关键词：价值链价值链会计传统会计方法
价值链概念是迈克尔·波特(MichaelPorter)首先提出的。他将价值链描述为一个公司用以设计、生产、推销、交货以及维护其产品的内部过程和作业，并从企业内部角度描述了价值链，把企业内部的作业看成是一个价值创造过程的组成要素。
价值链管理站在战略高度，从价值链角度研究运用现代管理理论和方法，识别和重构企业价值链，通过价值链的分解与整合，形成企业的核心竞争力，以赢得竞争的优势。我国著名会计前辈阎达五先生2003年提出价值链会计概念，得到了广泛的响应。本文从价值链会计信息需求、传统会计理论与方法的局限来探讨价值链会计的必要性，并综合提出价值链会计的基本理论框架。
一、构建价值链会计的必要性
1、会计信息需求的变化。
首先，内部价值链管理对会计信息有新的要求。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此，需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析，并在此基础上区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。
其次，外部价值链管理对会计信息的需求有新的特点。外部价值链管理的主体是价值链核心企业和其他成员企业，他们都是价值链联盟的参与者，都有对价值链会计信息的需要，但其需求又各有特点:价值链核心企业是价值链联盟的发起者和主导者。从整个价值链联盟的建立、运行和日常管理，以及价值链的评价和调整，都必须依赖价值链联盟体的必要会计信息。第一，在价值链合作伙伴评价指标中，财务指标是重要的组成部分;第二，在价值链绩效评价指标体系中，财务指标也占了重要份量。价值链其他成员企业，他们是价值链的加盟者和核心企业的追随者。他们在加人前的评估、加人过程的整合和加人后的日常运行管理中，都需要进行跨企业的信息交换，并在此基础上进行经营管理决策。
另外，价值链联盟之外的其他利益相关者也将提出对价值链会计信息的需求。其他利益相关者的成分复杂，关心并需要价值链会计信息的主要是价值链各实体企业的投资者、主要债权人、政府管理部门等。他们的决策行为或行政行为，也将由原来基于单个企业分析，而转向基于其直接关联企业所在的整个价值链的分析。
2、传统会计方法的局限性。
价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到垢病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。
3、传统会计理论的存在条件发生变化。
第一，关于会计主体假设。价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，价值链会计将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链的部分或整体，变成了由多个企业所组成的价值链虚拟企业。这种会计主体可以根据需要扩大或缩小，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有“可变性”，从而把握会计主体变得十分困难。
第二，关于持续经营假定。在价值链中，会计主体存在时间长短有很大的不确定性。“虚拟企业”可以随业务活动结束，或者需要调整该项业务时，“虚拟企业”可以随时终止。持续经营假定将不再适用。在传统财务会计中，非持续经营条件下应适用清算会计;在价值链虚拟企业会计中，是适用清算会计还是创造新的财务会计方法值得研究。
第三，关于会计期间假设。会计期间假设是指为了定期总结企业经营成果，人为地将企业经营时间划分为一段段相对独立又相互连接的期间，并将其作为编制财务报告的时间范围。显然，这一假设的提出与会计信息的加工和传递技术受到限制有关。价值链会计是在信息化条件下出现的新的会计模式，实时报告成为现实，信息使用者则可从网络上随时获得最新的会计报告，而不必等到某个会计期间结束再获得，从而大大提高了会计信息的及时性。
二、价值链会计基本理论框架的构建
1、价值链会计的概念与本质。
价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
2、价值链会计的目标定位。
会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为:为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。
3、价值链会计基本假设。
价值链会计假设是价值链会计赖以存在的基本前提。价值链会计假设与传统会计假设既相联系又有突破。其内容分别是:价值链联盟会计主体假设、与清算假设并存的继续经营假设、实时处理与会计分期相结合，以及价值计量假设。
(1)价值链联盟会计主体。会计主体假设限定了会计核算与报告的特定的空间范围，强调企业以独立实体作为会计主体，为企业投资者和债权人提供会计信息。同时也允许将几个相联系的法律实体整合为一个会计实体。对于在何种条件下整合以及如何整合，则仅对于母子公司之间的合并报表事项有所涉及。对如何将价值链联盟体的整体或部分作为会计主体，则是一个新间题，这也正是价值链会计存在的一个基本前提。在价值链管理中，价值链联盟体以及虚拟企业的出现，使会计主体的典型形态—企业变得越来越模糊。因此，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是否存在实体。价值链中的会计主体可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团。系。
