一、电子商务对会计管理环境的影响
纵观会计的发展历史，我们可以体会到会计的发展动力主要来自于两个方面，一是企业经营环境的变化；二是会计信息使用者需求的变化。这两个方面构成了会计赖以生存和发展的会计管理环境，前者不断要求会计将新的经济业务反映出来，后者则要求会计努力满足信息使用者不断变化的需要。电子商务的出现使得会计管理环境发生了变化。
1、管理对象的变化
由于电子商务和网络技术的迅速发展，信息的重要性正随着信息技术的重大变化而日益明显，由此引来了产业结构、生产方式乃至生活方式的变革，信息化社会浪潮扑面而来。在这种社会环境下，客户需求日益多元化，企业间的竞争焦点由原来大量生产转移到如何通过多品种少量生产的方法来满足顾客的需要，企业不得不将更多的精力投入到人员培训、研究和开发新产品、市场调查、计划、设计、广告营销和内部沟通等信息活动上。这些信息活动所创造的价值在企业生产产品或提供服务中的比重日趋上升。产品的技术含量提高，企业管理活动更多地集中在对信息资源和信息活动的管理上。
2、管理组织结构的变化
现代企业是基于亚当当斯密劳动分工理论建立的，通过其金字塔型的组织结构来达到分工与协作的管理，借以实现标准化的大量生产，实现规模经济效益。
金字塔式的组织结构一直是我国企业运营的构架，这种层层分级的管理模式在传统的经济环境下确实发挥了巨大作用。但是时至今日，企业经济活动量大大增加，所处经济环境变化加快，所面临的竞争日益激烈，原有的管理模式抑制了企业的快速反应及决策能力，同时可能导致企业整体目标次代化和各分部目标相冲突等问题。个别集团企业为了整合财务资源，提高竞争力，往往采用集中式财务管理模式。然而，在电子商务概念出现之前，集团企业集中式管理是很难实现的。
电子商务支持在线管理和集中式管理模式，消除了物理距离及时差概念，高效快速地收集和处理数据。电子商务的应用使得会计部门内部、与其他部门之间及与外界环境之间的信息交流十分便捷，财务部门的很多工作均可由其他部门完成。企业集团可以利用基于电子商务的网络财务软件对所有分支机构实现集中记帐、远程报账、远程审计、集中资金调配等处理。下属机构成为一个财务报账单位，可以减少基层单位财务人员和节约会计费用支出，集团企业总部可以对数据进行及时的处理和分析，使企业实现决策科学化、业务智能化，并能充分利用集团内部信息资源，实现真正的信息共享。
二、电子商务对会计理论的影响
任何会计理论总是建立在一定的会计环境与实务基础上。电子商务的应用极大地改变了传统会计的管理环境，也必然对会计理论带来影响。电子商务的广泛应用将导致会计的内涵和外延发生革命性的变化：
1、电子商务对会计对象的影响
会计对象，传统意义上指一个独立的核算单位。传统会计只需反映和监督一个单位内部的经济活动，无需反映和监督与其相关的客户、供应商等单位的经济活动，更没有考虑电子商务时代虚拟企业的会计核算和管理要求。
会计发展的原动力是企业经营环境的变化和信息需求的变化。电子商务时代，企业的经营越来越多地依赖于客户、供应商和行业经济、区域经济甚至全球经济的变化，虚拟企业将成为常见的企业组织形式，如果会计不能向管理者、投资者、甚至政府部门反映上述各方面的重要信息，将使会计的基本原则——全面性和重要性原则受到亵渎，管理者、投资者也就无法依据会计提供的信息进行决策和投资活动。
2、对会计分期和货币计量假设的影响
会计后期假设的本意是使企业可以定期（通常一年一次）向外部信息使用者提供有关企业经营成果和财务状况的报告。在传统会计理论下，由于提供会计信息的方法和技术受到限制，所以报告的编制必须花费一定的时间和成本。在这种情况下，一年一度的会计分期有其合理性。在电子商务时代，就是在任何时候，信息使用者都可从网络上获得最新的财务报告，而不必等到一个会计期间结束才可获得。这样，是否规定会计期间不再重要。在电子商务时代，会计分期假设将被淡化。同样，在电子商务时代，通过货币反映的价值信息已不足以成为管理者和投资者进行决策的主要依据，诸如创新能力、客户满意度、市场占有率、虚拟企业创建速度等表现企业竞争力方面的指标更能代表一个企业未来的获利能力。这些因素正是今日风险投资方兴未艾的重要根据。因此，是否应继续把货币计量假设作为一项会计基本假设也应受到质疑。
3、对权责发生制原则的影响
与会计分期假设相伴而生的会计原则是权责发生制。既然会计分期假设被淡化，那么是否仍有必要在电子商务时代运用权责发生制原则理应受到质疑。随着网络技术的发展，电子商务将成为交易的主要形式。网络上的电子货币支付方式将使现金流量大大加快；信息使用者更关注现实和未来的信息，而有关现金流量的信息对于企业未来的经济活动更为相关，所以在电子商务时代出具的时点报告似乎采用现金收付制更为合理。
4、对历史成本原则的影响
历史成本原则是关于货币计量属性的规则，它要求按历史成本来计量会计要素的价值，以提高会计信息的可靠性。但是在新的经济环境下，传统的历史成本计量模式已越来越无法满足信息使用者的需要，在价值信息方面，公允价值信息比历史成本信息对于决策的相关性更强。在传统技术方法下，采用公允价值计量虽然可以提高信息的相关性，但可靠性却很难保证。而新的技术方法可以从网络上获得最新的资产成交价格信息，从而保证了信息的可靠性。
5、电子商务对会计基本方法“借贷记账法”的影响
会计的基本记账方法是“借贷记账法”，其局限性表现在：（1）它只反映价值信息，而无法反映非价值信息；（2）它只反映与资产负债表相关的经济活动，不能充分反映其它重要信息，例如证券价格信息；（3）它只反映会计对象即企业内部有关的信息，不反映电子商务时代供应链上的其它重要信息，例如供应商的原料信息、客户需求能力信息等。而“借贷记账法”无法反映的信息恰恰是电子商务时代企业经营者和投资者需要的重要信息。因此，必须探索新的方法来弥补借贷记账法的不足。
电子商务的应用使现行会计理论面临挑战。随着会计信息化进程的深入和电子商务的全面应用，人们会重新审视“会计对象”这一理论的基石，并有充分的理由将传统的“资金运动论”变更为“经济信息论”，籍此重塑会计理论框架，用以指导会计实践。
三、电子商务对会计信息系统的影响
1、电子商务为会计信息系统提供了新的输入方式——无纸化输入
电子商务的应用将改变传统输入方式，采用更加高效、先进的无纸化输入方式。无纸化输入又称联机输入系统（On-lineInputSystem），在该系统中业务活动从开始到最后都不会受到人工的干预，即完全自动进行交易处理输入，使得企业供、产、销有关的合同、提单、保险单、发票等书面记录被计算机存储设备以相应的电子记录所代替，商业运作的整个过程实现无纸化、直接化。
2、电子商务解决“信息孤岛”问题并使会计数据处理更具有协同性
电子商务支持企业内部、BtoG企业与消费者、BtoG企业与政府、CtoG消费者间等应用模式。通过企业内部网络（INTRANET）、企业间网络（EXTRANET）以及国际互联网络（INTERNET），使得会计信息系统的处理具有以下特征：
（1）内部的协同，即对于企业内部信息可以通过企业网络传递实现内部的协同。采购和销售部门的业务员可以使用手持信息设备输入各种商品／劳务数据，并实时或批量传送给财务系统；公司职员可以借助联网的信息终端进行考勤、申请借款、填报各项收支；财务人员可以坐在计算机前等待各种经济数据传人，自动生成各种账表，进行事中控制和事后分析。
（2）与供应链的协同，即通过商际网络和国际互联网实现供应商、客户和企业之间的协同。网上订货、网上采购、网上销售的物流信息和资金流信息瞬间传递到会计信息系统；网上服务、网上咨询使供应链的协同更加默契。
（3）与社会有关部门的协同，即通过国际互联网实现企业、银行、证券公司、海关等的协同。与银行联网，可以随时查询企业最新银行资金信息，并实现网上支付和网上结算；与海关联网，实现网上报税、报关；与证券公司联网可以实现在线证券投资等。
3、电子商务使电子联机实时报告输出方式成为可能
在电子商务环境下，一方面，企业的生产、销售、财务、人事等业务部门在网络环境下协同工作，所产生的各类信息存储于集成的数据库中，信息用户可以通过对数据库的实时访问，获取自己想要的数据；另一方面，会计信息系统也可主动通过Intranet把会计信息实时向企业的内部网页上，通过Internet把信息向企业的外部网页上，甚至会主动把会计资料通过网络传至税务等政府部门，替代传统的纸面或软盘报送的方式，从而使电子联机实时报告成为可能，并使会计信息输出方式呈现崭新的面貌：
（1）信息量大，成本低。由于采用超文本文件和信息链接技术，有效地改变了传统的财务报告结构，把有顺序的线性结构变为相互交叉的网状结构，信息使用者可以获得大量有用信息。同时，由于会计报告采用的是电子数据，可以大大减少企业的印刷费用和报纸版面费用，也使企业能够在花费不大的情况下披露更多的信息。
（2）传递迅速，更新及时。会计信息的及时性一直是信息用户关心的问题，会计信息的及时性直接影响决策者的判断。传统会计报告按每季度或每年公布一次，而“决策需要信息”不是每季度或每年进行一次，它在任何时候都有可能发生。电子联机实时报告可以通过联机方式实时获取决策者所需的信息，满足了信息用户长期以来的对信息及时性的渴望。其次，在电子商务环境下，由于采用的是联机方式，各种信息可及时更新，商品的最新市场价格和有价证券行情可以从网络中很容易得到，使企业用多种计量属性编制会计报表成为可能。例如可以同时提供基于历史成本、公允价值、成本与市价就低等多种计量属性编制的财务报表，会计报表的阅读者可以根据自己的需要进行选择。毫无疑问，这将为解决当前会计领域内金融衍生工具的信息相关性问题提供前所未有的机遇。
（一）商业银行战略管理会计理论和方法体系不完善
我国引入战略管理会计理论的时间相对西方发达国家较晚，虽然现阶段对此理论的介绍和推广已经逐步落实，但由于未将此理论与我国商业银行实际发展状况紧密融合，所以在理论普及的过程中，并没有得到全面、准确的认识，致使现阶段我国商业银行并未确定战略管理会计运行的总体原则和完善的运行机制，甚至未实现对战略管理会计实施步骤的统一规划和安排，导致现阶段我国商业银行对于战略管理会计仍是“想怎么做，怎么做”，这对商业银行战略管理会计的应用和发展产生了滞碍。
（二）传统管理会计信息系统的阻碍
现在部分商业银行仍采用传统管理会计信息系统，此种系统虽然能够满足商业银行内部运行预测、规划、控制、考核、决策等环节的信息需要，但战略管理会计不仅将眼光定向商业银行内部，信息更应该覆盖商业银行的竞争对手及顾客，这样才能够实现为战略决策提供信息支持，通过收集、分析战略对手的相关信息，判断竞争对手存在的优势及劣势，并根据商业银行自身实际情况进行战略调整，例如收集竞争对手的产品种类、市场营销活动等，但传统管理会计系统在此方面并不能体现优势。除此之外，商业银行使用的传统管理会计系统将收集的信息按部门或系统构成分类，这导致原本不全面的信息被再次分割，信息分析、整理受限，阻碍了商业银行战略管理会计的实际应用。
（三）商业银行推行作业成本法存在实际困难
