啬夫发，即zá＠②治为；臧（藏）已，辄复缄闭封臧（藏）。不从律者，罚金各四两。其或为诈伪，有增减也，而弗能得，赎耐。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍由乡部官吏登记完成交由县廷专门官吏保管，责任明确。以往我们对汉代户籍制度的了解仅限于居延汉简“戍卒名籍簿”的格式和内容，据此可知汉代的户籍制度要复杂得多。所有这一切，都是和当时的授田制度分不开的。
授田的继承、买卖及其私有化
战国和秦朝授田的目的是保证国家税源，土地一经授予是不再收回的，农民在按规定的数量交纳租税的同时，可以世袭，也可以赠予、转让、买卖。因而这种授田制度又是土地国有制向私有制的过渡形态，只是在战国和秦朝，其私有化的进程才刚刚开始而已，土地买卖现象尚不普遍（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第155～157页。）。西汉推行授田制的同时，对土地的转让、继承、买卖作出了相应的规定，既使土地买卖规范化，也加速了土地私有化的进程。先谈土地继承问题。
按身份，西汉的阶级关系可以分为军功爵者和庶民两大部分。对军功爵者而言，土地继承隶属于身份继承，采用的是法定继承制，其原则是降级不均等。诸子中确定一人为“后”，继承被继承人的部分爵位及其土地，其余诸子所继承的爵位和土地则少于“后”。《置后律》云：
疾死置后者，彻侯后子为彻侯，其毋shì＠④（嫡）子，以孺子子。关内侯后子为关内侯，卿后为公乘，［五大夫］后子为公大夫，公乘后子为官大夫，公大夫后子为大夫，官大夫后子为不更，大夫后子为簪袅，不更后子为上造，簪袅后子为公士，其无适（嫡）子，以下妻子、偏妻子。（注：《张家山汉墓竹简》，第182～183页。）
《傅律》：
不为后而傅者，关内侯子二人为不更，他子为簪袅；卿子二人为不更，他子为上造；五大夫子二人为簪袅，他子为上造；公乘、公大夫子二人为上造，他子为公士；官大夫及大夫子为公士；不更至上造子为公卒。（注：《张家山汉墓竹简》，第182页。）
律文的“后”即法定继承人，每一个被继承人只能有一个“后子”；“卿”是大庶长至左庶长的通称。除了列侯和关内侯的爵位由其“后子”世系罔替之外，其余各爵级之“后子”均降级继承。“后子”的其他兄弟“傅籍”，即成年以后，最高爵位是不更，低者为公士；兄弟多者，有两人的爵级高出一级，其余再降级继承。从法理上说，继承是在被继承人死亡之后发生的权利、财产的转移与分割，被继承人没有死亡就不存在继承的问题。律文规定“不为后而傅者”就可以拥有爵位，实际上是把继承期待变为继承事实，不过这些“不为后而傅者”所获得的爵位及相应的田宅，可能是国家另外赐予的，以示对军功之士的优抚。
对于普通庶人而言，不存在爵位继承问题，其纯粹的财产继承则有协商继承和遗嘱继承两种方式。《户律》：
诸（？）后欲分父母、子、同产、主母、假母，及主母、假母欲分蘖子、假子田以为户者，皆许之。（注：《张家山汉墓竹简》，第178～179页。）
这实际上是协商继承，“诸后”欲析产分居者，无论是动产如奴婢、牲畜，还是不动产如土地，只要彼此同意，官府都是允许的，在户籍上注明就行了。被继承人若立遗嘱，则由官府主持，按法定程序进行。《户律》：
民欲先令相分田宅、奴婢、财物，乡部啬夫身听先令，皆参办券书之，辄上如户籍。有争者以券书从事；毋券书，毋听。所分田宅，不为户，得有之，至八月书户。留难先令、弗为券书，罚金一两。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
“先令”即遗嘱，是在乡部啬夫等基层官吏的参与和主持下建立的，写在可分为三份的券书上（即“参半券书”），立遗嘱人自留一份，乡和县各藏一份如户籍，以防止篡改。家产分割如有争执则按遗嘱执行；没有遗嘱者，不予理会。所分田宅无论是否立户，均归其所有，还没有单独立户的到八月再行立户手续。如果乡部啬夫“留难先令、弗为券书”，则“罚金一两”。江苏仪征胥浦西汉墓曾出土平帝元始年间关于土地继承的“先令”券书一件，说明上述的遗嘱继承制起码到西汉末年都在实行。现引如下：
元始五年九月壬辰朔辛丑（），高都里朱凌（庐）居新安里，甚疾其死，故请县、乡三老，都乡有秩、左、里师、田谭等为先令券书。凌自言：有三父（夫），子男女六人，皆不同父。（欲）令子各知其父家次，子女以君、子真、子方、仙君，父为朱孙；弟公文，父吴衰近君；女弟弱君，父曲阿病长实。
妪言：公文年十五去家自出为娃，遂居外，未尝持一钱来归。妪予子子真、子方自为产业。子女仙君、弱君等贫，毋产业。五年四月十日，妪以稻田一处、桑田二处分予弱君，波（陂）田一处分予仙君，于至十二月，公文伤人为徒，贫无产业。于至十二月十一日，仙君、弱君各归田于妪，让于公文。妪即受田，以田分于公文：稻田二处、桑田二处；田界易如故，公文不得移卖田于他人。时任知者：里师、伍人谭等及亲属孔聚、田文、满真。先令券书明白，可以从事。（注：扬州博物馆：《江苏仪征胥浦101号汉墓》；陈平、王勤金：《仪征胥浦101号西汉墓先令券书初考》，《文物》1987年第1期；另见李均明《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第105～106页。）
这份“先令券书”按法定程序建立，由县乡三老和乡里基层官吏主持，有亲属、邻里参与，因而具有法律效力。该“先令”云户主朱凌先后有三个丈夫，共生有三男公文、真、方和三女以君、弱君、仙君。公文十五岁时即“自出为姓”——大约是入赘女方，和家中素无经济往来；其余二子真、方均“自为产业”即单独立户；三个女儿已经出嫁，但“贫无产业”，朱凌乃以“稻田一处、桑田二处分予弱君、波（陂）田一处分予仙君”。后公文犯罪家贫，弱君、仙君把分得的土地还回给母亲，“让于公文”。朱凌遂将“稻田二处、桑田二处”分给公文并约定“公文不得卖于他人”。这说明户主朱凌生前与其子女是分居的，朱凌有财产处分权，其子、女均有财产继承权；土地分予子女之后，子女有权出卖土地。券书之所以约定“公文不得卖于他人”是因为公文自十五岁“出为姓”后与母亲、兄妹一直没有往来，与其母亲兄妹已不是一个家庭，本来没有土地继承权，在其犯罪家贫无以为生的情况下，按照《户律》“子谒归户，许之”（注：《张家山汉墓竹简》，第179页。）的规定才回到母亲家，其获得的“稻田二处、桑田二处”这本是其姐妹的土地，属于非正常继承，具有临时济贫性质，故约定“不得卖于他人”。若是正常继承则有完全的买卖权。当然，因为农民的土地均受自于官府，买卖要有相应的规范与程序。
关于土地买卖、转让的条件，汉律也有着明确的规定。《户律》：
受田宅，予人若卖田宅，不得更授。
代户、贸卖田宅，乡部、田啬夫、吏留弗为定籍，盈一日，罚金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
农民可以把所受田宅赠人和买卖，但不能重新授田；买卖土地要由基层官吏办理相关手续，乡啬夫、田啬夫等主管小吏拖延不办则受罚，说明国家对土地买卖的保护和支持。当然，这些主管官吏不仅仅是办个手续那么简单，他们还要审查土地买卖是否合法。《户律》云：
欲益买宅，不比其宅，毋许。为吏及宦皇帝，得买室舍。
孙为户，与大父母居，养之不善，令孙且外居，令大父母居其室，食其田，使其奴婢，毋贸卖。孙死，其母而代为户。令毋敢遂（逐）夫父母及入赘，及道外取其子财。（注：《张家山汉墓竹简》，第177、178页。）
《置后律》有云：
寡为户后，予田宅，比子为后者爵。其不当为户后，而欲为户以受杀田宅，许以庶人予田宅，毋子，其夫；夫毋子，其夫而代为户。夫同产及子有与同居数者，令毋贸卖田宅及入赘。其出为人妻若死，令以次代户。（注：《张家山汉墓竹简》，第185页。）
上举律文说明对土地买卖有两点限制：第一，除现任官吏外，购买住宅必须符合身份等级要求，现有住宅没有达到等级标准的，可以买足，但不得超过。第二，只有户主拥有田宅的全部处置权。律文列举了两种情况都说明了这一点。上举《户律》规定，孙为户主，因为不尽或者没有完全尽到赡养祖父母的义务而被责令出户居住，其祖父母对其土地财产只有使用权而不能“贸卖”；子死，其母代为户主后，也不得驱逐其公婆、不得招夫，不得以其他方式转移财产。《置后律》规定，寡妇为“后”而无子，其夫代为户主；其夫兄弟姐妹及其子女虽然与其夫同居共财，都是同一家庭成员，但无权买卖土地。这既保护了户主的财产处分权，又照顾到继承权利和义务相一致的原则，也说明汉代既保护土地私有权，同时，规范土地买卖，使土地买卖秩序化。