(2)持续经营假设和清算假设并存。传统财务会计基本前提之一的持续经营假设是指在会计上假定企业将持续经营下去，在可以预见的未来企业不会被清算或破产。价值链管理中，多变的经济环境加大了经营风险，网络的扩张使企业虚拟性加强，这些都对会计主体持续经营带有很大的不确定性。一方面，会计主体面临的是竞争日益激烈、风险日益增大的经济环境，企业随时有被清算、终止的可能。另一方面，会计主体十分灵活，存在的时间长短有很大的不确定性。虚拟企业可以随业务活动的需要随时成立，当该项业务活动结束，或者需要调整该项业务时，虚拟企业可随时终止。投资者和债权人在分析评价价值链会计信息时，可能更多地需取得特定期间假设下的财务报告。因此，价值链会计既要提供持续经营前提下的会计信息，又要提供清算假设甚至其他特定期间假设下的会计信息。
(3)会计分期和实时报告。会计分期假设是在会计主体终止前，应定期向会计信息需求者及时提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地将会计主体持续不断的经营过程按一定的时间分割开来，形成一个个的会计期间。但在价值链管理下，会计分期实际意义受到挑战。计算机网络的采用，使每笔交易在瞬间完成，虚拟企业可能在某项交易完成后立即解散，存在时间长短具有不确定性。在这种情况下，要人为地进行分割，不仅是很困难的事，而且没有实际意义。在此基础上的权责发生制和配比原则也受到质疑。因此，价值链会计在满足传统会计分期反映基础上，还应该更灵活处理分期会计处理事项，诸如重视项目有效经营周期报告、重视实时报告，以弥补传统会计分期核算的弊端。
(4)价值计量。在价值链管理中，给货币计量提出了强化与充实的要求。一方面价值链联盟体的货币环境复杂化，加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变假设。另一方面，在价值链中，知识资本作为一个独立的要素参与到企业的生产经营活动中，作为新经济时代最重要的企业资源。企业有必要对知识资本、人力资本进行确认和计量。而这些非传统资本都难以用现有的货币计量模式进行衡量。在价值链会计中，非货币计量形式将被大量应用。在基本财务信息之外，以非货币形式计量的非财务信息也将成为衡量企业价值的重要依据。同时，在现代信息技术支持下，多种计量形式同时使用的可能性也大大增强。
4、价值链会计职能界定。
(1)价值链会计的反映职能。价值链会计是传统会计的发展，其职能也应包括反映和控制两项基本职能。作为价值链会计的反映职能，其特点是动态性、实时性和全面性，不受会计期间的限制，而以最快速度反映企业价值活动的信息:第一，更全面。价值链各个节点企业或主要节点企业都成为价值链会计的反映对象。第二，实时动态。传统会计的反映职能也具有一定动态性，但这种动态性仅仅是反映对象的动态性。价值链会计能做到反映行为的动态性，价值链会计反映具有实时的动态性。
(2)价值链会计的其他职能。价值链会计还包括战略与计划协同、多维控制和实时评价等职能。战略协同:价值链联盟体是基于价值链统一的战略目标而形成。因此，战略协同就是价值链会计的重要职能。战略协同并非要求价值链上所有成员的战略目标都相同。战略协同的目标是所有成员企业各自的战略目标都能统一到联盟体的整体战略中来。这是联盟体建立的前提条件。计划协同:是指对较短时期的预测、计划或预算进行协同，它是为具体落实战略协同而实施的一系列计划程序和执行程序的协调一致。多维控制:企业的价值链常常不是单一的，而是一个纵横交错的价值链网络。由此服务于价值链管理的价值链会计对价值链的控制也不可能是孤立和分散的控制，而应该在实时评价的基础上进行多维的全方位控制。因此，对价值链的控制必然是一种多维控制。实时评价:实时评价职能强调的是评价的即时性，要求以最快的速度揭示价值链的价值创造过程，对价值链运营绩效作出评判。这种经过评价产生的即时性信息，更有利于正确及时地进行决策，实时采取相应的管理措施。
在1985年管理大师波特在其书《竞争优势》中率先提出价值链的概念，之后又有相关学者对其进行深入研究，并最终得出：所有的企业都应该将自身的价值链投放到整体的价值体系中去进行自我审视，以便对自身内部价值链的相似程度进行研究和分析，最终才能制定出科学的核型竞争力战略决策。由此，价值链体系越来越被重视，对其的研究也从未停止，现在国际社会普遍总结出了：横向价值链、纵向价值链以及企业内部价值链三个部分的内容。随着经济全球化趋势的不断推进以及人们的知识结构不断完善，价值链思想在成本管理和企业竞争中的运用越来越广泛，在进一步的研究过程中，比较有影响的有：Partridge提出的增强企业竞争优势的方法并由Cooper实际运用到企业的成本管理中去、Hwang则对中小企业的竞争环境进行研究；而在我国价值链研究领域虽也有一定的突破，但是从整体上来看，距离欧美发达国家仍存在着一定的距离。
二、横向价值链研究
针对于横向价值链的研究，我们的主要基点放在根据企业自身的特点上，以企业如何提高资金使用效率和资金配置来进行综合的决策和分析，以助于企业形成长期的竞争优势。在企业实际的运转过程中，实物期权定价模型和矩阵分析法为企业提供了实质性的信息，确保企业人投入资金的安全和正确和减少资金在流传过程中的风险。实物期权法，主要运用与竞争环境相对不确定的形势下，结合金融期权定价理论，来降低企业在净现金流量的风险。对于运用实物期权价值型决策来分析在竞争环境下管理生产的战略方案以达到实现企业价值最大化的目的，通过实现合理的资金配置方案从而确保企业形成良好的竞争优势。矩阵分析法，主要是致力于企业自身和核心竞争对手的价值链研究，结合企业内部的自身实际情况选择科学合理的发展决策方法，根据加权分析法最终确定横向价值链的竞争态势矩阵结果，对帮助企业进行正确投资有极大的帮助。
三、基于价值链的管理会计决策方法