成本作业法是一种成本核算的方法，即作业的过程中必然会消耗资源，将消耗的资源计入相应的作业中，并确定产生消耗的成本动因，进而实现各作业成本向成本计算对象的分配，商业银行其资源即人事、场地、设备、事务等产生的花费，而作业即商业银行所提供的所有无形业务，如贷存款、财务会计等。由此可见商业银行的作业比较复杂，对其进行成本管理不论是分析资源动因还是划分作业成本库等都存在一定困难，特别是实践中会发生诸多与理论不完全相符的情况，造成作业成本法应用存在现实困难，例如商业银行在运营过程中间接成本会发生变动，而且造成变动的因素较多，这就为作业动因的确定制造了难度，如果将所有因素都视为作业动因就会使数据收集的难度加大，造成不必要的人员物资浪费，而选取部分因素作为作业动因，可能造成产品成本信息不全，成本控制管理过于片面，所以现阶段成本作业法应用不灵活也阻碍了战略管理会计的应用。
（四）商业银行绩效评价存在问题
商业银行在绩效标准方面，普遍以部门的角度进行员工绩效，而忽视组织层面的全局战略绩效，将平衡计分卡单纯应用于员工个人绩效方面，使其与组织的愿景、发展战略等相脱离，并未发挥预期的目的；在绩效指标方面，由于错误的将绩效以员工个人为对象，所以在确定绩效指标时只能以员工岗位职责为依托，指标往往不能显示关键问题；在评价体系方面，商业银行往往将眼光定位于银行内部的财务指标，而对外部竞争对手影响下的长远目标并未重视，所以评价体系并不全面。
二、改善商业银行战略管理会计应用的措施
（一）加强相关理论研究力度，逐步落实实践
在理论方面首先应认识到我国战略管理会计理论研究相对落后；其次组织在会计学、管理学等与战略管理会计相关领域的权威专家成立专门的理论研究机构，实现组织理论研究，实现资源的最大化集合；再次对理论研究过程中存在的问题进行针对性的调查研究，提出解决办法，逐渐完善战略管理会计的理论体系；然后将国内外理论成果与我国具体国情和商业银行现阶段发展状况相融合，提出适合于商业银行应用的战略管理会计理论；最后将会计理论按照先试点后推行循序渐进的办法，应用于商业银行，使商业银行战略管理会计实践有充分的理论作指导。
（二）加强商业银行信息化建设力度
信息是战略管理会计应用的基础，所以要加大其应用必须提升信息质量，实现全面、准确、及时收集、分析，考虑到传统管理会计系统的缺陷，所以建立针对竞争对手或顾客的外向型信息采集系统是现阶段信息化建设的关键，使商业银行战略决策可以有充足的外部信息做依据。另外成立专业的、权威的信息管理部门也是商业银行信息化建设的关键，这样可以有效避免信息不共享造成信息分割，阻碍商业银行战略决策；除此之外，要实现商业银行内部信息及外部信息的全面收集、科学分析，需要配备统一的计算机设备、统一信息机业务编码、实行统一的规章制度进行管理，并有统一的监督做支撑，由此可见，信息化建设不仅包括信息化系统建设，还包括信息化人才队伍的建设。
（三）根据实际情况应用作业成本法
成本对象消耗作业，作业消耗资源是作业成本法不变的法则，可以看出通过作业成本法可以有效的提升成本准确度，但对于精确成本信息却并没有强制性的要求，所以在应用作业成本法时要注意成本对象的划分满足成本管理需要即可，并不是划分的越精准越好；在选取成本动因时要考虑其与间接成本相关性，通常相关性与计算准确性成正比，而且要从重要成本动机入手，这样可有效减少工作量，提升准确性；在进行成本分配时，主要考虑不能够直接对应成本对象的资源，这样会避免成本消耗被重复分配。
（四）加强平衡计分卡的实用性
现阶段商业银行对平衡计分卡的应用普遍存在片面性的问题，为了扭转局面可以应用战略地图，通过战略地图将战略全方位的表述出来，使员工能够清晰的掌握商业银行的战略管理会计，由此可见战略地图是平衡计分卡的补充说明，是商业银行与员工的沟通媒介，从而使员工对个人的绩效有更加全面的认识。在确定绩效指标的过程中，可以监理部门的数据库，既存储部门历史运行数据，又存储竞争对手的相关指标，使指标确定更加具有针对性，而且与现实更贴近，这样不仅可以调动部门完成绩效的积极性，为商业银行创收，而且逐渐完善商业银行的评价体系，有利于其长期发展。
（五）将战略管理会计理念与商业银行内部文化相融合
商业银行内部文化是商业银行长期运营过程中积累的精神财富，其对员工的思想行为具有很强的规范和引导作用，如果商业银行战略管理会计能够与其内部文化实现融合，就会为战略管理会计提供强大的动力，使员工自发的为战略管理会计的实现而做出努力，这样不仅能调动员工积极探索战略管理会计，而且可以实现商业银行各层员工的力量集中化，这为战略管理会计的应用创造了条件。
三、结论
1、教学内容含混不清
商业企业分为批发企业和零售企业，所以市面上的《商业会计》教材的重要章节都包含这两部分。我国由计划经济体制发展至今，经济环境已经发生了很大的变化。就批发商而言，有分级批发商和经销商。不过就批发商的特征，这些新变化对会计核算的影响不大，几乎可以沿用传统教材里的批发企业会计核算。但零售企业就不同了，国家质量监督检查检疫总局2004年出版的《零售业态分类》，将零售业态分为2类17种，一类是有店铺经营，另一类是无店铺经营。其中，超市和百货业是中国零售业的主流业态。对各类业态的差异性经济业务，尤其是在主营业务核算中的差异性方法，应该在零售企业会计中应作为重点介绍。而通常《商业会计》教材里对零售会计业务的介绍，只是说明了一些带共性的内容，比如分柜组分散收银、财会部门根据各柜组上缴现金确认收入和结转成本、核算差价率等。含混不清的不能反映各零售业态的主营业务核算差异，也未能反映零售商业会计的工作流程。
2、理论与实践分离
商业会计的教学理论与实践普遍分离，甚至只有理论没有实践。即使有实践环节，也是先把理论讲完再实践操作，所学理论没有及时的运用到实践中去。实训环节采用的是大综合实训形式，这种验证式的实训强调的是学生对账务处理的能力，通常是每个学生都按照教材中的分录和账务处理程序，所有岗位都由一个人完成，把整套帐全部做下来，不能在实践环节中体会到岗位分工的重要性，不清楚每个岗位的能力要求、业务的工作流程和原始凭证的传递顺序，到了实际的工作环境仍然不会正确处理业务。高职商业会计课程的教学现状，不符合实际的经济发展，不符合商业会计的职业工作特征，严重影响了学生的职业成长和教学目标的实现，必须进行改革和创新。
二、商业会计教学做一体化课程改革思路
鉴于高职商业会计的教学现状，笔者在广泛实际调研和阅读相关文献资料的基础上，提出了对商业会计课程进行分岗位按照工作过程实施教学做一体化改革的思路。
1、分岗位按照工作过程重构教学内容
工作过程是在企业里为完成一件工作任务并获得工作成果而进行的一个完整的工作程序。课程结构安排与教学内容，按照工作过程的先后顺序建立一个系统，构建起与岗位所对应的典型工作顺序，结合职业能力的成长逻辑规律和学生的认知规律进行重构，创建新的教学内容。批发商业会计主要会计工作岗位有：业务员岗位、仓库管理员岗位、制单会计岗位、记账会计岗位、总账报表岗位、出纳岗位。由于零售业态繁多，本文以我国最常见的一种零售企业———百货商场为例来讲解。百货商场主要会计工作岗位有：专柜销售人员、收银员、出纳、会计。根据商业会计各岗位的职责和任务要求设立教学项目，每个工作岗位组成一个独立的教学项目，形成一个教学单元，确定各个岗位的能力目标，根据岗位能力目标要求来设计学生要完成的岗位工作任务。根据工作任务确定学习核算理论与实践知识，按照会计核算流程，以会计业务实际操作为主线，采用教学做一体化教学模式将理论知识巧妙地融合到实践操作中。
（1）批发商业企业会计。批发商业企业会计各岗位职责、能力要求与教学内容分别如下。业务员岗位职责：购进环节根据供货方开具的发票和提供的商品或者根据银行转来的结算凭证与发票，认真与合同核对；填制收货单一式三联（存根联、结算联、入库联暂不填写），将发票和结算联交与财会部门。销售环节填制销售发票，将相关联次传递给相关部门；登记库存商品进价或售价的数量金额式明细账。业务员岗位能力要求：检查商品是否与合同相符；会填写收货单；了解收货单的传递部门；销售环节能正确填制销售发票，了解发票在相关部门之间的传递；会填制库存商品三级明细账；与仓库和财务部门对账。业务员岗位教学内容：填制收货单；讲解收货单联次作用与传递部门；填制销售发票；讲解发票在相关部门之间的传递；登帐、对账。仓库管理员岗位职责：认真验收商品，清点是否与收货单结算联一致；对照合同出库；登记库存商品的三级明细帐，并定期与财务部门和业务部门对账；月底配合财务部门做好盘存。仓库管理员岗位能力要求：出入库管理；登记库存商品三级明细账；定期对账；保管商品；盘存。仓库管理员岗位教学内容：填制收货单入库联；讲解入库联的作用与传递部门；商品出库手续；登记库存商品数量金额明细帐；对账；盘存。制单会计岗位职责：对于批发商品流通中购销存各环节各种业务的做出正确的会计核算处理。制单会计岗位能力：能够与各个部门进行原始凭证传递的衔接；能够对于批发商品流通中购销存各环节各种业务的做出正确的会计核算处理。制单会计岗位教学内容：讲授该岗位如何与各个部门进行原始凭证传递的衔接；讲授各种业务的账务处理。记账会计岗位职责：除现金和银行存款日记账以外的各明细账户进行记账处理；尤其是库存商品类目帐和数量金额式明细账；定期与仓库管理员的库存商品三级明细账对账。记账会计岗位能力：具备《财务会计核算》课程中记账会计岗位一切应具备的能力。记账会计岗位教学内容：重点强调商品流通会计领域里库存商品类目帐与三级明细帐的登记方法；与仓库管理员库存商品三级明细帐对账的方法；销售成本的计算方法。总账报表岗位的设置与《财务会计核算》里的一致，在商品会计里要求登记库存商品总账，并定期与库存商品类目帐和三级帐对账，其它这里不在赘述。需要说明的是，商业会计课程的重难点在于通过教学做一体化的教学模式，让学生在会计实操中掌握批发购销存各业务的理论和实际账务处理，所以出纳岗位的任务在批发商业会计里属于非商品岗位，在前期基础课程《出纳岗位核算》里已经训练过，在这里并不是一个重点，分配在出纳岗位的学生应该对出纳的职责与技能熟练操作。
（2）零售商业企业会计。在零售商业企业中，超市和百货业是中国零售业的主流业态。本文以我国最常见的百货商场为例来讲解零售企业会计教学做一体化的教学模式。零售企业各会计工作岗位职责、能力及教学要求分别如下：专柜销售人员岗位职责：将商品销售出去是专柜人员乃至整个零售企业最核心的任务和职责；管理本柜组商品，登记数量金额式库存商品明细账。专柜销售人员岗位能力：销售商品；登记数量金额式库存商品明细账。专柜销售人员岗位教学内容：讲授“商品销售凭证”的联次及传递程序；登记数量金额式库存商品明细账。收银员岗位职责：收银；每日终了汇总当日全部收款记录，编制收款汇总表；收银联和实收款项核对无误后交给商场的出纳汇总核对。收银员岗位能力：正确收银；编制收款汇总表；与出纳对账。收银员岗位教学内容：讲授与收银员有关的原始凭证传递联次及部门；讲授如何汇总当日全部收款记录，编制收款汇总表；如何将“商品销售凭证”的收银联与实收款项核对；如何与出纳对账。出纳岗位职责：根据收银员交来的相关资料分柜组编制销货日报表；与专柜销售人员的实物台账进行核对；每日向银行送存现金。出纳岗位能力：会分柜组编制销货日报表；与专柜销售人员的实物台账对账。出纳岗位教学内容：讲授与出纳有关的原始凭证传递联次及部门；如何分柜组编制销货日报表；如何专柜销售人员的实物台账对账。会计岗位职责：正确做好购销的会计核算。会计岗位能力：根据销货日报表和收款汇总表等原始凭证进行确认收入的账务处理；以销定购核算购进业务账务处理；扣点、各种促销手段下的账务处理。会计岗位教学内容：讲授商场与供应商之间的关系；各种促销手段下确认收入的会计核算；以销定购购进业务的处理、扣点的处理。按照会计岗位任务设计教学活动载体，按照会计核算流程确定教学环节，教学内容，构建教学做一体化教学模式。