清楚了上述土地制度及土地政策之后，就可以进一步理解汉初土地兼并的发展特别是商人地主兴起的原因了。由于按等级占田，大大小小的军功地主可以凭借其政治经济特权巧取豪夺庶民的土地，如萧何强买民田，虽然是为了消除刘邦的怀疑，但正说明此类事件的普遍。由于只限制购买住宅而不限制购买土地，那些隶名市籍的商人自然因其富厚大肆购买土地，改变其社会地位。而在授田过程中，那些有商品意识或者有其他技能的“庶人”则选择山川林泽以经营经济作物，从事畜牧业、或者矿冶业而成为富甲一方的工商业主，转而兼并农民。农民从政府所获得的土地难以长久维持而迅速地破产。董仲舒说的“富者田连阡陌，贫者无立锥之地”正是这一历史图景的真实写照，而个体农民的迅速破产和田税征收方式又有着直接的联系。
田税征收方式新证
上举云梦秦简已说明秦朝的刍、稿按顷征收，农民授田之后，无论耕种与否，收成如何，都要按顷交纳三石刍、二石稿。西汉在继承秦朝授田制度的同时也延续了秦朝的按顷计征刍稿的制度。《田律》：
入顷刍稿，顷入刍三石，上郡地恶，顷入刍二石；稿皆二石。令各入其岁所有，毋入陈，不从令者罚黄金四两。收入刍稿，县各度一岁用刍稿，足其县用，其余令顷入五十五钱以当刍稿。刍一石当十五钱，稿一石当五钱。
刍稿既贵于律，以入刍稿时平贾（价）入钱。
卿以下，五月户出赋钱十六钱，十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱。（注：《张家山汉墓竹简》，第165～166、168页。）
比较上举律文，西汉在继承秦朝按顷计征刍稿制度的同时，又增加了五项内容：第一，根据土地质量，调整每顷刍稿数额，如上郡地恶，每顷少收刍一石即是一例。第二，进一步规定刍稿只收新收获的庄稼茎叶，否则罚金。第三，实物和货币并举，二者比例由各县根据需要自行确定；收货币时每顷为五十五钱；刍一石折合十五钱，稿一石折五钱。第四，当刍稿市场价高于法律规定的价格时，按“平价”折合交纳。第五，明确规定刍稿按户收取，凡是“卿以下”——大庶长以下的所有人等“十月户出刍一石，余以入顷刍律入钱”，这“顷刍律”就是“令顷入五十五钱以当刍稿”，具体折算标准是“刍一石当十五钱，稿一石当五钱”和“刍稿即贵于律，按入刍稿时平贾（价）入钱”的规定缴刍稿钱。
现在首先要辩明刍稿和谷物是否都属于田税。按云梦秦简，秦朝以土地为基础征收的实物共有禾、刍、稿三种，秦简《田律》有云：“禾、刍、稿撤木荐，辄上石数县廷。”《仓律》有云：“禾、刍、稿积索出日，上赢，不备县廷……”（注：《睡虎地秦墓竹简》，第28、39页。）等等，均以禾、刍、稿并举，就是因为三者均以土地为基础，都是田税的构成部分。两汉时代也是如此，文献中总是把刍稿和谷物并举或者是田租和稿税并提的原因就在这里。如《汉书·贡禹传》谓：“农夫父子，暴露于中野，不避寒暑，锄草耙土，手足胼胝。已奉谷租，又出稿税。乡部私求，不可胜供。”王充《论衡·谢短》批评文吏只知道按章办事、不能“究达其义”时说：“古人井田，民为公家耕，今量租刍，何意？”李贤注《后汉书》引《汉官》：“王者以租税为公用，山泽陂池之税以供王之私用。”又引《汉官仪》：“田租、刍稿以给经用。”（注：《后汉书·百官志三》李贤注引，中华书局1965年版，第3592页。）显然，《汉官》所说的租税就是《汉官仪》的“田租刍稿”。田租和刍稿并列，说明刍稿和田租一样都是以土地为税基的正式税种，从法理上说，刍稿是田租的组成部分，而不是如学者所说的刍稿只是土地的附加税。正因为如此，在遇到自然灾害，历代君王在减免田租时，都是田租、刍稿并提。这在两汉书中比比皆是，无须赘举。要说明的是，文献中的“田租”和刍稿相对而言，“田租”指谷物，刍稿是茎叶。而在经济学的意义上，谷物、刍、稿的征收基础都是土地，是田租的三种实物形态；在土地私有化之后，农民所缴纳的谷物、刍、稿在法理上都是田税而不是田租，古人租、税不分，往往以租指税，故予以说明。
既然刍、稿和谷物都是田税，因用途不同而分开征收，那么，刍稿按顷定额，谷物也应是按顷定额。换言之，西汉的田税都是按顷计算的，土地一经授予，无论种与不种，产量高低，都要按其授田数，以顷为单位交纳固定数量的田税。这种计税方式在操作层面上虽然简单，但其弊端是显而易见的，因为这只能在人少地多、国家有充足的土地能够保证授田的需要、农民最少都能拥有一顷之地的条件之下，农民才能负担如此的田税，农民的田税负担才合理，而这样才确实能起到以授促垦的作用。但是，随着土地私有化的发展，农民破产严重，必然发生农民缴纳的田税数额和实际拥有的土地数量背离的问题，不足一顷也要交纳一顷地的田税，农民的田税负担就沉重多了。尽管在土地转移时，法律规定地方官吏要及时办理更籍手续，以使田租籍和地籍同步转移，但在实际执行过程中，地主豪强勾结官府、转嫁田税、地多者少交或者不交田税，地少者甚至无地者必须如数交纳的情况是普遍存在的，农民的历史命运因此就可想而知了。
更为重要的是，田税按顷计算的同时却是按户征收。在国家看来，授田是依户进行，农民有名于上，就有田于下，按户征收田税，顺理成章。当然，征收田税的具体方式在实际执行过程中要复杂得多。江陵凤凰山十号汉墓出土的六号木牍记载了平里和稿上里的刍稿征收的实况，牍文如下（注：裘锡圭：《湖北江陵凤凰山十号汉墓出土简牍考释》，《文物》1974年第1期。《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第69～70页。）：
平里户刍二十七石
田刍四石三斗七升
凡三十一石三斗七升
八斗为钱
六石当稿
定二十四石六斗九升当
田稿二石二斗四升半
刍为稿十二石
凡十四石二斗八升半
稿上户刍十三石
田刍一石六斗六升
凡十四石六斗六升
二斗为钱
一石刍稿
定十三石四斗升给当
田稿八斗三升
刍为稿二石
凡二石八斗三升
牍文所记是汉文帝时事，去《二年律令》颁布实行的时间不远。其征收刍稿以物折钱是依律办事，其户刍、田刍之分则是法律所未见。从牍文看，平里和稿上里的刍稿税的主体是按户征收的，按土地征收的即“田刍”、“田稿”只是很少一部分。平里刍稿总数31石3斗7升，其中户刍是27石，占总数的近80%；田刍只有4石3斗7升，刚过总数的20%。稿上里刍稿总数14石3斗6升，其中户刍13石，田刍是1石6斗6升，户刍所占的比例大于平里，几达于90%。过去的学者对此户刍、田刍之分而以户刍为主的现象一直难以理解，现在可以明白了：之所以如此，是因为刍稿本来是按户征收的；这里所以单列田刍、田稿，很可能是考虑到各户土地占有量因土地转移所导致的差别，而将刍稿税分解一部分按土地征收，以减少无论贫富一律按户征收所带来的矛盾。这是一时一地的情况，还是全国通制，不得而知。这里不去深究，我们只要明白刍稿确实是按顷计算、按户征收，国家有统一的数量标准，而具体征收方式和程序则各不相同，农民的实际负担因时因地而异。刍稿如此，谷物的征收自不例外。明乎此，我们对汉代农民破产迅速的原因就可以有更深一步的理解：汉代田税率确实很低，若按亩产量来计算，农民的田税负担确实很轻，但当田税按顷计算、按户征收时，农民的田税负担就不那么轻松了，有地无地、地多地少都要按顷交税，农民的负担可想而知。这是汉初农民破产迅速的制度因素之一，也是汉文帝以后历代君王都曾采取各种措施解决农民破产问题而收效甚微的深层原因所在。对此，过去已有专门论述，汉律的出土进一步证明了此见，这里只是稍加提示，不予重复。（注：臧知非：《汉代田税征收方式及农民田税负担新探》，《史学月刊》1997年第2期；《再谈汉代田税征收方式问题》，《江西师范大学学报》2001年第2期。）
现在谈田税实行实物和货币并举制对农民历史命运的影响。征收田税实行实物和货币并举而以货币为主制，对于政府来说简便易行，也利于商品经济的发展。但是，对于普通农民来说，则噩运远大于福音。前已指出，汉代人口的主体是“庶人”，也就是五口之家、百亩之田的个体农民，他们既无资本也无能力从事大规模的商品生产，他们中的绝大多数只能靠出卖有限的农副产品换取货币，受到商人的中间盘剥。“刍一石当十五钱，稿一石当五钱，刍稿即贵于律，以入刍稿时平贾入钱。”这个规定为增加农民田税负担提供了制度上的保证——当刍稿市场价格低于法定价格时，按法定价格征收，农民实际卖出的刍稿就不止是三石和二石了；当刍稿的市场价高于法定价格时，则按平价——也就是官定的价格折算；这平价是低于市场价的，若按市场价格折算，农民卖出的实物就少一些，负担也就轻一些，而按平价折算，折合的实物就要多得多。尤其需要注意的是，刍稿税的缴纳没有统一固定的时间，官府想什么时候要农民就得什么时候交。律文谓“十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱”，也就是说，除了“户出刍一石”于十月收取以外，其余折合货币收取的时间，全由各地官吏说了算。逢秋收刚过，物产丰富之时，物价再低，农民也得出卖农产品，而受谷贱伤农之害；若逢青黄不接，无物可卖，农民只好去借贷交税，则落入高利贷的陷阱而不能自拔。晁错曾上书文帝说：“今农夫五口之家，其服役者不下二人，其能耕者不过百亩，百亩之收不过百石。……当具有者半价而卖，无者取倍称之息，于是有卖田宅鬻子孙以偿债矣。”（注：《汉书》卷二四《食货志上》，第1132页。）这五口之家、百亩之地是授田制之下个体小农的一般形态，他们之所以“当具有者半价而卖，无者取倍称之息”，就是为了缴纳田税，是田税货币化使他们“半价而卖”“取倍称之息”。以往对晁错这段话的理解多不得要领，甚至认为这五口之家、百亩之地、亩产一石不是汉初小农的真实形态，简单地把农民“卖田宅、鬻子孙”的原因归结为商品经济发达的结果，而未见田税制度所起的杠杆作用，现在应该是把握其要义的时候了。