框架本文重点从价值链的三个要素利润、资金和成本出发，对管理会计的方法进行了一个浅要的分析，构建了一套基于价值链的管理会计决策方法的框架。综上所述，主要以利润要素为最直观导向，分别利用客户价值分析和利润库分析两种决策方法，重点放在企业自身的利润需求，精确定位每一个利润环节和挖掘潜在利益协调处理价值链上各个要素之间的关系。以资金为主要导向，主要运用实物期权股价模型和竞争态势矩阵分析两种决策手段，最大限度的提高企业资金利用率，通过对资金投入方向的明确和降低净现金流动的潜在风险来增强企业在横向价值链上的长久竞争力。以上这些决策方法都应该被贯穿于企业决策的每一个阶段为企业决策者提供定量分析的客观依据。但是由于决策方法本身具有的客观局限性，本文所探讨的一系列方法依旧存在相应的不足，具体问题的探讨也有进一步深入的空间，但是本人坚信随着随着经济的发展管理会计以及相关科研理论也会随着进一步深入提高，管理会计的决策方法也将进一步得到丰富和进化。
四、结语
纵向价值量指的是从最初原材料的投入使用到最终产品成型并创造价值这一过程中所有价值活动以及与之相关的联系所构成的链条。对于企业而言，纵向价值链的表现为与上下游企业或顾客、客户之间的连结。纵向价值量对于企业来说最主要的作用就是：该思想为解决与利润相关的管理决策问题提供了新的方向和思路。此外，通过对于客户价值分析、利润库分析期权模型能够最大化的帮助企业决策者进行纵向价值链中的产品定位和市场选择。
1.客户价值分析法有助于企业发掘潜在客户。企业在宏观上确定了其经营的领域和主要业务范围以后，如何最大化的发掘客户资源便成了管理决策者们最关心的一个问题。针对这一问题；首先，我们可以试着运用国际上运用广泛的客户价值分析法从企业自身和客户两方面着手进行分析。深入研究企业面临的潜在客户群体并为此制定相应的经营策略，确保企业“不打无准备之仗”。本人根据每个客户为企业创造发生成本特点和利润，通过对客户对商品价值的认知度以客户为企业创造价值的能力的观察，以客户认知价值和客户资产价值两个指标为维度构造客户群体价值矩阵，客观的将客户分为四个群体：（1）低客户认知价值、高客户资产价值的客户对于企业来讲针对这一类性的客户应该在长期的外部竞争中提升产品的功能和相关服务，来逐步提高该群体的满意度。（2）高客户认知价值、高客户资产价值的客户这个群体就应该被企业列为“最具活力的”客户群体，企业应该采取最高的重视程度和最有效的措施提高这一群体客户的“留住率”。（3）高客户认知价值、低客户资产价值的客户这部分群体的客户，对于企业来说具有最大的战略价值，具体的应该适当降低自身的成本，并以不影响客户的满意度为前提。（4）低客户认知价值、低客户资产价值的客户针对这一群体的客户，企业应该根据企业本身的实际情况为出发点，或通过向其他区域转化的手段，提高其两方面的价值，或采取抛弃的政策，这些都应以企业自身为出发点。对于企业来说，进行有意识的客户价值分析并不是无意义的事情，根据其分析的结果，企业能够制定出更加行之有效的产品定位和营销方案，以便最大程度的发掘出获利潜力。
2.利润库分析法主要运用于定位盈利环节上。一个合格的企业决策者应该具备根据行业环境和自身情况明确企业在纵向价值链中的所处的位置的能力，通过对纵向价值链整体利润分布的考察来获悉每个环节的具体盈利状况，并以此作为企业决策的依据。利润库：指的是在某一行业内部价值链各个链接点所产生的利润总和。通过利润库可以清晰的反应纵向价值链各环境而的盈利状况，便于企业决策者在第一时间获悉哪个环节最具盈利能力，哪个环节相对薄弱，并以此制定科学合理的资源配置方案，提高行业价值链的运行效率。
二、基于价值链的管理会计决策方法框架
本文重点从价值链的三个要素利润、资金和成本出发，对管理会计的方法进行了一个浅要的分析，构建了一套基于价值链的管理会计决策方法的框架。综上所述，主要以利润要素为最直观导向，分别利用客户价值分析和利润库分析两种决策方法，重点放在企业自身的利润需求，精确定位每一个利润环节和挖掘潜在利益协调处理价值链上各个要素之间的关系。以资金为主要导向，主要运用实物期权股价模型和竞争态势矩阵分析两种决策手段，最大限度的提高企业资金利用率，通过对资金投入方向的明确和降低净现金流动的潜在风险来增强企业在横向价值链上的长久竞争力。以上这些决策方法都应该被贯穿于企业决策的每一个阶段为企业决策者提供定量分析的客观依据。但是由于决策方法本身具有的客观局限性，本文所探讨的一系列方法依旧存在相应的不足，具体问题的探讨也有进一步深入的空间，但是本人坚信随着随着经济的发展管理会计以及相关科研理论也会随着进一步深入提高，管理会计的决策方法也将进一步得到丰富和进化。
三、结语
1985年，美国学者迈克尔·波特在其《竞争优势》一书中提出价值链概念。他认为：价值活动是企业从事的在经济上和技术上有明确界限的各项活动，它们是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链。
随着IT技术的迅猛发展和广泛运用，杰夫里·雷波特（Jefferey F·Rayp·rt）和约翰·思维尔克莱特（J·hn J·Svi·kla）在1995年提出了虚拟价值链的观点，认为当今每个企业都具有两条价值链：由物质世界构成的实体价值链与由信息构成的虚拟价值链。在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅助因素。虚拟价值链的任何阶段包含5项活动：收集、组织、选择、合成和分配信息，通过这些活动收集的原始信息来增加价值。
国外对价值链会计的研究主要体现在作业管理上。企业生产经营的直接目的是最大限度地增加利润，在收入一定的情况下，降低消耗可以达到增加利润的目的。因此，管理者必须考虑如何降低各作业链的作业成本，形成“以作业为基础的管理”（Activity-Based Management，ABM）或简称“作业管理”（Activity Management，AM）。通过对价值链上各节点作业成本的管理和控制，实现整个链条上成本的最低，从而实现价值链链条上价值的最大。对作业基础成本法给予系统解释的是哈佛大学的学者罗宾·库珀（R·bin C·per）和罗伯特·卡普兰（R·bert Kaplan）。在1987～1989年间，库珀先后发表了四篇文章，并与卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《正确计算成本才能作出正确的决策》一文，详细阐述了有关作业成本法的计算原理。这些文章基本奠定了作业基础成本法的理论基础。