2、分岗位按照工作过程构建教学做一体化教学模式
通过分岗位按照工作过程重构教学内容之后，接下来以会计业务实际操作为主线，结合岗位任务将理论内容融合于会计业务实际操作流程，实现教学做一体化。教学做一体化并不绝对排斥以一定的理论讲授为前提。譬如商业企业存货核算方法、费用的核算。一般按照“案例引入一案例分析一任务布置一任务实施一相关知识渗透及操作示范一训练环节的指导、评估、纠错与回馈一成果验收一师生点评及学习激励一巩固提高一内容小结一下一个案例部署”等具体步骤展开。每个步骤并不是严格按照先后顺序来的，有时几个步骤可以同时进行。例如某批发企业本地购进饼干500盒，批发单价11.00元，采用送货制，支票结算方式。案例引入后，教师就要带领学生分析整个过程涉及到哪些岗位，原始凭证的传递顺序。这实际上也是一个知识渗透的过程。送货制下商品到达时，业务员认真核对发票和合同后填制收货单，并登记库存商品进价的数量金额式帐，结算联和发票送至出纳作为付款的依据；仓库收货后填制入库联，登记库存商品进价的数量金额式帐；入库联送至制单会计，出纳付款后将相关凭证送至制单会计，制单会计进行相关业务处理；记账会计登记库存商品类目帐和三级帐。将各个岗位的任务布置，学生在完成任务时教师在旁边指导，待学生做完，教师点评纠错、小结。开始下一个案例。例如顾客在某百货商场以3折的价格购入原价900元的一件毛呢大衣。同样，教师要带领学生分析业务流程，指导学生在本岗位下正确作业。专柜销售人员填写“商品销售凭证”一式三联。要向学生强调，填写的时候一定要注明折扣，因为我国税法规定，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，则可按折扣后的余额作为销售额计算增值税和所得税。收银员收取顾客递交的“商品销售凭证”和顾客交纳的现金（虚拟）。收款机打印出机制“销售付货凭证”并手写“商品销售凭证”联，加盖“现金收讫章”，留存收银联，其它二联返还顾客。专柜销售人员收取有“销售付货凭证”及“商品销售凭证”专柜联、总收款联留存，交付商品与顾客。登记库存商品明细账。专柜负责人每日营业结束时凭加盖“现金收讫章”的“商品销售凭证”填报“销售日报”后附“商品销售凭证”总收款联，上报出纳。出纳与收银系统、收银员打出收银流水核对收银员所交款项是否正确，正确无误的在收银员提交有本人签字的收银流水单上签收、留存，出纳收集齐全后，根据统计表核对当日收款额，核对无误后签字交给会计审核。教师一边指导原始凭证的填制方法与传递程序，一边讲授会计处理方法。以一个业务为例子讲解后，其他的案例可以放手让学生完成。
3、分岗位按照工作过程教学做一体化的具体实施
（1）分小组轮岗。在教学组织上，由于不是公司与公司之间相互联系的业务，可以按照岗位的数量和班级人数分配小组，每一个小组全部是一个岗位，做完一旬之后小组间轮岗。由于商业会计各岗位能力的高低要求不同，任务的难易程度不同，在分配角色的时候教师要注意岗位能力与学生的实际能力相吻合，通过以强扶弱之后，再考虑轮岗。值得注意的是需要有一个外单位的业务员岗位，主要是负责填写外单位的原始凭证，如税务局开具退税凭证、物流公司开具发票等。
（2）仿真的教学环境。仿真教学环境要求会计专业教室完全与企业财务会计机构一致。室内的布置按岗位划分，每个岗位上放置会计岗位牌，配备打印机、收银机、各种原始凭证、证账表及公章等各种高仿真的会计用具；模拟供应商、税务、物流企业、银行等相关部门，以及与企业有业务往来的其他个体等，使学生置身于高度仿真的商业会计职业环境中。
阻碍商业银行推行管理会计的因素很多，既有诸如重经营轻管理的观念障碍，也有整个银行业管理素质和水平普遍不高的制约，还有商业银行管理会计自身的技术性困难。就当前的情况来看，主要集中在以下几个方面：
1.信息系统基础落后。会计系统的本质是一个信息系统，管理会计也是如此。一方面，商业银行管理会计系统为计划、控制、决策和业绩评价等部门解释和提供信息，另一方面，它也需要财务会计、信贷管理、资产管理和统计等部门提供的信息。不仅如此，在评价信贷风险、市场风险以及评价产品、部门的经营业绩时，还需要外部的金融市场、宏观政策、行业分析和同业竞争等有关信息。而目前国内信息系统基础还相当薄弱，不但许多经营管理急需的外部市场信息难以收集，还有待“金”字工程的展开，就连银行内部的金融电子化工作也还很不完善，亟待加强。在这种情况下，要全面推行管理会计工作，其难度可想而知。这也在一定程度上构成管理会计工作迟迟得不到开展的一个理由。
2.现有成本资料和分析手段的欠缺。管理会计特别注重对成本的分析和管理，它以贯穿于经营管理各个活动中的成本——效益分析而著称。商业银行管理会计更有其独特的要求。从国外的资料来看，他们十分注重分产品、分部门和分地区的盈利能力报告，而盈利是和成本相配比的，这就意味着相应的成本资料也要分产品、分部门和分地区。国内的商业银行要做到这一点，面临着许多困难。从实务的角度来说，原有的银行会计工作流程没有区分上述的成本，难以归集分产品和分部门的成本和费用，也就难以与相应的收益相配比；从理论的角度来说，作为服务行业的商业银行，其自身的业务特点也造成传统的会计核算方法难以提供准确的成本信息，不可能象生产企业那样，产品一出来，与之相关的生产成本信息就出来了。这也就是说，即使现有的银行会计工作流程已经按照传统会计方法的要求去做了，所得到的成本信息也不准确。而且传统的管理会计所运用的变动成本法对于银行业而言，也是力所难及的。
3.业绩评价体系的合理性与有效性。虽然国内流行的管理会计教材中，对业绩评价的讲述不多，仅有的小部分内容也主要包含在责任会计等个别章节中关于责任成果的论述，但从国外的教材以及实务资料来看，国外商业银行管理会计特别强调业绩评价体系。从评价指标的选择，评价内容的设定，乃至于整个评价体系，都有很周密的考虑，象哈佛大学著名的管理会计学者卡普兰就以平衡记分法的设计和应用而著称于世。就国内的实际而言，对于一个有效而合理的业绩评价体系，不仅从业人员欢迎，认为它有助于使个人或部门的努力得到承认，而且也有利于管理人员对资源配置和风险控制的恰当管理。问题的关键是如何实现这个评价体系在合理性和有效性之间的平衡。这也是推行管理会计的一大难点，因为它不仅有技术因素的作用，更多的是人的因素以及部门之间的协调问题，仅仅依靠管理会计一种机制来做，困难是很大的。
4.内部转移价格的确定。前已论及，管理会计特别注重成本和收益的配比，因此，恰当的内部转移价格对于提高管理会计的运行效果而言，至关重要。然而，银行内部各个单位和部门之间发生的转移行为，并不象真正的市场行为那样有一个客观的交易市场存在，导致内部转移价格的确定相当主观，有时甚至是不合理的。对银行来说，内部转移价格的确定主要涉及内部资金转移调拨定价和间接费用的分配两大问题。当一个管理会计系统真正运行起来的时候，每个单位和部门出于对自身业绩考核的考虑，都会关注每一项交易的收益和成本情况。显然，不论是内部资金的转移，还是间接费用的分配，都会直接影响考核单位的经济利益，在这个问题上是很难有非市场性的行为可言的。内部转移价格确定的实质是资源的合理分配。对于商业银行来说，资源配置还涉及资金营运资产的分配、非盈利性资产成本的分配以及坏账准备金的分配等问题，它们中的任何一个都是重要而棘手的。
二、商业银行推行管理会计的重点
虽然在我国商业银行中全面推行管理会计的困难还很大，但是商业银行加强内部管理、提高经营水平的内在要求，以及逐步市场化和经济全球化的外部压力，都迫切要求在我国商业银行推开这项工作。时不我待，问题的关键是抓住重点、循序渐进、实事求是地推行我国的商业银行管理会计工作。当前，在推行银行管理会计的过程中，应注意突出这样几个重点：
1.“一级法人、分级管理”体制下激励约束机制的完善。“一级法人、分级管理”是目前我国商业银行普遍采用的管理体制。按照国内的实际情况，在今后相当长的时期内，这种体制依然是我国商业银行管理的主流体制。由于管理权距加长，造成普遍的“人”问题是这种体制的一大特点。具体而言，就是人利用其信息优势，或者隐瞒利润、虚报费用，或者账外经营、资金体外循环，或者消极管理、不负责任等等。推行管理会计机制，既不能这种分级管理体制，也不能坐视种种“逆向选择”或“道德风险”行为，任其蔓延。因此，强调商业银行管理会计中的“人”问题，完善信息的收集、报告和检查制度，将管理会计信息与分级管理结构、激励约束机制结合起来，建立以管理会计信息为基础的利益协调和“整合”机制，是当前推行商业银行管理会计的重点之一。
2.资产负债比例管理制度的建立健全。随着利率市场化进程的加快，国际通行的资产负债管理制度也最终会在我国的商业银行业得到广泛的实施。为了迎接这个时期的到来，建立健全目前的资产负债比例管理制度，积累经验以提高商业银行资产负债管理水平，显得非常重要。这也因此构成推行商业银行管理会计工作的一个重点。在利率市场化的背景下，商业银行资产负债管理是对利率、流动性和资本充足性风险的管理。为了配合资产负债比例管理，商业银行管理会计在加强预算控制、提高预测水平、强化成本管理的同时，要特别关注有关利率风险、信贷风险、流动性状况的信息，做好利率决策、信贷资产分配的辅助决策工作，将分支机构资产负债比例管理的工作成绩纳入业绩评价的范畴中。
3.利率——产品定价机制的强化。企业管理会计对成本管理的最终目的是为了给产品价格确定一个合理而有竞争力的价位，以使企业在市场竞争中处于相对有利的地位。在利率市场化的条件下，合理确定银行的存贷款利率，也成为银行管理会计的重要工作之一。同时，随着金融创新的不断丰富，会出现越来越多的金融产品，如何确定它们的成本，也直接关系到这些产品是否有竞争力和盈利能力。国外的商业银行通常还要求管理会计能够对客户的盈利能力给予分析和评价，以做出是否应该维持、增加或收缩与该客户的业务关系的决策。可以看到，要使管理会计真正发挥应有的效力，必须在加强成本分析和控制的基础上，完善对利率——产品的定价机制，使成本管理工作切实落到为提高银行经营效益服务的目标上来。