字库未存字注释：
＠①原字土右加孚
＠②原字衤右加集
关键字：新所得税办法原办法对比
一、扩大了核定征收企业所得税的范围
新《企业所得税核定征收办法》（试行）（以下简称《核定征收办法》）扩大了核定征收企业所得税的范围，由原来的内资企业扩大至所有的居民企业，不仅包括原来的内资企业，同时对外商投资企业也可以采用核定征收方式征收企业所得税，这是适应新企业所得税法发展的需要。
二、限定了核定征收的方法
原企业所得税核定征收办法中，将核定征收主要分为定额征收、核定应税所得率和其他方法三种，新《核定征收办法》则只有核定应税所得率和核定应纳所得税额两种方法，取消了其他方法。
三、增加了核定征收所得税的情形
《征收办法》规定，对核定征收企业所得税的纳税人，实行核定应税所得率或者核定应纳所得税额两种办法。纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。与《暂行办法》比较，第三项和第六项属于新增情形。
四、明确了具体核定方法
《征收办法》明确，税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；（四）按照其他合理方法核定。《暂行办法》只是原则性规定“对实行核定征收方式的纳税人，主管税务机关应根据纳税人的行业特点、纳税情况,财务管理、会计核算、利润水平等因素，结合本地实际情况，按公平、公正、公开原则分类逐户核定其应纳税额或应税所得率。”
五、明确了核定程序的时限
《征收办法》要求主管税务机关应及时向纳税人送达《企业所得税核定征收鉴定表》，及时完成对其核定征收企业所得税的鉴定工作。具体程序如下：（一）纳税人应在收到《企业所得税核定征收鉴定表》后10个工作日内，填好该表并报送主管税务机关。（二）主管税务机关应在受理《企业所得税核定征收鉴定表》后20个工作日内，分类逐户审查核实，提出鉴定意见，并报县税务机关复核、认定。（三）县税务机关应在收到《企业所得税核定征收鉴定表》后30个工作日内，完成复核、认定工作。纳税人收到《企业所得税核定征收鉴定表》后，未在规定期限内填列、报送的，税务机关视同纳税人已经报送，按上述程序进行复核认定。同时要求主管税务机关应当分类逐户公示核定的应纳所得税额或应税所得率。而《暂行办法》只是规定“通过填列《企业所得税征收方式鉴定表》，由纳税人提出申请，税务机关审核，确定其征收方式”办理，没有明确要求税务机关送达征收方式《鉴定表》和办理时限。
六、年度核定时间后延
《征收办法》第十一条规定，税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税；重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。而《暂行办法》规定，企业所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1月-3月底。当年新办企业应在领取税务登记证后3个月内鉴定完毕。
七、采取先调整方式解决争议
《征收办法》规定，纳税人对税务机关确定的企业所得税征收方式、核定的应纳所得税额或应税所得率有异议的，应当提供合法、有效的相关证据，税务机关经核实认定后调整有异议的事项。而《暂行办法》规定，纳税人对其企业所得税征收方式的鉴定，核定的应纳税额或应税所得率等事项有争议的，可在规定的期限内依法向上级税务机关申请复议，对复议结果不服的，可向法院。虽然新的办法没有提出复议和诉讼的方式，但是纳税人如果对税务机关核定事宜的调整结果还是存在争议的话，仍然可以采取复议和诉讼的方式解决。
八、调整了应税所得率幅度
《征收办法》就行业应税所得率作了幅度规定，农、林、牧、渔业行业应税所得率为3%-10％，制造业为5%-15％，批发和零售贸易业为4%-15％，交通运输业为7%-15％，建筑业为8%-20％，饮食业为8%-25％，娱乐业为15%-30％，其他行业为10%-30％。与《暂行办法》相比，行业应税所得率幅度下限有所降低，专门增加了农、林、牧、渔业行业和制造业，取消了房地产行业特别规定，将其列入其他行业。对经营多业的，规定由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。
九、增加了纳税人申报调整的责任
《征收办法》第九条规定，纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。这条规定加重了纳税人的申报责任，而《暂行办法》没有类似规定。
十、可以享受税收优惠政策
《暂行办法》规定，纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策。《暂行办法》还规定，纳税人按规定在享受企业所得税优惠政策期间或优惠政策到期后3年内，如出现核定征收规定情形之一的，一经查实，应追回因享受优惠政策而减免的税款。其中，按规定执行优惠政策尚未到期的，还应按核定征收的方式恢复征税。《征收办法》取消了这条规定，意味着实行核定征收方式的纳税人，同样可以按规定享受所得税优惠政策。
十一、要求进行汇算清缴
根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2005]200号）的规定，对于实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不需要进行汇算清缴。同时原核定征收方法仅要求对核定应税所得率的纳税人要求参加汇算清缴，而新《核定征收办法》不仅要求核定应税所得率的纳税人要求参加汇算清缴，对实行核定应纳所得税额方式的也要进行汇算清缴。新《核定征收办法》同时规定对于核定应纳所得税额方式的纳税人在年度终了后，应在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。一句话，就是在年终实行多定不退，少定补征的方法。
关键词：建筑业；所得税征收方式；建议
中图分类号：F81文献标识码：A
企业所得税是建筑业税收的主要来源之一，对企业经营发展和参与竞争存在影响，因此研究完善建筑业企业所得税征收方式，促进建筑业健康稳定发展具有重要的现实意义。
一、企业所得税征收方式的界定与利弊
现行税法将企业所得税征收方式划分为查账征收和核定征收，两种方式并存，适用于不同经营状况的纳税人。征收方式的不同，对纳税人的纳税申报方式和税款缴纳数额有直接的影响，关系着纳税人的经济利益，因此适用何种征收方式，对企业所得税纳税人意义重大。
（一）查账征收与核定征收的界定。查账征收是指由纳税人在规定的纳税期限内根据自己的财务报表或经营情况，向税务机关申报所得额并缴纳税款的征收方式。这种征收方式适用于账簿、凭证、财务制度比较健全，能够据以如实核算，真实反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。
核定征收则是指纳税人存在特定的法定情形，由税务机关核定其应纳税额并据以征收税款的征收方式。征管法明确规定了核定征收的适用情形，包括：“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，以上六类情形符合其中一项，则税务机关有权按照核定应税所得率或者核定应纳所得税额的方法对纳税人进行核定，目前北京市主要适用核定应税所得率的方法。