此外，国外学者对于平衡计分卡的研究与应用为价值链会计的实务提供了启示。平衡计分卡是将传统的财务评价与非财务方面的经营评价结合起来，从与企业经营成功关键因素相关联的方面建立绩效评价指标的一种综合管理控制系统和方法。它可以平衡企业内部、外部、财务、非财务等各个方面的信息，从战略的高度去审视一个企业。
二、国内研究综述
在国外学者对价值链会计相关理论研究的基础上，我国会计界先辈阎达五教授首先提出了价值链会计的概念，他在2003年《中国财经报》上发表文章《建立“价值链会计”的新思考》指出：所谓价值链会计就是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，具体可表述为：是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。之后，价值链会计进入了会计界的研究领域。
中国会计学会会计新领域专业委员会于2004年先后在海南大学和人民大学举办了“价值链管理和价值链会计”研讨会，戴德明教授在第一次会上指出，价值链会计的研究起点是会计管理活动论。会计管理活动论认为会计是人们从事的一种管理活动，会计工作是一种经营管理工作，会计部门是企业的一个经营管理部门，主张使用“会计管理”概念，会计管理的内容被抽象为价值管理。正是因为会计具有管理功能，会计才能进入价值链管理体系，基于价值链管理的价值链会计才成为可能。
从2003年价值链会计概念的提出到现在，会计界很多学者在理论和实务方面进行研究和探讨，取得了很多研究成果：
2004年阎达五发表的《价值链会计研究-回顾与展望》，开创性的指出以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。在时间维度上，按照“在经济和社会领域广泛应用信息技术”的要求，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。
2004年綦好东、杨志强在《价值链会计的目标确定与职能定位》中指出价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制；价值链会计的基本职能是实时评价与反映；价值链会计的核心职能是多维立体控制。张瑞君、邹立《从价值链管理的视角构建财务业务一体化核算模式》中剖析传统的会计核算模式存在的问题，构建财务业务一体化核算模式，详细阐述其实现机理，并通过实证分析验证了财务业务一体化核算模式有助于提高会计信息相关性和可靠性。该文也是国家自然科学基金项目“IT环境下的价值管理与价值链会计”（项目批准号为20372066）的阶段性成果之一。
中国人民大学于富生、张敏在2005年《会计研究》上发表《论价值链会计管理框架》分析了一个基于价值链分析的会计管理框架，该框架以时间序列为基础，并结合了不同价值链的特点，具体包括事前的预测、决策和预算，事中的实时管理与控制，事后的分析与考评。与已有文献不同的是，本文对该框架的分析深入到了具体的组成部分与运行机制。2005年张林、于富生在《关于价值链会计理论结构的探讨》中以价值链会计目标为逻辑起点，构建了由价值链会计目标、假设、概念、原则所组成的价值链会计理论结构基本框架。2006年10月28日在重庆举办“会计新领域和新问题”专题研讨会上，东北财经大学秦志敏、尹学亭主张围绕强化价值链管理这一主线，通过收集、加工、存储、提供以及利用价值信息，对公司的价值链进行规划、控制和评价。2005年周辉、杨小庆在《基于价值链整合的价值链会计探析》中认为价值链会计的管理活动主要从价值信息管理和增值活动管理等方面具体实施；价值链会计应对现行财务报告体系进行修正，反映企业的非货币及非财务信息，全面实施企业综合业绩报告体系。
2006年羊艳发表的《价值链会计的计量及主要内容探析》，认为价值链会计的核心是增值链，然后在此基础上，提出了价值链会计的计量和主要内容。其中，计量主要包括四种方法：作业成本法、价值工程法、经济增加值法、平衡记分卡法。
一、国外研究综述
价值链会计是由我国学者率先提出的，国外会计理论并没有明确的提出这一概念，但是这并不意味着国外会计理论没有涉及这一领域。
1985年，美国学者迈克尔·波特在其《竞争优势》一书中提出价值链概念。他认为：价值活动是企业从事的在经济上和技术上有明确界限的各项活动，它们是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链。
随着it技术的迅猛发展和广泛运用，杰夫里·雷波特(jefferey f·rayport)和约翰·思维尔克莱特(john j·sviokla)在1995年提出了虚拟价值链的观点，认为当今每个企业都具有两条价值链：由物质世界构成的实体价值链与由信息构成的虚拟价值链。在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅助因素。虚拟价值链的任何阶段包含5项活动：收集、组织、选择、合成和分配信息，通过这些活动收集的原始信息来增加价值。
国外对价值链会计的研究主要体现在作业管理上。企业生产经营的直接目的是最大限度地增加利润，在收入一定的情况下，降低消耗可以达到增加利润的目的。因此，管理者必须考虑如何降低各作业链的作业成本，形成"以作业为基础的管理"（activity-based management，abm）或简称"作业管理"（activity management，am）。通过对价值链上各节点作业成本的管理和控制，实现整个链条上成本的最低，从而实现价值链链条上价值的最大。对作业基础成本法给予系统解释的是哈佛大学的学者罗宾·库珀（robin cooper）和罗伯特·卡普兰（robert kaplan）。在1987～1989年间，库珀先后发表了四篇文章，并与卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《正确计算成本才能作出正确的决策》一文，详细阐述了有关作业成本法的计算原理。这些文章基本奠定了作业基础成本法的理论基础。