4.成本分析与控制的系统化。虽然目前普遍存在着信息系统基础薄弱以及现有成本资料欠缺等因素的困扰，但是，要想真正开展管理会计工作，就绝不能忽视成本的分析与控制。否则，管理会计也就失去了其存在的基础和价值。在目前的情况下，知难而上，加强商业银行内部经营管理中的成本观念，使成本控制的思想深入人心，扭转重经营轻成本的不良思维模式，是使成本分析与控制思想系统化的重要工作。同时，采取一定的技术手段，充分挖掘现有的银行会计所提供的成本资料为管理会计所用，形成制度化的运行机制也是可行的步骤之一。另外，对独立核算的分支机构，在推行管理会计的过程前期，可以通过对经营收益与成本的配比分析，来加以考核，以引导整个系统提高对成本控制重要性的认识，从而有助于实现成本控制的观念转变和系统化。
5.项目投资管理的制度化。通常，人们把管理会计的功能概括为解析过去、控制现在和规划未来，其中规划的职能主要体现在对未来销售、盈利、成本资金需求和供应等情况的预测，以及短期经营决策和长期投资决策。商业银行的经营管理不同于生产企业，从控制成本、增加收益的角度来看，商业银行管理会计的规划职能主要体现在两个方面：一是对利率走势、成本、盈利能力、资金需求和供应以及部分金融产品的市场需求等的预测；二是对新产品开发等短期经营决策，以及大型电子设备购买、固定资产的购建、营业网点的建设等长期投资决策。特别是后者，由于需要大量的成本支出，并且可能对全行的未来发展战略产生影响，在目前的情况下，便成为推行商业银行管理会计的重点。为了在商业银行管理会计中突出这方面的内容，我们暂把它统称为项目投资管理。加强项目投资管理，应完善项目投资的可行性分析。在这个过程中，管理会计工作要突出项目投资的成本——效益分析，提倡采用现金流分析等国际通行的技术方法，切实落实项目投资的责任主体，并追踪和控制项目进展，完成项目后评估，使得项目投资能够为提高系统整体效益服务。
三、商业银行推行管理会计的突破点
总结前文所述，考虑到目前的实际情况，笔者认为，紧紧围绕上述的工作重点，在现时条件下，特别是以利率逐步市场化为契机，力争在以下几个方面有所突破，无疑有利于商业银行管理会计工作的渐进式发展。
1.正确认识管理会计的作用和地位。国外商业银行的实践已经提示我们，管理会计有助于提升商业银行的经营业绩，完善系统内部的信息交流和沟通机制。管理会计不同于财务会计，也不等同于成本会计，它是现代企业管理理论、系统理论、行为科学、预测决策学与会计学相结合的产物。与财务会计相比，其最大的不同，在于管理会计重在管理，它是对企业内部各种管理信息进行的收集、整理、分析和报告。明确管理会计的重要作用和地位，是开展管理会计工作的前提。目前，我国商业银行对管理会计工作的认识还很肤浅，还没有专门的部门来负责这项工作。由此我们看到，一方面，通过系统的宣传、培训，来提高对管理会计工作的认同；另一方面，通过最高管理层的支持，以成立专门的管理会计部门为标志，是推进商业银行管理会计工作的关键一步。
2.通过计算机技术，实现业务流程再造。当前，银行业技术进步和电子化的作用，已得到了广泛的认同，但其应用的深度和广度还有进一步挖掘的潜力。同时，随着业务部门人员计算机知识水平的提高，对计算机技术的期望性要求也进一步提高。正是在这个背景下，国外掀起了所谓的流程再造技术，即通过引入计算机、通信等现代手段，以完善计算机应用流程为目标，将传统的手工工作流程加以改造，以提高整个系统的工作效率，进而提高经济效益。在国内，也有这样一种趋势，即期望通过金融电子化来赢得市场中的竞争优势。管理会计工作不可避免地也必须利用这个潮流，借鉴流程再造的思想，将实现管理会计功能作为系统需求融入正在或即将开始的计算机系统重构工作中，以突破现有的信息系统基础薄弱、原始信息极度欠缺的困境。
3.实行全面预算，强化预算控制。凡事“预则立，不预则废”。没有预算管理，就不是一个健全的管理系统。特别是对于管理会计而言，没有预算管理的管理会计系统是残缺不全的。实行全面预算，强化预算管理，对于明确和实施企业的发展战略，协调各机构和部门的工作，控制银行日常的经营管理活动，以及考核各机构、部门和产品的盈利能力，都有重要的意义。同时，在目前的体制下，预算的编制，除了工作量较大以外，并没有实质性的技术障碍，而预算控制和管理却有助于商业银行各个分支机构和部门强化对管理会计工作的认同和支持。强化预算管理，一个重要的工作是要把预算的编制和执行情况纳入业绩考核范围，只有这样，才能真正起到预算应有的监督和控制作用。
4.有计划地推行责任会计制度。责任会计制度是现代管理会计的重要方面。它以权、责、利相统一的原则，把各个机构和部门划分为责任中心，围绕责任中心将会计信息与经济责任、会计控制同业绩考核相结合，形成银行内部严密的控制体系。在责任中心内部，由于核算范围相对缩小，便于成本资料的归集分析，也便于经济责任的区分和经营成果的考核。同时，这些相对对立而又内部统一的责任中心，也利于内部转移价格的确定，从而有利于整个银行系统内部转移价格定价机制的形成和完善。责任会计制度的推行可以采取先试点后推广的做法，先在一家分支机构运行后，再逐步在全行推行，最终在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基础上，实现全面的管理会计制度。
关键词：工商管理；企业会计；研究分析
改革开放后，我国的经济体制出现变革，市场经济也开始好转起来，且企业会计和工商管理模式是企业经营管理中经常涉及到的模式。但在发展中企业会计和工商管理制度的创建极为繁琐，历时较长，要现代化的企业的配合才能实现可持续发展。
一、企业会计和工商制度体现的原则
1.稳健性原则
企业经营管理进程中，《企业会计制度》正在进行创建，基于此，需分析会计工程环境，要求现代会计明确工商审核原则。当前阶段，比较突出的问题是企业会计和工商管理中存在信息缺失的情况，这是经营建设的主要限制因素。如，部分企业的会计信息出现很多虚假状况，对市场的运行产生较大的制约。出现上述原因是会计制度的合理性不够，因而缺失监管会出现坏账的情况，阻碍企业的资金运行效率。因而定制《企业会计制度》时，最好要明确会计信息的影响因素，以期让企业的会计制度偏向与合理化。
2.一致性原则
当前阶段，我国企业还没形成良好的会计准则制度，因而企业中的会计还不能严格要求自己的行为，也不能按照会计行规从事会计工作。所以要求企业在开展现代化建设的进程中，需为会计部门提供规范性的《企业会计制度》，要求企业内的会计从业人员具有良好的举止和行为，且要规范会计的各项工作，要求会计人员不仅需熟悉企业的工作性质，更应了解企业中完整的会计工作流程，各类提交的报告都要做好项目提交，努力提升工作人员的工作效率，更要在这个过程中履行好监督的责任，会计制度不慎一纸空文摆在那，是要运用和约束企业行为的文件。
3.统一性原则
企业在进行会计与工商管理的过程中，制定的管理制度需要与企业的会计审核向契合，由于工商管理是要结合企业的管理标准推行的管理，更需明确的将会计审核的各项评定标准标注出来，比如审核过冲需要进行的阶段审核步骤，审核的科目和审核的主要内容，完善细节，最终弥补管理会计存有缺陷的最佳途径，打破组织形式的限制，也能有效克服行业原有的审核工作推行的限制因素。
4.可操作性原则
企业在现代化的建设发展中制定《企业会计制度》，主要是为了让企业在运行中具有可操作性，该项制度的建立不仅是要突破原有的会计管理弊端，更好开拓新的会计观模式，进而有助于解决会计管理的瓶颈问题，制定的《企业会计制度》要结合实际的经营管理状况。其中《企业会计制度》的内容需要涉及到企业管理的每一个小的细节，操作中也要注意规范化，其中比较常见的操作原则是，会计要素、计量标准、报告编制等内容，这些内容不但能完善会计信息的实际应用，也能让会计工作有更好的可操作性。
二、工商管理模式下的企业会计研究
1.建立符合现代企业特点的财务会计和工商管理体制
（1）强化财务监督管理企业管理进程中比较核心的内容是企业的财务管理工作，企业管理部门需重视财务管理，由于传统的财务工作是计算数字和数据累加，但财务管理则比较综合，需要将统计数据、分析数据、理解数据、得出结论、上交报告，且要求财务管理工作要在企业管理中占据重要的核心地位。财务监督部门为让企业运行机制更健全，就要完善现有财务监督制度，让财务监督与管理一致，因而要求监督人员在管理中要本着公平工作的原则，落实好财务监督工作，让财务管理工作向着良性方向运行。（2）集中财权管理企业内部的管理人员需要集中好财务职权，然后财务总管机构将各类细节工作内容下放到各个部门，每个部门各司其职，完成资金调度、资产处置等权益集中类工作。企业在参与管理时不要过多限制财务管理的限制范围，可以控制财权管理，最好将其下放到分公司，减免财务管理中出鲜明的管理层面，造成管理断层，部分管理流程不清楚隶属于哪一个管理层面。企业管理中最好适度的集中财权管理，目的是最大限度的监控财务管理人员的财务信息真实性。
2.会计和工商管理模式的探析
探析会计与工商管模式，创建工商管理准则是前提。制定过程中，最好要体现出现代化经营管理的合理性和全面性，体现会计管理部门的责任意识。随着现代化的发展企业会计可以被详细的划分为二部分，第一，分散会计管理，即会计领导人员管理企业的会计；第二，交叉管理，工作中由基层会计管理人与常规管理管理管理负责人共同管理。
三、工商管理模式下会计未来发展的新方向
（1）重视成本会计的内在管控企业处于会计制度和工商管理双重管制下，管理进程中创建现代化的企业制度是管理的一个层面，另外一个重要方面是加大企业内部整体管理状况。企业在发展，成本会计是企业管理，内控的基础，通过对成本会计的应用能不断的探索企业未来发展之路，但成本会计的应用要经过多方部署，多次试验才能在各个企业中获取大的应用。其实成本会计的应用多集中在制造行业和煤炭行业，国有企业煤炭行业要想长足发展，要求通过成本核算发挥其指导作用，转变煤炭行业的操作模式，让企业的经营管理与成本核算统一发展。（2）会计管理中重视人本化管理市场化经济体制的运行，我国的经营格局也产生日新月异的变化，企业中市场化和经营化的建设管理也愈加激烈，当前竞争是经济实力的竞争，进而演化为综合实力的竞争，但归根到底一起竞争的核心都是人才。因而，企业需将人才看成管理的重点。一方面建立良好的人才培养计划，为企业的发展培养后备军，另外一方面要让会计人员由核算型向管理型转变，最大限度的提升会计人员的综合素质。
四、结束语
现代化企业建设中，要求需要在会计和工商管理中建设统一性管理，由于这种管理模式与企业经营管理模式吻合。本文分析工商管模式的现状，并提出两者结合的有效措施，目的是提升工商管理和企业会计水平。
参考文献
关键词:管理会计;商业银行;企业文化;组织结构
一、银行管理会计的内涵及特点
管理会计产生于20世纪上半叶,与财务会计不同,财务会计主要服务于股东、债权人、监管机构等外部决策者,而管理会计是为进行决策的内部管理者提供信息。商业银行管理会计涵盖了财务预算、成本核算、盈利分析、业绩评价、资产负债管理等内部管理的核心内容。国外先进银行的经验表明,管理会计是建立业绩一流银行的基本前提,实施管理会计有利于银行管理水平和竞争力的提高。银行管理会计与财务会计相比较,具有以下三个特征:一是管理会计的工作重点是立足本单位的经营管理,面向未来算“活账”,通过灵活多样的方法和技术,按照管理人员的需要编制各种管理报告,为银行内部各级管理人员提供有效经营和最优管理决策信息,控制和评价银行的一切经济活动,属于“经营性”会计。二是管理会计的主体主要是银行内部各个责任单位,对它们日常工作的实绩和成果进行控制、评价与考核,同时也从银行全局出发,认真考虑各项决策与计划之间的协调配合和综合平衡。三是管理会计不受认原则或统一会计制度的约束和限制,但要服从管理人员或上级行的需要,以及经济决策理论的指导和成本效益关系的约束