（二）查账征收与核定征收的关系。由于长期适用核定征收，很多建筑业纳税人有一个误解，即核定征收是企业所得税主要的征收方式。但实际情况是，从国家设置企业所得税一开始就是以查账征收为主要的征收方式。从两者关系来看，查账征收是企业所得税征收本源方式，而核定征收是针对目前部分纳税人的财务制度不健全而采取的权宜之举。查账征收与核定征收不是一般的并列关系，而是以查账征收为主、核定征收为辅的补充关系。不仅仅在我国，世界上绝大多数国家都以查账征收方式作为主要的征收方式，以核定征收方式为补充。因此，在实际税务工作中，应以查账征收为一般原则，以核定征收为例外。对于能够达到查账征收条件的纳税人，均应按照查账征收方式纳税。
（三）建筑业企业查账征收与核定征收比较分析
1、查账征收。正如有些学者所说，“查账征收方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上各种课税的功能，是一种远比核定征收更具有伦理性的收税方式”。查账征收较之核定征收，更为规范、更为科学、更加能体现纳税人纳税自主性，就建筑业而言，它的优越性主要体现在以下方面：
一是查账征收能够促进企业健全财务制度，规范财务行为，更准确地反映企业实际经营状况，为企业发展提供决策支持。财务会计是现代企业的一项重要的基础性工作，有效的会计信息可以为企业提供有用的决策支持，进而提高企业经济效益。核定征收由于对财务会计核算要求较低，从一定程度上影响了企业进行财务健全的积极性，而查账征收对财务制度、账册设置以及原始凭证等都有较高的要求，可以促进企业建制建账、规范财务行为，使财务信息更准确地反映出企业效益状况。
二是查账征收较核定征收更有利于企业间公平的实现。核定征收应税所得率是国家根据各个行业各个地区的实际销售利润率或者经营利润率等情况测算得出，是统一的硬性标准，因此只能代表行业的总体水平不能反映单个企业的经营状况。这样就有可能导致实际利润低甚至没有利润的亏损企业也要交纳高额的企业所得税，这显然是违反企业所得税以收益课税的设税本意和税法公平的。而查账征收是企业根据自身的实际生产经营状况纳税，收益多多纳税、收益少少纳税、没有收益不纳税，更符合公平的要求。
三是就当前建筑业经济状况和现行税收政策而言，查账征收较核定征收企业税负要低，更有利于企业的竞争发展。查账征收与核定征收的税负差异主要体现在利润率与应税所得率的比较上。核定征收是分行业确定统一的应税所得率，用收入总额乘以应税所得率计算出应纳税所得额，然后再按税率确定应纳所得税额。因此，对于利润率高于应税所得率的企业，核定征收方式能够令企业少缴税款，而对于利润率低于应税所得税率的企业，核定征收会导致企业税款增加，税负加重。目前，北京地区建筑业适用的应税所得率为9%，按照25%法定税率计算，税负率为2.25%，而就建筑业经济现状而言，大多数建筑业企业的实际利润率是远远达不到9%的，因此，适用核定征收方式的税负水平要高于查账征收方式。
查账征收的弊端主要表现在查账征收适用于账簿、凭证、财务制度比较健全的企业，对企业的财务会计状况和财务人员水平要求比较高，企业的纳税成本也相对较高，对于经营规模较小、财务不健全的纳税人适用查账征收难度很大，若无法实现正确核算收入、成本或者取得合法的凭证，则不能正确计算应纳企业所得税额，进而无法实现税款应收尽收。
2、核定征收。虽然在前文分析中核定征收较之查账征收有很多的弊端，但核定征收作为税法明确规定的一种征收方式是有其存在的必要性的，其优点主要体现在：
一是税款计征简便，对企业财务水平要求较低。在核定征收方式下，企业只需准确核算收入总额或者成本费用总额，即可计算出当期应纳税额，对企业财务会计及办税人员水平要求不高，同时，纳税申报程序也相对简单，方便企业申报纳税。
二是计征标准确定，促进税款征收。在企业财务不健全的情况下，由于无法实现正确核实，很多企业存在成本混乱、多列支出的问题，核定征收方式由于对同一行业适用统一的计征标准，因此能够避免企业因无法正确计算税款而少纳税或者不纳税，确保税收收入的实现。
三是征管相对简易，降低基层税务机关管理压力。随着现代经济发展，企业经营呈现多样化、复杂化，同时新增税源数量大、类型多，这为企业所得税的日管带来了很大难度，基层税务机关面临的征管压力日益增大。核定征收方式相对查账征收税务机关的征管难度要低，日常管理、监督、检查都相对简易，能够有效降低基层税务人员的征管压力。
由以上分析不难看出，查账征收与核定征收各有利弊，查账征收更符合企业所得税的课税原理和税收公平，但要求较高，适用于财务健全、能够准确计算应纳所得税额的纳税人，而核定征收作为查账征收方式的补充，相对简单易行，适合于财务不健全的企业的征管。
二、建筑业企业经营类型及财务核算分析
（一）建筑业企业经营类型。按照目前建筑业经营情况，可以将建筑企业分为四种类型：一是有资质的企业，有一定经营规模，财务相对健全，能够实现独立核算、独立纳税；二是没有资质挂靠有资质的建筑公司，非独立法人，通常以分公司形式存在，财务上不独立核算，纳入被挂靠企业统一核算，且由被挂靠企业合并后统一向税务机关申报纳税；三是利用分转包的形式，分包高资质等级企业在社会上承接的工程，属于独立的法人企业，以自己的名义纳税；四是既没资质又未挂靠的小建筑公司等，独立法人，但经营规模很小，财务通常很不健全。由于现行企业所得税法采取法人税制，以上四类建筑企业中，第二类企业不再是企业所得税纳税人，其余三个类型的企业为企业所得税纳税人。建筑行业经营的复杂性导致了各类型企业财务核算水平不一，加大了企业所得税的征管难度。
（二）建筑业企业财务核算的特殊性。较之一般企业，建筑业财务核算有以下特殊性：一是建筑工程周期长，完工进度和完成工作量的确定比较困难，收入确认及成本结转复杂、不易匹配；二是水泥、砖石、沙土等主要建筑材料供应者大都是个体经营性质，无法提供合法发票，能够提供发票的则材料价格显著升高，加大企业成本，同时材料数量不易计量和控制，导致企业成本核算大都不规范；三是异地施工比较普遍，经营环境复杂多样，很多建筑施工是在外地偏远地区进行，一般只派驻项目负责人并不派驻财务人员，财务核算更加困难；四是拖欠工程款现象普遍存在，企业常常垫资施工，在未获得收入的情况下按照权责发生制缴纳税款对企业负担过重，在实际中，很多企业依然按照收付实现制确认收入缴纳税款。
三、对完善建筑业企业所得税征收方式管理的思考
（一）依法科学确定企业所得税征收方式。完善建筑业企业所得税征收方式。既要消除建筑企业认为核定征收是企业所得税主要征收方式的错误误解，又要避免“一刀切”式的管理模式；既不能单纯依赖核定征收，也不能片面强调查账征收。要严格按照征管法确定的六项标准，并充分结合行业特点，依据企业实际的财务核算、账簿设置或纳税申报等状况，科学确定企业所得税征收方式。
（二）完善税收政策，引导企业主动向查账征收方式迈进。企业所得税征收方式管理科学化的实现不仅依靠对企业的严格管理，更应依赖于合理的税收政策安排。通过制定科学、有效的税收政策，引导企业主动地健全财务制度、规范账簿设置、依法正确申报。
1、建立核定征收累进应税所得率制度。在应税所得率的确定上，改变现行的分行业单一比例税率方式，参照个人所得税累进税率制度，建立分行业累进应税所得率，以收入额或经营规模标准划分设置不同的应税所得率，对于经营规模大、收入高的企业制定高的应税所得率。这样将有利于扶持小规模企业的发展，也有利于大企业尽快向查账征收方式转变。
2、完善相关优惠政策。现行税法规定，核定征收企业不得享受除免税收入以外的其他企业所得税优惠政策。通过进一步完善各项优惠政策，制定一些符合建筑业行业特点的优惠政策，突出查账征收方式的优势，降低企业适用查账征收而带来的财务成本。
3、制定建筑业企业所得税管理办法。由于建筑行业的特殊性、复杂性，应参照房地产行业制定单独的建筑业企业所得税管理办法，细化建筑业企业所得税的政策和管理措施，对行业普遍存在的核算难点提出处理意见，指导企业财务核算运行。
（三）强化对建筑业企业的政策辅导和征收管理。一是对建筑企业开展有针对性的政策宣传和辅导，提高企业人员的税法意识，正确理解企业所得税征收方式，帮助企业解决实际困难，促进企业依法纳税；二是强化建筑业征收管理。建立与建委等部门的信息联系制度，及时掌握建筑企业招标、施工、竣工等方面的信息，加大税务检查力度，严厉打击违反税法进行偷税漏税、虚假记账、虚假申报等问题。
综上所述，建筑业企业在企业所得税征收方式的确定上具有其特殊性和复杂性，应通过更加科学的政策设置和征管措施，建立“以查账征收为主导、以核定征收为辅助、两种征收方式并存”的良性发展轨道，使查账征收与核定征收互相结合、互为补充，共同促进建筑业企业所得税的管理。
（作者单位：北京市房山区地方税务局税政一科）
主要参考文献：
[1]张守文.税法原理.北京大学出版社，2004.1.