此外，国外学者对于平衡计分卡的研究与应用为价值链会http://计的实务提供了启示。平衡计分卡是将传统的财务评价与非财务方面的经营评价结合起来，从与企业经营成功关键因素相关联的方面建立绩效评价指标的一种综合管理控制系统和方法。它可以平衡企业内部、外部、财务、非财务等各个方面的信息，从战略的高度去审视一个企业。
二、国内研究综述
在国外学者对价值链会计相关理论研究的基础上，我国会计界先辈阎达五教授首先提出了价值链会计的概念，他在2003年《中国财经报》上发表文章《建立"价值链会计"的新思考》指出：所谓价值链会计就是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，具体可表述为：是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。之后，价值链会计进入了会计界的研究领域。
中国会计学会会计新领域专业委员会于2004年先后在海南大学和人民大学举办了"价值链管理和价值链会计"研讨会，戴德明教授在第一次会上指出，价值链会计的研究起点是会计管理活动论。会计管理活动论认为会计是人们从事的一种管理活动，会计工作是一种经营管理工作，会计部门是企业的一个经营管理部门，主张使用"会计管理"概念，会计管理的内容被抽象为价值管理。正是因为会计具有管理功能，会计才能进入价值链管理体系，基于价值链管理的价值链会计才成为可能。
从2003年价值链会计概念的提出到现在，会计界很多学者在理论和实务方面进行研究和探讨，取得了很多研究成果：
2004年阎达五发表的《价值链会计研究-回顾与展望》，开创性的指出以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。在时间维度上，按照"在经济和社会领域广泛应用信息技术"的要求，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。
2004年綦好东、杨志强在《价值链会计的目标确定与职能定位》中指出价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制；价值链会计的基本职能是实时评价与反映；价值链会计的核心职能是多维立体控制。张瑞君、邹立《从价值链管理的视角构建财务业务一体化核算模式》中剖析传统的会计核算模式存在的问题，构建财务业务一体化核算模式，详细阐述其实现机理，并通过实证分析验证了财务业务一体化核算模式有助于提高会计信息相关性和可靠性。该文也是国家自然科学基金项目"it环境下的价值管理与价值链会计"(项目批准号为20372066)的阶段性成果之一。
中国人民大学于富生、张敏在2005年《会计研究》上发表《论价值链会计管理框架》分析了一个基于价值链分析的会计管理框架，该框架以时间序列为基础，并结合了不同价值链的特点，具体包括事前的预测、决策和预算，事中的实时管理与控制，事后的分析与考评。与已有文献不同的是，本文对该框架的分析深入到了具体的组成部分与运行机制。2005年张林、于富生在《关于价值链会计理论结构的探讨》中以价值链会计目标为逻辑起点，构建了由价值链会计目标、假设、概念、原则所组成的价值链会计理论结构基本框架。2006年10月28日在重庆举办"会计新领域和新问题"专题研讨会上，东北财经大学秦志敏、尹学亭主张围绕强化价值链管理这一主线，通过收集、加工、存储、提供以及利用价值信息，对公司的价值链进行规划、控制和评价。2005年周辉、杨小庆在《基于价值链整合的价值链会计探析》中认为价值链会计的管理活动主要从价值信息管理和增值活动管理等方面具体实施；价值链会计应对现行财务报告体系进行修正，反映企业的非货币及非财务信息，全面实施企业综合业绩报告体系。
2006年羊艳发表的《价值链会计的计量及主要内容探析》，认为价值链会计的核心是增值链，然后在此基础上，提出了价值链会计的计量和主要内容。其中，计量主要包括四种方法：作业成本法、价值工程法、经济增加值法、平衡记分卡法。
2007年程宏伟、张永海、李想在《会计研究》上发表《基于模块化的价值链会计研究》，指出不同于以往以线性价值链为基础的价值链会计研究，而是以模块化为基础建立网络状价值链会计研究体系。通过划分虚拟会计主体与实体会计主体、通用信息与专用信息，以价值模块为载体构建了价值链会计的运行机制，以解释模块化时代会计信息系统的结构特征。
【关键词】价值链；价值链会计；财务会计
价值链概念最先由美国著名管理学者迈克尔・波特（Michael E.Porter）在他1985年出版的《竞争优势》一书中提出，价值链理论认为，企业的发展不只是增加价值，而是要重新创造价值。在价值链系统中，不同的经济活动单元通过协作共同创造价值，价值的定义也由传统的产品本身的物质转换扩展为产品与服务之间的动态转换。波特的价值链管理思想在上世纪90年代开始应用于管理会计学领域，此后价值链理论被广泛地作为成本管理分析和战略管理会计分析的工具。
在国外学者对价值链的相关研究的基础上，由我国已故著名的会计学家阎达五教授首先提出了价值链会计的概念。阎达五教授认为，价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，具体可表述为：是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。阎达五教授申请的自然科学基金项目“IT 环境下价值链管理与价值链会计研究”对研究价值链会计的必要性和可能性、价值链会计的基本概念、目标、研究对象、研究内容以及基本框架进行了初步的研究，并指出了价值链会计有待进一步研究的领域。此后，国内学者对价值链会计的研究和关注持续升温。在理论研究方面，广大学者纷纷对价值链会计的目标、职能、学科归属、运行机制、理论结构等方面做了研究。在应用研究领域，学者们研究的比较多的是价值链会计在成本管理和内部控制中的应用。