二、我国商业银行大力推行管理会计的原因
1.宏观经济方面的因素
目前,我国金融市场不断发展完善,随着利率市场化和混业经营的全面推行,未来商业银行必须要有一套完善的管理会计系统。可以通过探索构建基于市场收益率曲线的内部资金转移体系,配合资金转移定价机制,将利率风险从日常经营业务中分离出去,交由专门的利率风险管理部门进行专业化的监控和管理,从而使日常经营管理部门可以集中精力关注于客户营销和信用风险。
2.商业银行自身管理和发展方面的因素
我国加入世界贸易组织已有6年多的时间,对本国商业银行的保护期已经结束,国有商业银行为了抵挡外资金融机构强烈的冲击浪潮,仅仅外抓重点行业、重点客户、重点产品和重点地域是远远不够的,还应该加强内部管理。内部管理中很重要的一部分就是加强对财务资源的管理。对财务资源的管理可以简化为两个方面:一个是商品价格,另一个是商品成本。只有进行合理定价,控制成本,才能达到利润最大化的目标。产品定价的目的是为业银行创造价值,而价值创造首先要弥补过程中的成本耗费,这必然要求以成熟的成本核算和成本管理为前提,对某一产品是否提供、提供数量等进行判断。因此,要做到合理定价,就需要正确确定商业银行产品的成本,需要应用成本性态分析、作业成本制、本量利分析、责任会计制度等管理会计手段和方法,建立一种以价值创造为目的的管理会计体系。
三、我国商业银行推行管理会计的对策建议
国外银行的组织体系、业务发展与国内银行存在很大的差别,我们不能照搬国外银行的具体实施标准,而应注重吸收引进其管理理念和管理原则的精髓,因地制宜地推行管理会计新项目。
1.从理念和企业文化上为实施管理会计打好基础
我们应认识到,管理会计是对传统财务会计和成本会计的超越,管理会计能预测企业前景、参与企业决策、规划企业目标、控制经济过程、科学考核和评价企业内部有关部门的经营业绩。在商业银行推行管理会计,能提高其预测、决策水平,改善其经营管理。只有领导员工从思想观念上充分认识到管理会计在商业银行的重要作用,才会促使大家自觉学习和运用管理会计的预测、决策、规划、控制、责任考评等方法,才能使单独设置管理会计部门、加快管理会计人才队伍培养等问题得以实现。管理会计可以通过其技术和方法影响人们的理性分析从而发挥导向作用,进一步通过这种技术文化的作用,逐步引导非正式文化,最终形成追求企业价值最大化的正式文化。
2.结合我国实际,在组织结构上为实施管理会计提供保障
西方商业银行大都实行扁平化管理的事业部制,将全行分为利润中心和成本中心,能够为银行分析评价各责任中心的利润贡献提供详细的数据报告。而我国商业银行主要是总、分、支三级管理机构,只能够提供机构核算的数据信息,很难按照各业务、各产品实施精细考核和业绩评价。各商业银行已经意识到这一点,正在进行有益的尝试:比如按业务和产品设立职能部门,对银行业务和产品分条线垂直进行管理,弱化各分支行的业绩评价等,使银行的经营管理向更专业和精细化的方向发展,这些都为更好地发挥管理会计的作用提供了组织保障。但是,我们也应看到,按照国内的实际情况,在今后相当长的时期内,商业银行“一级法人、分级管理”的体制依然是管理体系的主流,我们不能这种分级管理体制,只能顺应潮流,完善管理会计所需信息的搜集、报告和检查制度,将管理会计信息与分级管理体制和利益协调机制结合起来,建立以管理会计信息为基础的激励约束机制,以更好地发挥管理会计在我国商业银行经营管理中的职能。
参考文献：
[1]温坤:《管理会计学》.第三版.中国人民大学出版社，2004年9月.
[2]张福荣:《商业银行会计实务》.第一版.中国金融出版社，2005年8月.
【关键词】商业银行存贷款利息收入准备金衍生金融工具会计信息披露
中国商业银行现行的会计规范体系形成于20世纪90年代初期，其后，虽历经多次修改和补充，但总体框架并无改变。十年来，中国的金融环境与商业银行的经营机制都发生了巨大的变化，金融企业会计改革已成当务之急。本文将在借鉴国际经验的基础上，就商业银行会计改革中的若干具体问题进行探讨。
一、关于商业银行会计规范体系的框架
据我们了解，改革后的金融企业会计规范体系将有以下特点：一是以新的《会计法》和《企业财务会计报告条例》为基础，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，制定新的金融企业会计制度；二是在新的金融企业会计制度的基础上，制定统一的金融企业会计科目和会计报表；三是根据现阶段我国商业银行的业务发展情况，完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行基本业务会计准则，作为中国企业会计准则体系的组成部分。我们认为上述安排能够满足商业银行现阶段会计改革的需要，并提出如下建议：
1金融企业会计制度与基本业务准则并存的局面是中国现阶段的国情所决定的。前者存在的基础是其更易操作，更易为实务人员所接受。后者存在的基础是其更易为国外投资人与金融界人士所理解和接受，更有利于中国的商业银行融入国际金融市场。从这个意义上讲，两者在本质上应当是一致的，但又应各有所长，以分别适用于不同的场合。
2在形式上，制度与准则应当有所不同。首先，从规范经济业务的范围上看，金融企业会计制度应类似于工商企业会计制度，涵盖被规范企业的所有业务，既包括商业银行特有的存贷款等业务，同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。而商业银行会计准则规范的范围则应以商业银行特有的存贷款等业务为主，至于各类企业共有的业务，则可在其他相关准则中加以规范。其次，从规范经济业务的方法上看，制度规定应当较准则更为具体、明确。以应收利息为例，在制度中，应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益，符合哪些条件则可以不计入当期损益。而在准则中，则只规定商业银行确认利息收入的基本会计政策即可。
3针对商业银行、证券公司、保险公司等不同类别的金融企业制定统一的会计科目和会计报表是必要的。统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求，在满足财政部对商业银行财务状况、经营成果的信息需要的前提下，建议统一会计科目的设置不宜过细。各商业银行在日常核算中，可以根据自身经营的特点与管理要求制定日常使用的会计科目体系，这种会计科目应与统一会计科目建立明确的对照归属关系，其实施应报经财政部批准。
二、贷款与存款业务的会计处理
（一）贷款业务的会计处理贷款是商业银行最重要的业务，因此，有关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要。贷款的信息是多层次与多维的，从流动性的角度出发，可以将贷款划分为短期（一年内）贷款与中长期（一年以上）贷款；从贷款的发放方式出发，可以将其划分为信用贷款、担保贷款、抵押质押贷款等；从贷款的质量角度出发，可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款。
对于贷款的这些分类信息的反映，可以有不同的思路。国外商业银行对贷款一般是充分利用现代大型计算机与数据库，从不同角度以不同分类标准进行详细统计，从而更好地满足银行自身管理的需求。在信息披露时，在资产负债表内按一种分类标准披露贷款信息，贷款的其他分类信息则在报表附注中进行披露。而中国的商业银行则力图在表内披露尽可能多的贷款信息。从资产负债表上看，中国的商业银行对贷款的分类往往是“多维立体”的，既有从流动性出发的短期贷款与中长期贷款的分类，又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分类，还有从贷款质量出发的逾期贷款数据。这样的会计信息看似丰富，实际上由于各种分类标准的交叉与混用，反而降低了贷款信息的决策参考价值。
造成上述状况的原因在于中国的商业银行在自己的电子化核算系统中，未能充分地应用现代数据库技术。在考虑如何满足不断膨胀的会计信息需求时，我们能够想到的唯一办法就是增设会计科目。但会计科目的增加是有限的，更重要的是，会计科目对会计信息的分类是唯一的，取此则舍彼。对贷款的核算，应该尽可能应用现代数据管理技术，对其相关的信息要素，可以选取一种最重要的分类标准，按此设置会计科目参与复式记账并在表内加以披露（应该讲，贷款的各种信息都具备决策有用性，但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状况，从这一点看，贷款的流动性信息最重要，因此，对贷款的核算，首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷款和中长期贷款）。至于其他方面的信息，则利用现代信息库技术，通过设置信息代码进行反映，这些信息代码要素在计算机内进行不同的组合，即可得出不同的分类统计结果。这些结果可在表外披露，以更好地满足银行内部及外部不同信息使用者的不同需求。
（二）贷款利息的会计处理
在2000年以前，按照有关规定，商业银行应根据借款合同按季或按月结息。对于逾期（含展期后）贷款逾期未满半年的，银行应计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款，其应收利息不再计入当期损益，而是在表外进行核算。实际收到的利息计入当期损益。
但关于应收利息的上述政策最近有较大的改变。例如，在财政部所颁发的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（财会字[2000]20号）规定：银行发放的贷款到期（含展期）90天及以上而未收回的，应计利息停止计入收入，转在表外进行登记。其已计提的贷款利息收入在贷款到期90天后仍未收到的，应冲减原已计入损益的利息收入，转入表外进行核算。而在《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》（财金字[2001]25号）中则进一步规定：贷款利息自结息日起，逾期180天（含）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；贷款利息逾期180天以上，无论贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过180天以后，金融企业要相应作冲利息收入处理。