[2]邹其端.规范建筑业税收征管的探讨.税务研究，1997.3.
一、中国和美国个人所得税之间的比较分析
1.税收制度模式。
美国的个人所得税目前采取的是综合税收制度模式。将纳税人的各项收入进行综合，以家庭作为课征单位，采取纳税人自行进行申报纳税的模式。这种税收制度模式的特点是将纳税人的各项所得进行汇总及进行相应的扣除，采取累进型的税率，体现了支付能力原则，确保了税收的公平。但这种模式的征收的程序较为复杂，增加了税收的征收成本，这种征税方式要求纳税人具有较强的纳税观念以及征税机关具备较高的征税水平。我国当前采取的是分类征收的模式。即将纳税人的所得进行分类，各类所得独立进行纳税。其特点是税收的征管简便，采取源泉扣缴的方式进行。但是这种征收方式不能根据纳税人的负担能力进行征税，会导致纳税人之间的税负不均衡的现象。此外采取代扣代缴的征税方式也不能有效增强纳税人纳税观念。
2.税率。美国当前采取的是六级超额累进税率。
目前其个人所得税的税率分为10%、15%、25%、28%、33%、35%共六个档次。且在申报方式上分为夫妻联合申报、夫妻分别申报、单身和户主四种申报方式，采取不同的申报方式，其应税的区间不同。我国目前的工薪所得适用的是七级超额累进税率，个人所得税的税率分为3%、10%、20%、25%、30%、35%、45%共七个档次。企事业单位的承包、承租经营所得以及个体工商户的所得税率分为5%、10%、20%、30%、35%共五个档次。劳务报酬的税率为20%、30%和40%三个档次。稿酬所得在20%税率的基础上再减征30%，实际适用税率为14%。特许权使用费、财产租赁、财产转让和偶然所得适用20%的比例税率。我国对劳动收入所得采取的是超额累进型的税率。而对资本和财产性所得实行比例税率，这就造成了财产和资本性所得的税收负担较轻。劳务报酬所得尽管采取加成进行征收的方式，但是由于采取按次计征的方式，纳税人可以通过将所得分解的方式规避税收，降低了其累进程度。
3.扣除标准。
美国的费用扣除实行的是分项扣除。美国的个人所得税采取的是综合课征模式，将其各种收入综合后，经过两次扣除，减去相应的免税项目后，扣除成本和生计的费用后，就余额按相应的税率进行课征的模式。这种课征模式能够充分结合纳税人的实际负担情况进行征税，体现了量能课税的原则;考虑了通货膨胀的影响，对扣除标准结合每年的通货膨胀情况进行指数化调整，在一定程度上降低了纳税人的税收负担;个人宽免额考虑了赡养老人和抚养子女的情况，不同的情况宽免额也不相同。费用扣除中包含住房贷款中的利息支出、医疗方面的支出和个人捐赠等方面的费用都可以进行扣除，对于65岁以上的老年人和盲人还可以享受附加扣除。我国的费用扣除采取综合扣除的方式，尽管征税方式简便易行，但是却未考虑到纳税人的家庭负担状况、婚姻等相关因素，对生计费用的扣除较为缺乏，不能较好地体现量能课税的原则。并且扣除的数额相对固定，不能根据通货膨胀情况进行调整，会增加纳税人的税收负担。
4.所得确认。
美国采取的是综合课税模式，即针对纳税人的综合所得进行征税。包括以下内容:(1)纳税人各种类型的收入都应当纳入税基，无论哪种类型的收入，都说明纳税人能够达到的相应的福利水准，因此应当包括在内。(2)对纳税人各种来源的收入都应当纳入税基，包含劳动取得的收入、地租收入、资本红利形式的收入等都应当纳入税基。(3)此种征税方式允许在一定范围内进行扣除，在具体实施过程中规定了相应的扣除标准，确保了纳税的公平。我国目前采取的是分类所得课征的模式。将个人所得分为11类，仅仅对这11中类型的所得征税，而这11类所得之外的收入则不予征税，因此导致我国此类税种的征税范围比较狭窄。具体来说，我国的个人所得税对资本利得、推定所得等所得还没有进行征税，因而导致损失了较大一部分的税收收入。从资本利得来看，尽管我国的个人所得税法中有针对财产转让所得征税的相关条文，但是与世界各国通行的资本利得的内涵有较大的区别，并不包含针对股票转让所得的征税规定。从推定所得来看，我国的税法尽管也要求对工资以外的收入、实物收入征税，但是规定较为笼统，缺乏可实施的具体政策。
5.征管制度。
在征收管理方面，美国的收入署构建了完善的监控收入体系，采取双向进行申报的制度。要求雇主严格履行税款的代扣代缴义务，纳税人同时也应当自行申报缴纳税款。建立了健全的税务信息稽核系统，美国的纳税人每人对应一个编号，并且这个编号会伴随纳税人的一生。当进行交易时，参与交易的各方提交给税务局的相关文书应当对编号进行记录，通过这种方式，纳税人的支出及收入情况都已经记录在其税收档案中;美国的税务部门利用信息系统对纳税人的情况进行审核，以确保纳税人的申报信息客观真实。与美国相比，我国现今的个人所得税的征收管理水平还比较低，税务征收部门并没有实现同海关、企业、银行之间的纳税人的信息共享，致使其获得的纳税人的相关信息不足，同时由于对个人所得税的稽查力度较弱，造成了目前我国的个人所得税的征收管理水平不高的现状。
二、美国个人所得税制度对我国的启示
1.实行综合课征和分类课征相结合的个人所得税课征制度。
借鉴美国在个人所得税课征方面的成功经验，我国应当对目前个人所得税的征管模式进行改革，构建完善的个人所得税征管体系。基于目前我国的实际情况，应当实行综合课征和分类课征相结合的个人所得税制度。采取此种课征模式，首先应当对税基进行拓宽，其次应当对相应的税目进行整合。从应纳税所得的层面来看，属于纳税人主要来源的收入，例如工资和薪金所得、劳务报酬所得、财产转让及租赁取得的所得等应当采取综合课征的方式，采取此种课征方式能较好地体现量能课征原则;对于纳税人不经常取得的收入，例如股息、利息和红利所得、特许权使用费所得、稿酬等项所得，仍然可以采取比例税率进行课征。实行综合课征与分类课征相结合的课征方式，符合当前我国国民经济的发展现状，能够较好地对个人收入进行调节，体现量能课税的原则，有利于社会的稳定和经济的健康发展。
2.完善税率结构。
目前世界各国个人所得税的税率设计主要是采取累进型的税率，但是累进程度应当有一定的限制，否则会带来不利的影响。因此，在征收个人所得税时，必须要重视税率的设计。个人所得税的边际税率设置的过高，愿意缴纳税收的纳税人会相应地减少。其边际税率设置的较低，愿意缴纳税收的纳税人会相应的增多。目前世界各国的个人所得税的税率设置一般为3－5级，其对应的最高边际税率普遍也低于我国。我国目前的个人所得税采用的是7级超额累进税率，最高边际税率为45%，高于世界大多数国家的个人所得税的最高边际税率。因此我国下一步个人所得税改革的方向应当是进一步简化税制，提高个人所得税的征收管理水平。应当将个人所得税的边际税率适当降低，最高边际税率在30%左右为宜，同时将税率的级次由目前的7级缩减为3—5级，以进一步优化税率结构。鉴于当前我国当前工薪阶层成为个人所得税缴纳主体的实际状况，借鉴美国的经验，可以适当增大初始档次税率的级距，将初始档次3%的税率对应的上限1500元增加到4000元，采取按年计征的方式，能够避免逃避纳税行为的发生，维护了纳税人的利益，同时也保证了国家的税收收入。
3.将家庭作为纳税单位。
将家庭作为纳税单位是指把家庭作为独立的申报单位，将其在一定时期中所获得的总体收入，减除其所有成员的扣除及免征额后，就其余额进行课征的方式。美国的申报方式主要采取家庭申报的方式，同时兼顾到个人申报，采取此种申报方式，能更好地体现量能课征的原则。通过建立以家庭申报为主的个人所得税申报制度，可以对家庭的支出状况进行综合考量，针对不同情况设立相应的扣除标准，包括子女的抚养费用以及教育的费用，赡养老人的费用、贷款利息支出等项费用，采取此种征税方式可以充分照顾到家庭的实际支出状况，确保了纳税人的利益，同时也有利于税收的公平，
4.健全费用扣除制度。