一、在理论研究方面
綦好东、杨志强（2004）认为价值链会计的终极目标是企业的价值增值，但不宜把价值增值定义为价值链会计的目标。他们认为价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制。笔者认为，他们对价值链会计目标的表述是对终极目标进行了目标分解，将其分解为几个实现阶段，同时阐述了这一终极目标的实现路径，包括：提供动态信息；协调和优化价值链；进行管理控制。它是一个更容易理解和操作的目标。他们还参照财务会计的职能划分，将价值链会计的基本职能界定为实时评价与反映，将其核心职能描述为多维立体控制。
于富生、张敏（2005）从价值链理论与会计管理理论出发，研究了一个基于价值链分析的会计管理框架，对框架的分析深入到了具体的组成部分与运行机制。该框架以时间序列为基础，并结合了不同价值链的特点，具体包括事前的预测、决策和预算，事中的实时管理与控制，事后的分析与考评。张林、于富生、王加灿（2005）系统分析了价值链会计理论构成要素之间的层次关系。他们认为，价值链会计目标、假设、本质属于同一层次的会计基础概念，而价值链会计原则是会计基础概念指导下的规范。王淑君、张胜、于富生（2008）建立了包括价值链会计的目标、假设、原则、对象、会计报告要素、会计信息的质量特征与方法体系等几个组成部分的价值链会计理论框架。该框架以价值链会计目标为起点，以价值链会计方法体系为终点。他们的研究对于完善整个价值链会计理论具有重要意义。
另外，还有一些学者专门研究了价值链会计的假设，还有学者将价值链会计与传统管理会计和财务会计进行了对比。
二、在应用研究方面
黄大春、刘春生（2006）构建了基于ERP系统运行环境下的价值链成本管理模式。他们从时间维度、空间维度、战略战术维度这三个方面，构建了三维立体成本管理图，将企业成本管理向上提升到战略层次，向下深入到作业层次。文章虽构建了成本管理模式，但对于具体操作并没有给出可行性指导，还只停留于理论层面。
李定安、邓红玉（2007）在基于价值链及价值活动分析的基础上，构建了价值链会计的成本核算模型。在该模型中，他们按照价值活动的成本受益对象，将价值活动的成本分为固定成本、变动成本和支持成本三类，通过这种分类来进行成本和价值分析。但文章中只是对单项活动所引起的成本进行了分析，而对于跨越两个活动的流程所引起的固定成本及变动成本的归属问题尚未进行深入探讨。
王海林（2006）探讨了价值链会计在内部控制中的应用。他参照了COSO内部控制整体框架后构建了价值链内部控制模型。该模型构建的价值链内部控制模型主要包括控制目标、控制环境、控制机制、控制体系的基本要素、控制内容和控制方法几部分。控制系统的基本要素之间通过构建内部比较器、矫正器、检测器来检测诊断风险并实施控制。
对价值链会计实务研究领域还包括财务预算、存货管理、绩效评价等方面。
三、结语
在国内，由于价值链会计产生的时间比较短，价值链会计的研究主要停留在最基础的理论研究上，且主要采用规范研究的方法，且内容零散，尚未形成能用于指导实践的较完整的理论体系；而对应用方面的研究比较少且难以用于指导实践。基于以上分析，笔者认为，要使价值链会计走出学术限制真正被企业所接受和应用，还应在价值链会计的应用环境方面进行研究，比如价值链会计应用所需要的信息技术条件、人力资源条件、组织结构条件和文化背景条件等。虽然在目前看来，价值链会计还不能广泛的应用于实务，但是随着经济发展和信息技术的成熟，价值链会计的应用将会成为企业的必然选择。因此，价值链会计在将来会有更大的研究发展空间。
参考文献
[1] Michael E. Porter：Competitive Advantage，p.63.New York：Free Press，1985.
关键词：价值链 价值链会计 流程再造
引言
价值链管理理论认为企业外部及其内部价值活动是一个相互联系、相互依存的有机系统，而处于这个有机系统中的各个企业以及同一企业的各个部门之间又是相互协调的。然而当下会计信息系统数据的采集并没有延伸到整个价值链上，而只是局限于企业内部。因此并没有采集到上游供应商和下游消费者的相关信息，最终不能很好地满足企业高层管理者作出战略决策的需求。企业决策以会计信息作为基础，如果价值链企业之间能够实现会计信息的共享，将大大减少企业战略决策的不确定性。最终实现企业内部价值增值最大化，同时创造价值链企业各方的共赢。因此本文着重探讨实现会计信息共享的途径，也既是会计流程再造的途径。
郭文辉（2005）在传统会计流程的基础上，提出了基于价值链的流程再造问题，一是会计信息收集方式的转变；二是建立事件驱动型的会计信息系统。贾娜（2009）在其会计流程再造研究中，以生产制造企业为例，通过对上游供应商和下游客户的考虑，给出了价值链会计流程的重新设计。张琼（2010）认为会计流程的再造必须通过借助于专门的方法和程序进行核算、控制，才能达到会计流程优化的目的，为信息使用者提供有用的财务信息和经济信息。李哲、丹（2010）在其基于价值链的企业会计流程再造研究中，结合我国的国情，提出了再造会计流程的途径：一是价值信息的收集方式，二是价值链会计成本的控制。 周艳（2011）在基于价值链的会计业务流程再造中提出了从会计信息输入、处理、输出三个环节进行流程再造。
显然，国内学者基本都是考虑企业内部的流程再造问题，而很少延伸到整个价值链上。笔者在借鉴学者们相关研究的基础上，不仅考虑了内部流程改造的途径，也提出了供应商—企业、顾客—企业之间的信息共享途径。
相关理论基础
（一）流程再造理论