关于贷款的应收利息是否计入当期损益，可以有不同的处理方法。在大多数国家（例如英国）的商业银行，如果应收利息自结息日起逾期一定期限仍未收回，则可将其红字冲回。在此期限内，如果银行认为该笔应收利息已无收回希望，也可将其在表内红字冲回。而在另一些国家（例如德国）的商业银行，通常将贷款应收利息与贷款本金一并核算。由于贷款应收利息与贷款本金一并核算，因此，对应收利息逾期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同。其要点是：
（1）在贷款本金到期前，如果银行认为逾期的应收利息仍可以收回，则将其确认为当期损益，并计入损益表。反之，如果银行认为逾期的应收利息很可能收不回，则不再将其确认为当期损益，而是作为待转利息收入项目并在资产负债表上加以列示。
（2）在贷款本金到期后，无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回，均不再将其确认为当期损益，并作为待转利息收入项目在资产负债表上加以列示。
（3）当银行确定逾期的应收利息无法收回时，同时冲减贷款项目中的应收利息部分和待转利息收入项目。
各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应收利息停止计入表内利息收入的标准。在某些国家（如英国），这一标准是贷款的结算日，即只要应收利息在一定期限内未能收回，则应停止将其记入当期损益。而在另一些将应收利息与贷款本金放在一起核算的国家（如德国），这一标准是贷款本金的到期时刻，即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回，则不再计入当期损益。
在贷款发放期限较短（如三个月）的情况下，上述两种标准的经济后果相差不大。但在贷款期限较长的情况下，在贷款本金到期前，应收利息可能已经长期未能收回，此时，其成为坏账的可能性相当大。如果以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准，则有可能使商业银行虚夸利润，垫付相应的营业税和所得税。从这个意义上讲，我们认为，当应收利息自结算日起达到一定期限仍未收回时，即不再将其确认为当期损益更符合会计的稳健原则。
更进一步，按照财金字[2001]25号的规定，贷款的应收利息需在结息日后180天以上，才不再计入当期损益。相对于其他国家（如英国大部分银行是90天，美国大部分银行则是60天），这一期限似乎过长，事实上，贷款的应收利息在结息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，对贷款的应收利息，如在结息日后90天仍未收回，则建议不再计入当期损益。
（三）商业银行被动垫款的会计处理
狭义的贷款业务主要是指按照社会的需求，通过贷款协议由银行提供的各类贷款；广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信用证业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发生的被动垫款。近年来，银行利用自身信用开展担保、承兑等业务日益增多，相应也承担了一定的风险，这种风险一旦化为现实，则集中体现在银行承兑汇票垫款、信用证垫款及担保业务垫款中，为了充分揭示这种风险，应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别核算，同时，对这类垫款应当计提一定比例的准备金。
（四）存款业务的会计处理
类似于贷款，在会计报表中，对存款信息进行多维披露，实际是降低的会计信息的质量。在资产负债表中，应重点披露存款的流动性信息，至于存款其他方面的分类信息，则应在会计报表附注中进行披露。
不过值得注意的是，在会计报表中，中国的商业银行往往将活期存款归为流动负债、定期存款归为长期负债。但由于大量的定期存款期限在一年以内，将其归并为长期负债其实并不合理。有必要规定，定期存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中。
三、商业银行准备金的提取问题
（一）专项准备与普通准备
商业银行是一种特殊的企业，其业务对象具有广泛的社会性。对商业银行来说，稳健经营至为重要，而提取准备金则是商业银行稳健经营的最重要手段之一。
商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量，而不应仅仅针对贷款的质量（只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额，贷款的呆账准备也相应成为准备金的主要部分）。从这一点出发，我们可以将各国商业银行提取的准备金分为两类：一类是针对特定类别的资产（主要是按照五级分类形成的贷款类别）的可能损失所提取的专项准备金，另一类则是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金。
以英国的商业银行为例，其所提取的准备金主要有四种：
（1）专项呆账准备金。英国银行的各分行一般都有一个专门的信贷控制委员会或类似机构，该机构定期对本行的贷款对象进行考察，以分析贷款的质量。一旦该委员会认为某笔贷款的质量存在问题，则通知本行会计部门相应对该笔贷款提取一定的贷款准备金。提取准备金的金额及其与贷款总额的比例视该笔贷款的质量恶化状况而定，其具体提取标准按贷款五级分类执行，大致比例为：正常贷款不提或提取比例低于1%，关注贷款为2%，次级贷款为20%，可疑贷款为50%，损失类贷款为100%.
（2）或有负债与承诺准备金。英国商业银行针对其所承担的或有负债与承诺提取一定的或有负债与承诺准备金，该项目在资产负债表上单独列示。
（3）一般呆账准备金。英国银行的总行每年年底针对一般的信贷风险由总行提取一定金额的一般呆账准备金。
（4）国家风险准备金。是针对某分行的资产（不仅仅局限于贷款）所提取的一种一般准备，视各分行所处国家经济环境确定提取金额与比例。由总行财会部门负责提取。
在上述四种准备金中，前两种属专项准备，第四种属普通准备，第三种的性质界于专项准备与普通准备之间，姑且将其归于普通准备。
专项准备金与普通准备金的划分对商业银行而言有着重要意义。任何一家商业银行，其资产（主要是贷款）的损失有些已经显现，但尚未最后实现，对这类资产损失有必要提取一定的专项准备。同时，银行的那些现在看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险，这种潜在损失具有较高的不确定性，难以确定应提多少专项准备，而提取普通准备则是一种较好的办法。普通准备与专项准备相结合的体系既考虑了特定资产所存在的实际风险，又考虑了总体资产所存在的潜在风险，充分体现了稳健经营的要求。这种准备金制度体系已成为国际金融界的主流，也应当成为我国商业银行准备金制度改革的未来方向。
从计算资本充足率的角度看，按照巴塞尔协议的规定，普通准备由于与特定资产的损失无关，因此具有资本的性质，可以作为附属资本参加资本充足率的计算，但专项准备则由于与已基本形成的特定资产的损失相关，不应参加资本充足率的计算。另外，从税务的角度看，专项准备一般可以免征所得税，而普通准备则不免税。例如在英国，商业银行提取的专项贷款准备与或有负债与承诺准备可计入成本以抵减纳税所得，但一般呆账准备与国家风险准备除特殊情况外，均应进行纳税调整，不得抵减纳税所得。
（二）关于中国商业银行准备金制度的探讨
中国商业银行的准备金制度经历了两个阶段。在2000年以前，这一制度的要点可概括如下：
（1）准备金主要分为三种，贷款的呆账准备金、应收利息的坏账准备金与投资风险准备金。
（2）贷款的呆帐准备金按年末贷款余额的1%与上年末呆帐准备金余额之间的差额提取，坏账准备按年末应收利息余额的一定比例提取，投资风险准备则按年末投资余额的一定比例提取
从2001年起，中国商业银行的准备金制度发生了较大变革，其要点如下：
（1）商业银行建立统一的呆账准备制度，提取呆账准备的资产包括贷款、贴现、垫款、同业拆借等项目。商业银行不再提取坏账准备和投资风险准备，不再单独申报核销坏账损失和投资损失。
（2）商业银行可以根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例。呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%.
上述两套准备金制度体系的共同特点是对普通准备与专项准备不作严格区分。在2000年以前所执行的准备金制度中，坏账准备与投资风险准备可以视作针对应收利息和投资项目的专项准备。而贷款呆账准备金的性质则较难界定。从提取方法上看，它与贷款的总量相关而与具体贷款的损失无关，应属普通准备。但从其核销的规定上看，其作用实际主要是弥补特定贷款的损失，应属专项准备。这种制度的最主要的后果是，由于目前大部分企业经营状况不佳，中国的商业银行实际承担着很高的风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于1%，因此，商业银行按1%的比例提取准备金，其准备金充足性受到很大影响，不利于商业银行的稳健经营。
2001年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步，起码从制度安排的角度看，允许商业银行根据资产的实际质量自主决定准备金的提取数量。在新的制度安排下，呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%，而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产（而不是仅局限于贷款），所以，此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备。既然所有的债权性资产都应至少提取1%的准备，这部分准备的实际性质与普通准备十分类似。而各项债权性资产在此基础上，应视其风险程度增加计提最高至100%的准备，这种在1%的基础上另行提取的准备的性质可以算作专项准备。
有一种观点认为，不对普通准备与专项准备进行严格划分，可以使商业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算，从而有利于提高中国商业银行的信用等级。但事实上，这样做可能并不合适。如果将所有的准备都作为附属资本，资本充足率固然提高了，但另一方面，这是不是意味着中国的商业银行不提专项准备了呢？如果让人产生这样的误解的话，实际是得不偿失。既然加入WTO后，中国的商业银行准备更积极地融入国际金融界，那么尊重国际惯例，遵守国际通行的游戏规则，可能对我们更为有利。如果想提高资本充足率，采取一些其他方法，例如允许商业银行发行一些长期债券或增加利润的自留部分比例等可能效果更好。与国际惯例相背，将专项准备与普通准备混在一起计入附属资本并非最优选择。
综上所述，我们建议，对2001年新的准备金制度进行适当的修改。修改要点如下：
1规定商业银行应提取普通准备，其数额为商业银行主要资产（包括贷款、同业拆借和投资）的1%.