我国目前的费用扣除相关制度不能适应经济和社会发展的实际状况，没有考虑通货膨胀的因素，不能综合考虑纳税人的子女抚养、教育、赡养老人、房贷利息、医疗等项支出从而设立合理的费用扣除标准。因此我国的费用扣除设计应当借鉴美国的经验，建立完善的费用扣除制度。首先应当将目前的按月缴纳税款的方式改为按月或按季度预缴，年终汇算清缴的方式，以简化目前的税收征管模式，提高个人所得税的征收效率。其次应当对个人所得税的免征额和费用扣除标准结合通货膨胀的实际状况进行指数化调整，确保纳税人的税收负担不因通货膨胀受到影响。同时应当综合考虑纳税人在子女抚养、教育、赡养老人、房贷利息、医疗等方面的实际支出情况，同时结合纳税人的婚姻状况，制定科学合理的费用扣除标准。最后，应当结合我国的国民经济发展的实际状况，采取分项与综合相结合的费用扣除方式，允许纳税人结合自身情况选择一种方式进行扣除，以确保税收的公平。
5.完善税收征管体制。
关键词：个人所得税 根本问题
我国现行个人所得税自1980年开征以来，收入增长异常迅速，1980年不足l7万元，1985年突破l亿元，1989年突破l0亿元，1995年突破100亿元，2000年达到660亿元，为我国所有税种中增长最快，最具潜力的税种，在聚集财政收入、公平收入分配方面发挥着巨大作用。但在运行中日益暴露出的税制设计本身和征管方面的许多问题，也正严重阻碍着其功能的更大发挥，迫切需要从根本上进行改革。
一、目标功能定位
个人所得税的目标功能定位是指一国个人所得税在某一时期应主要发挥什么样的功能作用，这是设计和改革个人所得税的首要问题。个人所得税有聚集财政收入和公平收入分配两大功能，因此，一国个人所得税的目标功能定位又有三种选择：
(1)以调节收入分配为主，只对少数高收入者进行特殊调节；(2)以聚集财政收入为主，对大多数人进行普遍调节；(3)同时兼顾聚集财政收入和公平收入分配，对中等以上的收入阶层进行调节。对我国现阶段个人所得税功能定位的争论正好形成以上三种观点。笔者认为第三种观点是适合我国国情的选择。因为我国日益增大的gdp、gnp总额和个人所得在gnp最终分配中份额的不断上升，表明_『居民个人的纳税能力日益增强，决定了个人所得税应在解决财政困难，提高税收占gdp的比重中更有作为；日益扩大的个人收入分配差距又决定了个人所得税必须在公平收入分配方面发挥更大的作用。按第一种目标功能定位进行税制设计，必然规定较高的起征点，这便相应降低了高收入者的应税所得额和适用税率，从而将弱化个人所得税调节收入分配的功能；由于个人所得税收人总额减少，政府没有足够财力转移支付以保障贫困人口的基本生活需要，反而会加速贫富分化，增加社会不稳定因素，如果用开征社会保障税或提高社会保障税税负的手段解决问题，则由于社会保障税的普遍征收和比例税率的累退性，必然增加中低收入者的负担，这比累进的个人所得税更有碍公平，这一切正与调节个人收入分配的目标背道而驰。事实上，我国现行个人所得税就因为目标功能定位瞄准高收入阶层，以公平收入分配为目标，便过分强调区别对待，为此选择了分类征收模式。将个人收入划分为l1个类别，设计了税负不同、形式各异、扣除有别的税率进行征收，结果使税制异常复杂，加之征管基础制度不完善，征管难以适应，避税漏洞大开，偷逃行为轻易得逞，收入并不高的工薪阶层成为最主要的负担者，而真正的高收入者却游离在征管之外。而按第二种目标功能定位进行税制设计，必然要对中、低收入者，特别是略高于贫困线的低收入者课税，而对高收入者难以有效调节，既不符合公平原则，也不符合效率原则，促使一部分人陷入绝对贫困，既不能增加财政收入，又使大量高收入者负担的税款大量流失，聚集财政收入的目标同样难以实现。因此，在现阶段，我国个人所得税目标功能定位只能以兼顾聚集财政收入和公平收入分配为双重目标，对中等以上收入阶层进行调节。
二、征收模式选择
从世界范围看，个人所得税有三种征收模式：分类征收模式、综合征收模式和混合征收模式。分类征收模式就是将各类所得分门别类的划分成若干种，对不同来源的所得采用不同的标准和方法征收。这种模式事实上是多个税种的简单集合，因而征收模式简便，易管，也能对不同性质的所得实行差别对待。但这种模式不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，不能较好体现量能负担的原则，不仅不同项目间税负不平，而且使所得来源多、综合收入高的纳税人不纳或少纳税，而使应税所得来源单一、综合收入少，但相对集中的人多纳税，易使纳税人改变所得项目名称，分解收入，多次扣除费用，逃避税收。还因为采用该模式，一般项目只能采用比例税率，而使个人所得税的调节存在明显的累退性。我国现行个人所得税就应因为实行分项征收模式，上述问题非常严重。
综合征收模式就是汇集和综合全部所得，统一适用同一种超额累计税率表进行的征收方法。这种模式能较好的贯彻量能负担的原则，从横向和纵向上对税收负担进行公平分配，比较合理，因而较发达国家广泛采用，但对个人申报和税务稽查水平要求高，需要年终汇算清缴，必须以发达的信息网络和全面可靠的原始资料为条件，这无疑提高了征收成本。就我国目前的征管水平看，这种模式只能是我们长期的奋斗目标。
混合征收模式就是区分不同性质的所得，对一部分分类征收，对另一部分综合征收，即
分类征收与综合征收相结合的征收模式。在这种模式中，如果综合分类范围的划分和结合搞得好，就能集中分类模式和综合模式的优点，摒除两者缺陷，达到简便、易管、公平征收的目的。一般说来较优的结合是：大综合，小分类，经常性、经营性所得综合，非经常性、非经营性所得分类；相同性质的所得综合，不同性质的所得分类；计算简便的综合，计算复杂的分类。很显然，现阶段，混合征收模式是我国个人所得税征收模式的必然选择。事实上，世界各国个人所得税征收模式的演变过程反映出这么一个规律：分类征收模式只是与单一居民收入和低水平的征管相适应的征收模式，随着社会经济发展和征管水平的提高，综合征收模式是个人所得税征收的最终要求，而混合征收模式是大多数国家个人所得税征收模式从分类征收走向综合征收的必然过渡。
三、税率设计
个人所得税的税率设计应是该税种目标功能要求的最集中表现，税率形式又决定于征收模式的选择，同时作为“经济联合国”的重要成员，我国个人所得税的税率水平、档次、级距的设计既不得不考虑与国际接轨，又不能脱离我国家庭观念强，家庭总收入比个人收入更能全面反映纳税能力的实际，而覆盖个人独资企业、合伙企业的个人所得税，其最高税率又不能不与企业所得税税率相衔接。
我国个人所得税混合征收模式的选择决定厂其税率形式在总体上分为超额累进税率和比例税率两种形式，综合征收项目适用超额累进税率，分类征收项目适用比例税率。合理的比例税率，应在不进行费用扣除的情况下，按超额累进税率的实际平均税率设计。因此，个人所得税税率设计的核心问题是超额累进税率的设计。根据上述约束条件，我国个人所得税税率的设计应以家庭为基础申报单位，遵循世界各国个人所得税“宽税基，低税率，大级距，少级次”改革的思路，将我国居民按家庭收入水平划分为低收入、中等收入、较高收入、高收入、最高收入五个层次，分别按规定税率超额累进征收。根据我国个人所得税兼顾聚集财政收入和公平收入分配。对中等以上的收入阶层调节目标功能的要求，对低于标准中等收入家庭的收入部分确定零税率，既为对低收入家庭的免征，又为其他各家庭的扣除标准、对高于标准中等收入家庭收入、低于较高收入的家庭收入的部分以5％的税率征收；对高于较高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的税率征收，对高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％税率征收，对高于最高收入家庭收入的部分以35％税率征收。这种设计因各类家庭的划分标准必然要随社会经济的发展和物价水平的变动而适时调整，但各档次税率可以长期保持不变，因而既能适应经济变化又能稳定负担政策。
四、征收管理