流程再造（Business Process Reengineering，BPR)，是指一种从根本上考虑和彻底地设计企业的业务流程，使其在速度、成本、质量等关键指标上取得显著的提高的工作设计模式（申香华，2010）。流程再造理论作为本文研究最基本的理论基础，它的基本思想是从会计信息共享出发，对原有会计流程进行探讨和研究，通过途径的优化，最终实现会计流程的再造。流程再造理论基本思想直接促成了本文会计流程优化思想的形成。
（二）价值链理论
价值链理论是由美国学者迈克尔·波特于1985年在其《竞争优势》一书中首次提出来的，每一种最终产品都是从最初上游供应商原材料的投入到下游消费者的手中，要经过无数个相互联系的环节，这种环节既是一种产品的生产过程，又是一种价值形成和增值的过程（郑秀芳，2009）。这就决定了企业与企业的竞争，是整个价值链的竞争，而不是某个环节的竞争，而企业的竞争力是由整个价值链的综合竞争力决定的。
价值链管理理论的核心思想体现在：一是共享性。价值链在市场、企业与顾客之间，建立了一个业务相关的动态企业联盟，这不仅使企业保持了自己的个体优势，也扩大了其资源利用的范围，使企业之间可以实现信息的共享；二是实时性。价值链管理利用信息化管理，保证了获得信息的及时性，使企业能充分了解顾客的需求并与供应商在经营上协调一致，实现信息的共享与集成；三是共赢性。价值链管理强调企业之间的互动和协同，以此来追求和分享市场机会，从而达到共赢。
（三）价值链会计理论
价值链会计是由我国著名会计学家阎达五教授首次提出的，亦即收集、加工、储存、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业价值链能够高效、有序运转（闫达五，2004）。当前信息时代，在传统会计基础上，以现代信息技术为支撑，对经济活动进行及时多维的反映与控制，价值链会计既是对新的会计范式的概括，又为会计理论研究构筑了一个新的平台。它打破了传统会计理论的局限，拓展了会计理论的时间观和空间观。
（四）价值链会计模式下的会计流程
事项法首先是由美国会计学家George H.Sorter 于1969年提出的，其核心思想是企业应该提供与信息使用者的决策模型有关的原始的经济事项信息，由使用者对这些信息进行重构，以便生成其决策模型所需的输入值（郑秀芳，2009）。基于此，本文构建了价值链会计模式下的会计流程，此流程简洁流畅，各部分紧密协调，具有反应敏捷迅速的特点，能够满足会计信息使用者的需要。因此得出内部价值链会计下的会计流程图，如图1所示。
价值活动发生时，在一定的标准准则下，会计人员将其分解成一些原始的事项信息并储存于中央数据库；信息使用者在作出特定的决策前，向合成分解器发出信息请求；合成分解器将信息使用者的信息请求传递给中央数据库；中央数据库将所需的数据信息传递给合成分解器，并由合成分解器按照一定的程序自动地进行合成或分解；合成分解器将处理之后的信息传递给信息使用者；信息使用者根据所获得的信息进行决策，并将决策结果反馈给价值活动，从而达到对价值活动进行实时管理的目的。
笔者在上述四个理论的基础上，基于外部价值链和内部价值链的前提下，打破了之前内部价值链的局限，提出了会计流程再造理论。
会计流程再造途径
（一）基于外部价值链的会计流程再造途径
关键词：价值链会计对象 价值链会计假设 价值链会计计量属性 现金流量表
1.我国价值链会计研究存在的问题
哈佛商学院的迈克尔・比特1985年在所著《竞争优势》一书中，指出每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品过程中所进行各类活动的组合，所有这些活动都可以用一个价值链来进行表明，价值链的概念被逐步扩大，开始在企业管理领域得到广泛应用，价值链概念逐步形成和得到认可，对传统的会计理论和实务提出了质疑。
自从我国著名教授闫达五教授于2003年提出价值链会计的概念，价值链会计就成为一种新的价值管理理论成为会计研究的热点问题和方向，我国近年来对价值链会计的研究，主要是价值链会计理论框架的研究和价值链会计方法体系的研究，对价值链会计在实务中的应用研究较少，本文尝试在价值链会计理论框架基础上，对价值链会计的现金流量表进行初探，希望能够对价值链会计实务研究提出一点自己的见解。
2.价值链会计的理论基础
2.1价值链管理相关理论
按照企业经济活动的内容，企业价值链分为企业内部价值链、行业价值链、企业投融资价值链。
企业内部价值链，即企业从产品设计研发、产品生产、产品市场营销、售后服务等所有活动的组合，企业内部价值链管理主要是找到企业价值产生的作业活动，消除不能带来增值的作业活动，简化企业内部价值链，实现该价值链增值最大化。
行业价值链，是指企业从原材料供应到最终产品销售给顾客的整个环节，行业价值链管理主要是通过和供应商、客户之间的联系，明确企业在价值链中所处的位置，与供应商和客户实现信息共享，化解矛盾，实现竞争优势。
企业投融资价值链，是指企业与其投资人债权人、所有者之间的联系以及与其子公司和下属单位之间的联系，该价值链主要是分析企业投融资活动之间的联系，能够实现高收益投资和低成本融资，使企业保证资金流的情况下增加收益、降低成本。
2.2价值链会计的定义及特征
2.2.1价值链会计定义。价值链会计，是以市场和顾客需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、顾客满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟。通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势。
2.2.2价值链会计的基本特征：第一，价值链会计反映的不是单个企业的信息，而是要反映整个价值链上的所有企业信息，提供的会计信息能够进行战略管理，使整个价值链增值最大化。第二，价值链会计关注的信息不是某一个企业的经营成果，而是整个价值链的总体价值增值。第三，价值链会计要想提供高质量的会计信息需要价值链各方的共同协作，便于真正实现价值链管理。第四，价值链会计对信息化要求更高，因为价值链会计需要的是综合会计信息，需要价值链各环节信息综合、共享，这都对信息化提出了更高的要求。