2规定商业银行应提取专项准备，包括按贷款的一定分类标准提取的呆账准备，针对固定资产提取一定的固定资产减值准备，针对投资提取一定的投资风险准备等。
（三）商业银行准备金制度改革应注意的几个问题
1准备金制度可以一步到位与国际惯例接轨，但准备金的实际提取要真正做到与国际惯例接轨则需要一个过程。中国的商业银行资产质量不高，但冰冻三尺非一日之寒，问题不可能在一天内解决。按照目前商业银行的不良贷款水平，如果完全按贷款的内在损失计提呆账准备，估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备余额的若干倍。在现阶段，这将大大超出商业银行的实际承受能力，使其经营难以为继。同时，也会造成商业银行的巨额亏损，损害我国商业银行的对外形象，进而有可能影响正常的金融秩序。因此，改革后的贷款准备金制度的实施不宜一步到位，而应确定一个过渡期，通过渐进的方式逐步实现。
2在过渡期内，应当允许商业银行在兼顾质量与效益、短期利益与长期利益的前提下，按照先优质贷款后劣质贷款、先增量贷款后存量贷款的原则，先在部分资产质量较好的贷款品种（如个人消费贷款）以及新发放的贷款中推行新的准备金计提制度（即提取专项准备），待时机成熟时，再对全部风险性资产计提专项准备。
3关于贷款专项准备的提取方式，可以有两种选择。一种是以贷款的五级分类为基础计提专项呆账准备，另一种则是以“一逾两呆”为基础计提专项呆账准备，两种选择各有千秋。“一逾两呆”是按银行账面反映的贷款资产的实际状态进行的资产分类，直观性强，易于操作，主观成分低。五级分类则是从企业经营管理、资产负债、现金流量、抵押保证等多方面对贷款风险程度做出的综合分析判断，是较为科学的定性分析方法，也是国际通用的方法。但这种分类方法对分类人员的业务素质要求较高，容易出现较大的人为误差。因此，如以五级分类作为呆账准备金的计提基础，商业银行必须建立一套相应的内部管理制度，要按照岗位职责分离、权限分级控制的原则，通过初分、复审、终审等环节合理确定贷款分类结果。同时，为确保分类结果的客观性，可以考虑引进外部审计制度。四、衍生金融工具的会计处理我国一些主要的商业银行出于资产负债管理的需要或客户的委托，已经开始在国际市场上从事衍生金融产品交易。到目前为止，关于衍生金融产品的会计处理与信息披露国内尚无统一的规定，各商业银行对其的会计处理各不相同。
衍生金融产品的会计问题是一个国际难题。其焦点主要有二：衍生金融产品是在表外披露还是在表外披露，是否可以与公允价值进行计量。另外，是否应用套期会计（即基于套期目的的衍生产品的损益是否以及如何与被套期项目的损益相配比），也争议颇多。下面依次对这些问题进行分析。
11998年底，国际会计准则委员会通过了《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》，该准则要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金融资产和金融负债。目前中国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求，有些银行将所有的衍生金融产品交易都放在表外核算，另一些银行将部分衍生金融产品（如远期外汇合约）放在表内核算，将另一些衍生金融产品（如期权）放在表外核算。从长远看，比照国际会计准则的要求，将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化是该领域会计的发展方向。但是，从总体来看，我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步阶段，衍生金融工具交易基本上都是以套期保值为目的，且委托商业银行在国际市场进行，在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切。另一方面，对于衍生工具会计处理的规范要求，我国目前基本是一片空白，在缺乏这方面经验的条件下，一步到位地要求在表内确认衍生金融产品，可能会存在一定的风险。据了解，目前大多数的国家对衍生金融产品在会计上仍是以披露为主。因此，先要求商业银行在表外披露衍生金融工具，并对其披露方式进行规范，待积累一定经验后，再借鉴国际会计界在该领域的最新成果，在表内确认衍生金融产品，可能是一个更稳妥的选择。
2就商业银行范围，从技术的角度看，采用公允价值对衍生金融工具进行计量是可行的。国内从事衍生金融产品交易的主要商业银行都有自已的针对衍生产品的实时信息管理系统，可以做到按市价或者一定的计算公式对衍生金融产品进行估值。如果在表内确认衍生金融产品，则这种估值的变化应立即计入当期损益。如果在表外披露衍生金融产品信息，则公允价值的变化可以不计入当期损益，但有必要进行披露。
3从提高会计信息的相关性的角度看，应用套期会计是必要的，这样可以更好地将商业银行降低金融风险的努力体现出来。但从实务的角度看，套期会计的应用相当复杂。首先，商业银行在风险管理过程中，对套期的应用较为灵活，在很多情况下，套期工具与被套期项目之间难以找到明确的对应关系。其次，各种被套期项目的损益确认时间各不相同。比如说，在商业银行普遍应用的外币分账制下，如果被套期项目价值的变动产生于汇率的波动，则这种价值的变动是包含在当期损益中的。如果被套期项目价值的变动与汇率无关，则这种变动要到被套期项目交易实现时才能计入当期损益。综合上述情况，建议在应用套期会计时，一方面应原则上规定套期项目的损益应与被套期项目的相关损益同时确认，另一方面在表外附注中，要求商业银行对衍生金融工具公允价值的变动不仅应进行披露，还应进一步披露其中属于套期项目的有多少，套期项目的公允价值变化中，已在表内确认为当期损益的有多少，递延确认为损益的有多少。
五、商业银行会计信息披露制
度商业银行会计信息的披露包括会计报表信息披露和会计报表附注信息披露。就目前而言，前者较为规范而后者相对薄弱。因此，本文将重点讨论后者。
（一）现阶段商业银行会计信息披露的原则
按照我国《商业银行法》的有关规定，商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照人民银行的有关规定，公布其上一年度的经营业绩和审计报告。至于上市银行，则应执行证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”。从总体上看，迄今为止，除上市银行外，中国的商业银行并没有进行全面的信息披露的义务。
从国际金融界的角度看，加强信息披露，进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋。2001年1月16日，巴塞尔委员会了新资本协议草案第二稿，该协议将于2001年底正式，初步定于2005年正式实施。相对于旧的巴塞尔协议，新协议除了资本充足率的要求外，更进一步提出了资本充足性的监管约束和市场约束两项内容。巴塞尔委员会认为，市场具有迫使银行有效而合理地分配资金和控制风险的作用，市场奖惩机制可以迫使银行保持充足的资本水平。但是，有效的市场约束对银行信息披露制度提出了更高的要求，只有信息准确、全面、及时，市场参与者才能准确判断银行抵御风险的能力。为此，新的巴塞尔协议要求，银行在一年内至少披露一次财务状况、重大业务活动及风险度、风险管理状况，具体指标主要包括资本结构、风险敞口、资本充足比率、对资本的内部评价机制以及风险管理战略等。
但是，从另一个角度看，商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约，同时，商业银行信息披露的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应。目前，我国正处于向市场经济转轨的阶段，而由于历史原因，中国的商业银行距离真正意义上的商业银行仍有差距，因此，在规范商业银行信息披露的同时，必须考虑这种信息披露对其国际金融活动能力的影响。
综上所述，在现阶段，应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露，并注意把握以下原则：
1对上市银行与非上市银行应制定不同的披露标准。对上市银行，其信息披露将以证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”为基础，而对于非上市银行，则应针对其特点和监管要求另行制定相应的报表附注规定。
2应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准，后制定有关风险控制方面信息披露的标准。
在现阶段，会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况：一方面，商业银行会计信息的使用者需要的是能够从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息，而表内的信息只能从一个角度满足这种需要。例如，对贷款信息，表内如选择从期限结构的角度对其进行披露，则贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露，否则将引起分类上的混乱。另一方面，较之一般的工商企业，商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品，这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进行评估是十分重要的，但限于会计理论关于资产、负债确认的现行基础，这些项目难以在表内进行确认，因此只能选择在表外进行披露。
至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露，对现阶段的中国的商业银行来说难度太大。当前，我国商业银行对信用风险的管理才刚刚步入正轨（贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围），利率风险与操作风险的控制基本上没有考虑，只有当中国的商业银行完成从信用风险管理向全面风险管理的转化后，才有可能制定一个合适的相关信息的披露规范。
3区别银行信息对内对外披露的频率。商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次，即半年和一年。而对财政部、人民银行等信息使用者的披露频率则可以视实际需要更为频繁一些。
（二）商业银行会计信息披露的主要内容在现阶段，对于商业银行来说，其在会计报表附注中，主要应当披露如下信息：
1会计政策。主要包括以下方面：
（1）说明计提准备金的范围和方法。应分别指出根据余额一定比率计提的一般准备和根据个别贷款的实际情况提取的专项准备的提取方法。
（2）对于利息收入的确认方法。要特别说明在什么情况下应收利息确认为表内收入，什么情况下应收利息不再确认为表内收入。
（3）说明各项投资（特别是证券投资）的计价方法。
（4）对于衍生金融工具，应说明其计价方法。采用公允价值的，要说明对公允价值的变动的处理方法。
2资产质量状况。主要包括以下方面：
（1）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的短期贷款和中长期贷款。
（2）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露逾期贷款的期初数、期末数。
（3）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆滞贷款期初数、期末数。
（4）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆帐贷款的期初数、期末数。
（5）按贷款的五级分类分别披露其期初数、期末数。
（6）贷款按地区、行业和贷款对象的集中度信息。
（7）披露呆帐准备的期初数、本期计提数、本期转回数、本期核销数及期末数。
（8）披露逾期的拆放同业及其他金融性公司中的期初数、期末数。
（9）对于非生息资产，如其他应收款、其他资产等项目，如数额较大，应披露其具体构成情况。
3资产与负债的期限结构。按到期日的一定标准（如三个月、六个月、一年、一至三年、三至五年等）披露贷款、证券投资等主要资产与存款等主要负债的期限结构。
4可能构成损失的或有事项。商业银行应披露可能构成损失的或有事项的金额，包括：银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺、向其他商业银行转贴现票据或向人民银行再贴现票据以及其他有追索权的资产销售项目。
5汇率风险的影响。商业银行应披露按币种列示的资产负债情况，特别要按照偿付货币披露外债金额，以便于评估其所面临的汇率风险。
6衍生金融产品。商业银行应按衍生产品种类，根据合约期限（按一年内、一年到五年、五年以上等）分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格；按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏。对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。
主要参考文献
1刘玉廷。关于金融企业会计改革的几个问题。会计研究，2001；6
2陆德民、王鹏。会计披露与金融危机。会计研究，1999；8
3国际会计准则委员会。国际会计准则2000.中国财政经济出版社。北京。20004
4财政部。公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定（财会字[2000]20号）。北京，2000
关键词：商业银行管理会计责任会计制全面预算
随着金融体制改革的深入，我国金融市场经济模式逐步建立，金融业经营战略日益全球化和规模化，其市场竞争也日趋激烈。商业银行管理会计涵盖财务预算、成本核算、盈利分析、业绩评价和资产负债管理等内部管理的核心内容，提供银行发展战略、盈利能力、风险预警和业绩衡量等重要信息。充分发挥管理会计的职能，对我国商业银行提高经营效益、管理水平和市场竞争力有重要意义。