个人所得税有效的征收管理既是其正确的目标功能定位，切合实际的征收模式选择，合理的税率设计的结果，也是真正实现其目标功能，充分发挥征收模式优势，正确贯彻税率所体现的负担政策的保证条件。因为我国现行个人所得税征收管理效率低下，致使个人所得税既对个人收入分配调节无力。有资料表明我国个人所得税的45％来自工薪所得，而真正的高收入群体却游离在征管之外，又使大量收入流失(同一资料还表明，我国个人所得税实际征收的税款不足应征税款的1／2)。究其原因，一是现行征管办法对个人收入的隐性化、非货币化、现金交易、私下交易束手无策，纳税人的真实收入难以掌握，扣缴制度无从落实，二是没有明确的自行申报制度，难以进行税源监控。为此必须：
(一)进一步完善个人所得税征收基础制度
1．建立纳税人编码制度，即“个人经济身份证”制度。将居民身份证号码作为个人所得税纳税人税务编码。个人从事的各种与个人所得税有关的活动，不论收入还是支出，均在此编码下反映，这些信息应能从社会方方面面汇集到税收部门进行集中处理，迅速准确的掌握纳税人的收入状况。
2．强行推行非现金收入结算制度，减少现金流通，广泛使用信用卡和个人支票。同时，将个人收入工资化，工资货币化，工资外发放的各种补贴、津贴、有价证券，以及其他各种福利，必须折价计人工资表中，以使纳税人的真实收入“透明化”。
(3)建立个人财产登记制度。结合存款实名制的实施，对个人存款，金融资产，房地产以及汽车等重要消费品实行登记制度，以使纳税人的各项财产收入“显性化”，以防将收入与财产进行分解和分割而偷税。
(二)建立科学的预扣预缴税款制
个人所得税预扣预缴制是世界各国已经成熟的征管经验。这种制度要求对综合所得必须分项按月或按季、按次预扣预缴，年终汇算清缴，预扣预缴一般应比实际缴纳的税款多，以促使纳税人年终申报。为避免年终汇算清缴时退税面过大，应对应税项目采用不同的预扣预缴办法，如对工薪所得可按目前的征管方法按月预扣预缴，对经营所得以当期实际应缴税款数或上年实际数按月或按季预缴，
劳务报酬所得和财产租赁所得以其收入总额按一定的预扣率按次预扣预缴。总之，应在堵塞偷逃漏洞的同时，尽可能简单易操作。
(三)推行双向申报制度
双向申报制度是关系综合征收或混合征收成败的重要条件。所谓双向申报制度，是指个人所得税的纳税人和其扣缴义务人对同一笔所得的详细情况分别向税务机关申报的征管制度，其目的是在纳税人和扣缴义务人之间建立起交叉稽核体系，加强税源监控。这种方法为世界各国所采用。考虑到我国现有征管能力还不能接受所有的纳税人申报，应规定只有年收入达到一定标准的纳税人才必须申报，但所有扣缴义务人向个人支付的一切应税所得，不论是否达到纳税标准，都必须向主管税务机关申报，不仅申报应扣税额，还应申报与纳税人相关的其他主要资料信息。之所以这么规定，是因为这种交叉稽核制度的关键应在于支付者。
(四)重点稽查，加大处罚
关键词：电子商务 非对称信息 税收征管 C2C大数据
一、引言
税收征管是税务管理的重要组成部分，信息则是税收征管的依据，从税务登记到交易涉税内容的确定，从税收凭证到涉税内容的分类，从纳税申报到税款征收，信息都扮演着极其重要的角色。而信息非对称性的存在给税收征管带来了巨大难题，这一点在电子商务的税收征管中体现得更为明显。电子商务纳税人作为理性经济人，以实现个人利益最大化为主要目标，同时又在信息不对称中占据对自身涉税信息掌握更为全面的有利地位，不可避免地存在不诚信纳税的行为，以降低纳税成本，提升收益。加之电子商务交易信息的隐蔽性和易修改性，通过隐匿、篡改涉税信息等方式逃避税款成为纳税人提高收益的“可行”选择。而税务机关则处于信息劣势，不能对该行为采取有效措施，最终导致纳税人纷纷效仿，严重妨碍税收征管工作。
C2C电子商务即个人对个人的电子商务，双方利用电子商务网站提供的在线交易平台实现交易。中国电子商务研究中心的数据显示，截至2013年12月，中国网络零售市场交易规模达18 851亿元，较2012年的13 205亿元同比增长42.8%。中国网络零售市场交易规模占社会消费品零售总额的8.04%，而该值在2012年仅为6.3%。据粗略测算，整个C2C网店，仅淘宝就有上千万家，C2C商家全年未缴税金额或达百亿元。信息不对称的条件下，税务机关与电商纳税人形成的博弈，是电子商务税收征管急需解决的问题。
二、电子商务税收征管面临的挑战
我国电子商务的类型主要有B2B、B2C、C2C三种交易模式。B2B、B2C模式中的企业已明确要求进行工商登记，以传统模式为参照逐步实现征税，上海全国首例网店偷税案被告被判刑更是见证了以企业为营业主体的电商模式征税的可行性。而C2C模式商家多是小型、利润较低或者兼营电商的个体户，主要通过第三方网络交易平台进行交易，使其信息更具有隐蔽性、虚拟系和不确定性，征税问题存在争议，征管方式也处于探索阶段。同时国家工商行政管理总局在2010年出台的第49号令《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》第十条中并没有强制性要求自然人商家必须进行工商登记，这使得税收征管更难以实现。
C2C模式中电子商务由直接网络交易和间接网络交易构成，直接网络交易在第三方网络交易平台进行线上交易的同时仍然需要依靠邮政和物流进行运输。间接网络交易完全进行线上交易，如软件、书籍、音乐图像、信息服务等。经研究，目前我国C2C模式电子商务面临的税收征管问题主要分为以下三个方面：
（一）税收基本要素无法确定
税收基本要素包括纳税主体、纳税对象、纳税期限、纳税地点等，是税收征管的前提条件和参照依据。C2C电子商务整个交易流程在虚拟的网络交易市场中进行，税务信息具有多元性、可隐匿性、非真实性、易更改或更换的特征。没有进行税务登记给了应纳税人改变税务信息的空间。间接网络交易加剧了交易对象界定的模糊性，其带来的连锁反应造成纳税地点、纳税期限、征税对象、税务凭证，以及税收管辖权无法确定。可能造成漏征、误征、重复征收的问题，严重阻碍了税收征管的正常进行。
（二）税收征管流程面临挑战
税收征管流程包括税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收及税务检查。C2C模式电子商务给税收征管流程每个环节都带来了挑战，且环环相扣。电商交易目前只要求采用实名制而未强制税务登记，导致税务登记的缺失，使得税务机关难以追踪其涉税信息。电子商务交易没有传统交易中的纸质凭证，而是采用易修改数据的电子凭证，交易信息可信度不高。我国目前电子凭证合理性、规范性仍有待完善。另外，随着加密技术的提升，税务机关获取应纳税人准确的涉税信息难度很高。传统交易采取的纳税人自行申报，税务机关核查或者代扣代缴的纳税申报形式在C2C模式下同样不适用，没有真实的税务凭证，自行申报信息也不可靠，核查成本高且准确度不能保证。传统交易的查账征收、查定征收和查验征收方式在C2C电子商务中同样因交易信息的隐匿性和非真实性、缺乏收入额和利润率参照物、征税对象规模庞大而分散、流动程度高等因素无法正常开展。另外，没有全面准确的税务凭证作为基础，税务检查无法实现。
（三）税收征管质量难以保证
网络信息技术迅速发展，电子商务税收的监管难度加大，监管成本提升，对税收工作人员的素质要求进一步提高。C2C电商征税既要保证电子商务的正常发展又要保证国家财政收入，需要立法、征收、监管、技术更新相互配合。传统征收方式难以满足C2C电商征税要求，需要改进相关制度，完善相关技术，如果宣传指导工作做得不好，会使税收征管质量降低。另外，税务机关工作人员的工作能力、工作态度、税收相关机构的配合程度同样会影响税收质量和效率。
三、信息不对称对C2C电子商务税收征管的影响
税收征管建立在信息基础上，对交易活动中涉税信息进行收集、监管、衡量、计算并开展征收。而税收征管中，信息不对称性无处不在，由此产生了包括以上问题在内的各种税收征管问题。
（一）C2C电子商务税收征管中信息不对称的具体表现