2.3价值链会计对象
传统会计对象是能以货币表现的经济活动即资金运动，价值链管理思想是实现价值链总体价值最大化和价值增值最大化。因此价值链上各个环节的价值流和价值增值才是价值链会计核算的内容，价值链会计反映和控制的内容是价值链信息及其包含的经济关系，涉及的主要包括资金流、信息流和实物流，价值链会计的对象即是由资金流、信息流和实物流组合的价值增值活动。
2.4价值链会计假设
传统会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个。价值链会计假设包括价值链联盟主体假设、持续经营假设、交易周期假设和多种计量单位并存假设。
2.4.1价值链联盟主体假设。价值链会计和传统会计不同，其反映的价值信息，不是单一企业的，而是所有处于价值链环节中的所有企业构成的联盟，目标是达到整个价值链联盟价值增值最大化，这就要求价值链会计主体包括核心企业主体和价值链联盟两个层次。
2.4.2持续经营假设。只有价值链联盟中所有企业之间联系持续存在，才能实现价值、信息资源共享，实现整个联盟价值最大化，因此价值链会计要在持续经营前提下进行反映。
2.4.3交易周期假设。传统会计人为地将会计期间分为年度和中期，而价值链会计是以价值流转为会计对象的，可以以价值链联盟中的各个企业的交易周期作为会计期间，提供会计信息，以交易周期来管理企业。
2.4.4多种计量单位并存假设。价值链会计的计量也不单纯以货币作为计量单位，而是将财务信息和非财务信息均以价值的形式体现，在价值链上反映价值增值的尺度形式多样，即计量手段多样化假设。
2.5价值链会计计量属性
传统会计主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，而应用最广泛的便是历史成本。而价值链会计主要是实现价值链整体价值最大化，所有经济事项采用的都是价值计量，关注的是现行价值，而不是过去的价值。因此，历史成本计量已不能适用于价值链会计，重置成本、现值、公允价值能够为价值计量提供一定的理论依据和数据支持。
3.价值链会计的现金管理
价值链管理目标是实现核心企业价值最大化和价值链联盟价值最大化，而价值又可以通过未来创造的净现金流的现值来衡量，现金又是企业的血液，是企业维持活力的基本保障，只有保持现金流转畅通，企业才能获得持续、稳定的发展。
传统会计对现金流的管理主要是研究单个企业的现金流动性、安全性和利用现金流为企业创造价值的能力；而价值链会计扩展到企业与供应商之间、企业与销售商之间的现金流管理，同时包括企业与投资人、债权人之间，企业与子公司及被投资单位之间的现金流管理。
价值链会计将价值链上的企业视为一个企业联盟，是以降低价值链联盟的成本，提高整体价值增值为目标对整条价值链现金流进行协同管理。
4.价值链会计现金流量表的设计
4.1现金流量表对价值链会计的意义
传统会计要求提供的三张报表，资产负债表、利润表和现金流量表，资产负债表主要反映某一特定日期的财务状况、利润表主要反映某一会计期间经营成果，现金流量表主要反映某一会计期间现金流量，目前理论界对于企业价值已公认为未来现金流量的现值，因此现金流量表与价值最相关，现金流量表提供的信息对价值链会计具有重要的意义。
4.2价值链会计现金流量表的应用
目前我国价值链会计在实务中的应用还很有限，关键问题在于还没有完全适用于价值链会计的财务工具，通过对价值链会计理论的分析和价值链现金流量的研究与分析。笔者认为可以初步设计价值链会计的现金流量表来推动价值链会计在实务中的应用。
传统现金流量表包括经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。这三项活动又是由企业内部的各项具体活动构成，从价值链的角度来说企业的经营活动可以分为不同的业务流程，投资活动和筹资活动可以从降低成本、提高收益角度实现企业价值最大化。
4.3价值链会计现金流量表的设计
如下图所示，笔者认为价值链会计可以把现金流分为供应端价值链的现金流、销售端价值链现金、企业内部价值链现金流、筹资端价值链现金流和投资端价值链现金流。
供应端现金流量主要反映对供应商采购材料的现金流出，与供应商之间的现金融通带来的现金流入，以及供应端的资金规模；销售端现金流量主要反映与销售商之间销售商品的现金流入、与销售商之间的资金融通以及销售端的资金规模；企业内部价值链现金流量反映材料资金占用量、库存商品资金占用量，企业长期资产资金占用量。筹资端现金流量主要反映
价值链会计企业现金流简图
与投资人、债权人之间的现金流入、流出，了解企业融资状况。投资端现金流量主要是反映与子公司、其他被投资单位及下属单位之间的现金流入、流出。
4.4价值链会计现金流量表的意义
企业利用供应端现金流量信息可以建立与供应商现金协同管理机制，合理安排供应端价值链的资金，合理确定向供应商投入资金；同时企业也要利用报表中销售端现金流信息从价值链角度分析合适资金占用量，利用投资端和筹资端的现金流信息分析企业低成本、高收益的投融资策略。总之，通过现金流流量表的信息企业能够实现整个价值链各企业现金流最优，整个价值链价值最大化。
参考文献：
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[2]梁燕.价值链会计理论框架及其改进[J].财会通讯，2012（4）
[3]夏红雨，刘艳云.基于现金流量表视角的价值链会计应用研究[J].财会月刊，2013（1）
[4]李莉，王天东.基于企业战略目标的价值链会计核算体系构建[J].财会月刊，2010（5）
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