一、当前商业银行应用管理会计存在的问题
1、信息基础薄弱。银行管理会计系统既为计划、控制、决策和业绩评价部门提供信息；同时它也需要财务会计、信贷管理、资产管理和统计部门为其提供用以评价信贷风险、市场风险及产品部门经营业绩的外部金融市场、宏观政策、行业和同业经营等有关信息。而目前国内银行的信息系统不仅难以提供许多经营管理急需的外部市场信息，银行内部的金融电子化也不完善，不能完全满足管理会计将银行费用及财务收支分解到部门和产品的需要。
2、成本和风险管理欠缺。我国商业银行成本管理主体较少、范畴较窄且管理部位偏后。银行普遍存在“速度情结”和“规模冲动”，缺乏资本投入管理的自我约束，导致业务规模盲目扩大，机构网点扩张过快，这既给银行的成本控制带来困难，也造成经营效率和效益低下，并蕴含大量经营风险。随着金融市场的对外开放、监管环境的强化、风险认识的提升及公司治理的推进，商业银行的健康发展，有赖规模扩张、风险控制和经营效益的平衡。
3、利率市场化压力下的定价管理。随着利率市场化过程的加快，商业银行定价管理的实质是资源的合理分配，也是目前的迫切问题。银行定价模型在理论上基本是成熟的，关键问题是实践中如何界定该模型中的资金成本、费用成本和风险成本等重要要素，及确定银行内部资金转移价格的种类，规范调整审查内部转移价格的程序和权限等。
4、人员素质与激励机制不足。商业银行应用管理会计要求管理和财会人员具有较高的经济、金融、管理及计算数学等方面的能力，但当前银行人员素质还有待提高。兼顾公平与效率的业绩评价机制及相应的薪酬激励机制，是商业银行完善公司治理的重要内容，其不仅有助于个人和业务部门的业绩确认，也有利于管理部门合理配置资源和有效控制风险。核算手段的限制，使得当前商业银行的激励机制仍保留着许多平均主义因素。
二、商业银行应用管理会计的主要内容
管理会计是一项系统性极强的管理机制——目标管理责任制。
1、责任会计制：商业银行管理会计的核心
责任会计制是为适应经济责任制的要求，在商业银行内部根据职能分工划分不同的责任中心，并对各责任中心的经营活动进行规划、核算、控制和考核的一套专门制度，是管理会计的一个子系统。其内容如下：
（1）划分责任中心。分部门管理体制可以银行内部各部门为责任中心；分产品管理体制可以银行内部各产品营销部门、处室、科组或团队为责任中心；分客户管理体制可以银行内部各客户经理、客户营销服务处室或客户营销团队为责任中心。商业银行还需按部门权责范围及业务活动特点，划分利润中心和成本中心。利润中心通常包括信货业务部、中间业务部和营业部等部门，其收入和成本可以清晰地分辨。利润中心的业绩评价与考核，主要是一定期间的实际利润同部门预算利润比较。成本中心通常包括人事部、办公室和机关服务中心等部门，其基本上没有银行业务所产生的收入及支出，只负责对银行内部提供后勤服务、自行产生租金、折旧和人事费用等成本，并向服务对象收取费用。成本中心的业绩评价与考核，主要是一定期间的实际成本同预定成本比较。
（2）明确各部门的收益和成本项目。明确收益项目较为简单，明确成本项目则较为复杂：①设立部门成本收集方法；②明确各种成本处理方法，区分直接成本、间接成本和全行性费用；③明确各部门成本核算分摊流程，区分直接费用、全行性费用和未能及时处理分配的费用；④设定成本分摊基础，如员工数、使用面积或存放款平均余额等；⑤明确责任成本制度，各部门只需对可控成本负责。
（3）确定内部资金转移价格，实行内部资金有偿使用。内部资金价格是部门核算的关键，既可用于衡量存贷部门等内部机构的业绩，又具有杠杆作用，可引导资金流向；内部资金价格还是银行进行资产负债管理的手段。如存款部门将存款“卖”到“内部资金市场”、信贷部门从“内部资金市场”买入资金发放贷款，都存在资产与负债之间的利率、期限缺口等问题。通过这些内部资金的交易过程可以进行缺口风险的量化、转移和控制。
内部资金转移价格的确定要以成本、市场或经营战略为依据，定价政策要透明、公平并有相对稳定性。目前，西方商业银行内部转移价格的制定大多采用资金划拨定价法，即内部转移价格等于内部资金划拨价格。后者的定价主要参考市场利率及本行经营成本与收益水平，采用单一定价法、多重定价法、配比筹资法和合同利差法等。我国商业银行制定内部资金划拨价格，多以央行公布的标准利率或同业市场利率为基础计算确定。
在实体“内部资金市场”下，内部资金的定价可通过内部各经营管理单位（部门）与内部资金市场实际交易完成，内部资金价格随期限、风险、外部市场价格、经营战略等因素变化。内部资金市场的交易品种不仅包括实有资金的交易品种，而且包括衍生金融交易品种。在虚拟“内部资金市场”下，内部资金的定价有成本法、市价法两类，其表现形式又有低进高出、平进平出和高进低出三种。
低进高出定价指资金供给和资金剩余部门以低于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时以高于基准价格交易。该方式将部分利润强行留在内部资金池，侵占了资金供应和资金使用部门的部分业绩，易挫伤部门积极性。
平进平出定价指资金供给和资金剩余部门以基准价格将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金时以同样的基准价格交易。该定价方式不存在内部资金池对利润的截留，但这种单一价格定价的合理性值得考虑。
高进低出定价指资金供给部门和资金剩余部门以高于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以低于基准价格交易的。这种交易定价方式是通过内部资金池向内部各经营管理部门让利，内部资金池每年有“政策性”亏损，是一种扩张型战略取向的定价交易选择。
（4）确定责任目标。即责任中心在其权责范围内预定应当完成的经营任务（责任预算），是银行未来一定期间经营总目标的分解和具体化。
（5）定期跟踪控制。通过设立对各部门的控制，制定各部门的考核方式及标准，利用银行会计和信息部门的实际数据，与标准数据比较。
（6）编制绩效报告和业绩评价奖励。对责任中心的实绩考核，主要是对其收益和成本进行计算、分析和评价，了解收益和成本的预算执行情况。各部门编制书面业绩报告，反映部门预算数和实际数及二者间的差异，并说明重要差异。业绩考核部门根据会计报表和内部核算的有关数据，定期对部门各项责任指标完成情况进行考核，并直接与分配挂钩。
2、全面预算（预算模式、控制方式和考核内容）：商业银行管理会计的主线
商业银行要改变现行预算管理模式，确定全面预算管理主体，建立分行、分部门、分产品和分客户预算，实现具有一定经营管理权限并承担一定责任的全面预算管理体系。
（1）以预算编制为重心的事前管理——加强经营预测，为决策提供科学依据。正确的经营决策是银行经营活动的前提和保证，预测是决策的基础。银行可以综合采用定量和定性分析方法，预测未来的经营利润、资金量、货款投放和成本等。定量分析方法依据较完备的数据信息系统，考虑过去和现在的发展规模和速度，运用一定的数学方法加工和处理数据，揭示有关经济变量间的规律，作为预测依据判断未来的发展趋势。定性分析方法则主要依靠预测人员丰富的实践经验及其主观判断和分析推理能力进行预测。
在预测的基础上，会计人员依据各种信息编制全面预算，包括静态预算（如固定预算）、动态预算（如增量预算）、弹性预算、零基预算、责任预算等，建立科学完善的指标体系，对银行经营活动进行全面的指导和监督，为评价和考核经营成果提供依据。全面预算还需进行指标分解，形成各“责任中心”的责任预算，并以其作为责任中心开展经营活动的准绳。（2）以预算执行为重心的事中管理——预算差异分析与控制。预算差异分析和控制需建立健全的内部控制制度：①进行科学的合理分工，成立权责分明的责任中心，明确不同岗位的权利、责任和操作准则。②成立部门协调委员会，协调相互联系、相互制约部门间的协作关系。③建立有效的内部审计体制，根据责任预算所确定的目标、任务对经营活动进行严密的控制，确保经营目标得以实现。
（3）以业绩考核为重心的事后管理——评价和考核经营成果。责任中心在日常经营过程中，对预算执行情况进行系统的记录和计量。通过实际完成情况与预算目标的对比，评价和考核各个责任中心及其有关人员的工作成果，并通过信息反馈，及时对银行经营活动的各方面发挥制约和促进作用，保证决策目标实现。
3、分部门、分产品、分客户、分货币和分营销渠道核算：商业银行管理会计的基础
在商业银行管理会计系统中，核算仅仅是基础，它应该为银行的管理体制服务。成本信息对于银行分部门、分产品、分客户、分货币和分营销渠道的管理至关重要。缺乏成本核算体系，就无法在其基础上构建相应的预算管理体系，无法对部门、产品、客户、货币和营销渠道的效益进行分析，无法从部门、产品、客户、货币和营销渠道的不同角度进行科学决策，更谈不上控制与绩效考核。分部门、分产品、分客户、分货币和分营销渠道的管理体制，各有其自身的经营特点和管理要求，需对应不同的成本核算方法。即使同种管理体制下，由于金融产品经营特点的不同和管理要求的差别，也可能适用不同的成本核算方法。
（1）对商业银行费用的划分——直接费用与间接费用。商业银行经营的是货币，属于服务行业，其收入确认不与经营产品的物流挂钩，因此期间费用的划分不适用商业银行。
直接费用可以通过会计分录的账务处理，在配加部门码、产品码、客户码、货币码的情况下，直接归集到成本对象项下；但间接费用不可能通过会计分录完成成本归集的过程，间接费用需按一定比例在不同的成本对象间进行分摊，分摊的结果不再通过会计分录记录在各成本对象项下，而是通过成本计算的系统方法，包括编制成本计算表及部门损益表、产品损益表、客户损益表等来反映。客观、合理地将大量共享成本在产品和部门之间分配，是实现产品和部门业绩评价的关键，也是内部利益分成的难点。需要从分析成本动因人手，明确费用发生的源头，将费用成本支出按照机构、部门、产品分别核算，并通过开发财务归集还原等IT计算机系统实现成本核算的自动化、规范化、精细化处理。
（2）对商业银行成本的划分——完全成本与固定成本、变动成本。成本要有对象化的目标。将费用对象到部门上、产品上、货币上和营销渠道上，分别形成部门成本、产品成本、货币成本和营销渠道成本。商业银行的经营决策不能缺少边际利润的管理理念，因而银行在设计、构建成本核算体系时，既要建立作为基础的完全成本核算体系，还需建立变动成本核算体系。商业银行要按照“直接费用直接计入成本对象，间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象”的原则，建立成本核算体系。在此基础上，将费用划分为变动和固定费用来计算部门、产品、客户等对象的变动和固定成本，并进行本量利分析。本量利分析可广泛应用于商业银行的资金、贷款、成本和利润预测、储蓄网点的设置、撤并、新产品开发等经济决策分析、经营规划和成本控制方面。
如银行贷款业务本量利分析，可以通过一定时期内的单位贷款利息收入、贷款总金额、单位贷款变动成本和固定成本四个变量函数之间关系研究和分析，预测它们对利润的影响程度和损益平衡点，为商业银行管理者决策提供依据。
如网点设置的本量利分析，不仅可以揭示网点保持盈亏平衡的最低存款量，还可测算网点达到目标利润所需的存款量：（目标利润+固定成本）/（单位综合收益一单位变动成本）。
三、我国国有商业银行应用管理会计的实践
2000年以来，我国各商业银行逐渐将管理会计运用于经营管理实践中，大力进行了数据大集中工程、内部评级化工程、客户价值评估系统和员工的绩效实时评估系统等。
中国农业银行在2004年，根据本量利原则，在经济金融资源贫乏的地区，大力撤并长期亏损且扭亏无望的低效营业网点。据统计，目前农行撤并的机构网点已接近2.1万个，比例高达40％。同年农行还改革了收入分配制度，逐渐提高效益工资在工资总额中的比重，按照效益和贡献的多寡分配工资和收入，适当拉开不同分行之间、员工个人间的收入差距。
中国建设银行于2004年启动了全面风险管理体制改革，通过对分行实行经济资本预算管理和制定信用风险经济资本分配系数，构建以价值创造为核心的风险和效益约束机制。在业绩评价机制中，建行率先引入经济增加值、经济资本预算管理、关键业绩指标考核等先进的管理会计理念和机制，通过集中的风险管理，建立审贷分离、风险预警、信用评级、经营与监管分离的信贷管理机制，风险控制能力显著增强，资产质量持续改善。与此同时，建行全面推进全员劳动合同制，进行用人、用工、薪酬、培训体系和激励约束机制改革，努力实现企业价值最大化和员工个人价值最大化的有机统一。
中国工商银行在着手构建制度体系的同时，开发了分产品、分部门、分机构的业绩价值管理项目（PVMS）。PVMS改变了过去商业银行长期推行的以分支机构为主体的单维业绩评价，采用全行统一的产品分类体系、统一的成本分摊方法、统一的内部资金转移价格与统一的风险成本计量方法，借助数据仓库技术，通过对管理数据的深人挖掘，实现对产品、部门和机构业绩的准确核算。
与传统绩效考核相比，PVMS的特点在于其全面评价。首先是将对分支机构、内设部门及金融产品的评价融为一体，不仅包含了银行内部绩效评价的主要维度，也体现了银行不同维度管理的内在联系；其次它涵盖了银行所有业务，囊括资产负债科目与损益科目的所有经营数据；再次它包括对收人、财务成本、资金成本、风险成本和资本成本的评价，将银行所有经营要素都纳入业绩评价范畴。此外PVMS作为以财务评价为核心的评价体系，将与客户服务、内部控制等其他非财务评价体系一起，共同构成银行的全面评价体系。
PVMS的效用一是有助解决工行产品经营过程中的产品设计、盈亏分析、产品定价等问题，使工行的产品精细化管理真正落到实处。二是为收入分配制度改革提供了必要基础，弱化工行薪酬管理的平均主义，提高了激励效率。三是有助于解决工行分支机构与网点管理中内部资金转移价格不统一、风险拨备计提不客观、收人分割不合理、成本分摊不科学等问题，提高工行机构管理中的规范化管理水平，优化资源配置。四是为解决产品定价问题奠定基础。PVMS的研发，解决了产品的费用成本、资金成本、风险成本等核算问题，提高了工行产品的定价能力，增强银行对利率市场化的适应能力。
【参考文献】
[1]柯丹：加快构建完备的商业银行管理会计体系——访中国工商银行计划财务部总经理潘功胜博士，银行家，2005（7）。
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