1.税务机关与纳税人信息不对称。如前所述，C2C电商特殊的操作方式使纳税人自身信息和交易信息易隐匿，易修改，纳税人对自身信息的掌握程度明显高于税务机关。电子商务缺乏可靠的税务凭证使税务监管、征收和检查失去根基。同时纳税人可以通过改变交易信息使税收征管要素如纳税主体、纳税对象、纳税期限与地点、税收管辖模糊化，便于骗取税收优惠甚至偷税漏税。另一方面，C2C电子商务税收征管对一般税收征管的调整，会带来新制度和措施的出台。此时，税务机关则处于信息优势，而纳税人处于信息劣势。税务机关对新税收制度和措施的宣传情况会影响纳税人掌握程度。反之。纳税人的掌握程度不仅会影响自身的负税成本，也会影响税务机关征管工作的开展。
2.税务机关与其他相关机构的信息不对称。（1）税收机关与金融机构信息不对称。《征管法》中要求金融机构配合税务机关的工作，提供相关信息。而在实际操作中金融机构处于为客户隐私保密等角度不提供完善信息，甚至和纳税人合作帮助其减少税负以谋取利益。C2C电子商务对金融机构的依赖程度极高，双方交易必须经过金融机构。因此，金融机构对纳税人交易信息的掌握程度远远超过税务机关，使税务机关处于信息劣势。金融机构的不配合会成为税收征管工作的严重阻碍。（2）税务机关与第三方交易平台信息不对称。C2C电子商务交易主要通过第三方交易平台进行，因而第三方交易平台详细掌握了纳税人的交易信息，并具有限制纳税人更改信息的能力，与税务机关相比处于信息优势。然而第三方交易平台在税务机关与纳税人之间处于偏向于纳税人的位置。一方面第三方交易平台自身也是纳税方，另一方面税收负担对电子商务纳税人带来的影响（如效益的降低、规模的缩小、交易量的下降）也会给第三方交易平台的发展造成压力。所以第三方交易平台可能会选择帮助纳税人逃避税收或者和纳税人合作谋取私利。
综上，C2C电子商务税收征管的信息不对称成为税收征管基本要素无法确定、征管流程面临挑战、征管质量难以保证等一系列问题的根源所在。
（二）委托关系对税收征管的影响
委托关系指在设计不对称信息的交易中参与者之间的经济关系。掌握信息多、处于信息优势的一方为人，掌握信息少、处于信息劣势的一方为委托人。在C2C电子商务税收征管中，一方面，纳税人为人，税务机关为委托人。另一方面，税务工作人员为人，税务机关为委托人。而随着委托-关系会产生道德风险和逆向选择两大主要问题。
1.逆向选择。逆向选择是指市场上占据信息优势的一方为利益最大化而做出对信息劣势方不利的选择而干预市场有效运行，导致市场低效率甚至无效率。C2C电子商务，交易通过虚拟网络进行，纳税人详细掌握自己的交易信息，且容易隐匿和更改信息，处于信息优势地位。而税务机关难以监察纳税人涉税信息，处于信息劣势。因此，不道德纳税人会采取隐匿、更改信息，或者灵活改变交易地点、方式的方法逃税，获取利益。而道德纳税人在该种风气和自身负税成本相对较高的影响下或加入逃税队伍或被市场驱逐，最终造成逆向选择。
2.道德风险。税收征管中，税务机关与税务工作人员构成委托关系，税务工作人员作为税收工作直接操作方，对纳税人的税务信息掌握程度明显高于税务机关，即可能存在税务工作人员利用信息优势做出放任或帮助纳税人逃税的非法举动。另一方面，对C2C电商征税必定要调整传统的税收征管方式，改进税收征管技术，税务工作人员自身素质需要提高。而且电商征税的复杂性又加剧了税收成本和税收工作的难度及负担。税务工作人员是否会保质保量地完成工作可能造成道德风险。
四、解决C2C电子商务税收征管信息不对称的必要措施
如何解决C2C电子商务税收征管中的信息不对称问题是完善税收征管的关键，本文将从税收基本要素确定、税收征管流程优化以及税收征管质量提升三个方面对促进信息由不对称趋于对称提出建议。
（一）明确C2C税收基本要素
建立健全C2C电子商务税收征管法律，明确规定其税收征管的基本要素。通过调研、试行等措施衡量各要素确定的条件，在保持一定灵活性的同时做出详细限制，使税收征管要素有据可依。要求电子商务纳税人注册必须进行实际信息的登记，根据纳税人登记的信息（如姓名、营业常在地、营业范围等）确定纳税主体、纳税地点、纳税期限进行征税。参照传统商业对货物销售、应税劳务、应税服务的区分确定电子商务税收的征税对象。与物流公司合作，建立大型物流监管平台，其物流信息也可以作为征税对象试用条件的参考。
（二）优化C2C税收征管方式
1.落实C2C税务登记。对新加入的电子商务纳税人强制性要求进行工商登记和税务登记，对原已存在的纳税人根据“实体从旧、程序从新”原则进行税务信息补登。详细填写税务信息，包括纳税人的实际资料，机构所在地、居住地或者经营经常发生地，经营范围，交易电子账号，交易使用银行卡信息等，以这些信息作为征税基本依据。纳税人不得随意更改，如有变动，必须向税务机关申请更改，并出示可靠证据，税务机关有权实行税务辅导。
2.建立C2C信息共享平台。由国家统筹，建立税收相关机构信息共享平台。实现包括税务机关、工商管理部门、金融机构、物流平台等在内的机构电子商务交易信息及时有效共享。降低电子商务交易信息的隐匿性和易修改性。完善电子化税务征收系统，实现电商模式下，税收征管从登记到征收再到监管一体化操作，使纳税人可以通过网络同步进行工商登记和税务登记，实时了解自己的税务信息，并方便税务机关的税务稽查。
3.完善电子票据系统。通过电子发票关键信息，依据交易平台记录自动生成方法落实电子票据系统的建立。从2012年国家发展改革委办公厅发出通知，要求组织开展国家电子商务示范城市电子商务试点，首推建设网络（电子）发票系统，完善电子商务税收征管制度至今，电子票据作为税收凭证仍处于发展阶段。笔者认为在电子化税务系统和第三方交易平善的基础上，可以通过电子发票关键信息根据交易记录自动生成的方法解决电子发票信息修改的问题，提高其合法性、合理性、真实性。电子发票在第三方交易平台保留副本，可供税务机关核查。
4.运用大数据云计算技术。信息经济时代下，基于云计算的数据处理与应用模式的大数据给C2C税收征管带来了机遇，是解决信息不对称问题的有利途径。综合利用税收信息，把各级税务部门生成的数据通过计算机网络完整、准确地传递到上级税务数据处理平台，进行存储、加工处理。同时，利用大数据加强税务机关与第三方交易平台及相关部门的信息共享，实现有效监督和稽查。此外，充分挖掘涉税数据之间的深层关系，达到估算-预测-收集-整合-比对-监督-稽查整体化效果，使信息趋向对称。
5.加强公众监督。由于C2C电子商务主要交易形式是公众个人对个人，因此，加强公众的有效监督必不可少。2015年1月7日，国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第十九条指出：从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置，公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。笔者认为消费者可以通过此形式了解自己与商家交易活动中的涉税信息及承担税款情况，并获取电子票据维护自身的合法权益。同时，未通过税务登记的商家（即无此类标识）不具有开具电子票据的资格，并且与该类商家进行的交易或不享有包括“7天无理由退货”等在内的消费法规的保护，通过消费者的力量敦促商家进行税务登记。
（三）提高C2C税收征管质量
1.组建专业队伍。建立单独的税务征管子机构，与传统商务征税区分开来，组建专业的复合型电商税务管理队伍，包括法律专业人员、信息技术专业人员、税务专业技术人员等。开展电子商务税收征管研究培训，设立激励机制，提升税收征管工作质量和效率，定期对税务征管人员进行绩效考核
2.完善奖惩措施。奖惩并举，前期以对诚信纳税的电商纳税人奖励为主，落实税收优惠。与第三方电子平台合作，对诚信纳税纳税人给予提升信誉、优质宣传方面的奖励。对于第三方交易平台等相关平台也同样在初期给予实质性奖励。电子商务征管逐渐走上正轨后，加大惩罚力度，对偷税行为严厉打击。X
参考文献：
1.贾绍华，梁晓静.电子商务税收征管研究[J].税收经济研究，2012，（3）.
2.潘艳敏.信息不对称约束下税收征管问题研究[D].云南财经大学，2014.
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